Kendelse af 17-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Klagen skyldes, at SKAT ikke har anset samtlige de af virksomheden leverede ydelser, som momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 29.419 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

Psykolog [person1] (herefter virksomheden) drives som psykologpraksis af [person1] (herefter indehaveren) og blev den 1. marts 2007 registreret for lønsumsafgift. Virksomheden har primært indtægter fra privatpersoner, men også kommuner, som der bl.a. udstedes erklæringer til. Virksomheden har ydernummer, hvorfor der modtages kunder med tilskud fra sygesikringen. Virksomheden har anset hele sin omsætning for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKAT har i forbindelse med en kontrol af virksomheden gennemgået hver enkelt transaktion og den af virksomheden fremlagte underliggende dokumentation. Virksomheden har under sagens behandling ved SKAT fremlagt en omsætningsliste, hvoraf fremgår en omsætning på 156.413 kr., for hvilken, der ikke er ydet tilskud fra sygesikringen. SKAT har ikke anerkendt, at der for 40 klienters vedkommende er dokumenteret, at der er tale om momsfritagen behandling, idet der ikke forelå fakturaer for alle ydelserne, og de fakturaer der forelå var ikke specificeret, således at SKAT kunne klarlægge, hvorvidt der var tale om behandling eller ej. SKAT har som følge heraf forhøjet virksomhedens salgsmoms med 31.282 kr., og som følge heraf har SKAT ændret virksomhedens fradrag for udgående moms med 1.863 kr., og lønsumsafgiftstilsvar med 1.903 kr.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten bl.a. indsendt regnskab for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 (benævnt bilag 1), og to fakturaer af henholdsvis 19. juni 2012 (benævnt bilag 2), og 4. oktober 2012 (benævnt bilag 3).

Af bilag 1 fremgår det, at der den 19. oktober 2012 er registreret 1.900 kr. for kontante indbetalinger. Af bilag 2 fremgår det af beskrivelsen, at der er tale om individuel konsultation og efterfølgende konsultation. Af bilag 3 fremgår det af beskrivelsen, at der er behandlet for angst, at betalingsfristen er 18. oktober 2012, og at fakturabeløbet er på 1.900 kr. Fødselsdato og navn er anonymiseret. Repræsentanten har fremlagt bilag 3 uden anonymisering, hvoraf fødselsdato [XXXXXX] fremgår.

Videre har repræsentanten fremlagt to notater udarbejdet af indehaveren, et der beskriver dennes praksis som psykolog, og et hvor denne kommenterer de klienter, som SKAT har anset for momspligtige. Af sidstnævnte notat fremgår det, at årsagen til, at de omhandlede ydelser ikke er tilskudsberettigede, bl.a. er følgende:

Klienten søger behandling for depression efter samråd med sin egen læge. Klienten er ikke berettiget til tilskud, da vedkommende falder uden for aldersgrænsen.
Klienten er ikke blevet oplyst om muligheden for tilskud, men er henvist til behandling for depression.
Klienten er tilrådet at søge psykologbehandling grundet angst, men vedkommende falder uden for aldersgrænsen.
Klienten søger psykologbehandling for angst og depression efter samråd med egen læge, men vedkommende falder uden for aldersgrænsen.

Endvidere har repræsentanten fremlagt materiale vedrørende 17 klienter, indeholdende 14 henvisninger fra egen læge, en anmodning om vurdering fra psykolog (benævnt bilag 4), og to breve, et fra et forsikringsselskab (benævnt bilag 5) og et fra en kommune (benævnt bilag 6).

Af bilag 4 fremgår det, at Jobcenter [by1] anmoder virksomheden om en vurdering fra psykolog, og at denne er udarbejdet på skemaet PSYK131. Videre fremgår det, at baggrunden for anmodningen er en igangværende sygedagpengesag. Af den uddybende beskrivelse af den aktuelle problemstilling fremgår bl.a. følgende:

”(...)

[Klienten] er sygemeldt grundet depression og angst.

Til brug for sygedagpenge opfølgningen anmodes om fornyet vurdering af [klientens] situation:

Forventes det fortsat at den sygemeldte via lægebehandling og psykologbehandling, bliver i stand til at genoptage erhvervsmæssig beskæftigelse på det ordinære arbejdsmarked?

Hvad er i givet fald det forventede tidsperspektiv til raskmelding kan finde sted? - Det er vigtigt at dette punkt besvares!

Hvis ikke behandling vil kunne gøre hende helt symptomfri/rask og i stand til at vende tilbage til ordinærbeskæftigelse, hvornår er hun så, så velbehandlet som [klienten] kan blive?

(...)”

Af bilag 5 fremgår det, at [X Forsikringsselskab] dækker udgifter til 5 psykologbehandlinger. Videre fremgår det, at [forsikringsselskabet] betaler, hvis behandlingen opfylder visse betingelser. Af betingelserne fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Vi dækker de udgifter til behandling, du ikke kan få dækket af Den offentlige Sygesikring eller som er et led i en behandling på et offentlige sygehus (Arbejdsskadelovens §15, stk.1 og 2.)
Du skal have en skriftlig henvisning til en psykolog fra din læge eller vagtlæge. Du kan herefter frit vælge mellem alle psykologer, der er tilknyttet Sygesikringen.

(...)”

Af bilag 6 fremgår det, at [X Kommune]har bevilget psykologbistand med 10 samtaler.

Der er ikke fremlagt yderligere materiale for de resterende 21 klienter.

SKATs afgørelse

SKAT har den 18. december 2013 truffet afgørelse, hvorefter det ikke anses for dokumenteret, at en del af de af virksomheden leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 29.419 kr.

SKATs afgørelse er bl.a. begrundet således:

”(...)

10. Salgsmoms

(...)

10.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har anset hele din omsætning for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1.

Momsfritagelsen er en undtagelse til hovedreglen for momspligt i momslovens § 4, stk. 1.

For at du kan blive momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, forudsætter det jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje (uddrag) og SKM2010.173.SKAT, at to betingelser er opfyldt samtidigt:

Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Du opfylder betingelserne om, at ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttet erhverv, i form af uddannelseskravet.

For at en ydelse kan karakteriseres som behandling, skal der være tale om behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed. Dog skal hver enkelt ydelse vurderes konkret.

Dine fakturaer er ikke specificeret, således at det kan klarlægges hvorvidt der er tale om behandling eller ej. Der foreligger ikke fakturaer for alle ydelser og de fakturaer der foreligger, er enten benævnt med samtale eller konsultation. Det er dermed ikke muligt for SKAT, at klarlægge, ved hvilke samtaler / konsultationer, der er tale om behandling, og ved hvilke der ikke er tale om behandling, og som dermed ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1.

Du har fremlagt omsætningslister, hvoraf det fremgår til hvem, der er ydet tilskud fra sygesikringen.

