Kendelse af 30-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

SKAT har undladt at imødekomme selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, der er registreret i CVR, det centrale virksomhedsregister, under brancekode 46.51.00 - Engroshandel med computere, ydre enheder og software. Selskabets startdato er registreret som den 27. juni 2002.

Selskabet begyndte i 2012 at indgå handler med [virksomhed2] ApS (herefter leverandøren). Repræsentanten har oplyst, at selskabet foretog en intern godkendelsesprocedure af leverandøren inden samarbejdets opstart. Selskabet fandt ingen forhold, der skabte usikkerhed omkring samarbejdet. Selskabets købte herefter blandt andet mobiltelefoner og spillekonsoller hos leverandøren.

Den første leverance fra leverandøren skete den 4. april 2012. Denne levering blev foretaget i Danmark og blev håndteret af [virksomhed3] A/S i [by1].

I perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 blev der foretaget yderligere 52 handler mellem selskabet og leverandøren. Varerne blev i perioden udvekslet på logistiklagrene [virksomhed4] i Holland eller til [virksomhed5] i Østrig.

Repræsentanten har forklaret følgende om baggrunden for at anvende logistiklagrene:

"Baggrunden for fremgangsmåden og fremsendelse af varerne til Holland og eller Østrig var, at [virksomhed2] ApS ikke ville sende varer til [virksomhed1] ApS uden forudbetaling. [virksomhed1] ApS ville ikke betale forud for varerne, idet der var tale om betragtelige beløb og en sammenhandelspartner, som man ikke havde et længerevarende forudgående forhold til. Der måtte derfor en tredjepart indover vareoverdragelsen, og [virksomhed1] ApS havde tidligere benyttet [virksomhed4] til at håndtere vareoverdragelser under disse forhold. I praksis kunne håndteringen ligeså vel være gennemført af en speditør i Danmark, men her havde [virksomhed1] ApS ingen kontakter, der kunne håndtere denne fremgangsmåde, som [virksomhed2] ApS havde tillid til. På denne baggrund kom benyttelsen af logistikcenteret i Holland i anvendelse."

Selskabet brugte videre logistiklagrene til udveksling af varer med selskabets udenlandske kunder.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i perioden var af den opfattelse, at leveringerne fra leverandøren alle udgik fra leverandørens danske lager hos [virksomhed3] A/S. Repræsentanten har uddybende forklaret:

"...det i hele samhandelsperioden var [virksomhed1] ApS' klare opfattelse, at alle leveringer udgik fra [virksomhed2] ApS' danske lager. Præcist som det var tilfældet med den første levering mellem parterne den 4. april 2012 og forudsat i [virksomhed1] ApS' interne kontrolliste (bilag 2, pkt. 8).

Det bidrog væsentligt til [virksomhed1] ApS' opfattelse, at [virksomhed2] ApS ofte kunne afsende varen samme dag, som en ordre blev afgivet. Dette førte til, at [virksomhed1] ApS var overbevist om, at [virksomhed2] ApS var lagerholder på varen og havde varer på lager. Endvidere bidrog [virksomhed1] ApS til oprettelsen af en konto for [virksomhed2] ApS på logistiklagrene [virksomhed4] og [virksomhed5] i henholdsvis Holland og Østrig. [virksomhed2] ApS var således ikke initiativtager til benyttelsen af logistikcenteret. Endvidere har [virksomhed1] ApS to gange solgt varer til [virksomhed2] ApS. Disse varer blev sendt til [virksomhed3] ApS, hvor [virksomhed1] ApS helt naturligt forudsatte [virksomhed2] ApS lagerførte varerne indtil videresalg."

Repræsentanten har forklaret nærmere om handlerne, at de blev indgået ved at selskabet enten ved mail, skype eller telefon bestilte varerne fra leverandøren. Varerne blev herefter sendt med kurer til logistikcentrene. Efter inspektion af varernes stand blev varerne frigivet til selskabet, som så kunne sælge varerne videre til sine udenlandske kunder. Selskabet bestilte kun varer hos leverandøren, når de havde en kunde klar til at aftage varerne. Der gik oftest kun to til tre dage mellem selskabet bestilte varerne fra leverandøren, til selskabet havde leveret dem til sine udenlandske kunder.

Fra midt i juni ændredes proceduren, hvorefter varerne ifølge repræsentanten stadig blev leveret af leverandøren til logistiklageret i Holland, men herefter blev fragtet til Danmark.

Leverandøren fakturerede alle købene inklusiv dansk moms. Selskabet betalte underleverandøren i overensstemmelse med de på fakturaerne angivne beløb inklusiv moms.

Selskabet underrettede den 6. juni 2012 SKAT om, at selskabet havde en stigning i indkøb de sidste par måneder blandt andet fra leverandøren.

SKAT indledte kort herefter en kontrol af selskabet og indhentede kontroloplysninger vedrørende en række af selskabets leverandører. Kontroloplysningerne bestod blandt andet i fakturaer, betalings- og fragtdokumentation, samt i mails modtaget fra leverandøren. SKAT har desuden rettet henvendelse til skattemyndighederne i Østrig og Holland for så vidt angår de varer, der efter det oplyste fysisk er leveret til henholdsvis [virksomhed4] i Holland og [virksomhed5] i Østrig. SKAT har videre rettet henvendelse til [virksomhed3] A/S i [by1].

Selskabet ophørte med at handle med leverandøren ved udgangen af juni 2012. Selskabet har oplyst, at samarbejdet blev indstillet, fordi selskabet ikke normalt handlede med den pågældende type varer, og fordi handlerne medførte uenighed og splid mellem medarbejderne, da man som sælger indenfor dette segment kunne opnå betydelige bonusbetalinger.

Selskabet angav købsmoms på 11.179.352,50 kr. til SKAT vedrørende handlerne i perioden.

SKAT har gennemgået kontroloplysninger vedrørende de 52 handler i perioden, hvor varerne blev udvekslet enten hos [virksomhed4] i Holland eller [virksomhed5] i Østrig.

SKAT har ud fra kontroloplysninger konstateret, at leverandøren i 32 tilfælde fik frigivet varer fra et norsk selskab hos [virksomhed4] i Holland, før varerne efterfølgende blev frigivet fra underleverandøren til selskabet. I fire tilfælde skete der en kæde af frigivelser hos [virksomhed5] i Østrig forud for frigivelsen til leverandøren. Det tidligste led i kæderne var et Polsk selskab.

I 16 af handlerne er der ikke information om handelsforløbet for varerne forud for leverandørens leverance til selskabet.

Gennem henvendelsen til [virksomhed3] A/S i [by1] har SKAT konstateret, at [virksomhed3] A/S alene håndterede den første handel mellem selskabet og leverandøren, og således ikke havde noget at gøre med de leverede varer til logistiklagrene i Østrig og Holland.

SKAT har oplyst, at de i forbindelse med kontrollen konstaterede, at leverandøren var en missing trader, hvorved SKAT led tab i forbindelse med de af leverandøren fakturerede beløb.

Leverandøren udstedte den 15. oktober 2012 en kreditnota til selskabet for fejlagtig opkrævet moms. Kreditnotaen angik et beløb på 11.179.352,50 kr.

Selskabet bogførte ikke kreditnotaen fra leverandøren. Selskabet har begrundet dette med, at selskabet ikke havde noget udestående med leverandøren. Selskabet har oplyst, at de i forbindelse med modtagelsen af kreditnotaen ikke havde modtog betaling fra leverandøren.

Underleverandøren blev taget under konkursbehandling ved dekret af 28. november 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har undladt at imødekomme selskabets fradrag af købsmoms på i alt 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

SKAT har blandt andet henvist til følgende (uddrag):

" (...)

1.2.1. Regler for handel med varer On-Hold - Registreringspligt i Østrig / Holland.

Af TfS 1999, 605 er der "rejst spørgsmål om, i hvilket omfang regionerne kan kræve momsregistrering af virksomheder fra andre EU-lande, som overfører f.eks. mobiltelefoner On-Hold til danske speditører, hvorefter telefonerne sælges til danske kunder.

Ved overførsel af varen On-Hold her til landet bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber.

Det er sædvanligt, at en kunde, som har fået tilbudt et parti mobiltelefoner, ønsker at besigtige varen for at vurdere, om tilbuddet kan accepteres.

For at gøre besigtigelsen mulig overføres telefonerne On-Hold" til en speditør, hvor besigtigelsen kan finde sted.

Først efter at have besigtiget telefonerne accepterer kunden eventuelt tilbuddet og udvirker betaling for varen, som samtidig frigives til køber. Det er ikke usædvanligt, at flere kunder besigtiger varepartiet, før der opnås accept fra en kunde.

Den udenlandske virksomhed fakturerer herefter salget som en EU-leverance med 0-moms. I svigstilfælde sker denne fakturering til et dansk skraldespandsselskab, hvorfra der viderefaktureres med dansk moms til den kunde, der har accepteret tilbuddet; skraldespandsselskabet, der ofte er kontrolleret af den udenlandske virksomhed, indbetaler ikke salgsmomsen til Told•Skat.

Det er Styrelsens opfattelse, at den udenlandske virksomhed udøver momspligtig virksomhed her i landet, da varerne erhverves og afsættes her, og at virksomheden derfor skal momsregistreres og opkræve dansk moms, jf. nedenfor.

Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet også her i landet,

jf. momslovens § 14, nr. 1. "

Modsætningsvis gælder denne regel tillige for danske virksomheder som modtager og sælger varer On-Hold hos speditører i udlandet.

SKAT skal i sagen henvise til den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8.3 - overførsel af varer fra andre EU-lande.

SKAT skal i sagen endvidere henvise til momslovens § 23, stk. 1 samt den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 - om leveringstidspunktet og ejendomsrettens overgang.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

SKAT finder, at [virksomhed1] ApS i 52 handler har overtaget varer On-Hold fra [virksomhed2] ApS på lagrene i Holland og Østrig. I 35 tilfælde har [virksomhed1] ApS videresolgt de indkøbte varer On-Hold på lagrene i Holland og Østrig. I 17 tilfælde er varerne, efter overdragelsen fra [virksomhed2] ApS, transporteret fra lageret i Holland til [virksomhed1] ApS's adresse i [by2].

Da [virksomhed1] ApS overtager og sælger varerne On-Hold på lagrene i Holland og Østrig, er [virksomhed1] ApS registreringspligt i de pågældende lande.

1.2.2. Fastsættelse af leveringssted.

SKAT har i forbindelse med fakturering af varer fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS rettet henvendelse til skattemyndighederne i Østrig vedrørende handler, som er faktureret af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS, men hvor varerne efter det oplyste fysisk er leveret til speditionsfirmaet [virksomhed5] i Østrig.

