|
|
Kendelse af 06-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016
SKAT har opkrævet yderligere 831.614 kr. i emballageafgift for perioden 1. oktober 2010 – 30. september 2013. Selskabet har opgjort emballageafgift efter den lave sats for UN-godkendt hvidblik, jf. dagældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 8, nr. 10. Forhøjelsen skyldes, at SKAT har anset, at selskabet skal anvende den almindelige sats for emballager af stål og hvidblik, jf. dagældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 8, nr. 9.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabets hovedaktivitet er påfyldning af aerosoler med forskellige produkter.
Selskabet har angivet den vægtbaserede emballageafgift efter satsen for UN-godkendte emballager af hvidblik og stål, jf. dagældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 8, nr. 10.
Ved et kontrolbesøg hos en af selskabets kunder den 27. september 2013 konstaterede SKAT, at det ikke fremgik af kundens emballager, at de var UN-godkendte. Emballageafgiften for emballagerne var imidlertid angivet efter satsen for UN-godkendt emballage, og kunden oplyste, at denne sats var anvendt efter oplysninger fra selskabet.
Selskabets repræsentant har oplyst over for Skatteankestyrelsen, at de aerosoler, som selskabet påfylder og sender i handlen er påført spejlvendt epsilon i overensstemmelse med artikel 8 i direktiv 75/324/EØF (herefter aerosoldirektivet). Mærkningen sker ved, at selskabet påfører etiketter på emballagerne. Der er fremlagt 5 eksempler på etiketter med spejlvendt epsilon, som selskabet påfører emballager. Repræsentanten har endvidere oplyst, at selskabet har foretaget kontrol af etiketterne på flere forskellige emballager og konstateret, at det spejlvendte epsilon er påført på de forskellige etiketter. De umærkede emballager beror således på enkeltstående fejl.
Selskabet har over for SKAT fremlagt en erklæring fra producenten af emballagerne, hvoraf følgende fremgår:
”...
all 3-piece tinplate aerosol cans than we deliver to your premises are manufactured based on a certified integrated management system according to ISO 9001, ISO 14001 and OHSAS 18001.
All cans comply with the German aerosol dispenser directive which means at the same time they comply with directive 75/324/EEC. At the same time the dimensional standards from DIN EN 15007 and FEA 214 are applied.
Tinplate according to DIN EN 10202 is used for production of the cans, including the manufacturing of the tops and bottoms.
During the manufacturing process all cans are 100 % checked for leakages using a Wilco inline high pressure leakage tester. The guaranteed accuracy of these measurements is 3.3 * 10-2 mbar*l*s-1. Therefore the requirements of ADR 6.2.6.3.2.2.2 are fullfilled.
...”
Det er oplyst over for Skatteankestyrelsen, at selskabet køber aerosolbeholderne i større partier, og at de kasser, som aerosolbeholderne leveres i, er mærket med UN 1950.
SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen indhentet en udtalelse fra [virksomhed1], hvori følgende er anført:
”...
Det er korrekt som beskrevet i [virksomhed2] brev af 25. november 2013, at der ikke er en UN godkendelse for aerosolbeholdere. Der er et krav i UN reglerne (12 udgave) artikel 6.2.4 at de færdige produkter skal prøves ved nedsænkning i varmt vand på 50 C en passende tid. Der kan i stedet for UN reglerne anvendes regionale regler. For EU fremgår reglerne af direktiv: 75/324/EØF, som er medtaget i bekendtgørelse 687 af 10/6/2013. Et af kravene i bekendtgørelsen er, at dåserne skal mærkes med: 3 (omvendt epsilon) af den, der sender dem på markedet. Der er konstruktionskrav, at dåserne skal kunne klare et prøvetryk på 10 bar, og at sprængningstrykket skal være mindst 20 % over prøvetrykket. De færdige aerosoler skal alle testes ved nedsænkning i varmt vand, som er så varmt, at det indvendige tryk når op på det indre tryk, der udøves af indholdet ved en ensartet temperatur på 50 C, og dåser der bliver synligt deformerede eller utætte skal kasseres.
I brev af 07.10.2013 erklærer [selskabets leverandør], at dåserne lever op til direktivet som tom emballage.
Den medsendte etiket fra UniMark er ikke forsynet med noget 3 symbol, så formelt opfylder aerosolerne ikke bekendtgørelsen, men det er ingen grund til at antage, at de ikke ville gøre det, hvis de var mærket korrekt.