Da. momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1 er en undtagelse til momspligten i momslovens § 4, stk. 1, og da du ikke fyldestgørende har kunnet dokumentere, at dine indtægter er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, foretager SKAT et skøn over indtægterne, således at indtægter, hvortil der er ydet tilskud fra sygesikringen anses for momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1 og øvrige indtægter anses for momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1.

Indtægten anses jf. revisors indsigelse for værende inklusiv moms, hvorved moms beregnes som 20 % af det fakturerede beløb.

Ved fremsendelse af materiale til SKAT af 23/10 2013, har du vedlagt dokumentation for indtægter, som ikke er omfattet af momsfritagelsen, herunder behandling i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, men som må anses for momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1:

Faktura:

Ydelse:

Beløb:

Moms:

114

Supervision

20 % x 6.000 kr.

1.200 kr.

Derudover har du fremsendt dokumentation for erklæringer til kommunen. Der er tale om vurderinger fra psykolog og aktuel situation fra psykolog til kommunen, hvorfor der sandsynligvis er tale om momspligtige ydelser jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.1.3 – konkrete attester / erklæringer fra psykologer, - Attestens nr. PSYK125 og PSYK135. Indtægten er derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, men momspligtig jf. momslovens § 4, stk. 1:

Faktura:

Ydelse:

Beløb:

Moms:

120

Aktuel situation fra psykolog

1.162 kr.

118

3.254 kr.

116

Aktuel situation fra psykolog

1.162 kr.

115

Vurdering fra psykolog

3.254 kr.

112

Vurdering fra psykolog

3.180 kr.

110

Vurdering fra psykolog

1.136 kr.

109

Aktuel situation fra psykolog

1.048 kr.

108

Aktuel situation fra psykolog

1.136 kr.

107

Vurdering fra psykolog

3.180 kr.

I alt

20 % 18.512 kr.

3.702 kr.

Omsætning jf. omsætningslister, som ikke er tilskudsberettiget fra sygesikringen:

Omsætning jf. omsætningslister, som ikke er

Fødselsdato jf. oms. Lister:

Beløb:

02-05-55

2.450,00

02-09-85

800,00

02-11-72

1.600,00

06-03-67

1.600,00

06-04-49

22.800,00

09-05-95

6.400,00

10-03-55

1.136,00

10-07-79

3.200,00

10-07-88

3.249,00

11-03-48

10.500,00

11-09-98

2.550,00

12-07-85

3.180,00

12-08-89

850,00

13-03-64

800,00

13-06-62

3.200,00

13-07-01

800,00

13-10-89

1.900,00

14-03-59

3.254,00

14-03-70

4.780,00

14-05-81

5.700,00

14-11-67

1.600,00

16-02-72

4.000,00

16-07-91

950,00

16-09-89

1.162,00

19-09-54

1.162,00

20-04-79

1.048,00

21-09-78

2.400,00

22-04-55

9.986,00

22-10-65

2.400,00

Ulæselig

4.050,00

Ulæselig

8.550,00

25-08-80

1.600,00

27-05-68

8.850,00

28-11-96

3.200,00

30-01-64

4.800,00

30-01-67

6.400,00

30-06-85

1.256,00

30-11-77

5.050,00

30-11-81

4.000,00

30-12-87

3.200,00

156.413,00

Reduktion erklæring

-18.512,00

Reduktion supervision

-6.000,00

Momspligtig omsætning

131.901,00

20 % moms

26.380 kr.

Da du ikke fyldestgørende har kunnet dokumentere, at der er tale om momsfritagen behandling, har SKAT jf. ovenfor, skønsmæssigt anset omsætning, som ikke er tilskudsberettiget fra sygesikringen, for momspligtig omsætning jf. momslovens § 4, stk. 1. Omsætningen på 156.413 kr. reduceres for erklæringer og supervision, som ligeledes indgår i listerne.

Under hensyn til revisors skrivelse af 12/12 2013 kan SKAT bemærke, at SKAT ikke udelukkende har henset til, at der af fakturaerne fremgår ”samtale”, da SKAT statuerer momspligt. Momsfritagelsen i momsfritagelsens § 13, stk. 1 nr. 1 er en undtagelse til hovedreglen for momspligt, og det påhviler skatteyder at dokumenter / godtgøre, at der har været tale om momsfri behandling. Der foreligger ikke fakturaer for samtlige indtægter, ligesom benævnelsen samtale på fakturaerne ikke dokumenterer, at der har været tale om en behandling, som er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1. SKAT har dermed ud fra de foreliggende oplysninger ingen mulighed haft, for at klarlægge, hvad de faktiske leverede ydelser rent faktisk har bestået af. Uanset at eventuelle leverede ydelser evt. ikke er omfattet af momspligt, og dermed fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, fritager det ikke skatteyder for at skulle dokumentere, at der har været tale om en momsfri ydelse. At skatteyder primært har foretaget behandling i form af depression og angst, ser SKAT ikke for på noget tidspunkt, at være dokumenteret. Det fremgår derimod af skatteyders hjemmeside, at hun arbejder med mange forskellige problemstillinger:

angst
depression
chock-traumer
livskriser (dødsfald, skilsmisse, alvorlig sygdom, arbejdsløshed, problemer i forbindelse med studie eller efteruddannelse, overgange i livet)
selvudvikling (øget livskvalitet, flow, kreativitet, fokus, forankring. Om at møde de steder der måske kan skræmme. Om mulighedssteder. Om længsel og forandring)
Stress-overbeastning-udbrændthed (Indere og ydre stressorer, struktur, opmærksomhedstræning, helbredende aktiviteter, afspænding af krop og sind)
Unge og børn (Rådgivning til forældre. Terapi med børn og unge med følelsesmæssige vanskeligheder. Problemer med identitet. Selvværd-selvtillid. Spiseforstyrrelser)
krisehjælp
personlig udvikling
terapi
rådgivning
supervision
kurser for private og virksomheder

Det fremgår yderligere, at ydelserne ydes overfor følgende persongrupper:

personer der henvender sig privat
henvises af egen læge eller kommunen
henvisning af forsikringsselskaber og lign.
institutioner og virksomheder.

Ud fra skatteyders arbejdsområde, fremgår det, at flere af ydelserne ikke nødvendigvis vil kunne kategoriseres som behandling jf. også SKM2010.173.SKAT, og skatteyder skal derfor fyldestgørende kunne dokumentere, hver enkelt behandling, hvad den har omfattet, og om den er fritaget. Denne bevisbyrde har skatteyder ikke løftet, hvorfor SKAT har foretaget et skøn af den momspligtige omsætning.

Når det skal besluttes om en behandling, er momspligtig eller fritaget, er det en konkret vurdering for hver enkelt behandling. Det gælder også for behandlinger, hvor der er ydet tilskud fra sygesikringen, da det jf. SKM2010.173.SKAT fremgår, at disse behandlinger i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering egner sig til at være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1. Med baggrund heri, og ud fra skatteyders udbudte ydelser ud fra hendes hjemmeside, samt det faktum, at det ikke er dokumenteret, hvilke ydelser der er tale om, har SKAT skønnet ydelser, hvor der er modtaget tilskud fra sygesikringen for momsfritagne og øvrige ydelser for momspligtige.