SKAT har endvidere i forbindelse med fakturering af varer fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS rettet henvendelse til skattemyndighederne i Holland vedrørende handler, som er faktureret af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS, men hvor varerne efter det oplyste fysisk er leveret til speditionsfirmaet [virksomhed4] og speditionsfirmaet [virksomhed6]

SKAT har rettet henvendelse til [virksomhed3] A/S i [by1] vedrørende handlerne fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS. Ifølge undersøgelserne er det konstateret, at alene handel 2152 har været håndteret af [virksomhed3] A/S i [by1]. [virksomhed3] A/S i [by1] har ikke håndteret andre handler fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS.

Undersøgelserne hos speditionsfirmaet [virksomhed3] A/S i [by1] sammenholdt med undersøgelserne hos speditionsfirmaerne i Holland og Østrig samt mailkorrespondance modtaget fra kurator i det nu konkursramte [virksomhed2] ApS, har ført til at SKAT finder, at ingen af de i sagen oplyste leverede varer til lagrene hos speditørerne i Østrig eller Holland kan anses for at have leveringssted i Danmark.

Det forhold, at varerne ikke har leveringssted i Danmark medfører, at [virksomhed1] ApS ikke har fradragsret for indgående moms faktureret af [virksomhed2] ApS uagtet, at [virksomhed1] ApS har fået udstedt fakturaer med moms, og at [virksomhed1] ApS har betalt det fulde beløb til [virksomhed2] ApS.

Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår, at:

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Af momslovens § 14, stk. 1 fremgår, at:

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.

Momslovens § 14, stk. 1, nr. 2 fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Udgangspunktet er i henhold hertil, at hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 32 i dansk ret.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet skal der tages udgangspunkt i varens fysiske placering. Herved sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse. Det er principielt uden betydning om [virksomhed1] ApS vidste eller burde vide at varerne ikke havde leveringssted i Danmark, idet det er udgangspunktet for varerne fysiske placering, der er afgørende for fastlæggelse af leveringsstedet.

SKAT finder, at den af [virksomhed1] ApS fremlagte dokumentation for levering af varer, ikke underbygger, at der i momsretlig forstand, er foretaget en levering af varer her i landet, ligesom det af SKAT indhentede kontrolmateriale fra tredjemand, ikke underbygger, at der er foretaget en sådan levering af varer her i landet. Den fakturerede moms fra [virksomhed2] ApS, er efter SKATs opfattelse faktureret uden hjemmel i momsloven, idet varerne ikke har leveringssted i Danmark.

Den fremlagte dokumentation [virksomhed1] ApS viser imidlertid ikke, at de modtagende varer har leveringssted i Danmark, og at varerne har befundet sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndtes, som anført af [virksomhed1] ApS.

SKAT finder på baggrund af de indhentede oplysninger fra tredjemand, at udgangspunkt i varens fysiske placering ikke har været i Danmark, men varerne på leveringstidspunktet har befundet sig på lagrene i henholdsvis Holland og Østrig.

[virksomhed1] ApS har i sagen alene fremlagt en mundtlig påstand om, at varerne har leveringssted i Danmark. SKAT finder ikke, at [virksomhed1] ApS har fremlagt dokumentation for deres påstand om, at varerne har befundet sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren - [virksomhed1] ApS, påbegyndtes.

Undersøgelserne hos speditionsfirmaet [virksomhed3] A/S i [by1] sammenholdt med undersøgelserne hos speditionsfirmaerne i Holland og Østrig samt mailkorrespondance modtaget fra kurator i det nu konkursramte [virksomhed2] ApS, har ført til, at SKAT finder, at ingen af de i sagen oplyste leverede varer til lagrene hos speditørerne i Østrig eller Holland kan anses for at have leveringssted i Danmark.

SKAT skal til belysning af reglerne om fastsættelse af leveringsstedet henvise til SKM2005.161.VLR. Det var i en sag ved Landsretten ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælger ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, inden de blev videresendt til Sverige for sælgers regning. Da mobiltelefonerne befandt sig på det speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelse til Sverige, var leveringsstedet jf. ML § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og de skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. ML § 4, stk. 1, nr. 1, 2. pkt. Leveringsstedet kunne ikke anses for at være Sverige efter reglerne om fjernsalg.

1.2.3. Virksomheders fradragsret.

Virksomheder kan alene fradrage moms som er opkrævet efter denne lov. Af momslovens § 37, stk. 1 og 2 fremgår:

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb

m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

Af momsvejledningens afsnit D.A.11.1.4.2, fremgår, at der ikke er fradrag for moms, som ikke skal betales efter momsloven.

Den, der ved en fejl skriver moms på en faktura, skal som udgangspunkt indbetale den fejlagtigt fakturerede moms til SKAT. SKAT skal henvise til momslovens § 46, stk. 5, og § 52 a, stk. 7. SKAT skal tillige henvise til "Uretmæssigt opkrævede momsbeløb" i afsnit A.B.3.3.1.2 samt til afsnit D.A.13.6 om fakturering. Det kan f.eks. være, hvis:

Det vil sige, at moms, som ikke skal indbetales til SKAT efter momslovens øvrige bestemmelser, som udgangspunkt alligevel skal indbetales til SKAT efter bestemmelserne om fejlagtigt faktureret moms.

EF-Domstolen har i sagen C-342/87, Genius Holding, udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Selskabet er derfor med rette ikke anset for berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse.

SKAT skal i sagen endvidere henvise til SKM2010.655.ØLR.Et selskab købte i perioden juni- november 2004 ydelser i form af arbejdskraft hos en færøsk virksomhed. Den færøske virksomhed var momsregistreret i Danmark, og virksomhedens fakturaer til selskabet var pålagt moms. SKAT efteropkrævede selskabet moms af købesummen, idet momsbetalingspligten lå hos selskabet. Landsretten fandt, at det følger af ordlyden af den dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 15, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 6, at betalingspligten for momsen af den af den færøske virksomhed leverede arbejdskraft påhvilede selskabet som aftager. Der var således tale om en obligatorisk undtagelse fra momslovens hovedregel om, at momsbetalingsforpligtelsen påhvilede leverandøren af en vare eller ydelse. Da selskabet er betalingspligtig for momsen af arbejdsydelserne fra den færøske virksomhed, har den færøske virksomhed således i strid med momslovens bestemmelser påført dansk moms på sine salgsfakturaer til selskabet. Selskabet er derfor ikke berettiget til fradrag for den fejlagtigt fakturerede moms fra den færøske virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1. Med hensyn til momsens neutralitet har EF-domstolen i sag nr. C-342/87 (Genius Holding) bemærket, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret moms, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Denne mulighed for berigtigelse er netop gennemført i momslovens § 52, stk. 7. Bestemmelsen ændrer dog ikke ved, at den fejlagtigt fakturerede moms af den færøske virksomhed ikke kan fradrages af selskabet efter momslovens § 37, stk. 1. Den eneste måde selskabet kan gøres momsmæssig skadesløs på er ved, at den færøske virksomhed udsteder en kreditnota til selskabet og tilbagebetaler den fejlagtigt fakturerede moms til selskabet.

SKAT finder, at [virksomhed2] ApS uretmæssigt har opkrævet moms, og at [virksomhed1] ApS som følge heraf ikke har fradrag for denne moms, idet den fakturerede moms ikke er opkrævet efter denne lov. Virksomheder, der på en faktura anfører moms med et for stort beløb, skal indbetale momsbeløbet til SKAT, jf. § 52, stk. 7. Det samme gælder for virksomheder, der på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, anfører momsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indeholder moms.

Af momslovens § 52 stk. 7 fremgår, at:

Virksomheder, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en virksomhed på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køberen.

[virksomhed2] ApS har udstedt kreditnota for den fakturerede moms til [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS har imidlertid ikke accepteret en kreditnota som [virksomhed2] ApS ikke kan honorere.

SKAT finder, at den af [virksomhed1] ApS fremlagte dokumentation for levering af varer, ikke underbygger, at der i momsretlig forstand, er foretaget en levering af varer her i landet, ligesom det af SKAT indhentede kontrolmateriale fra tredjemand, ikke underbygger, at der er foretaget en levering af varer her i landet. SKAT finder, at den fakturerede moms fra [virksomhed2] ApS, er faktureret uden hjemmel i momsloven, idet varerne ikke har leveringssted i Danmark.

SKAT har i sagen gennemgået de enkelte handler og har konkret begrundet de enkelte konstaterede handelsforløb samt årsagen til at [virksomhed1] ApS nægtes fradrag for de enkelte køb. SKAT skal her henvise til afsnit 1.2.4. Fastsættelse af leveringsstedet - De enkelte handler.

1.2.4. Fastsættelse af leveringsstedet - De enkelte handler.

SKAT har i forbindelse med behandlingen af denne sag iværksat undersøgelser i udlandet, modtaget dokumentation for lagerhåndteringen i Østrig og Holland.

SKAT har modtaget svar fra skattemyndighederne i Østrig og Holland. Derudover har SKAT modtaget kontroloplysninger fra [virksomhed3] A/S.

SKAT har modtaget kontroloplysninger i form af mailkorrespondance fra kurator vedrørende [virksomhed2] ApS under konkurs.

Modtagne kontroloplysninger samt oplysninger fra [virksomhed1] ApS indgår som led i forslag til afgørelse.

SKAT finder, at de i sagen omhandlede varer ikke har leveringssted i Danmark, da varerne ikke forsendes eller transporteres og varerne ikke har befundet sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. SKAT finder endvidere, at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i Holland og Østrig.

Ved overførsel af varen On-Hold bibeholder virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber. Dette betyder, at varerne er fysisk beliggende hos speditøren og at ejerskabet til varerne i princippet kan skifte et utal af gange i mens varerne er oplagret hos speditøren. Varerne vil kunne blive solgt fra den ene kunde til den næste uden af varerne fysisk forlader speditionslageret.

Det er i de enkelte handler afgørende, at speditionsfirma har kontrol over, hvem der løbende er ejer af varerne og hvem varerne løbende frigives til, således varerne ikke bliver frigivet til en forkert kunde.

Dette er også årsagen til at speditionsfirmaet har udarbejdet "INSPECTION SHEET" hvor både "sender" og "receiver" fremgår. Overdragelse af ejendomsretten af de enkelte varepartier sker i det øjeblik hvor varerne er blevet frigivet / releaset fra en kunde til en anden kunde.