Aersoler er fritaget for godkendelse i henhold til UN reglerne for godkendelse af emballage. Der er emballage af hvidblik med UN godkendelse præget i blikket, men sådanne emballager er normalt større end 1 liter og primært til brandfarlige væsker. Aerosolbeholdere må ikke overstige 1 liter.
Vi kan ikke afgøre om emballage, der ikke er omfattet af en godkendelse, i henhold til afgiftsreglerne kan sidestilles med emballage, der er omfattet.
...”
Selskabet har fremlagt en udtalelse fra [virksomhed3] A/S, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:
”...
Sammenfatning
[virksomhed4] A/S fremstiller aerosoler med beholdere af hvidblik og aluminium for en lang række forskellige kunder. Aerosolbeholderne kontrolleres både af [virksomhed4]’s leverandør(er) og igen af [virksomhed4] efter påfyldning af produkt. [virksomhed4]’s kvalitetstests er i overensstemmelse med kravene i ADD, hvorfor produkterne er godkendt til salg i EU. Overholdes kravene i ADD, er kravene i transportkonventionerne også overholdt (jævnfør ovenstående afsnit om transportlovgivningen).
Der findes ikke en egentlig godkendelsesordning/certificering for aerosolbeholdere, men med baggrund i ovenstående, vil det være korrekt at anse aerosolbeholderen som UN-godkendt emballage, når kravene i ADR-konventionen eller ADD er opfyldt. Ifølge ADR-konventionen er det ikke påkrævet at påføre aerosolbeholderen FN's emballagemærke. Dette skal kun ske for større trykbeholdere (se afsnit 6.2 i ADR 2015).
Som nævnt under artikel 3 i ADD skal aerosolet påføres symbolet ”3” (spejlvendt epsilon) på aerosolerne, hvorved det bekræftes, at de er i overensstemmelse med forskrifterne i direktivet og i dets bilag.
På grundlag af ovenstående er det vores opfattelse, at [virksomhed4]'s aerosolbeholdere kan anses som værende UN-godkendt emballage.
...”
SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet yderligere 831.614 kr. i emballageafgift for perioden 1. oktober 2010 – 30. september 2013.
Selskabets aerosoler er ikke UN-godkendte og forskriftsmæssigt mærket. Derfor opkræves forskellen mellem den lave sats for UN-godkendt hvidblik på 7,40 kr. pr. kg og den almindelige sats på 9,25 kr. pr. kg. Satserne fremgår af emballageafgiftslovens § 2, stk. 8. SKAT har henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 2.
SKAT har angivet følgende begrundelse:
”...
Skats bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 10, at satsen for hvidblik og stål med UN-godkendelse er 7,40 kr.pr kg. Satsen for anden hvidblik er 9,25 kr.pr kg. Der er således afregnet 1.85 kr.for lidt pr. kg.
Det fremgår af SKATs Juridiske vejledning afsnit E.A.7.1.8, at det er en betingelse for at bruge de lavere afgiftssatser for henholdsvis UN-godkendt plast og UN-godkendt hvidblik og stål, at UN-godkendelsen fremgår af selve emballagen.
Det fremgår af betænkning over forslag til lov om ændring af lov om afgift af visse detailsalgspakninger, nr. NTL 90, afgivet af Skatteudvalget den 19. juni 1998, at for såvel plastemballage som blik- og stålemballage foreslås der særlige satser for UN-godkendt emballage (FN-godkendt). UN-godkendelsen af emballager indebærer, at der med emballeringen er taget sikkerhedsmæssige hensyn. Det fører imidlertid til en tungere emballage, og det tages der hensyn til ved at indføre en forholdsvis lavere sats. Det er en forudsætning for at anvende satsen for UN-godkendt emballage, at godkendelsen fremgår af selve emballagen.
SKATs kontrol med brugen af de lavere satser, består således kun i at sikre, at emballagen er forsynet med mærke om UN-godkendelse.
Da virksomhedens emballager ikke er mærkede, kan de ikke afgiftsberigtiges efter den lavere sats for UN-mærkede emballager.
Beregningen af reguleringen har taget udgangspunkt i virksomhedens månedsangivelser. Det angivne antal kg er ikke kontrolleret.
Skats foreløbige afgørelse
Virksomheden afkræves 831 614 kr, da virksomhedens emballager ikke er forskriftmæssigt UN-mærkede.