Salgsmoms i alt 1.200 kr. + 3.702 + 26.380 kr.

31.282 kr.

(...)

11. Købsmoms

(...)

11.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har i din virksomhed både momspligtig omsætning jf. momslovens § 4, stk. 1, som berettiger til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, og momsfritagen omsætning jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, som ikke berettiger til fradrag jf. momslovens § 37, stk. 1.

Du har derfor fradrag for den moms af fællesomkostningerne, som kan henføres til den momspligtige omsætning jf. momslovens § 38, stk. 1.

Jf. momslovens § 38, stk. 1 kan der tages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Din delvise fradragsret opgøres herefter jf. Momslovens § 38, stk. 1 som følger:

Omsætning i alt

708.334 kr.

Momspligtig omsætning

156.413 kr.

Fradragsprocent

156.413 kr. / 708.334 kr. x 100

22,08 %

Fradragsprocenten rundes op til nærmeste hele tal efter bekendtgørelse om merværdiafgifts nr. 663 af 16/6 2006 § 16 = 23 %

Dine fællesudgifter udgør følgende:

Konto:

Fællesomkostninger:

Selvangivet:

Ændring Skattemæssigt:

Ikke dokumenteret ved kvittering / momsfri eller privat andel:

Momsgrundlag:

1

3210

Annoncer og reklame

8.242 kr.

0 kr.

0 kr.

8.242 kr.

2

3230

Dekoration

4.997 kr.

3.350 kr.

671 kr.

976 kr.

3

3420

EL

2.734 kr.

0 kr.

0 kr.

2.734 kr.

4

3470

Ren- og vedligeholdelse

2.437 kr.

0 kr.

0 kr.

2.437 kr.

5

3650

Faglitteratur

3.486 kr.

850 kr.

410 kr.

2.226 kr.

6

3710

Kontorhold

3.842 kr.

464 kr.

0 kr.

3.378 kr.

7

3730

Regnskabsassistance

15.625 kr.

0 kr.

0 kr.

15.625 kr.

8

3760

Telefon

12.973 kr.

6.369 kr.

99 + 1.626 kr.

4.879 kr.

Momsgrundlag i alt

40.497 kr.

Moms 20 %

8.100 kr.

Delvis fradragsret 23 %

1.863 kr..

(...)

Du kan fradrage købsmomsen jf. ovenfor delvis momsfradragsret jf. momslovens § 38, stk. 1 med. 1.863 kr.

Dine udgifter er fratrukket inklusiv moms. Du godkendes nu momsfradrag jf. momslovens § 38, stk. 1, hvorved du ikke har skattemæssigt fradrag for udgiften jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Din virksomhedsindkomst forhøjes derfor med 1.863 kr. svarende til det godkendte momsfradrag.

SKAT har fastholdt punkt 10 omkring momspligtig omsætning, hvorved der ikke ses at være fremkommet sådanne nye oplysninger, som begrunder en ændring i forhold til tidligere fremsendte forslag, hvorfor ændringen fastholdes.

Du godkendes købsmoms med 1.863 kr.

Din virksomhedsindkomst forhøjes med 1.863 kr.

(...)”

SKAT har i forbindelse med salgsmomsen herved henvist til momslovens §§ 4, stk. 1, 13, stk. 1, nr. 1, uddrag af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.5 – Anden egentlig sundhedspleje, uddrag af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.3 – Lægeattester, samt Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.5.3.3.9 – Tilbagebetaling/efterbetaling af ejendomsskatter, moms, lønsumsafgift m.v.

SKAT har endvidere i forbindelse med købsmomsen herved henvist til momslovens §§ 37, 38, stk. 1 og 2, samt uddrag af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.4.2.1 – generelt om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

SKAT har i sin udtalelse til klagen bl.a. anført følgende:

”(...)

Punkt 7

SKAT skal gøre gældende at afgørelsen ikke medfører ugyldig som følge vedledningens afsnit C.C.2.5.3.3.9., som det fremgår af afgørelsen af den 18. december 2013 kan der ved uenighed først gives fradrag efter udløb af klagefrist (hvis sagen ikke påklages) eller efter endt klagebehandling hvis sagens påklages.

SKAT skal videre anfører, at fradragstidspunkt når der foreligger tvist, er det indkomstår endelig afgørelse foreligger. Der vil på det tidspunkt være mulighed for at anmode om genoptagelse for regulering af det aktuelle indkomstår.

Moms:

(...)

I bilag 8, har [person1] beskrevet sin praksis som psykolog, herunder særligt hvilke klienter, der behandles i hendes praksis. Dette bilag er først modtaget af Skat i forbindelse med klagen.

Selv om klienter er henvist af egen læge, arrestens psykiater eller jobcentre, vil ikke hele behandlingen automatisk være momsfritaget. Der skal, jf. også bemærkningerne i SKATs afgørelse af 18. december 2013, for hvert enkelt ydelse foretages en konkret vurdering.

Dette understreges også i Styresignalet i SKM2010.173.SKAT, hvor det anføres, at

"Det understreges, at der i hvert enkelt tilfælde skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for momsfritagelse er opfyldt."

I samme styresignal anføres også:

"Momsfritagelsen fortolkes - som alle øvrige momsfritagelser - indskrænkende, idet den er en undtagelse til det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres af en afgiftspligtig person mod vederlag. ”

"Er den pågældende behandling dækket af den offentlige sygesikring vil det endvidere kunne tages som udtryk for, at den pågældende behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier kan anses for absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor. "

(...)

Klager er enig med SKAT i, at de i afgørelsen omtalte erklæringer udgør en momspligtig omsætning, som dog ikke overstiger grænsen for registreringspligt for virksomheden. Herudover fastholdes det, at der ikke foreligger momspligtig omsætning herudover, men i stedet momsfrie ydelser.

(...)

Bilag 10, der er vedlagt klagen, specificerer nærmere de enkelte behandlinger, men denne specifikation har ikke været forevist i forbindelse med kontrollen og den trufne afgørelse. Skønnet er derfor foretaget ud fra det regnskabsmateriale og de oplysninger, som virksomheden har villet fremvise for SKAT på daværende tidspunkt.

Under kontrollen af virksomheden har det ikke kunnet dokumenteres, at der er taget stilling til, om betingelsen om behandling er opfyldt i de enkelte tilfælde. Da SKATs medarbejder ikke har kunnet konstatere eller finde dokumentation for, at nogle af ydelserne kunne være omfattet af momsfritagelsen, har SKAT foretaget et skøn ud fra det på daværende tidspunkt foreliggende grundlag. Dette skøn er foretaget, idet det må have formodningen for sig, at en psykolog faktisk også leverer behandling omfattet af momsfritagelsen.

