Kendelse af 13-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2010 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 860.980 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatterettenændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab, der er registreret indenfor branchen ”Optikere”. Selskabet er momsregistreret den 1. februar 2004.

Den 11. oktober 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2010 med henholdsvis 860.980 kr. og 126.414 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser.

Under SKATs behandling af sagen er der blandt andet fremlagt kasseboneksempler for 2009 og 2010.

Af bon nr. 8582 af 4. september 2009, bon nr. 8968 af 1. december 2009, bon nr. 8989 af 3. december 2009, bon nr. 9095 af 30. december 2009, bon nr. 9183 af 21. januar 2010 og bon nr. 2212 af 31. december 2010 fremgår det, at der er købt kontaktlinser. Det fremgår ligeledes, hvor stort momsbeløbet er.

Af bon nr. 8999 af 5. december 2009, bon nr. 8585 af 4. september 2009, bon nr. 8605 af 8. september 2009 og bon nr. 9168 af 18. januar 2010 fremgår det, at der er købt progressive brilleglas og brillestel. Det fremgår ligeledes, hvor stort momsbeløbet er.

Af bon nr. 1495 og nr. 1499 af 24. september 2010 og af bon nr. 2163 af 21. december 2010 fremgår det, at der er købt kontaktlinser. Det fremgår ligeledes, at der delvist er tale om momsfri omsætning.

Selskabets repræsentant har oplyst til SKAT, at der i 2009 og i den største del af 2010 ikke skete opdeling i momspligtig og momsfri omsætning, idet selskabet først i 2010 blev opmærksom på styresignalet.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2010 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 860.980 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Vedrørende momstilsvaret har SKAT henvist til følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg, jf. styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT, hvoraf fremgår at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på kassebonen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1 nr. 5, at faktura/kassebon skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af kassebonen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af kassebonen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Endvidere er det muligt for kunden at fravælge synsprøven, uden at kunden af den grund kan forvente en reduktion af prisen på brillen.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 01.10.2009 – 30.09.2010 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved leveringen af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. SKAT har derfor til hensigt at nulstille de indsendte momsefterangivelser for perioderne 01.10.2009- 31.12.2009 og 01.01.2010 – 30.09.2010.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2010 skal nedsættes med 860.980 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms. Den omstændighed, at synsprøven ifølge en faktura er inkluderet i et salg af en brille, kan ikke føre til, at synsprøven mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2010 skal nedsættes med 116.416 kr., idet selskabet er berettiget til at få tilbagebetalt moms vedrørende de synsprøver, der er leveret i tilknytning til et kontaktlinseabonnement.

Repræsentanten har til støtte for sin subsidiære påstand anført følgende:

”[virksomhed1] ApS har afregnet fuld moms af kontaktlinseabonnementer, hvor kunden mod betaling af et fast månedligt beløb dels modtager kontaktlinser efter behov, dels har adgang til at få gennemført synsprøver, tilpasning og anden service.

Levering af kontaktlinser er omfattet af momspligt, hvorimod synsprøver, tilpasning af kontaktlinser mv. er fritaget for moms, jf. blandt andet SKM2011.181.SKAT, som også indeholder retningslinjer for, hvordan abonnementsaftalen fordeles på momspligtig og momsfritaget omsætning.

Spørgsmålet om tilbagebetaling af moms vedrørende kontaktlinseabonnementer adskiller sig væsentligt fra problemstillingen vedrørende salg af briller med tilhørende synsprøve, idet abonnementsaftalen indeholder en flerhed af selvstændige ydelser, hvis værdi for ingen af ydelsernes vedkommende er specificeret i aftalen, men må fastlægges på andre måder.

Eftersom [virksomhed1] ApS har afregnet fuld moms vedrørende disse aftaler, er der tale om en egentlig fejl, som virksomheden har adgang til at korrigere. Denne korrektion er foretaget ved at anse 60 % af de opkrævne abonnementsbetalinger for at dække over synsprøver, tilpasning mv. Fordelingen 60/40 hviler på tidligere administrativ praksis, jf. TfS1988,542, og anses fortsat for et være en realistisk fordeling.

Af SKM2011.181SKAT fremgår blandt andet:

Såfremt en kunde tegner et abonnement hos en optiker, kan kunden som oftest opnå løbende adgang til synsprøver, briller, kontaktlinser tilpasning mv.

Herved leverer optikeren ydelser, som både er momspligtige og momsfritagne, og som kunden betaler en fast pris for uanset, hvor ofte kunden benytter sig af de enkelte ydelser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at momsgrundlaget i forbindelse med salg af disse abonnementer som udgangspunkt skal opgøres med baggrund i en markedsprismetode. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig i et omfang, der svarer til forholdet mellem markedsprisen for de indeholdte momspligtige varer og ydelser, og den samlede markedspris for alle de indeholdte varer og ydelser i abonnementet

Det er vores opfattelse, at den valgte fordeling er forenelig med disse retningslinjer, og SKAT har da heller ikke kommenteret på denne fordeling.

Det bemærkes, at vi har henvendt os til SKAT med henblik på at få en separat vurdering af problemstillingen vedrørende kontaktlinseabonnementer. SKAT har afvist at vurdere denne problemstilling separat.”

Repræsentanten har ved brev af 16. juni 2015 uddybet den subsidiære påstand, idet der blandt andet er anført følgende (uddrag):

”Kontaktlinseabonnementer

[virksomhed1] har solgt kontaktlinseabonnementer, som dels sikrer brugeren forsyninger af kontaktlinser, dels omfatter tilpasning, herunder synsprøve, og løbende kontrol af styrke, bygningsfejl osv.

[virksomhed1] har i sidste kvartal 2009 og for hele året 2010 afregnet moms af den fulde betaling vedrørende kontaktlinseabonnementer.

Jeg vedhæfter som bilag en standardaftale vedrørende kontaktlinser. Heraf fremgår at synsprøve og tilpasning (tjek af syn og kontaktlinser) indgår som en integreret del af aftalen om abonnement. Dermed er der efter vores opfattelse tale om en blandet leverance, som består af flere selvstændige ydelser, og som skal vurderes som sådan. I modsætning til salg af briller og gennemførelse af synsprøve er det i forbindelse med abonnementsaftalerne synligt for kunden, at den samlede betaling dækker over en flerhed af ydelser.

SKAT har i deres styresignal i SKM2011.181.SKAT medgivet at der har været en administrativ praksis på området, som har været baseret på tidligere offentliggjort meddelelser, jf. TfS1987.171 og TfS1988.542. For abonnementsaftaler vedr0rende kontaktlinser har det således været praksis, at prisen kunne fordeles med 60% momsfri omsretning (synsprøve, tilpasning mv.), og 40% momspligtig omsretning (salg af kontaktlinser mv.).

Denne fordeling er efter vores opfattelse brugbar og afspejler i store træk en opgørelse foretaget efter den markedsbaserede metode.

Det er på den baggrund vores opfattelse at [virksomhed1] er berettiget til at få tilbagebetalt 196.262 kr., hvilket dækker moms vedrørende de 60% af salget af abonnementsprøver, som er gennemført i perioden 1. oktober 2009 - 31. december 2010.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i KM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af de fremlagte kasseboner, at der er leveret stel og glas, som hver især er faktureret særskilt. Det lægges til grund, at der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at selskabets kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de fremlagte kasseboner for perioden, at synsprøverne ikke er anført særskilt. På baggrund af de fremlagte kasseboner fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille mv. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af selskabet vedrørende de omhandlede synsprøver.