...
Skats endelige afgørelse.
Virksomhedens repræsentant bygger sin argumentation på, at dåserne skulle være forsynet med et ” spejlvendt epsilon” som nævnt i Rådets direktiv 75/324/EØF om indretning af aerosoler. Med mail af 3. februar 2014 har virksomheden fremsendt 5 etiketter til aerosoler med omvendt epsilon, hvoraf kun de tre er beregnet for det danske marked. Det synes således at være op til kunden, der leverer teksten til aerosolen, om den er mærket med et omvendt epsilon, hvad der ikke var tilfældet med aerosolerne til [...] og [...], der er fremsendt til [virksomhed1]
Det er således kun en del af virksomhedens aerosoler, der har været mærket med det ”spejlvendte epsilon” og dermed overholder direktiv 75/324.
For at få belyst problemstillingen om godkendelsesreglerne har SKAT anmodet [virksomhed1] om en udtalelse. Udtalelsen i sin helhed er vedlagt som bilag 3.
...
I bemærkninger af 3. februar anfører rådgiver, at man af rapporten fra [virksomhed1] kan se, at [virksomhed1] støtter [virksomhed2]s opfattelse om, at der ikke findes en godkendelse for aerosoler. Det er yderligere anført, at der ikke findes en godkendelsesmyndighed for aerosoler.
SKAT har medio januar 2014 udsendt en ny udgave af punktafgiftsvejledningen.
Ordlyden af afsnittet om UN-godkendt emballage er omformuleret til følgende:
UN-godkendte materialer
Det er en betingelse for at bruge de lavere afgiftssatser for henholdsvis UN-godkendt plast og UN-godkendt hvidblik og stål, at UN-godkendelsen fremgår af selve emballagen, når emballagen er påfyldt produkter, hvor der i henhold til anden lovgivning er krav om brug af UN-godkendt emballage.
Det er SKATs opfattelse, at det ikke er et krav, at UN-mærkningen fremgår direkte af emballagen, når emballagen påfyldes produkter, hvor der ikke i henhold til anden lovgivning er et krav om brug af UN-godkendt emballage.
I Danmark sker UN-godkendelsen af Teknologisk Institut. På instituttets hjemmeside findes en fortegnelse over virksomheder, der har fået materialer UN-godkendt. [Selskabet] optræder ikke på denne liste.
Rådgiver anfører om den talmæssige opgørelse, at det er opfattelsen, at kravet bør nedskrives med 44 %, da [selskabets] kunder har eksporteret en væsentlig del af aerosolerne.
SKAT kan ikke nedskrive kravet med de anførte 44 %, men [selskabet] har mulighed for, at efterfakturere den for lidt beregnede emballageafgift, Herefter kan kunderne anmode om godtgørelse af afgiften af eksporterede emballager efter de almindelige regler i den enkelte virksomheds bevilling.
I 2002 har daværende TOLDSKAT sammen med Skattevæsenet fra [by1] Kommune gennemført et samordnet kontrolbesøg i virksomheden. Kontrolbesøget var især koncentreret om forskellige skattemæssige fradrag og virksomhedens fradrag for energiafgifter.. Det er desuden bemærket, at [selskabet] havde glemt at beregne emballageafgift på nogle salgsfakturaer. [Selskabet] har foretaget efterfakturering af emballageafgift i forbindelse med kontrollen. Der er ikke foretaget en dyberegående kontrol af angivne emballageafgifter, hvorfor det er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke kan have opnået en berettiget forventning om, at forhold udover efterfaktureringen er godkendt.
Det er således ikke korrekt som rådgiver anfører i bemærkninger af 3. februar 2014, at afgiftsforholdet tidligere er kontrolleret af SKAT. SKATs kontrolrapport er en kvitteringsskrivelse for, hvad der er kontrolleret. Det er netop derfor ikke således, at alt der ikke er nævnt er godkendt.
Rådgivers udokumenterede påstand om, hvad SKAT ikke har anfægtet i andre virksomheder, skønnes ikke relevant, da det forhold, at SKAT hos en anden virksomhed skulle have overset brugen af en forkert sats ikke automatisk giver alle virksomheder ret til at bruge samme forkerte sats.