Skønnet er foretaget med udgangspunkt i, hvilke behandlinger der er dækket af tilskud fra den offentlige sygesikring. Et tilskud fra sygesikringen er ikke en betingelse for, ej heller en anerkendelse af, at der er tale om en momsfritagen behandling. Som det fremgår, er der en særlig tilskudsordning for psykologers arbejde, hvor f.eks. den samme ydelse er tilskudsberettiget afhængig af modtagerens alder.

Klager har som nævnt i forbindelse med klagen udarbejdet bilag 10 med oplysninger om de enkelte behandlinger, som af SKAT er vurderet som momspligtige.

Det vil imidlertid kræve yderligere dokumentation, hvis SKAT skal lægge disse oplysninger til grund.

Det vil kræve, at der fremlægges dokumentation, f.eks. henvisninger fra lægerne, uddrag af journaler, behandlingsnotater m.v. (Autoriserede psykologer har journalpligt i henhold til Bek. Nr. 813 af 12. september 1994.)

Det skal tillige bemærkes, at den del af leveringerne, som indtil nu skønsmæssigt er anset for momsfrie, formentligt også kan indeholde momspligtige leveringer, herunder eksempelvis samtaler med pårørende.

På denne baggrund fastholder SKAT, at klager også udøver momspligtig virksomhed. Det i afgørelsen foretagne skøn er sket på baggrund af det fremlagte regnskabsmateriale på daværende tidspunkt.

En ændring af skønnet kan ikke ske uden en nærmere efterprøvelse og vurdering af underliggende materiale i forhold til oplistningen i bilag 10, som er vedlagt klagen.

(...)”

SKAT har i supplerende udtalelse af 10. april 2018 bl.a. fremført følgende:

”(...)

SKAT har i den oprindelige afgørelse lagt vægt på, at vi ikke har fået tilstrækkelig dokumentation for, at de 32 sager, der fremgår af bilag 10 kan momsfritages.

I repræsentantens brev af 16. marts 2018 har vi fået dokumentation for 17 af de 32 sager. Det er SKATs opfattelse, at 14 af disse sager umiddelbart kan godkendes, da der ligger en henvisning fra en lægefaglig person.

Det er SKATs opfattelse, at denne dokumentation opfylder de krav, der findes til dokumentation i forbindelse undtagelsen fra momspligten jf. momslovens § 13 stk.1 nr.1. Som følge heraf vurdere SKAT, at honoraret i de 14 sager ikke skal belastes med salgsmoms.

Sager hvor SKAT ikke mener, at der er tilstrækkelig grundlag for momsfritagelse:

Bilag 9: Der har ifølge den tilsendte dokumentation ikke været en lægefaglig vurdering. Jobcenter [by1] ønsker en vurdering.

Bilag 10 og 17: Der har ifølge den tilsendte dokumentation ikke været en lægefaglig vurdering. [by1] Kommune og [virksomhed1] har bevilliget psykologiskbistand.

SKAT ikke modtaget yderligere dokumentation for 15 af de 32 sager, som følge heraf er der ikke tilstrækkelig begrundelse for en fritagelses jf. momslovens bestemmelser.

(...)”

SKAT har i supplerende udtalelse af 18. maj 2018 bl.a. fremført følgende vedrørende repræsentantens indsigelse vedrørende de enkelte bilag:

”(...)

Bilag 9:

SKAT vil bemærke, at det af anmodningen om vurdering fra psykolog fremgår, at patienten er sygemeldt pga. depression og angst, og om det fortsat forventes, at den sygemeldte kan komme tilbage på det ordinære arbejdsmarked ved læge- og psykologbehandling. Med baggrund heri, er SKAT af den opfattelse, at der vil kunne skaffes en lægelig vurdering herfor evt. i form af dokumentation fra lægejournal om, at der er tale om behandling for at forebygge, diagnosticere og behandle. SKAT skønner derfor, at behandlingen er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, og imødekommer hermed revisor og skatteyder i punktet.

Bilag 10:

Tildeling af psykologsamtaler er tildelt af Børne og familiecentret. Af bevillingen fremgår der ingen diagnose, eller henvisningsårsag, som kan indikerer, at der foreligger en lægefaglig vurdering for henvisningen, og at der er tale om momsfritaget behandling. Med baggrund heri anser SKAT det ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at ydelsen er momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1. Momspligten fastholdes derfor.

Bilag 17:

Der er tale om tildeling af psykologsamtaler fra Codan. Det fremgår bl.a. af skrivelsen fra Codan, at det er en betingelse for tildeling af psykologsamtalerne, at der foreligger en henvisning fra læge, og at de dækker det beløb, som den offentlige sygesikring ikke dækker. Der fremgår ikke nogen diagnose / henvisningsårsag, ligesom der ikke foreligger dokumentation i form af henvisning fra lægen, hvoraf årsagen fremgår. Da der for hele sagens vedkommende, i stor grad, er tale om et skøn ud fra de foreliggende oplysninger, og da der er en formodning for, at der foreligger en lægefaglig vurdering om, at der er tale om behandling, skønner SKAT, at der er tale om en momsfritaget behandling jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, og imødekommer derfor revisor og skatteyder heri.

SKAT har følgende kommentarer til revisors bemærkninger omkring momspligt eller momsfritagelse:

SKAT er helt enig med revisor i, at en lægehenvisning ikke kan stå alene for afgørelsen om momsfritagelse jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1 jf. også Den Juridiske vejledning afsnit D.A.5.1.5 og SKM2010.173. SKAT.

Der er, som revisor skriver, tale om en vurdering i hvert enkelt tilfælde, jf. også SKATs redegørelse herfor i afgørelse af 18. december 2013, afsnit 10.3 – retsregler og praksis og 10.4 – SKATs bemærkninger og begrundelser. Heraf fremgår det ligeledes, at en behandling, som er dækket af den offentlige sygesikring, i de fleste tilfælde ud fra en lægefaglig vurdering vil være egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed. SKAT er af den opfattelse, at en lægehenvisning uden dækning fra sygeforsikringen, ligeledes kan indikere momsfritagelse jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, men at der her ligeledes skal foretages en konkret vurdering for den enkelte henvisning.

SKAT har i denne sag fra start måtte foretage en skønsmæssig fordeling af indtægterne på momspligtige ydelser og momsfrie ydelser, da dokumentationsgrundlaget har været mangelfuldt. Der har bl.a. været manglende fakturaer, og de fakturaer som forelå, har udelukkende været påført tekst som eks. samtale, hvoraf SKAT ikke har kunne udlede, om der var tale om en momspligtig eller momsfri ydelse, hertil vil SKAT bemærke, at det af skatteyders hjemmeside fremgår, at hun arbejder med både momspligtige og momsfritagne ydelser jf. også afgørelse af 18/12 2013, afsnit 10.4 – SKATs bemærkninger og begrundelse, hvilket også indikerer, at der er tale om begge tilfælde af ydelser.

Der har været fremsendt dokumentation i form af lister for, til hvem der er ydet tilskud fra den offentlige sygesikring. Udover denne dokumentation, har der ikke været fremsendt yderligere underbyggende oplysninger for omsætningen inden afgørelsen fra SKAT blev truffet dem 18. december 2013.