Ejeren af varerne på speditionslageret er den første virksomhed der står som modtager af varerne indtil speditionsfirmaet bliver underrettet af sælgeren om, at varerne skal frigives / releases til ejerens kunde. Herefter vil det være den efterfølgende kunde/virksomhed som kan disponere over varerne der befinder sig hos det pågældende speditionsfirma.

I mail af 16. april 2012 kl.13:59, jf. bilag 13 (handel 2156), forespørger [person1] fra [virksomhed1] ApS speditionsfirmaet [virksomhed5] om følgende:

Hi,

Thanks for this.

I have a generale question. I have never worked with you before.

When a stock like this is on hold, I will of cause pay the supplier before you release the stock. But is it correct that you will NOT release the goods to the supplier again if they should say so ?

Just to know my security before paying to new an unknown suppliers. Let us say that I pay a supplier an the say to you that is should be releases to them again. This cannot happen ?

[virksomhed5] svarer følgende til [person1] den 16. april 2012 kl 2:03.

Hi [person1]

Thats right, once a allocation is made, and the supplier wants to cancel this allocation, we would get in contact with you first, to clarify the situation. If you don't accept this, we keep the stock on hold, until the hole situation is cleat. In this time nobody is allowed to make another allocation and even not pick-up the stock.

If you have any doubts, pls do not hesitate to contact us.

[virksomhed1] ApS er fra 1. handel klar over, at speditionsfirmaet ikke kan frigive / release varerne før [virksomhed1] ApS har betalt for varerne og at varerne ligger On-Hold. [virksomhed1] ApS kan således ikke disponerer over varerne før speditionsfirmaet har frigivet varerne til [virksomhed1] ApS.

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer On-Hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen On-Hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber, jf. afsnit D.A.4.8.3 i momsvejledningen.

De samme regler gør sig gældende for danske virksomheder som anvender udenlandske speditører, hvorfor disse danske virksomheder skal lade sig registre i udlandet. [virksomhed1] ApS skulle således have været registreret for moms i henholdsvis Østrig og Holland.

(...)."

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT ved brev af 22. april 2014 udtalt følgende (uddrag):

" (...)

SKAT finder, at leveringsstedet for de fakturerede varer til [virksomhed1] ApS ikke er i Danmark, og at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i Østrig og Holland. SKAT finder, at [virksomhed2] ApS uretmæssigt har opkrævet dansk moms, og at [virksomhed1] ApS som følge heraf ikke har fradrag for denne moms, idet den fakturerede moms ikke er opkrævet efter momsloven.

SKAT finder på baggrund af undersøgelserne, at [virksomhed1] ApS har overtaget varer On-Hold fra [virksomhed2] ApS på lagrene i Holland og Østrig. SKAT finder, at [virksomhed1] ApS burde vide at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i henholdsvis Østrig og Holland og at varernes opstart ikke har været i Danmark.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet skal der tages udgangspunkt i varens fysiske placering. Herved sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

SKAT skal i sagen henvise til den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8.3 - overførsel af varer fra andre EU-lande. SKAT skal i sagen endvidere henvise til momslovens§ 23, stk. 1 samt den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 - om leveringstidspunktet og ejendomsrettens overgang.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

EF-Domstolen har i sagen C-342/87, Genius Holding, udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. SKAT finder, at den fakturerede moms fra [virksomhed2] ApS, er faktureret uden hjemmel i momsloven, idet varerne ikke har leveringssted i Danmark.

SKAT skal i sagen endvidere henvise til den Juridiske vejlednings afsnit D.A.11.1.4.2. - SKM2003.497.LSR.

"Sagen vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser i forbindelse med montering af nogle af selskabet leverede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet efter ML daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var derfor med urette pålagt dansk moms, jf. ML § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms efter ML § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse. "

SKAT finder, at afgørelsen fra Landsskatteretten - SKM2003.497.LSR analogt finder anvendelse i denne sag.

SKAT finder ikke, at det er uforeneligt med momsfradragsretten i momssystemdirektivet, at nægte [virksomhed1] ApS momsfradrag på de i sagen omhandlede transaktioner, uanset om [virksomhed1] ApS ikke vidste eller burde have vidst, at den omhandlede transaktion var led i svig, begået af leverandøren.

(...)."

Under sagens behandling i Landsskatteretten har Skattestyrelsen ved brev af 16. maj 2019 anført følgende (uddrag):

" (...)

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens bemærkninger om, at afgørelsen strider mod retspraksis fra EU Domstolen, således som denne praksis udlægges i det supplerende indlæg. Heraf fremgår, at en afgiftspligtig person kun kan nægtes fradragsret, hvis denne vidste eller burde vide at transaktionen var behæftet med momssvig.

Repræsentantens udlægning af praksis er imidlertid ikke dækkende. Den oplyste praksis knytter sig til tilfælde, hvor der er foretaget en momspligtig leverance. Men denne praksis omfatter ikke tilfælde, hvor der med urette er opkrævet moms og hvor der derfor ikke er fradrag, hvilket EU Domstolen klart har fastslået i en række domme gennem årene.

Udover de domme, som er gengivet i Den juridiske vejledning, D.A.11.1.4.2, kan der henvises til dommen af 21. februar 2018 i sagen C-628/16 Kreuzmayr GmbH, hvor EU Domstolen igen fastslår denne sondring. I dommens præmis 43 fremgår således: "Udøvelsen af fradragsretten for moms er således begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter og kan ikke udvides til indgående moms, som er blevet indbetalt med urette (jf. analogt dom af 14.6.2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, præmis 35 og 36). Det følger heraf, at denne udøvelse ikke omfatter den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen (jf. i denne retning dom af 13.12.1989, Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 19, og af 6.11.2003, Karageorgou m.fl., C-78/02 - C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 51)."

For så vidt angår den udstedte kreditnota fremgår det af det supplerende indlæg, at det gøres gældende at kreditnotaen er uberettiget og ikke opfylder betingelserne for at udgøre en berigtigelse af momsen.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse i øvrigt henvise til Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.11.1.4.3Momsens neutralitet - Berigtigelse af salgsmoms, herunder retningslinjerne som beskrevet D.A.11.1.4.3.1 Betingelser for berigtigelse.

Det fremgår at for at opnå tilbagebetaling af fejlagtigt faktureret moms, skal fakturaudsteder udover at have berigtiget fejlen over for fakturamodtageren, enten bevise at have været i god tro eller rettidigt og fuldstændigt have afværget risikoen for statens tab af momsindtægter.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke at [virksomhed2] ApS ikke har indtil betalt den opkrævede salgsmoms til Skattestyrelsen.

(...)."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden nedsættes med 11.119.845 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden i supplerende klage af 4. april 2019 blandt andet anført følgende (uddrag):

"(...)

Nedenfor vil nogle af handlerne mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 blive gennemgået for at illustrere handelsmønsteret mellem virksomhederne:

Handlen af 24. april 2012 (faktura 2168)

Ved mail af 24. april 2012 bekræftede [virksomhed2] ApS over for [virksomhed1] ApS, at levering af 160 iPhones var ankommet til logistikcenteret [virksomhed4]. Det formodes, at [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS indgik købsaftalen via telefon to-tre dage før levering i Holland. Mailkorrespondance mellem [person1] fra [virksomhed1] ApS og [person2] fra [virksomhed2] ApS af 24. april 2012 vedrørende handlen fremlægges som bilag 6.

Det fremgår af mailkorrespondancen af 24. april 2012, at [person2] fra [virksomhed2] ApS gjorde, [person1] fra [virksomhed1] ApS opmærksom på, at [virksomhed1] ApS varer ankom til [virksomhed4] i Holland den 24. april 2012. IPhones blev efter inspektion den 24. april 2012, frigivet til [virksomhed1] ApS. [virksomhed2] ApS fremsendte den 24. april 2012 faktura for 160 iPhones til [virksomhed1] ApS. Faktura af 24. april 2012 på kr. 558.400,00 for 160 iPhones fremlægges som bilag 7.

Den foreliggende mailkorrespondance dokumenterer, at handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået flere dage forud for varernes ankomst til logikstikcenteret den 24. april 2012. Videre fremgår teksten "varen er leveret hos [virksomhed4]" af fakturaen. Varerne blev, som aftalt efter den først handel mellem parterne, leveret af [virksomhed2] ApS til logikstikcenteret [virksomhed4]. Varerne befandt sig ikke allerede på [virksomhed4], da handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået.

Handlen af 25. april 2012 (faktura 2169)

Ved mail af 25. april 2012 bekræftede [virksomhed2] ApS over for [virksomhed1] ApS, at levering af 175 iPhones var ankommet til logistikcenteret [virksomhed4]. Det formodes, at [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS indgik købsaftalen via telefon to-tre dage før levering i Holland. Mailkorrespondance mellem [person1] fra [virksomhed1] ApS og [person2] fra [virksomhed2] ApS af 25. april 2012 vedrørende handlen fremlægges som bilag 8.

Det fremgår mailkorrespondancen af 25. april 2012, at [person2] fra [virksomhed2] ApS gjorde, [person1] fra [virksomhed1] ApS opmærksom på, at [virksomhed1] ApS varer ankom til [virksomhed4] den 25. april 2012. IPhones blev efter inspektion den 26. april 2016, frigivet til [virksomhed1] ApS. [virksomhed2] fremsendte den 25. april 2012 faktura for iPhones til [virksomhed1] ApS. Faktura af 25. april

2012 på kr. 610.750,00 for stk. 175 iPhones fremlægges som bilag 9.

Den foreliggende mailkorrespondance dokumenterer, at handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået flere dage forud for varernes ankomst til logistikcenteret den 25. april 2012. Videre fremgår teksten "varen er leveret hos [virksomhed4]" af fakturaen. Varerne blev, som aftalt efter den først handel mellem parterne, leveret af [virksomhed2] ApS til lageret [virksomhed4]. Varerne befandt sig ikke allerede på [virksomhed4], da handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået.

Handlen af 31. maj 2012 (faktura 2212)

Ved aftale af 29. maj 2012 købte [virksomhed1] ApS 285 iPhones fra [virksomhed2] ApS til levering den 30 og 31 maj 2012. Mailkorrespondance mellem [person1] fra [virksomhed1] ApS og [person2] fra [virksomhed2] ApS fra 29. maj til 1. juni 2012 vedrørende handlen fremlægges som bilag 10.

