Kendelse af 04-04-2017 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2017

[virksomhed1] har som repræsentant for [virksomhed2] A/S under konkurs stillet følgende spørgsmål til SKAT:

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et ”Nej”:

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen drejer sig om, hvorvidt konkursboet efter virksomheden [virksomhed2] A/S, herefter benævnt virksomheden, er berettiget til at angive moms af arbejder og leverancer udført af virksomheden før konkursdekretet, men først faktureret efter, til afgiftsperioden før dekretdagen, således at opgørelse af afgiftstilsvaret baseres på stadeværdien pr. datoen for afsigelsen af konkursdekretet.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

”[virksomhed2] A/S under konkurs er ikke momsregistreret.

(...)”

”Ved dekret afsagt den 21. december 2010 blev [virksomhed2] A/S erklæret konkurs. Fristdagen er den 20. december 2010.

Den nu konkursramte virksomhed har drevet bogtrykkerivirksomhed og dermed samhørende opgaver.

Typisk er der tilgået [virksomhed2] A/S trykkeriopgaver på grundlag af henvendelser fra etablerede forlag, der er beføjet til at råde over et litterært værk ved at fremstille eksemplarer af det og ved at gøre det tilgængeligt for almenheden i medfør af ophavsretslovens bestemmelser.

Således tilvirker [virksomhed2] A/S' gennem sin produktion nogle produkter, som kun forlaget og forfatteren er berettiget til at udnytte, og som [virksomhed2] A/Ssåledes ikke er berettiget til at overdrage som hverken hel- eller halvfabrikata til tredjemand.

Produktionerne er enkeltordreproduktioner og samhandelsvilkårene er aftalt individuelt.

Arbejdet i konkursboet har bestået i fakturering og færdiggørelse afleveringer af oplag til forlag. Konkursboet har i den sammenhæng overtaget produktionerne på udførelsesstadieme pr. dekretdagen.

I konkurssituationen har bogtrykkeriet således fortsat kun mulighed for at levere sine arbejdsydelser til det konkrete forlag. Det eneste alternativ er at indstille arbejdet og makulere allerede færdiggjort produktion.

Det kan i den forbindelse lægges til grund, at alle restbeholdninger blev makuleret i forbindelse med konkursen.

Da der er tale om tilvirkning af et enestående produkt, hvor det enkelte led i forarbejdnings­ processen er tilpasset den konkrete ordre, har konkursboets ydelser efter min opfattelse karakter af igangværende arbejder, der kan ligestilles med igangværende arbejder i byggebranchen.

Dette følger navnlig af,

at konkursboet har udført individuelle enkeltordreproduktioner relateret til eksemplarfremstilling med respekt for ophavsretsloven,

at konkursboet således ikke er berettiget til at levere sine ydelser til andre end det konkrete forlaget, ligesom en entreprenørs ydelse er dedikeret til bygherren, og

at konkursboet har kunnet gennemføre stadeopgørelser, i forhold til anvendte materialer samt i forhold til stadierne af produktionerne.”

SKATs bindende svar

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med nej, således at der ikke skal ske en fordeling af vederlaget på perioderne henholdsvis før og efter konkursen, og at moms af det samlede vederlag for de omhandlede leverancer derved skal angives i den periode, hvor levering er sket.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed2] A/S under konkurs ikke er berettiget til udelukkende at medtage arbejder og leverancer, der er foretaget af boet efter konkursdekretets afsigelse ved fastsættelsen af den momspligtige værdi, således at opgørelsen er baseret på stadeværdien pr. datoen for afsigelsen af konkursdekretet.

Det er SKATs opfattelse, at spørgsmålet i nærværende bindende svar vedrører vareleverancer (oplag/eksemplarer), som er leveret og faktureret efter fristdagen (efter konkursens indtræden).

SKAT lægger vægt på, at I har oplyst, at det konkursramte [virksomhed2] A/S har drevet bogtrykkerivirksomhed, hvor arbejdet bestod af at fremstille eksemplarer/oplag (produkter) af litterære værk til forlag, og at arbejdet i konkursboet har bestået i fakturering og færdiggørelse af oplag til forlagene.

Det er SKATs opfattelse, at forlagene har fået retten til som ejer at råde over produkterne efter fristdagen, da oplagene først er leveret efter fristdagen. Afgiftspligten for samtlige de omhandlede leverancer er derfor først indtrådt efter fristdagen, jf. momslovens § 23, stk. l.

Det er SKATs opfattelse, at moms af det samlede vederlag for de omhandlede leverancer skal angives i den periode, hvor leveringen er sket, jf. momslovens §§ 56 og 57, jf. § 23, stk. 1.