SKAT foretog derfor et generelt skøn med baggrund i, at der i de fleste tilfælde, hvor sygesikringen dækker, er tale om momsfri omsætning, hvorfor SKAT fordelte skønnet herefter. Efterfølgende har der været fremsendt dokumentation for en del af den øvrige omsætning i form af henvisninger fra læger, som underbygger formodningen for, at der er tale om momsfri omsætning, hvorfor SKAT har skønnet, at dette gør sig gældende, og derfor i udtalelse til skatteankestyrelsen af 10. april 2018, imødekommer revisor og skatteyder heri.

Der er således ikke, som revisor skriver tale om, at SKAT generelt godkender henvisning fra egen læge, som dokumentation for momsfritagelse jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, men tale om, at SKAT i den konkrete situation, har skønnet, og vurderet ud fra de forhold, som har været til stede i sagen.

SKAT er dermed klar over, at der ved skønnet om at placere al omsætning med tilskud fra sygesikringen, har været omsætning som evt. kunne være momspligtig, men ligeledes har der ved den skønnede momspligtige omsætning kunne være omsætning heri, som kunne være momsfritaget, men bare ikke har kunne dokumenteres. SKAT ser derfor sagen som et generelt skøn, ud fra de foreliggende oplysninger.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at SKATs udøvede skøn over den momspligtige omsætning er forkert, idet de af virksomheden leverede ydelser er at anse for momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

7) Salgsmoms

SKAT har ved den trufne afgørelse opgjort en salgsmoms på 31.282 kr, idet SKAT ved en konkret afgørelse har fundet at der foreligger momspligtig omsætning som er opgjort til 156.413 kr. SKAT henviser ved afgørelsen til, at der ud fra fakturamateriale ikke kan dokumenteres at der foreligger ydelser, som i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 er momsfrie. SKAT har herefter at skønnet at samtlige ydelser, hvortil der ikke er ydet offentlige tilskud, udgør momspligtige ydelser.

SKAT har endvidere henvist til Den Juridiske Vejledning (afsnit C.C.2.5.3.3.9) og har anført “at fradrag først kan gives såfremt sagen ikke påklages, hvorved du efter klagefristens udløb, kan søges om genoptagelse vedrørende ændring af den skattepligtige indkomst som følge af efterbetalt moms for 2012” (afgørelsens side 36, 3. sidste afsnit).

Denne udskudte fradragsret for ændringer i salgsmomsen må bestrides i sin helhed.

Med formuleringen fremstår det for klager som om fradrag for reguleringen kun gives, såfremt klager undlader at påklage denne afgørelse. Denne formulering har ingen støtte i Vejledningens afsnit herom.

Vejledningens formulering må forstås således at såfremt der er tvist om efterbetaling af salgsmomsen, skal tidspunktet for fradraget henføres til det tidspunkt hvor der foreligger en afgørelse om spørgsmålet - i denne sag 2013, jf. afgørelsen af 18. december 2013. Klager i denne sag kan herefter anmode om at få beskatningstidspunktet henført til 2012, idet dette indkomstår ligger indenfor indkomstårene, som kan genoptages “ordinært”. Dette fremgår pa ingen måde af sagsfremstillingen til afgørelsen af 18. december 2013. Endvidere indeholder afgørelsen modsat-rettede reguleringer fsv. angår købsmoms og lønsumsafgift, som en konsekvens af afgørelsen om salgsmoms. Disse reguleringer er mht. den skattepligtige indkomst ikke med udskudt virkning, upåagtet at Vejledningens afsnit C.C.2.5.3.3.9 både taler om efterbetaling og tilbagebetaling. På denne led fremstår afgørelsen med en udskudt nedsættelse af den skattepligtige indkomst fsv afgørelsen om salgsmoms, men med omgående forhøjelse af indkomsten fsv. angår afgørelserne om købsmoms og Lønsumsafgift.

Dette savner både forståelighed og hjemmel i lovgivning og praksis, og henset til formuleringen i afgørelsen, som refereret ovenfor, må afgørelserne fsv angår de momsmæssige korrektioer siges at savne hjemmel og, som følge heraf, være ugyldige.

Det skal endvidere subsidiært gøres gældende at det af SKAT udøvede skøn over den momspligtige omsætning er forkert.

Vi skal indledningsvist henvise til vedlagte bilag 8, hvori vor kunde har beskrevet sin praksis som psykolog, herunder særligt hvilke klienter der behandles i hendes praksis.

Vi er enige med SKAT i, at de i afgørelsen omtalte erklæringer udgør en momspligtig omsætning, som dog ikke overstiger grænsen for registreringspligt for virksomheden. Herudover fastholder vi at der ikke foreligger momspligtig omsætning herudover, men i stedet momsfrie ydelser.

Ligesom andre udøvere indenfor sundhedssektoren er psykologer forpligtet til at foretage visse registreringer om de udførte behandlinger. Dette følger af lovgivningens krav til udøvende psykologer.

En behandling består ofte af flere konsultationer, som her benævnes samtaler men som i andre erhverv benævnes konsultationer, moduler eller Lignende. Efter et nærmere antal samtaler - normalt én - opkræves betaling herfor og der udstedes kvittering for betaling for den enkelte samtale.

Betalingen for denne samtale indtægtsføres regnskabsmæssigt og indgår således i virksomhedens skattemæssige overskud, men uden at behandlingen af denne grund, sundhedsfagligt, kan anses som afsluttet for den enkelte klients vedkommende.

Først når det nødvendige antal samtaler er gennemført med det forventede resultat, kan behandlingen ud fra en faglig betragtning anses som afsluttet.

Vi vedlægger af faktura-numrene 114 og 117 (bilag 9), som er fakturering til offentlige myndighed og en uddannelsesinstitution. Af disse fakturaer fremgår de enkelte samtaler med dato og antal samt pris.

Det skal derfor overfor SKAT’s afgørelse gøres gældende at de i regnskabsbilagene beroende kvitteringer for betalte behandlinger ikke alene kan danne grundlag for en afgørelse om eventuel momspligt af indtægten. De udførte behandlinger må vurderes i sin helhed, herunder særligt om disse opfylder momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og herved kravet om at udgøre en behandling.

SKAT har ved afgørelsen lagt til grund at de behandlinger, hvortil der er ydet tilskud fra den offentlige sygesikring, er at betragte som momsfrie ydelser mens der for øvrige behandlinger må anlægges et skøn. Et skøn, som i denne sag medfører at alle øvrige ydelser fastsættes til at være momspligtige.

SKAT henviser til vor kundes hjemmeside og fremfører i sagen at vor kunde, jf. sin hjemmeside, arbejder med mange forskellige problemstillinger.

At en virksomhed overfor omverdenen fremviser sit fulde “produktsortiment”, er på ingen måde ensbetydende med at virksomheden har leverancer (og dermed omsætning) af alle disse ydelser.