Det fremgår af mailkorrespondancen, at [person1] fra [virksomhed1] ApS den 29. maj 2012 bestilte, 2 x 300 iPhones med levering i [virksomhed4] til den 30. og 31. maj 2012. IPhones blev først leveret den 31. maj 2012, jf. bilag 6. [virksomhed2] ApS fremsendte samme dag faktura for 285 iPhones til [virksomhed1] ApS. Faktura af 31. maj 2012 på kr. 1.012.320,00 for 285 iPhones fremlægges som bilag 11. IPhones blev frigivet til [virksomhed1] ApS den 1. juni 2012.

Den foreliggende mailkorrespondance dokumenterer, at handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået flere dage forud for varernes ankomst til logistikcenteret den 31. maj 2012. Videre fremgår teksten "varen er leveret hos [virksomhed4]" af fakturaen. Varerne blev, som aftalt efter den først handel mellem parterne, leveret af [virksomhed2] ApS til logistikcenteret [virksomhed4]. Varerne befandt sig ikke allerede på [virksomhed4], da handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået.

Handlen af 4. juni 2012 (faktura 2216)

Ved mail af 1. juni 2012 bekræftede [virksomhed2] ApS over for [virksomhed1] ApS, at levering af 250 iPhones var ankommet til logistikcenteret [virksomhed4]. Det formodes, at [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS indgik købsaftalen via telefon to-tre dage før levering i Holland. Mailkorrespondance mellem [person1] fra [virksomhed1] ApS og [person3] fra [virksomhed2] ApS af 1. juni til 4. juni 2012 fremlægges som bilag 12.

Det fremgår af [person2] fra [virksomhed2] ApS· mail af 1. juni, at 250 iPhones ankom til [virksomhed4] den 1. juni, hvor de afventede inspektion. Videre fremgår det af mailkorrespondancen, at iPhones blev frigivet til [virksomhed1] ApS den 4. juni 2012. [virksomhed2] ApS fremsendte den 4. juni en faktura til [virksomhed1] ApS. Faktura af 4. juni 2012 på kr. 843.170,00 for 238 iPhones fremlægges som bilag 13.

Det skal her for god ordens skyld bemærkes, at [virksomhed1] ApS købte 250 iPhones af [virksomhed2] ApS, hvilket fremgår af fremlagte mailkorrespondance. Antallet af iPhones på fakturaen på 238 beror på en fejl fra [virksomhed2] ApS side. Den foreliggende mailkorrespondance dokumenterer, at handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået flere dage forud for varernes ankomst til logikcenteret den 1. juni 2012. Videre fremgår teksten "Varen er leveret hos [virksomhed4]" af fakturaen. Varerne blev, som aftalt efter den først handel mellem parterne, leveret af [virksomhed2] ApS til logikcenter [virksomhed4]. Varerne befandt sig ikke allerede på [virksomhed4], da handlen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS blev indgået.

Handlen af den 10. juni 2012 (faktura 2228)

Ved mail af 8. juni 2012 bekræftede [virksomhed2] ApS over for [...] ApS, at levering af 180 iPhones var ankommet til logistikcenteret [virksomhed4]. Det formodes, at [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS indgik købsaftalen via telefon to-tre dage før levering i Holland. Mailkorrespondance mellem [person1] fra [virksomhed1] ApS og [person2] fra [virksomhed2] ApS fra 7. juni til 8. juni 2012 fremlægges som bilag 14.

Det fremgår af [person1] fra [virksomhed1] ApS mail den 7. juni 2012, at [virksomhed1] ApS ønsker minimum 150 iPhones leveret til den 8. juni. Det fremgår af [person2] fra [virksomhed2] ApS mail af 8. juni, at varerne bestilt af [virksomhed1] ApS først ville være klar til at blive frigivet sidst på dagen den 8. juni 2012.

Den 10. juni 2012 fremsendt [virksomhed2] ApS faktura for 180 iPhones til [virksomhed1] ApS. Faktura af 10. juni 2012 på kr. 619.200,00 for 180 iPhones fremlægges som bilag 15.

[virksomhed1] ApS bestilte iPhones forud for den 8. juni 2012. [virksomhed2] ApS forestod herefter for transporten af iPhones til [virksomhed4]. IPhones blev efter inspektion foretaget den 8. juni 2012 frigivet til [virksomhed1] ApS, som derefter kunne videregive iPhones videre til deres udenlandske kunder.

(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS har ret til at foretage fradrag for indgående moms i relation til de af [virksomhed2] ApS udstedte fakturaer, der er omhandlet af nærværende sag.

Fakturaerne til [virksomhed1] ApS blev udstedt af en dansk momsregistreret leverandør med tillæg af moms og betalt af [virksomhed1] ApS under den forudsætning at levering af varerne skete fra Danmark til Holland eller Østrig.

Det følger af det i momssystemet iboende neutralitetsprincip samt praksis fra EU­ domstolen, at [virksomhed1] ApS under de i nærværende sag foreliggende faktiske omstændigheder er berettiget til at foretage momsfradrag, idet der fra [virksomhed1] ApS' side er handlet i god tro og uden kendskab til [virksomhed2] ApS' manglende afregning af momsen.

Det er således reelt irrelevant, hvorvidt levering af de i sagen omhandlede varer har fundet sted i Danmark eller Holland. Problemstillingen behandles nærmere umiddelbart nedenfor.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det videre gældende, at levering af de i sagen omhandlede varer i en række tilfælde konkret skal henføres til Danmark, hvorfor [virksomhed1] ApS tillige på denne baggrund er berettiget til at foretage fradrag for indgående moms i relation til de af [virksomhed2] ApS udstedte fakturaer. Denne problemstilling behandles nedenfor i det efterfølgende afsnit.

Nærmere om retten til fradrag i henhold til neutralitetsprincippet

Baseret på en dybdegående gennemgang af den foreliggende dokumentation, og de af SKAT indhentede oplysninger, er det vores opfattelse, at hovedparten af de af nærværende sag omhandlende varer blev leveret i Holland eller Østrig i moms­ lovens forstand. Varerne blev ikke som forudsat af [virksomhed1] ApS afsendt fra Danmark af [virksomhed2] ApS som ellers benyttede det danske lager [virksomhed3] til håndtering af sine varer.

Det gøres gældende, at leveringsstedet for de i sagen omhandlende varer ikke har afgørende betydning for [virksomhed1] ApS ret til at foretage momsfradrag. Dette uanset at varerne blev leveret udenfor Danmark.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS ifølge neutralitetsprincippet har ret til at foretage momsfradrag for den moms, der er betalt i god tro uden kendskab til den manglende afregning af moms fra [virksomhed2] ApS' side.

Neutralitetsprincippet har været en afgørende forudsætning i det europæiske momssystem fra starten og allerede i præamblen til det første momsdirektiv (Rå­ dets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlems­ staternes lovgivning om omsætningsafgifter), er neutralitet nævnt:

"Undersøgelserne har vist, at harmoniseringen må føre til afskaffe/se af de kumulative flerledsafgiftssystemer og til, at alle medlemsstater antager et fælles merværdiafgiftssystem; det mest enkle og mestneutralemerværdiafgiftssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og fordelingsled samt tjenesteydelsesområdet." (Min fremhævning)

Man havde således i fællesskabet allerede fra første færd intentioner om at indføre et så enkelt og neutralt momssystem som muligt. Den overordnede årsag hertil er, at ikke-neutrale skatter og afgifter medfører effektivitetstab, hvilket ikke er hensigtsmæssigt nationaløkonomisk.

Princippet om momsens neutralitet er videreført i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter og i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem.

Neutraliteten i momssystemet opnås ved, at antallet af omsætningsled ikke i sig selv påvirker momsens størrelse, at momsbelastningen i procent af en vares pris er den samme, uanset i hvilken virksomhed varen købes, at fremstillingsmetoden ikke påvirker, hvor meget momsen af en vare belastes med, at importen pålægges samme moms som indlandsproduktion, og at eksporten friholdes for moms. Merværdisystemets forudsætning om, at hvert enkelt omsætningsled betaler moms af den værditilvækst, varer eller ydelser er blevet tilført i det pågældende omsætningsled, opnås i praksis ved, at forskellen mellem den moms, der faktureres den enkelte for en momsperiode (købsmomsen), og den moms, som den pågældende selv fakturerer til sine kunder (salgsmomsen), skal indbetales til statskassen.

Det er en grundlæggende forudsætning for princippet om neutralitet, at det alene er forskellen mellem købsmomsen og salgsmomsen, der skal indbetales til statskassen.

Det er som følge heraf et grundlæggende princip i momssystemet, at momsregistrerede afgiftspligtige personer ved opgørelse af momstilsvar har ret til at fratrække den moms, som skal betales eller er betalt for varer og tjenesteydelser.

EU-domstolen har gentagne gange i afsagte domme fastslået, at momsfradragsretten udgør en integrerende del af momsordningen, og at den som udgangspunkt ikke kan begrænses.

Der skal eksempelvis henvises til den af EU-domstolen afsagte dom af 6. december 2012 i sag C-285/11 (Bonik), hvor det i præmis 25 og 26 anføres at fradragsretten udgør en integreret del af momsordningen. Endvidere anføres i præmis 27:

"Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbinde/se med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat i sig selv at virksomheden er momspligtig." (min fremhævning)

Det fremgår endvidere af præmis 28 i Bonik-sagen, at det er uden betydning for den afgiftspligtige persons ret til at fradrage den betalte indgående moms, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt til statskassen eller ej.

Fradragsretten for moms forudsætter dog, at de indkøbte varer eller ydelser er leveret af en afgiftspligtig person, og at køber anvender det indkøbte til brug for de momspligtige aktiviteter, jf. præmis 31. Det fremgår videre af præmis 33, at en køber i princippet ikke kan nægtes momsfradragsret på indkøb af varer, når varerne faktisk er leveret og af køber anvendt til brug for sine momspligtige aktiviteter.

Følgende fremgår således af præmis 33 i Bonik-sagen:

"Hvis det følger af denne vurdering, at de i hovedsagen omhandlede leveringer af varer faktisk er blevet foretaget, og at Bonik i et efterfølgende led har anvendt disse varer i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, kan selskabet i princippet ikke nægtes fradragsretten."

Dog kan momsfradragsretten nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold kan godtgøres, at en indrømmelse af momsfradragsretten i givet fald er udtryk for afgiftssvig begået af den afgiftspligtige person selv, jf. præmis 35-38. EU­ domstolen konkluderer i præmis 40, at indrømmelse af momsfradragsretten kun kan nægtes på betingelse af, at det på grund af objektive forhold godtgøres, at køber vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved erhvervelsen af disse varer medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS ikke kan nægtes momsfradrag i forbindelse med køb af varer fra [virksomhed2] ApS. Der kan ikke herske tvivl om, at de indkøbte varer er leveret af en afgiftspligtig person, og at [virksomhed1] ApS har anvendt det indkøbte til brug for momspligtige aktiviteter, jf. præmis 31 i Bonik-sagen. Dette er ubestridt af SKAT.