Som nævnt i rapporten fra [virksomhed1] overholder [selskabets] aerosoler ikke mærkningskravene, men lever formentlig op til godkendelseskravene i [aerosoldirektivet]. Det er efterfølgende påvist, at nogle af aerosolerne også lever op til mærkningen i henhold til EU-direktivet med det omvendte epsilon.
Der findes ikke et krav om UN-godkendelse af aerosoler, jfr indholdet i skrivelsen fra [virksomhed1]. Da satsen imidlertid, som anført, kan anvendes for UN-godkendt materiale, har virksomheden ikke været berettiget til at bruge den lave sats for UN-godkendt materiale, jfr emballageafgiftslovens § 1, stk. 8, idet den foreskriver en egentlig godkendelse, for at bruge den lave sats. Ligesom det for at bruge satsen for sekundært materiale i lovens § 1, stk. 8, nr.2, er et krav, at varen skal være fremstillet af sekundært materiale. Som det fremgår af bemærkninger til loven, så er den lave sats indsat i loven for at udligne den ekstra afgiftsbelastning en virksomhed får ved at skulle mærke sin vare med UN-godkendelsesnummer.
Skulle aerosoler automatisk være omfattet af den lave sats alene af den grund, at der ikke er et krav om UN-godkendelse, skal der være hjemmel hertil i loven. Det er SKATs opfattelse, at hjemmelskravet ikke ses opfyldt.
[Selskabet] afkræves derfor 831 614 kr.i vægtbaseret emballageafgift.
...”
SKAT har i en udtalelse af 25. marts 2014, hvor man forholder sig til repræsentantens klageskrivelse af 13. marts 2014, anført følgende:
”...
SKATs indledende bemærkninger
[Selskabet] beskriver indgående hvordan produktion og anvendelse af aerosoler er reguleret i en lovgivning, der efter SKATs opfattelse ikke er direkte relevant for sagens afgørelse vedrørende emballageafgiften på aerosolerne.
Sagen bør efter SKATs opfattelse afgøres ud fra emballageafgiftsloven og de lovforberedende arbejder til emballageafgiftsloven.
SKAT har ved afgørelsen af sagen set på., om der i emballageafgiftsloven § 2, stk. 8, nr. 10 findes en hjemmel til at benytte den lave sats for UN godkendt hvidblik og stål..
SKATs bemærkninger til enkelte afsnit i skrivelsen:
I afsnittet ”Vores opfattelse” skriver [selskabet] i andet punkt, at det er [selskabets] opfattelse, at kriteriet for at anvende den lave afgiftssats er opfyldt, idet de solgte emballager til aerosoler er mærket med et ”spejlvendt epsilon”som i henhold til aerosol direktiv 75/224/EØF(ADD) er bevis på, at der et tale om en emballage, der overholder reglerne for UN-godkendelse .
[Selskabet] sætter her lighedstegn mellem kravene i et EU direktiv og en UN godkendelse. Dette er efter SKATs opfattelse ikke tilfældet, da [UN-konventionen] om transport af farligt gods (ADR) opstiller nogle krav til aerosoler om mærkning og produktion, men aftalen kræver ikke en godkendelse af aerosolerne, det er op til producenten at følge reglerne i ADR.
...
I samme afsnits punkt 4 og 5 er anført, at det ”spejlvendte epsilon” er et bevis for, at emballagerne overholder reglerne for UN-godkendelse. Dette er direkte forkert, da det spejlvendte epsilon” er et EU mærke, der ikke findes i [ADR] om mærkning af aerosoler.
...
I samme afsnits punkt 9 på side 3 skriver [selskabet]: På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at selskabets emballager til aerosoler er korrekt mærket med UN-godkendelse i form af et ”spejlvendt epsilon” og UN-koden 1950.
Ingen af de emballager, der er forevist SKAT i sagen, har været mærket med UN-koden 1950, hvilket der heller ikke er krav om i [ADR] om mærkning.
Det ”spejlvende epsilon findes ikke i UN-reglerne.
I samme afsnits punkt 10 anfører [selskabet]: det er derfor vores klare opfattelse, at samtlige emballager til Aerosoler er UN-godkendt, jfr reglerne i ADD.
Her mener [selskabet], at emballagerne er UN-godkendt på baggrund af reglerne i et direktiv fra EU. Det er SKATs opfattelse af man ikke kan blande de to regelsæt, også fordi [UN-konventionen] ikke indeholder krav om godkendelse af aerosoler.