Jf. Momsvejledningens afsnit D.A.5.1 fremgår at “psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af momsfritagelsen”. Med denne formulering har SKAT tilkendegivet at hovedreglen for psykologer således er, at disses ydelser er momsfritaget, og at vor kunde kan derfor støtte ret på dette udsagn. Det anføres Ligeledes i samme afsnit at momsfritagelse forudsætter at kravet om behandling opfyldes for hver enkelt ydelse, men med den ovennævnte hovedregel om momsfritagelse må bevisbyrden påhvile SKAT i de konkrete tilfælde, hvorfor afgørelsens udsagn om at “ det påhviler skatteyder at dokumenter/godtgøre, at der har været tale om momsfri behandling” ikke er korrekt. Denne bevisbyrde påhviler SKAT og SKAT har ved afgørelsen ikke løftet denne bevisbyrde på fyldestgørende måde.

Vor kunde har, upåagtet det ovenfor anførte om bevisbyrden, til brug for sagens behandling i vedlagte bilag 10 opsummeret karakteristika for de behandlinger, som SKAT har skønnet at være momspligtige behandlinger. Disse er på Listen identificeret ved fødselsdato.

Som det fremgår af redegørelsen, er det karakteristisk for den overvejende del af disse behandlinger at manglende tilskud fra den offentlige sygesikring beror på forhold hos klienten og ikke på karakteren af den enkelte behandling. Klientens alder er således gennemgående et afgørende kriterium for de tilfælde, hvor der ikke er ydet offentlige tilskud, således at såfremt klienten havde haft en anden alder, ville behandlingen have udløst offentligt tilskud. I så fald ville behandlingen, i medfør af SKAT’s afgørelse, have været momsfri. Dette kan ikke være korrekt.

Det er derfor åbenbart at den langt overvejende del af vor kundes ydelser er momsfrie ydelser i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og at de momspligtige ydelser har et omsætningsniveau som ikke overstiger 50.000 kr.og derfor indebærer momsregistrering. Den trufne afgørelse fra SKAT’s side er derfor forkert og den opkrævede salgsmoms uberettiget. Idet det skattemæssige overskud i virksomheden ikke er nedsat, medfører dette ikke ændringer til den skattepligtige indkomst.

8) Købsmoms

I medfør af det ovenfor anførte fsv angår salgsmoms vil købsmoms for 2012 være at nedsætte med 1.863 kr. (...)

9) Lønsumsafgift

I medfør af det anførte omkring salgsmoms vil lønsumsafgift være at forhøje med 1.903 kr.(...) ”

Af repræsentantens bemærkninger af 27. maj 2014 til SKATs udtalelse fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Mht. punkt 7 skal det blot fastholdes at vejledningen i SKAT's afgørelse af 18. december 2013 er misvisende og forkert. Afgørelsens sproglige formulering er således forkert jf. ordlyden om ” ... at fradrag først kan gives såfremt sagen ikke påklages...”, hvilket heller ikke er den formulering som udtalelsen - korrekt - anvender.

SKAT anfører endvidere at det af SKAT foretagne skøn er foretaget ud fra de oplysninger, som SKAT har kunnet konstatere og finde dokumentation for og som vor kunde har villet fremvise overfor SKAT. Endvidere kræver SKAT at der fremlægges yderligere dokumentation for at det til klagen vedlagte bilag 10 kan lægges til grund i sagen.

Vi skal indledningsvist oplyse, at vor kunde er indstillet på at fremlægges sådanne yderligere oplysninger, som Skatteankestyrelsen måtte finde nødvendige for sagens afgørelse, idet vi selvsagt imødeser at vores kundes tavshedspligt og fortrolighed tilgodeses bedst muligt.

Vor kunde har fremlagt de oplysninger, som SKAT under kontrollen har anmodet om i den udstrækning sådanne har kunnet fremskaffes. Havde SKAT bedt om oplysninger om de enkelte behandlinger, havde vor kunde søgt at fremskaffe disse. Havde SKAT tilkendegivet at spørgsmålet om momspligt krævede yderligere dokumentation, havde vor kunde søgt at fremstille disse oplysninger for SKAT.

Vor kunde og vi er på ingen vis bekendt med, at SKAT har manglet sådanne oplysninger. Vi finder det derfor urimeligt at SKAT - ved klagens forberedelse i styrelsen - nu kan stille krav om at få yderligere dokumentation stillet til rådighed. SKAT har indledt kontrollen i august 2013 og har fået tilsendt materialer 2. september med supplerende materialer 3. og 23. oktober 2013. Herefter har SKAT truffet foreløbig afgørelse i sagen 27. november 2013.

Det må herefter komme SKAT til skade, at det nødvendige materiale ikke er indkaldt i sagen eller at SKAT i det mindste havde tilkendegivet at mangle faktuelle oplysninger til belysning af spørgsmålet.

Vi skal afslutningsvist præcisere, at vor klient ikke har haft samtaler med pårørende, som det postuleres i udtalelsens afsnit 5, side 4, hvori SKAT postulerer at vor klient "formentligt" har leveret momspligtige ydelser i form af sådanne samtaler, som er indeholdt i den skønnede momsfrie omsætning. Med udtrykket "eksempelvis" fremgår det i øvrigt som om der kan findes andres momspligtige leverancer, som er anset som momsfrie. Det af SKAT i denne sammenhæg anførte er isin helhed forkert og uden støtte i fakta.

Disse udsagn illustrerer blot at SKAT har udøvet et skøn, uden at have det fornødne grundlag og den tilstrækkelige dokumentation herfor, og nu ved efterrationaliseringer søger at skaber et mere troværdigt grundlag.

(...)”

Repræsentanten har den 17. april 2018 bl.a. bemærket følgende til SKATs supplerende udtalelse:

”(...)

Jeg noterer mig med glæde at SKAT nu erkender at momspligt fsv. angår 14 sager ikke er berettiget og skal bortfalde.

Mht. det fremsendte bilag 9 skal blot påpeges, at bilaget udgør en anmodning fra et Job-center om en udtalelse vedrørende en sygemeldt klients muligheder for en raskmelding. Omtalen af en sygemelding og en mulig raskmelding indikerer således at der foreligger en vurdering af klientens sundhedstilstand fra tredjemand. Den ydede behandling er således ikke alene ud fra klientens ønske, men er også baseret på en vurdering fra tredjemand om nødvendigheden af den ydede behandling.

Det samme kan gøres gældende omkring bilagene 10 og 17. I disse tilfælde har tredjemand (kommune og forsikringsselskab) vurderet, at behandling hos psykolog er nødvendig for at genoprette en ønskelig sundhedstilstand, og behandlingerne dækkes økonomisk af tredjemand.

Det øvrigt anførte at SKAT illustrerer således at SKAT nu tillægger en dokumenteret henvisning fra egen læge betydning for momspligten. SKAT’s holdning må herefter være således, at ydes der tilskud fra det offentlige, er ydelsen momsfri. Ydes der ikke tilskud, men er der alligevel en henvisning, så er ydelsen momsfri. I øvrige tilfælde er ydelsen momspligtig.