Det er desuden uden betydning for [virksomhed1] ApS' ret til at fradrage den betalte indgående moms, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt til statskassen eller ej, jf. præmis 28. Det har derfor ikke betydning for [virksomhed1] ApS' momsfradragsret, hvorvidt [virksomhed2] ApS har afregnet den udgående moms betalt af [virksomhed1] ApS til SKAT.

Det gøres endvidere gældende, at det er uden betydning for [virksomhed1] ApS' momsfradragsret, om der er sket levering i Danmark. Det følger udtrykkeligt af præmis 33 i Bonik-sagen, at en køber ikke kan nægtes momsfradragsret på indkøb af varer, når varerne faktisk er leveret og af køber anvendt til brug for sine momspligtige aktiviteter.

SKAT vil derimod kunne nægte [virksomhed1] ApS fradrag for moms, hvis SKAT kan godtgøre, at [virksomhed1] ApS vidste eller burde have vidst, at virksomheden ved erhvervelsen af varerne medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af [virksomhed2] ApS, jf. præmis 40 i Bonik-sagen.

SKAT anfører i afgørelse af den 21. januar 2014 (bilag 1), side 111, afsnit 8, at det ikke har betydning for sagen, om [virksomhed1] ApS vidste eller burde vide om transaktionerne var led i svig begået af en underleverandør. Dette bestrides som anført ovenfor.

Til belysning af [virksomhed1] ApS' gode tros betydning for sagen, kan eksempelvis henvises til EU-domstolens dom af 18. maj 2017 i C-624/15 (Litdana). Sagen drejede sig om fortjenstmargenordningen i direktiv 2006/112/EF. Leverandøren hjemmehørende i anden medlemsstat havde på udstedte fakturaer til køber henvist til bestemmelser om fortjenstmargenordningen i leverandørens medlemsstat, og angav desuden, at de solgte varer var fritaget for moms. Køber var efter kontrol fra de nationale skattemyndigheder blevet nægtet momsfradrag for købet af varerne. Skattemyndighederne nægtede fradraget med den begrundelse, at køber med urette havde anvendt reglerne om fortjenstmargenordningen. EU-domstolen fastslog, at en nægtelse af momsfradraget kun var i overensstemmelse med EU­ retten, hvis de nationale myndigheder kunne godtgøre, at den afgiftspligtige person ikke handlede i god tro eller ikke havde truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kunne kræves. Det anføres i præmis 35:

"Det er derimod ikke foreneligt med den i momsdirektivet fastsatte ordning for fradragsret at sanktionere en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den af leverandøren begåede svig, eller at en anden transaktion, som udgør en del af leveringskæden og ligger før eller efter den af nævnte afgiftspligtige person gennemførte transaktion, var behæftet med momssvig, ved at nægte at indrømme denne ret. Indførelsen af et system med ubetinget hæftelse ville nemlig gå ud over, hvad det er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder."

Herefter anføres i præmis 36:

Det fremgår heraf, at selvom alle de materielle betingelser for momsfritagelse for levering inden for Fællesskabet eller for at fradrage moms ikke var opfyldt, fastslog Domstolen, at indrømmelsen af nævnte ret ikke kan nægtes en afgiftspligtig person, der har handlet i god tro og truffet enhver foranstaltning, som med rimelige kan kræves af ham, for at sikre, at den gennemførte transaktion ikke førte til dennes deltagelse i momssvig"

Det fremgår af Bonik-sagen og Litdana-sagen, at momsfradrag kun kan nægtes hvis det på baggrund af objektive forhold, kan konstateres, at den afgiftspligtige person vidste eller burde vide, at den gennemførte transaktion var behæftet med momssvig. Videre fremgår det, at selv om alle materielle betingelser for fradragsretten ikke er opfyldt, så kan den afgiftspligtige person kun nægtes fradragsret, hvis denne ikke har handlet i en god tro.

Det anføres i SKATs afgørelse af 21. januar 2014 (bilag 1), side 111, 8 afsnit, at det er SKATs opfattelse, at det i nærværende sag ikke skal tillægges afgørende betydning om [virksomhed1] ApS vidste eller burde havde vidst, at transaktionerne var led i svig begået af en underleverandør. Det fremgår klart af EU-domstolens præmisser i Bonnik-sagen og Litdana-sagen, at en afgiftspligtig person kun kan nægtes sin fradragsret, hvis denne vidste eller burde vide, at transaktionen var behæftet med momssvig. SKATs opfattelse strider klart imod EU-domstolens praksis. [virksomhed1] ApS' gode tro har afgørende betydning for sagen.

[virksomhed1] ApS har inden handlerne med [virksomhed2] ApS, foretaget ganske dybdegående undersøgelser af [virksomhed2] ApS som samarbejdspartner. Der henvises i denne forbindelse til den interne kontrolliste fra [virksomhed1] ApS (bilag 2), hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] ApS undersøgte forhold vedrørende [virksomhed2] ApS, herunder bl.a. om [virksomhed2] ApS var momsregistreret i Danmark, og om de modtagne varer fra [virksomhed2] ApS var dubletter. Videre fremgår af handelsmønsteret, herunder de ovenfor gennemgåede handler, at [virksomhed1] ApS ikke vidste eller burde have vidst, at de gennemførte transaktioner var behæftet med momssvig. [virksomhed1] ApS var i de i nærværende sags omhandlede handler i god tro om at leveringen skete fra Danmark til Holland eller Østrig.

SKAT ses ikke at bestride, at [virksomhed1] ApS ikke vidste eller burde have vidst, at der angiveligt skulle være begået svig af en underleverandør. Det bestrides således, at [virksomhed1] ApS kan nægtes momsfradrag, idet en eventuel forkert momsmæssig behandling begået af [virksomhed2] ApS er sket uden [virksomhed1] ApS' vidende herom. Der er intet i handelsforløbet, der på afgørende vis indikerer, at de købte varer ikke blev leveret fra Danmark, herunder ved ordre, bekræftelse, betaling m.v.

Det bemærkes for god ordens skyld, at det påhviler skattemyndighederne at dokumentere den momspligtiges viden om og deltagelse i momsvigen for, at nægtelse af fradrag for købsmomsen kan gennemføres på dette grundlag.

En nægtelse af momsfradragsret på de af sagen omhandlede indkøb vil i realiteten medføre, at [virksomhed1] ApS hæfter direkte og solidarisk for den moms, [virksomhed2] ApS måtte skylde SKAT. Dette har hverken hjemmel i momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv.

Der skal endvidere henvises til EU-domstolens dom af 15. marts 2007 i sag C- 35/05 (Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH). Sagen drejede sig om tilbagebetaling af moms i henhold til 8. momsdirektiv. Momsen var af en leverandør i et EU­ land opkrævet med urette over for en køber, der var hjemmehørende i et andet EU-land. EU-domstolen fastslog, at den moms, der med urette er opkrævet af en leverandør, som udgangspunkt skal tilbagebetales, køber af leverandøren. I det tilfælde, hvor tilbagebetaling fra leverandøren er umulig eller uforholdsmæssig vanskelig - navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens - vil købers krav på tilbagebetaling som følge af effektivitetsprincippet kunne rettes direkte mod skattemyndighederne, uden om den oprindelige leverandør. Køberen kunne rette sit krav om tilbagebetaling af moms mod leverandørens hjemland.

Følgende fremgår af dommens præmis 41:

"Som Kommissionen med rette har anført i denne henseende, kan disse principper indebære, at en aftager af tjenesteydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens.

Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet."

Herefter anføres det i præmis 42:

"Den anden del af andet spørgsmål skal derfor besvares med, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling ikke er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb overfor leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet." (min fremhævning).

Videre kan der henvises til EU-domstolens dom af 26. april i sag C-564/15 (Farkas), hvor princippet i overstående præmis 42 fra Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH fastholdes. Sagen drejede sig om ordningen for omvendt betalingspligt i direktiv 2006/112/EF. Sælger havde udstedte en faktura inklusiv moms, som køber i forbindelse med handlen havde betalt til sælger. Varen var efter national ret omfattet af ordningen for omvendt betalingspligt. Køber blev nægtet momsfradrag af de nationale skattemyndigheder, da betingelsen om at køber skulle havde betalt direkte til statskassen ikke var blevet overholdt. EU-domstolen fastslog, at køber kan rette sit krav om tilbage betaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetaling fra sælger bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig.

I præmis 57 i Farkas-sagen:

"Henset til overstående bemærkninger skal det første spørgsmål besvares med, at bestemmelserne i direktiv 2006/112 samt princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de i en situation som den i hovedsagen omhandlende ikke er til hinder for, at køberen af en vare fratages retten til at fradrage den moms, som han uberettiget har betalt til sælgeren på grundlag af en faktura, som er udfærdiget i henhold til bestemmelserne i den almindelige momsordning, selv om den relevante transaktion henhører under ordningen for omvendt betalingspligt, når sælgeren har betalt den nævnte afgift til statskassen. Disse principper kræver imidlertid, at køberen for så vidt som sælgerens tilbagebetaling til køberen af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens, kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndigheden." (min fremhævning).

Det fremgår med klarhed af EU-domstolens praksis og fortolkning af momsdirektiverne og de bagvedliggende principper, at det er et grundlæggende princip i momssystemet, at købers fradragsret ikke kan begrænses, også i det tilfælde, hvor sælger i momsmæssig henseende ikke har håndteret salget korrekt. Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS som følge heraf har ret til momsfradrag i relation til de af [virksomhed2] ApS udstedte fakturaer.

• • • • ••

SKAT anfører i afgørelsen af den 21. januar 2014, side 110, 4. afsnit (bilag 1), at EU-domstolen i sag C-342/87 (Genius Holding) skulle have udtalt, at fradragsret ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Det bestrides, at [virksomhed1] ApS alene har opnået ret til momsfradrag, fordi det i fakturaerne udstedt af [virksomhed2] ApS er anført, at salget er inklusive moms.

[virksomhed1] ApS har opnået ret til momsfradrag, fordi [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS er afgiftspligtige personer, og fordi der er tale om en afgiftspligtig transaktion. Dette følger af momslovens § 52 a, stk. 6. SKAT ignorerer således, at der reelt har fundet et køb/salg og levering af afgiftspligtige varer sted mellem afgiftspligtige personer.