I afsnittet ”De politiske intentioner” anfører [selskabet], at da alle aerosoler skal være UN-godkendte, må de alle umiddelbart kunne bruge den lave sats, da der ikke findes aerosoler med differentierede vægte på grund af mærkning.
Det er SKATs opfattelse, at dette ikke er korrekt. Da der ikke sker en UN-godkendelse af aerosoler, kan ingen aerosoler være omfattet af den lave sats for UN-godkendelse, der kun bruges på emballager over 1 liter.
De politiske intentioner støtter derfor SKATs opfattelse.
I afsnittet ”Sammenhæng med ADR-konventionen”, punkt 2 skriver [selskabet].Det fremgår med al tydelighed, at emballager til transport af farligt gods skal være UN-godkendt.
Efter Skats opfattelse indeholder ADR aftalen ingen godkendelseskrav til aerosoler, men alene krav om mærkning med flammesymbol, hvis indholdet er brandfarligt.
I sidste punkt i afsnittet blander [selskabet] nogle faktiske forhold sammen med en teoretisk betragtning.
SKAT er enig i, at alle [selskabets] aerosoler burde være mærket med det ”omvendte epsilon” i henhold til EU-forordningen, men fakta er, at ikke alle virksomhedens aerosoler var mærket.
I afsnittet ”Udmelding fra brancheforeningen FEA” anfører [selskabet] i næstsidste afsnit på side 6: Som følge heraf er det vores opfattelse, at aerosolbeholdere erat betragte som UN-godkendte, når disse er korrekt mærket med et ”spejlvendt epsilon”
Det er SKATs opfattelse, at klager ikke selv kan skabe et regelsæt, der legaliserer [selskabets] manglende regeloverholdelse, ved at overføre EU-regler til en ikke eksisterende UN-godkendelsesprocedure.
I afsnittet ”Rapport fra [virksomhed1]” anfører [selskabet], at [virksomhed1] indirekte anerkender, upåagtet korrekt mærkning eller ej, at samtlige aerosolbeholdere overholder bekendtgørelsens betingelser og derved er UN-godkendte.
SKAT kan ikke ud af rapporten fra [virksomhed1] udlede, en indirekte UN-godkendelse, tværtimod skriver [virksomhed1], at der ikke skal ske en UN-godkendelse, men at beholderne formentlig overholder EU-kravene trods den mangelfulde mærkning med ”omvendt epsilon”.
...
Da direktivet ikke indeholder regler for opgørelse, angivelse og betaling af dansk emballageafgift, er det SKATs opfattelse, at Rådets Direktiv 75/324/EØF, er uden betydning for emballageafgiftslovens regler for opgørelse, angivelse og betaling.
...
Efter SKATs opfattelse, kan bestemmelserne om brug af den lave sats i emballageafgiftsloven for UN-godkendte materialer, ikke fortolkes så udvidende, at en delvis gennemført mærkning efter et EU-direktiv og en ikke eksisterende UN-godkendelse for aerosoler, giver ret til at bruge den lave sats.
...
Det er SKATs opfattelse, at den manglende mærkning med det ”omvendte epsilon” ikke kan indgå som grundlag for beregningen af afgiften. Det er den manglende UN-godkendelse af aerosoler, der medfører, at alle aerosoler skal beskattes med satsen for almindelig hvidblik og stål på 9,25 kr.pr. kg.
SKATs afsluttende bemærkninger.
Det er, som det fremgår af bemærkningerne til de enkelte afsnit i klageskrivelsen, SKATs opfattelse, at aerosolerne ikke kan beskattes med den lave sats for UN-godkendt hvidblik og stål, fordi der ikke findes en UN-godkendelses-procedure med tilhørende krav om mærkning med nr. 1950, jfr [ADR].
Aerosolerne skal derfor beskattes med satsen for almindelig hvidblik og stål på 9,25 kr.pr kg, jfr emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, pkt. 9.
...”
Den 8. juli 2014 har Skatteankestyrelsen anmodet SKAT om en udtalelse i sagen i anledning af SKATs styresignal SKM2014.500.SKAT, der blev offentliggjort den 3. juli 2014. SKAT har i mail af 10. juli 2014 udtalt, at styresignalet ikke giver anledning til at ændre afgørelsen, da selskabets emballager ikke er UN-godkendt.
SKAT Klageproces, Juridisk Administration, har i udtalelse af 4. april 2016 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal opkræves yderligere emballageafgift.