Det skal i sagen atter gøres gældende, at disse momenter ikke i sig selv kan være afgørende for spørgsmålet om ydelsernes momspligt. Momenterne kan understøtte vurderingen, men der skal foretages en konkret vurdering af, hvad den enkelte ydelse omfatter. Først herefter kan der foretages en endelig vurdering af momsspørgsmålet. Det er ikke sket i denne sag og må derfor komme SKAT til skade.

Står SKAT’s opfattelse til troende, bør alle fremtidige klienter hos psykologer gå til egen læge og indhente en henvisning. Herved vil de kunne opnå momsfrihed for ydelserne hos psykologen. Dette kan ikke have sin rigtighed.

(...)”

Skattestyrelsens (tidligere SKATs) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 16. november 2018 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 24. oktober 2018 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, da denne ses at være i overensstemmelse med vores afgørelse sammenhold med vores supplerende udtalelser fra henholdsvis 10. april og 18. maj 2018.

(...)”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Virksomhedens repræsentant har den 29. november 2018 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

”(...)

På vegne af klager skal jeg oplyse at vi kan tiltræde hjemvisningen, men anmoder om at klager med rimelig frist får mulighed for at fremlægge yderligere, relevante materialer ved den fornyede behandling hos Skattestyrelsen.

Fremlæggelsen af yderligere materiale skal omfatte de 21 klienter/faktureringer, som der ikke er fremsendt yderligere dokumentation om. Jf forslag til afgørelse betragtes disse klienter derfor som momspligtige.

Disse 21 klienter er patientforhold, hvori der ikke foreligger henvisninger fra egen læge idet disse klienter ikke opfyldte de aldersbetingede kriterier for at være dækket af tilskud fra det offentlige. Der var derfor ikke grund til at udarbejde en henvisning. En henvisning vil, jf. forslaget til afgørelse, være en indikator for at den omhandlede ydelse vil være momsfritaget.

I disse 21 klientforhold kan der derfor ikke fremlægges en henvisning, og under hensyntagen hertil bør klager indrømmes mulighed for at fremskaffe andet, relevant materiale som underbygger momsfrihed.

De omhandlede materialer indgår ikke i virksomhedens regnskabsmateriale og der kan blive tale om at skulle indhente udtalelser eller erklæringer fra andre parter.

For så vidt angår forslagets afgørelse i de 19 andre klientforhold har vi ingen bemærkninger hertil.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 29.419 kr.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Momsfritagelserne er oplistet i momslovens § 13. For sundhedsydelsers vedkommende fremgår følgende af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er bl.a. en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), hvoraf følgende fremgår:

”1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.”

Udgangspunktet for momssystemdirektivets anvendelsesområde er, at enhver levering af tjenesteydelser skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, jf. EU-Domstolens udtalelse i sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 29, jf. herved sjette direktivs artikel 2, stk. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c).

EU-Domstolen har i sag C-262/08, CopyGene, udtalt, at momsen har et meget vidt anvendelsesområde, hvoraf (daværende) sjette direktivs artikel 13 imidlertid fritager visse former for transaktioner for moms, jf. dommens præmis 23. De udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i (daværende) sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. dommens præmis 26.

EU-Domstolen har videre i sag C-141/00, Kügler, udtalt, at for at være omfattet af bestemmelsen – (daværende) sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c – er det tilstrækkeligt, at to betingelser er opfyldte, nemlig at der skal være tale om lægeydelser, og at de udføres af personer, der har de krævede faglige kvalifikationer, jf. dommens præmis 27.

For så vidt angår betingelsen om, at lægeydelserne skal udføres af personer, der har de krævede faglige kvalifikationer, finder Landsskatteretten, i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at indehaveren opfylder denne betingelse i form af sin uddannelse som psykolog.

Hvad angår den anden betingelse om, at der skal være tale om lægeydelser, har EU-Domstolen i en række sager udtalt sig om fortolkningen heraf. EU-Domstolen har således udtalt, at begrebet ”behandling af personer” ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. sag C-384/98, D.-dommen, præmis 18, og sag C-141/00, Kügler, præmis 38 og 40.

Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor udelukkes fra anvendelsesområdet for (daværende) sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, hvorfor disse er momspligtige, jf. sag C-384/98, D.-dommen, præmis 19 og sag C-141/00, Kügler, præmis 39.

EU-Domstolen har i sag C-212/01, Unterpertinger, udtalt, at (daværende) sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, ikke fritager alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende ”behandling af personer”, der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, jf. dommens præmis 35. EU-Domstolen bemærkede hertil, at den omstændighed, at de samme personer samtidig kan udføre ydelser, der er momsfritagne, og ydelser, der er momsbelagt, ikke er en usædvanlig situation, jf. dommens præmis 38. EU-Domstolen udtalte videre, at lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter (daværende) sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, jf. dommens præmis 41.

Det følger således heraf, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den leverede ydelse er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, eller momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som følge af, at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er en undtagelse fra det almindelige princip om momspligt og momspligtens vide anvendelsesområde, påhviler det således virksomheden at dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen.

Virksomheden har angivet, at hele omsætningen hidrører fra levering af momsfritagne ydelser. Ifølge virksomhedens hjemmeside leverer denne både momspligtige og momsfritagne ydelser. I forbindelse med SKATs kontrol har virksomheden ikke kunne fremlægge dokumentation for det angivne, idet SKAT – ud fra de fremlagte omsætningslister og uspecificerede fakturaer – ikke har haft mulighed for at efterprøve det af virksomheden angivne.

Som følge heraf har SKAT for så vidt angår de ydelser, hvor der er ydet tilskud fra sygeforsikringen, anset det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er leveret ydelser, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. For så vidt angår de resterende 40 fakturaer (40 klienter) har SKAT anset disse for at vedrøre momspligtige ydelser, idet virksomheden ikke har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at de leverede ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKAT har som følge heraf forhøjet virksomhedens salgsmoms med 31.282 kr., jf. momslovens § 4 og som følge heraf har SKAT ændret virksomhedens fradrag for udgående moms med 1.863 kr., jf. momslovens § 37 og § 38, stk. 1, og lønsumsafgiftstilsvar med 1.903 kr.

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse må anses for ugyldig, idet de momsmæssige korrektioner savner hjemmel. Landsskatteretten finder ikke, at SKATs afgørelse kan anses for ugyldig, idet de momsmæssige korrektioner, jf. ovenfor, er blevet foretaget med korrekt hjemmel. Den principale påstand kan således ikke imødekommes.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs udøvede skøn over den momspligtige omsætning er forkert.

Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt henvisninger fra læger vedrørende 14 klienter, samt bilag 2, 3, 4, 5 og 6.

Henvisninger fra læger vedrørende 14 klienter

Repræsentanten har fremlagt lægehenvisninger vedrørende 14 klienter.