Det gøres gældende, at SKAT misforstår EU-domstolen i Genius Holding-sagen. Det af SKAT citerede fremgår af præmis 19 i sagen som en konklusion, men det er altafgørende at forstå konteksten. I Genius Holding-sagen var der svaret moms af momsfritagne ydelser. Sagsøgeren i sagen havde fratrukket moms, som to af hans underentreprenører havde faktureret ham i strid med gældende nationale bestemmelser, hvorefter momsen ikke skulle betales af underentreprenørerne af de ydelser, som de udførte for entreprenøren, men kun skulle betales af entreprenøren af det beløb, som han fakturerede bygherren.

I sagen var skatte- og afgiftsmyndighederne af den opfattelse, at momsen med urette var blevet faktureret sagsøgeren, hvorfor sagsøgeren ikke måtte fratrække momsen. Sagsøgeren havde argumenteret for, at artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv, tillod fradrag af enhver afgift, der er anført på fakturaen. Dette fik sagsøgeren ikke medhold i, hvilket er den del af Genius Holding-dommen, som SKAT henholder sig til i afgørelsen.

SKAT overser dog, at sagsøgeren i Genius Holding-sagen opnåede ret til fradrag i overensstemmelse med artikel 20, stk. 1, litra a, i sjette direktiv. Dette er i Genius Holding-dommen i præmis 18 anført på følgende måde:

"Hvad endelig angår det argument, der er fremført af sagsøgeren i hovedsagen og af Kommissionen, og hvorefter en begrænsning af fradragsretten til at kunne omfatte de afgifter, der svarer til leveringer af gode og tjenesteydelser, ville berøre princippet om momsens neutralitet, bemærkes, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro."

Konklusionen kan ikke overføres til de faktiske omstændigheder i nærværende sag. SKAT misforstår EU-domstolen i Genius Holding-sagen.

Dette understreges af, at EU-domstolen har gentaget sin pointe fra Genius Holding-sagen i dom af 19. september 2000 i sag C-454/98 (Schmeink & Strobel). I præmis 55 anføres:

"I Genius Holding-sagen skulle det fradrag, som sagsøgeren oprindeligt havde foretaget, følgende berigtiges i overensstemmelse med artikel 20, stk. 1, litra a, i sjette direktiv."

Videre anfører EU-domstolen i præmis 56:

"På denne baggrund bemærkede Domstolen i præmis 18 i Genius Holding-dommen, at det for at sikre gennemførelsen af princippet om momsens neutralitet påhviler medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro."

I nærværende sag er der tale om momspligtigt køb/salg og levering mellem momspligtige personer. Dette synes ubestridt af SKAT og understøttes af, at det med hjemmel i momsloven er muligt at berigtige afgiftsfejl i fakturaer, jf. momslovens § 52 a, stk. 7.

SKAT henviser til, at momsen er faktureret uden hjemmel i momsloven, da varerne ikke har leveringssted i Danmark. Det bestrides, at det har betydning for retten til momsfradrag, hvorvidt varerne blev leveret i Danmark.

EU-domstolen udtalte i sin dom af 18. juni 2009 i sag C-566/07 (Stadeco), at merværdiafgift i henhold til artikel 203 i momssystemdirektivet skyldes i den medlemsstat, hvis merværdiafgifter er anført på fakturaen eller et dokument, der tjener som faktura, selv hvis den pågældende transaktion ikke var afgiftspligtig i denne medlemsstat, jf. præmis 33.

Det fremgår videre af Stadeco-dommens præmis 36, at medlemsstaterne for at sikre momsens neutralitet i deres interne retsorden skal give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, jf. også præmis 18 i Genius Holding-dommen.

I præmis 37 anfører EU-domstolen:

"Såfremt udstederen af fakturaen rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det imidlertid af princippet om momsens neutralitet, at den urigtigt fakturerede moms skal kunne berigtiges, uden at medlemsstaterne kan gøre berigtigelsen betinget af, at udstederen af fakturaen har været i god tro (jf. dommen i sagen Schmeink & Cofreth og Strobel, præmis 58, og i sagen Karageorgou m.fl., præmis 50)."

Der kan ikke herske tvivl om, at SKATs afgørelse af den 21. januar 2014 (bilag 1) klart strider mod princippet om momsens neutralitet.

Momslovens § 52 a, stk. 7, fastslår, at virksomheder, der i strid med lovens § 52 a, stk. 6, på en faktura anfører momsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indeholder moms, skal indbetale momsbeløbet til SKAT. Det samme gælder, hvis en virksomhed på en faktura anfører moms med et for stort beløb, eller på en faktura over momsfri leverancer anfører momsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indeholder moms.

Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 6, at virksomheder, der ikke er registrerede, samt registrerede virksomheder, der leverer ikke-afgiftspligtige varer og ydelser, ikke på fakturaen må anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

[virksomhed2] ApS er ifølge momslovens § 52 a, stk. 7 forpligtet til at indbetale momsen til SKAT. Det følger af neutralitetsprincippet og af overstående praksis fra EU-Domstolen herunder Bonik-sagen, Schmeink & Strobel-sagen og Stadeco­sagen, at [virksomhed1] ApS' ret til momsfradrag kun kan nægtes, hvis [virksomhed1] ApS vidste eller burde have vidst, at transaktionerne var behæftet med momssvig. [virksomhed1] ApS har ud fra de faktiske forhold været i god tro uden kendskab til den manglende afregning fra [virksomhed2] ApS' side. [virksomhed1] ApS har ret til at foretage momsfradrag for de omhandlende transaktioner.

Nærmere om betydningen af den udstedte kreditnota

Det gøres gældende, at kreditnotaen udstedt af [virksomhed2] ApS er uberettiget og ikke opfylder betingelserne for at udgøre en berigtigelse af momsen. [virksomhed1] ApS er også efter udstedelse af kreditnotaen momsmæssigt stillet som om, der er svaret moms af de indkøbte varer. Dette medfører, at [virksomhed1] ApS har ret til momsfradrag.

I momslovens § 52 a, stk. 7, sidste pkt., åbnes op for, at parterne indbyrdes kan rette et forhold, hvor der eksempelvis er opkrævet moms af momsfritagne varer eller ydelser. Følgende fremgår af bestemmelsen:

"Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne".

Dette var tilfældet i SKM 2010.860 LSR , hvor en rideklubs udstedelse af en kreditnota vedrørende fejlagtigt opkrævet moms blev anerkendt som en berigtigelse af forholdet, således at indbetaling af den opkrævede moms til SKAT kunne undlades.

I denne sag havde rideklubben udstedt kreditnotaer og derefter nye fakturaer uden moms, hvor fakturabeløbene på de nye fakturaer uden moms svarede til beløbene inklusive moms ifølge afregningsbilagene. Følgende fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

"Landsskatteretten finder, at klubbens udstedelse af kreditnota til fysioterapeuterne indebærer en berigtigelse over for terapeuterne, således at indbetaling til SKAT kan undlades, jf. således også Momsvejledningens afsnit N.2.3.12.

Der ses ikke i momsloven at være hjemmel til at pålægge klubben at svare moms af den efterfølgende opkrævede betaling for de momsfritagne ydelser med den begrundelse, at ydelsernes pris ikke svarer til de priser ekskl. moms, der oprindeligt blev opkrævet hos terapeuterne."

Ifølge momslovens § 52 a, stk. 7, sidste pkt., indebærer berigtigelsen af fejlen, at det "skriftlige grundlag" bringes i orden (at der eksempelvis udstedes en kreditnota), og at det underliggende pengeforhold bringes i orden (at sælger af varen/ydelsen betaler afgiften tilbage til køber). Det er derfor en betingelse for anvendelse af momslovens§ 52 a, stk. 7, sidste pkt., at den fejlagtigt opkrævede moms tilbagebetales til samhandelspartneren, hvor momsen uberettiget er opkrævet. Dette skete i SKM 2010.860 LSR, hvor fakturabeløbet på de nye fakturaer uden moms svarede til beløbene inklusive moms ifølge afregningsbilagene.

Dette var dog ikke tilfældet i SKM 2008.155 LSR, hvor klager udstedte en kreditnota i forbindelse med sagens indbringelse for Landsskatteretten. Sagen vedrørte fakturaer udstedt i 2002, og SKAT traf afgørelse den 29. november 2005 om, at det udførte arbejde ikke skulle pålægges moms. Klager udstedte kreditnotaen den 27. februar 2006, men berigtigede ikke beløbet. Som følge heraf tabte klager sagen ved Landsskatteretten.

SKM 2008.155 LSR illustrerer, at der skal være realitet bag udstedelsen af en kreditnota, førend en kreditnota kan tillægges vægt momsmæssigt. En kreditnota skal derfor berigtiges beløbsmæssigt. Dette svarer til resultatet i SKM 2010.860 LSR.

Endvidere illustrerer SKM 2008.155 LSR, at en udstedt kreditnota skal have en vis tidsmæssig sammenhæng med de fakturaer, der krediteres. I nærværende sag er kreditnotaen udstedt af [virksomhed2] ApS den 15. oktober 2012, hvilket er cirka et halvt år efter SKATs første henvendelse til [virksomhed1] ApS og i forlængelse af at [virksomhed2] ApS selv modtog en henvendelse fra SKAT og samtidig angiveligt kæmpede for at undgå konkurs.

Det svækker troværdigheden af den udstedte kreditnota, at den udstedes efter SKATs henvendelse, jf. SKM 2008.155 LSR, hvilket, sammen med det forhold, at kreditnotaen ikke berigtiges beløbsmæssigt, er årsagen til, at [virksomhed1] ApS ikke anerkender kreditnotaen. [virksomhed1] ApS har således handlet fuldstændig korrekt i relation til kreditnotaen udstedt af [virksomhed2] ApS, jf. de to kendelser fra Landsskatteretten.

Det fremgår af "Momsloven med kommentarer", 5. udgave, 2007, side 1216, at SKAT ikke i medfør af § 52, stk. 7 (nu § 52 a, stk. 7, men bestemmelsen har samme ordlyd), kan pålægge en leverandør at udstede kreditnota vedrørende uberettiget opkrævet moms.

Bestemmelsen åbner alene mulighed for, at parterne kan afgøre mellemværendet indbyrdes. Dette er ikke sket i enighed i nærværende sag. SKAT kan ikke påtvinge momssubjekter et tab ved at lade nødlidende virksomheder udstede kreditnotaer, som de reelt ikke kan honorere.