Følgende er anført i klageskrivelsen:
”...
UN-godkendelse, jf. EU-direktiv
Indledningsvis skal det bemærkes, at samtlige selskabets aerosoler er omfattet af UN 1950 i UN-nummersystemet. Der er således ingen tvivl om, at emballagen er en UN-godkendt emballage, der i udgangspunktet giver ret til en lavere afgiftssats.
UN-godkendelse sker i overensstemmelse med de gældende typegodkendelsesprocedurer, som bygger på statistiske afprøvninger af de forskellige emballager, hvor UN-godkendelsen sker på baggrund af konstruktion og design af emballagerne, jf. [ADR].
Dette gør sig dog ikke gældende for mindre emballager under 1 liter til f.eks. aerosoler, som specifikt er undtaget fra den sædvanlige typegodkendelsesprocedure, jf. 6.2.6 i [ADR] som dispenserer aerosoler fra den gældende [UN-konvention].
Reglerne i ADD foreskriver, at der skal ske trykprøvning af samtlige emballager til aerosoler, og beviset på at dette er sket, og emballagerne derved overholder reglerne for UN-godkendelsen, er et “spejlvendt epsilon” (oftest et spejlvendt 3-tal). Kravet om trykprøvning og henvisning til reglerne herom fremgår også af transportregulativer, hvorved der er en sammenhæng mellem de bagvedliggende regler for mærkning af aerosoler.
Påtryk af et “spejlvendt epsilon” betyder, at emballagerne er fremstillet i overensstemmelse med UN-forordningen med de regler, der gælder specielt for aerosoler, og derved også er UN-godkendte. Dette fremgår også af den erklæring fra selskabets producent af emballagerne, som i forbindelse med sagen er udleveret til SKAT, jf. bilag til SKAT’s afgørelse.
Hertil skal det bemærkes, at UN 1950 er UN-koden for aerosoler, hvilket også fremgår af 6.2.6 i [ADR], hvoraf det fremgår, at transport skal ske i UN-godkendte emballager, som for aerosolers vedkommende opfylder trykprøvningskravet.
UN-godkendelsesmærkningen er forskellig, afhængig af emballagetypen, og der findes derfor ikke kun én slags UN-godkendelsesmærkning, som er universel for alle emballagetyper. Den anerkendte UN-godkendelsesmærkning fremgår af de specifikke regler for den enkelte emballagetype, og her findes der særlige regler for aerosoler, som det er beskrevet ovenfor.
På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at selskabets emballager til aerosoler er korrekt mærket med UN-godkendelse i form af et ”spejlvendt epsilon” og UN-koden UN
1950.
Det er derfor vores klare opfattelse, at samtlige emballager til aerosoler er UN-godkendte, jf. reglerne i ADD og den særlige testmetode, der gælder for aerosoler, og derved at selskabet både overholder de reelle og de formelle krav for at anvende den lave afgiftssats og derved er berettiget til at opkræve den lave afgiftssats frem for den almindelige afgiftssats.
De politiske intentioner
SKAT bemærker i sin afgørelse, at de politiske intentioner bag indførelsen af de lave afgiftssatser på UN-godkendt plast, hvidblik og stål har været, at der skal tages højde for, at UN-godkendte emballager er tungere end almindelige emballager, henset til de sikkerhedsmæssige hensyn.
Henset til de særlige regler, der gælder for aerosoler, så skal samtlige emballager til aerosoler overholde disse regler og derved være UN-godkendte, og som følge heraf så findes der ingen emballager til aerosoler, der vejer mere eller mindre end andre identiske emballager. Alle emballager, af samme slags materiale, vejer det samme.
Det er derfor vores opfattelse, at de politiske intentioner ikke understøtter SKAT’s opfattelse af og argument om, at den lave afgiftssats for UN-godkendt hvidblik ikke kan finde anvendelse, henset til at den lave afgiftssats kun skal anvendes ved emballager, der er tungere end andre ikke-UN-godkendte emballager.
Som nævnt skal alle emballager til aerosoler overholde de samme regler og være UN-godkendte, hvorved det ikke vil være muligt at finde eksempler på differentierende vægte på emballagerne.
Rådets Direktiv 75/324/EØF og sammenhæng med øvrige regler vedrørende aerosoler
Rådets direktiv af 20. maj 1975 om tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om aerosoler (75/324/EØF) regulerer de regler og forhold, som skal overholdes i forbindelse med salg af aerosoler i EU.