Det bemærkes, at der ydes tilskud til behandling hos psykolog efter lægehenvisning, jf. sundhedslovens § 69. Af den dagældende bekendtgørelse om tilskud til psykologbehandling i praksissektoren for særligt udsatte persongrupper (bekendtgørelse nr. 663 af 25. juni 2012) fremgår nærmere, hvilke kriterier, der skal være opfyldte, for at en person har ret til tilskud til behandling hos psykolog.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 5 og 6, at en læge og en psykolog kun kan henvise, henholdsvis behandle personer, såfremt personen opfylder kriterierne i bilag 1. Af bilag 1 fremgår bl.a., at for alle de nævnte ordninger (kategorier), skal personen være lægefagligt diagnostisk udredt.

Landsskatteretten bemærker, at fremlægges der dokumentation i form af en henvisning, er dette en indikator på, at en persons behandling ved psykolog er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Dette under hensyn til, at lægen ved henvisning ifølge bekendtgørelsen har pligt til at påse, om betingelserne i bilag 1 er opfyldt, hvorfor det er Landsskatterettens opfattelse, at der som udgangspunkt vil være tale om behandling, diagnosticering, eller forebyggelse af en sygdom eller en sundhedsmæssig anomali. Der skal dog foretages en konkret vurdering af den enkelte ydelse.

SKAT har i deres udtalelse af 10. april 2018 anerkendt, at de leverede ydelser til de 14 klienter anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. herved den nu fremlagte dokumentation.

Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at virksomhedens levering af ydelser i de 14 tilfælde, hvor der er fremlagt en henvisning fra lægen, anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet det herved er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali.

Bilag 2, faktura af 19. juni 2012

Repræsentanten har fremlagt faktura af 19. juni 2012. Heraf fremgår det, at der er tale om individuelle konsultationer, efterfølgende konsultationer, og at fødselsdato er 110348. SKAT har bl.a. forhøjet virksomhedens momstilsvar ud fra fødselsdato 110348.

Landsskatteretten anser det, i overensstemmelse med det af SKAT anførte, ikke for dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at der er tale om en behandling omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet det ud fra fakturateksten ikke er muligt at konstatere, hvad konsultationerne indebærer.

Bilag 3, faktura af 4. oktober 2012

Repræsentanten har fremlagt fakturanr. 117 af 4. oktober 2012, hvoraf der af beskrivelsen fremgår: ”behandling af angst”. Af fødselsdatoen på fakturaen fremgår 131089, og at fakturabeløbet er på 1.900 kr. SKAT har bl.a. forhøjet virksomhedens momstilsvar med 1.900 kr., ud fra fødselsdato 131089.

Landsskatteretten er af den opfattelse, at da det fremgår af fakturaen, at der er tale om ”behandling af angst” vil der kunne fremskaffes en lægefaglig vurdering herfor, evt. i form af dokumentation fra en lægejournal eller lægeerklæring om, at der er tale om behandling for at forebygge, diagnosticere eller behandle angst. Landsskatteretten anser det på den baggrund for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ved denne transaktion er tale om en behandling, der har til formål at forebygge, diagnosticere eller behandle en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Bilag 4 (anmodning om vurdering fra psykolog)

Videre har repræsentanten fremlagt en anmodning om vurdering fra en psykolog, hvoraf det fremgår, at klienten er sygemeldt grundet depression og angst, at anmodningen om vurderingen er sket på baggrund af en igangværende sygedagpengesag, at der til brug for opfølgningen af sygedagpenge er anmodet om fornyet vurdering af klientens situation, herunder spørgsmål om, hvorvidt det forventes, at den sygemeldte via lægebehandling og psykologbehandling bliver i stand til at genoptage erhvervsmæssig beskæftigelse på det ordinære arbejdsmarked.

SKAT har i deres udtalelse af 18. maj 2018 anerkendt, at den leverede ydelse er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. herved den nu fremlagte dokumentation, idet SKAT er af den opfattelse, at der vil kunne skaffes en lægelig vurdering herfor evt. i form af dokumentation fra lægejournal om, at der er tale om behandling for at forebygge, diagnosticere og behandle.

Landsskatteretten bemærker hertil, at den fremlagte attest er udarbejdet med det hovedformål at underbygge eller underkende en udbetaling om sygedagpenge. Attesten skal således give tredjemand (her kommune) det nødvendige beslutningsgrundlag for udbetaling af sygedagpenge.

Landsskatteretten bemærker således, at selve honoraret for udarbejdelsen af attesten i nærværende tilfælde ikke er momsfritaget, jf. EU-Domstolens udtalelse i sag C-212/01, Unterpertinger, præmis 43, men honoraret for den efterfølgende behandling af klienten er en momsfritaget transaktion. Der er herved lagt vægt på, at beløbet er på 4.780 kr., og at der af attesten fremgår, at klienten er sygemeldt grundet depression og angst. Beløbet må således antages at være et udslag af psykologbehandlingen til klienten, og således ikke honoraret for udarbejdelsen af attesten for kommunen.

På denne baggrund finder Landsskatteretten i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at det er sandsynliggjort, at der er tale om efterfølgende psykologbehandling, der har til formål at behandle en sygdom eller sundhedsmæssig anomali i form af depression og angst, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 1.

Bilag 5 (brev fra forsikringsselskab)

Endvidere har repræsentanten fremlagt et brev fra et forsikringsselskab, hvoraf fremgår, at forsikringsselskabet dækker udgifter til 5 psykologbehandlinger. Det fremgår bl.a., at klienten skal have en skriftlig henvisning til en psykolog fra dennes læge eller vagtlæge.

SKAT har i deres udtalelse af 18. maj 2018 anerkendt, at der er tale om en momsfritaget behandling, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at virksomhedens levering af ydelsen, er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet det herved er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, idet det er en betingelse for tildeling af psykologsamtalerne, at der foreligger en henvisning fra læge, og at de dækker det beløb, som den offentlige sygesikring ikke dækker.

Bilag 6 (brev fra kommune)

Afslutningsvis har repræsentanten fremlagt et brev fra en kommune, hvoraf det fremgår, at der er bevilget psykologbistand med 10 samtaler fra en kommune. SKAT har i deres udtalelse af 18. maj 2018 ikke anerkendt, at der er tale om en momsfritaget ydelse, idet der af bevillingen ikke fremgår diagnose eller henvisningsårsag som indikerer, at der foreligger en lægefaglig vurdering for henvisningen.

Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at der er tale om en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet det ikke er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at der er tale om en behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali.

Resterende 21 klienter

Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for de resterende 21 klienter, hvorfor det ikke er muligt at konstatere, hvorvidt de leverede ydelser konkret er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at leveringen af disse ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet det ikke er dokumenteret eller anden måde godtgjort, at disse er omfattet af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Den talmæssige opgørelse, samt de deraf afledte konsekvenser for fradragsretten, lønsumsafgiften og det skattemæssige overskud overlades herefter til SKAT.