Dermed ville SKAT kunne flytte afregningsrisikoen hos det nødlidende selskab fra SKAT til de øvrige involverede momssubjekter.

I nærværende sag har [virksomhed2] ApS alene udstedt en kreditnota, men ikke berigtiget fejlen over for [virksomhed1] ApS. Hvis fejlen begået af [virksomhed2] ApS skal berigtiges, skal den af [virksomhed1] ApS betalte moms tilbagebetales. Da dette ikke er sket, har [virksomhed1] ApS ikke bogført kreditnotaen, hvilket heller ikke regnskabsmæssigt vil være korrekt.

Det gøres gældende, at kreditnotaen udstedt af [virksomhed2] ApS, er uberettiget og reelt ikke har opfyldt betingelserne for en berigtigelse af momsen.

Momslovens § 52 a, stk. 7, sidste pkt., finder som en følge af overstående ikke anvendelse i nærværende sag, hvorfor [virksomhed1] ApS momsmæssigt har svaret moms af de indkøbte varer. Derfor har [virksomhed1] ApS ret til momsfradrag herfor

Nærmere om levering af varerne

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at [virksomhed1] ApS er berettiget til fradrag for indgående moms vedrørende de i nærværende supplerende indlæg gennemgået handler, idet varerne er leveret i Danmark i henhold til momslovens § 14.

Det fremgår af den fremlagte mailkorrespondance, at [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS indgik købsaftalen to-tre dage før, varerne blev frigivet til [virksomhed1] ApS i Holland eller Østrig. Videre blev fakturaerne fra [virksomhed2] ApS påført teksten "Varen er leveret hos [virksomhed4]". Fakturaerne sammenholdt med mailkorrespondancen dokumenterer, at varerne på forsendelsestidspunktet befandt sig på [virksomhed2] ApS lager i Danmark. Dermed er varerne i overensstemmelse med parternes aftale leveret i Danmark mellem dansk registrerede momssubjekter. Varerne er i henhold til momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, leveret i Danmark.

I det omfang varerne ikke reelt befandt sig i Danmark eller blev leveret til [virksomhed2] ApS' lager i Danmark umiddelbart efter aftaletidspunktet, har [virksomhed2] ApS handlet på en sådan måde, at [virksomhed1] ApS med føje har kunnet gå ud fra, at varerne på aftaletidspunktet befandt sig i Danmark.

[virksomhed2] ApS opkrævede moms i forbindelse med levering af varerne. Dermed gik [virksomhed1] ApS ganske naturligt ud fra, at varerne i overensstemmelse med de indgåede aftaler er transporteret fra [virksomhed2] ApS' danske lager til Holland i forbindelse med indgåelse af hver enkelt aftale om levering af varer.

• • • • • •

Handlerne der gennemgås ovenfor dokumenterer, at [virksomhed1] ApS ud fra det gennemgående handelsmønster, havde en berettiget forventning om, at varerne blev transporteret fra [virksomhed2] ApS' danske fjernlager til enten Holland eller Østrig. Det fremgår, at handlerne blev indgået før, [virksomhed1] ApS fik frigivet varerne i Holland eller Østrig, jf. bilag 8, 10 og 12. Havde varerne befundet sig på logistikcentrene i Holland eller Østrig, havde det ikke været nødvendigt for [virksomhed1] ApS at indgå handlerne to-tre dage før, de havde brug for varerne. Modsætningsvis må det lægges til grund, at [virksomhed1] ApS indgik handlerne med [virksomhed2] ApS tidsnok til, at [virksomhed2] ApS havde mulighed for at levere varerne fra fjernlageret [virksomhed3] A/S A/Stil logistikcentrene i Holland eller Østrig. Det fremgår af handelsmønsteret, at [virksomhed1] ApS bestilling af varerne dagen før, [virksomhed1] ApS selv skulle videresende dem, var tids nok til, at [virksomhed2] ApS kunne sende varerne til Holland eller Østrig. Dette har været muligt, da en kurer kunne transportere varerne fra Danmark til Holland på mindre end 24 timer. Det skal her bemærkes, at den hurtige leveringstid heller ikke bestrides af SKAT, jf. bilag 1, side 111, afsnit 5.

Videre fremgår det af de fremlagte fakturaer (bilag 7, 9, 11 og 13), at disse var påført teksten "Varen er leveret hos [virksomhed4]". Da fakturaerne blev udstedt af [virksomhed2] ApS, har [virksomhed1] ApS forventet, at varerne blev leveret, da dette både var i overensstemmelse med den indgået aftale og den tekst, som fremgik af fakturaerne. [virksomhed1] ApS kunne af denne grund forvente, at varerne befandt sig i Danmark, da de indgik købsaftalen med [virksomhed2] ApS. [virksomhed1] ApS har ikke haft grund til at tro, at varerne allerede befandt sig på logistikcenteret i Holland, på aftaletidspunktet med [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS anvendte i deres mails til [virksomhed1] ApS vendinger som "de landet nu" "de lander i morgen" (bilag 6, 8, 10, 12 og 14). Brugen af sådanne vendinger er kutyme inden forsalgsbranchen. [virksomhed2] ApS' brug af vendingerne, har over for [virksomhed1] ApS fremstået som udtryk for, at varerne blev leveret fra [virksomhed2] ApS fjernlager [virksomhed3] A/S A/Stil Holland eller Østrig. [virksomhed1] ApS har med rette ud fra de mails, som de løbende modtog fra [virksomhed2] ApS, forventet at varerne blev leveret fra fjernlageret [virksomhed3] A/S.

Ved handlernes indgåelse befandt varerne sig i Danmark, hvorfor varerne er leveret i Danmark i henhold til momslovens § 14. [virksomhed1] ApS er dermed berettiget til at fradrage den indgående moms vedrørende handlerne.

(...)."

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabets repræsentant ved brev af 20. april 2019 blandt andet anført følgende (uddrag):

"(...)

Udvekslingen af varer i Holland og Østrig blev tillige gennemført baseret på, at der var tale om betydelige varepartier af en sådan værdi, at ingen af parterne umiddelbart ønskede at løbe en økonomisk risiko ved manglende kontrol for betaling forud for levering og levering forud for betaling. Selv efter længere tids samhandel er det således tvivlsomt, hvorvidt den omhandlede fremgangsmåde ville være ophørt. Når samhandlen ophørte, var det, som anført, fordi handlen med disse typer af varer ikke var [virksomhed1] ApS´ kerneforretning, og den omhandlede konstruktion medførte uenighed og splid mellem medarbejderne i forhold til, at der kunne opnås ikke ubetydelige bonusbetalinger som sælger indenfor dette segment.

Det er korrekt, som det anføres i referatet (side 2, 4. afsnit), at [virksomhed2] ApS måtte have stor likviditet for at kunne foretage handler i den skala, det var tilfældet. Endvidere skal det fremhæves, at [virksomhed2] ApS handlede på helt sædvanlige vilkår indenfor branchen, hvilket ikke er normalt for så vidt angår parter, hvor der efterfølgende konstateres "svindel". Dette er baggrunden for drøftelserne om, at [virksomhed2] ApS var en meget dygtig og professionel svindler.

I samme forbindelse skal det fremhæves, at [virksomhed1] ApS, som anført, ikke handlede de samme varer flere gange, ligesom man afhændede de indkøbte varer til egne kunder med hvem, man havde et længerevarende handelsforhold. Der var altså intet, der på nogen måde indikerede problemstillinger med samhandelsforholdet.

I relation til det anførte om priserne skal det fremhæves, at det faktum, at Apple giver op til 12 % i rabat til deres partnere medfører, at der er en forskel i markedspriserne for Appleprodukter, der gør det muligt at lave gode handler. Det er således ikke usædvanligt at få tilbudt telefonerne billigere ét sted end et andet sted. Gevinsten ved handlerne ville typisk udgøre ca. 2-2,5 %, hvilket tillige er baggrunden for, at der ikke blev købt varer til lager men kun købt, når varerne på forhånd var afhændet. Telefonerne kom ikke oprindeligt fra Polen, som anført i mødereferatet, men modellerne var typisk polske eller britiske Iphones, oprindeligt tiltænkt enten det polske eller britiske marked.

Det er, som anført i mødereferatet side 2, nederst, min opfattelse, at SKATs enhed for særlig kontrol var involveret i sagens behandling. SKATs medarbejdere ønskede at indgå en aftale angående handlerne, således at [virksomhed1] ApS accepterede at få et mindre momsbeløb udbetalt og afslutte sagen på denne måde. [virksomhed1] ApS fandt til sidst drøftelserne så frugtesløse, at de anmodede om, at der blev truffet afgørelse, idet al videre drøftelse og kontakt synes uden mening. Dette var baggrunden for at drøftelserne med SKAT blev opgivet, og det medførte, at [virksomhed1] ApS´ hovedanpartshaver, [person4], dagen efter blev politianmeldt for momssvig, hvilket han efterfølgende blev fuldstændigt frifundet for. Det havde dog, som anført i mødereferatet, betydelige personlige konsekvenser og indebar, at [person4] i en periode var tilbageholdt af politiet.

Det fremgår af mødereferatets side 3, 2. afsnit, at [virksomhed2] ApS forsøgte at betale moms retur, men at [virksomhed1] ApS sendte pengene retur til [virksomhed2] ApS. Dette er ikke korrekt. Faktum vedrørende udbetaling af penge til [virksomhed1] ApS er, at SKAT ved en fejl udbetalte den ansøgte negative moms til [virksomhed1] ApS til trods for, at man ønskede at berostille udbetalingen, indtil sagen var afgjort. [virksomhed1] ApS tilbagebetalte herefter pengene til SKAT.

[virksomhed2] ApS foretog ikke tilbagebetaling af midlerne til [virksomhed1] ApS og tilbød ikke på nogen reel måde at foretage en betaling. Tilsyneladende for at undgå en konkursbegæring fra SKATs side, forsøgte [virksomhed2] ApS at udstede en kreditnota på momsbeløbet og derved flytte momsgælden fra en gæld til SKAT til en gæld hos [virksomhed1] ApS. Tanken hermed var formentligt, at man håbede, at [virksomhed1] ApS ville være en noget lempeligere kreditor end SKAT.

[virksomhed1] ApS var naturligvis ikke på nogen måde indstillet på at få sit krav mod SKAT på negativ moms som følge af indkøb af momspligtige varer i periode ændret til et krav mod [virksomhed2] ApS, der var uden midler og undervejs til en konkurserklæring. På denne baggrund nægtede [virksomhed1] ApS at anerkende kreditnotaen fra [virksomhed2] ApS og var naturligvis i sin fulde ret hertil. Kreditnotaen er reelt uden nogen form for juridisk betydning, indtil der foretages en reel betaling af det underliggende krav, som kreditnotaen medfører. Der er ikke foretaget nogen sådan betaling, og [virksomhed2] ApS havde ikke noget krav mod [virksomhed1] ApS i hvilket, der kunne foretages modregning.