Det er således SKATs opfattelse, at der ikke skal ske en fordeling af vederlaget på perioderne henholdsvis før og efter konkursen, når der er tale om vareleverancer.

Det er SKATs opfattelse, at vareleverancer ikke er direkte sammenlignelige med igangværende byggearbejder, idet byggearbejder i væsentligt omgang må karakteriseres som arbejdsydelser. Eventuelle materialer, som indgår i stadeopgørelsen ved byggearbejder er fysisk blevet leveret til/anvendt i det konkrete byggearbejde.

Spørgsmålet besvares derfor "Nej".”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs bindende svar på det stillede spørgsmål ændres til ”Ja”.

Til støtte for ovenstående er bl.a. anført følgende:

”(...)at moms af ydelser udført af [virksomhed2] A/S før dekretdagen, men først faktureret efter denne, skal angives for afgiftsperioden forud for dekretdagen.

Det anførte finder støtte i Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.7.2.4, hvori følgende anføres:

''Betalingsstandsning

I tilfælde, hvor en momsregistreret virksomhed går i betalingsstandsning, skal der betales moms af leverancer indtil betalingsstandsningsdagen.

For igangværende byggearbejder og lignende, som ikke fuldt ud er faktureret til modtageren, skal der med betalingsstandsningsdagen som skæringstidspunkt ske særskilt fakturering af værdien af den resterende del af det udførte arbejde. Opgørelsen af denne værdi baseres på en faktisk opgørelse pr. betalingsstandsningsdagen, dvs. stadeværdi med fradrag af allerede fakturerede og/eller modtagne acontobeløb, eventuelt beregnet i forhold til den entreprisesum, der er aftalt for de pågældende leverancer.

Det kan forekomme, at et bo selv forestår færdiggørelsen af et igangværende arbejde, men undlader at foretage den nævnte opgørelse pr. betalingsstandsningstidspunktet. Sådanne arbejder faktureres som svarende til forskellen mellem de beløb, som den afmeldte virksomhed har faktureret før betalingsstandsningen (acontobetalinger), og den aftalte entreprisesum inkl. eventuelle reguleringer. I sådanne tilfælde skal leverancerne som helhed (det beløb, som boet har faktureret) henføres til boets momsregnskab som omsætning på faktureringstidspunktet.”

Heroverfor har SKAT i det afgivne bindende svar, jf. bilag 1, anført følgende til støtte for besvarelsen:

''Det er SKATs opfattelse, at der ikke skal ske en fordeling af vederlaget på perioderne henholdsvis før og efter konkursen, når der er tale om vareleverancer.

Det er SKATs opfattelse, at vareleverancer ikke er direkte sammenlignelige med igangværende byggearbejder, idet byggearbejder i væsentligt omfang må karakteriseres som arbejdsydelser. Eventuelle materialer, som indgår i stadeopgørelsen ved byggearbejder er fysisk blevet leveret til/anvendt i det konkrete arbejde”

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at det af [virksomhed2] A/S udførte og efterfølgende af [virksomhed2] A/S under konkurs færdiggjorte arbejde i form af eksemplarfremstilling af bøger m.v. undergivet ophavsretlig beskyttelse for et bestillende forlag, i lighed med igangværende entreprisearbejder skal betegnes som en ydelse i momslovens forstand, og således ikke som en vareleverance.

Af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. fremgår følgende definition af begrebet vareleverance:

"Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode'

Vedrørende sondringen mellem levering af vare og levering af tjenesteydelser har EU­ Domstolen fastslået følgende i C-88/09 (Grafic Procede):

"Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at kopieringsvirksomheden opfylder de egenskaber, som kendetegner levering af goder, for så vidt som den blot er begrænset til kopiering af dokumenter på hjælpemidler, idet beføjelsen til at råde over disse er overført fra kopivirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne af originaldokumentet. En sådan virksomhed må imidlertid kvalificeres som "tjenesteydelser" som omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 1, når den ledsages af supplerende tjenesteydelser, som henset til deres betydning for modtageren, den tid, som skal bruges på udførelsen af disse ydelser, den behandling af originaldokumenter, som kræves, og den andel af de samlede omkostninger, som disse tjenesteydelser repræsenterer, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af goder, således at de udgør et mål i sig selv for modtageren af tjenesteydelser".

Det i [virksomhed2] A/S udførte arbejde i form af eksemplarfremstilling af bøger m.v. har foruden selve eksemplarfremstillingen i vid udstrækning bestået i rådgivning om opsætning, tilpasning, indbinding, layout m.v. Disse supplerende ydelser udgør et mål i sig selv for forlaget, idet disse ydelser er altafgørende for det endelige produkts fremtræden.