(...)."

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 25. juni 2019 har været til høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Skattestyrelsen fastholder at leveringsstedet for de 52 handler ikke er i Danmark og at momsen på fakturaerne fra [virksomhed2] A/S dermed ikke er opkrævet efter momslovens bestemmelser, jf. § 37, stk. 1, "efter denne lov".

Leveringsstedet ikke i Danmark

Klager synes at anføre bl.a. i brev fra 4. april 2019 s. 4 og frem, at "aftaletidspunktet" skal anses for det tidspunkt hvor klager køber varerne, og at varerne på dette tidspunkt måtte befinde sig i [person3]s varetægt i Danmark.

Uanset om varerne befandt sig i Danmark på dette tidspunkt medfører dette ikke at varerne har leveringssted i Danmark.

Efter det oplyste synes det at være ubestridt at varerne befandt sig i Holland, dog enkelte handler i Østrig på det tidspunkt, hvor leveringen efter momslovens bestemmelser til klager fandt sted. Nemlig det tidspunkt hvor varerne frigivet af speditøren til klager samtidig med at betalingen til [person3] tilsvarende sker. Vi henviser til at leveringstidspunktet efter momsloven, jf. § 23, stk. 1 er det tidspunkt hvor køberen opnår retten til som ejer at råde over godet.

Vi henviser også til klagers egen redegørelse herunder beskrivelsen af de enkelte handler f.eks. handlen af 24. april 2012 (faktura 2166). Dette bedes sammenholdt med SKATs beskrivelse i afgørelsen s. 13-15.

Da klager først har opnået retten i forbindelse med varernes frigivelse hos speditøren [virksomhed4] er leveringsstedet i Holland, jf. MSD artikel 31-32 samt TfS 1999.605

Skattestyrelsen fastholder at leveringen for handlerne har fundet sted i Holland eller Østrig, og at leveringstedet derfor ikke er Danmark.

Fradrag for indgående moms

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til fradrag for momsen, da der ikke er tale om moms "efter denne lov " jf. momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder under henvisning til bl.a. EU-domstolens C-342/87, Genius Holding BV at udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldig moms, dvs. moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Udøvelsen af den fradragsret, omfatter ikke den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

Videre skal vi henvise til Landsskatterettens egen praksis, bl.a. i SKM2003.497.LSR. Sagen vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser i forbindelse med montering af nogle af selskabet leverede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet efter ML daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var derfor med urette pålagt dansk moms, jf. ML § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms efter ML § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse."

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har ved brev af 15. august 2019 til Landsskatteretten blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Skatteankestyrelsen lægger ved sin begrundelse i den foreløbige vurdering af sagen til grund, at der er forskel på nærværende sag og EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-35/05Reemtsma Cigarettenfabrikken og sag C-564/15Farkas. Det gøres gældende, at henvisningerne til disse sager er helt afgørende, og at EU-Domstolens praksis finder direkte anvendelse i denne sag, uanset at fakturaudstederne i disse sager havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til afgiftsmyndighederne, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Det bestrides, at det, som Skatteankestyrelsen lægger til grund, skal have nogen form for betydning, hvorvidt den opkrævede moms er indbetalt til skattemyndighederne eller ej. Den økonomiske del af sagen i relation til, hvorvidt der er foretaget indbetaling m.v. af de enkelte momskrav, er uden betydning for momsens neutralitet og den enkelte betalingspligtige, fysiske eller juridiske persons ret til fradrag og tilbagebetaling. Dette under den forudsætning, at den enkelte person er i god tro.

Skatteankestyrelsen henviser til EU-Domstolens dom i sag C-628/16 Kreuzmayr GmbH. Skatteankestyrelsen anfører, at EU-Domstolen henviste fakturamodtageren til at søge tilbagebetaling fra fakturaudstederen, der ikke havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til myndighederne og herefter var gået konkurs.

Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsen misforstår og fejlfortolker EU-Domstolens dom i sag C-628/16.

I præmis 48 i EU-Domstolens dom i sag C-628/16 henvises til, at en operatør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, i henhold til national ret kan anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura. I den forbindelse henvises til EU-Domstolens dom i sag C-564/15Farkas, præmis 49, og den deri nævnte retspraksis.

I præmis 49 i EU-Domstolens dom i Farkas-sagen redegøres for retten til at anmode om tilbagebetaling af den afgift, der uberettiget er betalt til sælgeren. Dette uddybes yderligere efterfølgende i særligt præmisserne 53-55.

Det gøres gældende, at der ikke kan sluttes modsatrettet fra dommen, således at en afgiftspligtig i en situation, hvor der ikke er foretaget indbetaling af momsen, men som stadig er i god tro, ikke kan rette sit krav mod skattemyndighederne.

Skatteankestyrelsens vurdering af sagen er således baseret på en forkert retsanvendelse, som der ikke er støtte for i foreliggende praksis fra EU-Domstolen.

I det omfang Landsskatteretten ved sin vurdering af sagen fastholder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen, vil jeg anmode om, at spørgsmålet om den enkelte afgiftspligtiges ret til at rette kravet mod afgiftsmyndighederne i de tilfælde, hvor vedkommende er i god tro, forelægges for EU-Domstolen. Der ses ikke at foreligge en reel afklaring af spørgsmålet i den retspraksis, som Skatteankestyrelsen henviser til. Problemstillingen synes således at være afklaret i EU-praksis, hvilket giver baggrund for at forelægge problemstillingen præjudicielt for EU-Domstolen."

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Det følger blandt andet af momslovens § 14, stk. 1 (uddrag):

"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land."

Det påhviler den afgiftspligtige at dokumentere, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

SKAT har undladt at imødekomme selskabets anmodning om fradrag af købsmoms med den begrundelse, at transaktionerne ikke har leveringssted i Danmark, og at momsen dermed er opkrævet uretmæssigt af leverandøren.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet har adgang til fradrag for købsmoms af de i sagen omhandlede transaktioner. Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at transaktionerne har leveringssted i Danmark, samt at selskabet uanset leveringsstedet har ret til fradrag, idet selskabet var i god tro.

Der tages indledningsvis stilling til, om transaktionerne har leveringssted i Danmark.

Landsskatteretten bemærker, at udvekslingen af varerne er sket i enten Østrig eller Holland. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at varerne har befundet sig i Danmark på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til logistiklagrene er påbegyndt. Det bemærkes videre, at leverandøren i minimum 36 af handlerne har købt mobiltelefonerne af udenlandske selskaber, der efter det oplyste har leveret varerne direkte til logistiklagrene.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret, at leveringsstedet for varerne var i Danmark. Transaktionerne var dermed ikke momspligtige efter momsloven, og leverandørens angivelse af dansk moms på fakturaerne var dermed uretmæssig.

Repræsentanten har særligt fremhævet fakturaerne med fakturanumre 2168, 2169, 2212 og 2216. Landsskatteretten finder for så vidt angår disse transaktioner heller ikke, at det ud fra de fremlagte fakturaer og de fremlagte mailkorrespondancer er dokumenteret eller tilstrækkeligt godtgjort, at varerne blev leveret til lageret i Holland fra [virksomhed3] i Danmark. Der er herved lagt vægt på, at det alene kan udledes af det fremlagte, at varerne ankommer til [virksomhed4], og ikke hvor de pågældende varer transporteres fra.

EU-domstolen har gennem en række afgørelser slået fast, at der ikke er ret til fradrag for moms, der alene skyldes, at den er anført på en faktura. Der kan herved blandt andet henvises til C-342/87 (Genius Holding), præmis 19, C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabrikken), præmis 23, og C-628/16 (Kreuzmayr), præmis 20.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr.

Repræsentanten har gjort gældende, at det er uden betydning for selskabets fradragsret, om der er sket levering i Danmark, og at SKAT alene kan nægte selskabet fradrag, hvis SKAT kan godtgøre, at selskabet vidste eller burde have vidst, at virksomheden ved erhvervelsen af varerne medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til sag C-285/11 (Bonik).

Landsskatteretten bemærker, at den passage af EU-domstolens afgørelse i sag C-285/11 (Bonik), hvor EU-Domstolen fastslår, at fradrag af købsmoms er afhængig af køberens viden eller burde viden om svig, alene angår den situation, hvor der er gennemført en momspligtig transaktion. Da transaktionerne i nærværende sag ikke er momspligtige i Danmark, finder Landsskatteretten ikke, at sagen er relevant for denne sag.

I visse tilfælde er der mulighed for, at fakturaudstederen kan få den uretmæssigt opkrævede og indbetalte moms tilbagebetalt fra SKAT. Tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms er ikke lovreguleret, men er nærmere reguleret gennem praksis. Der henvises herved til Den Juridiske Vejledning 2019, afsnit D.A.11.1.4.3.1.

Repræsentanten har henvist til EU-domstolens afgørelser i sagerne C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabrikken) og C-564/15 (Farkas). Begge afgørelser omhandler uretmæssigt opkrævet moms. EU-domstolen har i sagerne udtalt, at fakturamodtagere kan få tilbagebetaling af myndighederne i tilfælde af, at det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at få tilbagebetaling af fakturaudstederen for eksempel ved fakturaudstederens konkurs.

Landsskatteretten bemærker, at fakturaudstederne i de pågældende sager havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til afgiftsmyndighederne. I nærværende sag har leverandøren ikke indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til SKAT. Sagerne adskiller sig derfor afgørende fra nærværende sag.

Landsskatteretten kan derimod henvise til sag C-628/16 (Kreuzmayr GmbH), hvor fakturaudstederen ikke havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til myndighederne. Fakturaudstederen var herefter gået konkurs. EU-domstolen henviste på trods heraf stadig fakturamodtageren til at søge tilbagebetaling fra fakturaudstederen., jf. pr. 48 (og de heri nævnte henvisninger).

Det findes herefter at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr. vedrørende de omhandlede handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012, idet den af leverandøren fakturerede moms er opkrævet uretmæssigt.

Videre bemærkes det, at allerede fordi selskabets leverandør ikke har betalt den uretmæssigt opkrævede moms til SKAT, finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for, at selskabet kan rette et tilbagebetalingskrav mod SKAT.

Landsskatteretten finder herved, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af de EU-retlige regler, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.