I relation til det af SKAT anførte og ovenfor citerede gøres det subsidiært gældende, at der ikke er grundlag for at fortolke den i Den Juriske Vejledning 2014-1, afsnit D.A.7.2.4, anførte praksis indskrænkende således, at den heri angivne praksis i forbindelse med konkurs alene omhandler levering af ydelser og dermed ikke levering af vareleverancer.

Den af SKAT anvendte indskrænkende fortolkning af praksis, har heller ikke støtte i den juridiske litteratur. [person1] anfører om praksis således i J1976.496:

''Afgifter vedrørende de indtil konkursens begyndelse udførte arbejder og leverancer skal principielt henføres til skyldnerens afgiftsregnskab for tiden før konkursens begyndelse. Denne afgift er som nævnt et simpelt krav. Hvis disse arbejder og leverancer ikke fuldt ud er blevet faktureret inden konkursens begyndelse, bør der foretages en særskilt fakturering af værdien af den resterende del af de igangværende arbejder, således at opgørelsen baseres på stadeværdien pr. datoen for konkursbegrebets afsigelse med fradrag af de indtil da eventuelt fakturerede a conto-beløb. [...]Afgiften vedrørende arbejder og leverancer, der efter konkursdekretets afsigelse foretages af boet, skal herefter fyldestgøres som massekrav."

Det af [virksomhed2] A/S udførte og efterfølgende af [virksomhed2] A/S under konkurs færdiggjorte arbejde har omhandlet tilvirkning af enestående produkter undergivet ophavsretlig beskyttelse, hvor det enkelte led i forarbejdningsprocessen er tilpasset den konkrete ordre. Arbejdet kan således ligestilles med igangværende arbejder i byggebranchen, idet arbejdet alene kan leveres til det forlag, som har igangsat ordren. På tilsvarende måde kan entreprenørens arbejde alene leveres til bygherren. En levering af arbejdet til andre end det bestillende forlag, vil være en krænkelse af ophavsretten.

Ydermere har [virksomhed2] A/S under konkurs gennemført stadeopgørelser i forhold til anvendte materialer samt i forhold til stadierne af produktionerne.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt konkursboet efter virksomheden er berettiget til at angive moms af arbejder og leverancer udført af virksomheden før konkursdekretet, men først faktureret efter, til afgiftsperioden før dekretdagen, således at opgørelse af afgiftstilsvaret baseres på stadeværdien pr. datoen for afsigelsen af konkursdekretet.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Momslovens § 23 har følgende ordlyd:

Stk. 1. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med ”Nej”, og har i den forbindelse lagt afgørende vægt på, at virksomheden leverede varer og ikke tjenesteydelser, og at der ikke skal ske en fordeling af vederlaget på perioderne før og efter konkursen, når der er tale om vareleverancer. Klagerens repræsentant er af den opfattelse, at konkursboet har leveret tjenesteydelser, som kan sidestilles med igangværende byggearbejder, hvor der i en betalingsstandsningssituation ifølge Juridisk Vejledning, afsnit D.A.7.2.4., kan ske særskilt fakturering på baggrund af en stadeopgørelse.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det i den konkrete sag, hvor der er tale om, at konkursboet har foretaget leverancer, hvor det ikke er dokumenteret, at der konkret er sket forudgående betaling, jf. momslovens § 23, stk. 3, er uden betydning, om der er tale om levering af varer eller tjenesteydelser.

Uanset om konkursboet efter virksomheden har leveret en vare eller en tjenesteydelse, indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen eller faktureringen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1 og 2, og det er oplyst, at bogoplagene er leveret og faktureret efter konkursdekretets afsigelse.

Det er Landsskatterettens vurdering, at repræsentantens henvisning til afsnittet om betalingsstandsning i Juridisk Vejledning, afsnit D.A.7.2.4., ikke kan ændre herpå. Det bemærkes herved, at det beskrevne vedrører en betalingsstandsningssituation og en situation, hvor der er sket forudbetalinger af igangværende byggearbejder og lignende. Landskatteretten finder ikke, at leverancen i nærværende sag kan sidestilles med de i Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.7.2.4 omtalte igangværende byggearbejder og lignende, som ikke fuldt ud er faktureret til modtageren. Herefter, og idet der i øvrigt ikke herved er taget stilling til det beskrevne i Juridisk Vejledning, afsnit D.A.7.2.4., kan dette allerede derfor ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.