Det fremgår af artikel 3 i direktivet, at den, der er ansvarlig for, at aerosoler bringes i handelen, påfører et “spejlvendt epsilon” på aerosolerne. Dette bekræfter, at de er i overensstemmelse med direktivets og dets bilags forskrifter.
Endvidere fremgår det af artikel 8 i direktivet, hvilke oplysninger/angivelser der skal påføres aerosolerne. Oplysningerne/angivelserne skal anføres synligt, let læseligt og således, at de ikke kan udviskes, på hvert aerosol eller en herpå påhæftet etiket. Af litra b i artikel 8 fremgår det, at symbolet “3” (spejlvendt epsilon) for overensstemmelse med direktivet skal påføres.
Hertil skal det bemærkes, at de aerosoler, som selskabet påfylder og sender i handelen, er påført et ”spejlvendt epsilon”, som derved indikerer, at emballagerne til aerosolerne opfylder de fastsatte regler i direktivet.
Angivelsen af “spejlvendt epsilon” sker via de etiketter, som selskabet påfører emballagerne. Se eksempler herpå i de fremsendte bilag, som også er sendt til SKAT i forbindelse med kontrolsagen.
Sammenhæng med ADR-konventionen
Indledningsvis skal det bemærkes, at ADR-konventionen er betegnelsen for Europæisk Konvention om International Transport af Farligt Gods ad Vej (ADR), og at denne regulerer kravene til bl.a. emballering af farligt gods, herunder emballering af aerosoler.
Det fremgår med al tydelighed, at emballager til transport af farligt gods skal være UN-godkendt.
Ligeledes fremgår det, at der gælder særlige betingelser for aerosolbeholdere, herunder at der skal ske særlige test og afprøvninger af aerosolbeholdere, inden de må anvendes til transport af aerosoler. Disse test og afprøvninger stemmer overens med de betingelser, der er angivet i Rådets Direktiv 75/324/EØF, hvorved betingelserne i ADR-konventionen er opfyldt, når aerosolbeholderne er mærket med et “spejlvendt epsilon”.
Det er vores opfattelse, at denne sammenhæng mellem ADR-konventionen og Rådets Direktiv 75/324/EØF understøtter vores argument om, at samtlige emballager til aerosoler er UN-godkendte, og at dette er bevist ved angivelse af “spejlvendt epsilon” på beholderne eller etiketterne.
Hertil skal det bemærkes, at kravet om “spejlvendt epsilon” på aerosolbeholderne gælder i hele EU, hvorfor aerosolbeholdere til salg i andre EU-lande også vil være påtrykt “spejlvendt epsilon”. [Selskabet] har fremsendt fem etiketter til SKAT med påtrykt “spejlvendt epsilon”, som dokumentation for opfyldelse af de stillede krav.
SKAT bemærker i sin afgørelse, at kun tre af de fremsendte etiketter er til det danske marked, hvorfor det synes at være op til kunden, der leverer teksten til aerosolbeholderen, om den er mærket med “spejlvendt epsilon” eller ej. Dette er ikke korrekt, idet samtlige aerosolbeholdere, uanset om de er til salg i Danmark eller i udlandet, skal overholde de opstillede regler for transport af farligt gods, herunder korrekt mærkning med “spejlvendt epsilon”, jf. transportregulativerne.
Sammenhæng med Trafikstyrelsens RID 2013 Corrigendum 2
Indledningsvis skal det bemærkes, at RID er det overordnede regelsæt, som infrastrukturforvaltere og jernbanevirksomheder skal følge, når de transporterer farligt gods på jernbanen.
Af afsnit 6.2.6. fremgår det, hvilke bestemmelser og betingelser, der gælder for aerosolbeholdere. Det fremgår tydeligt af dette afsnit, at bestemmelserne og betingelserne i RID 2013 anses for at være opfyldt, hvis aerosolbeholderne overholder standarderne i Rådets Direktiv 75/324/EØF, hvorved der er en direkte sammenhæng mellem dette direktiv, hvor det foreskrives, at aerosol beholdere skal være mærket med et “spejlvendt epsilon” og det regelsæt, som regulerer kravene i forbindelse med transport af farligt gods.
Det er ligeledes vores opfattelse, at denne sammenhæng mellem RID 2013 Corrigendum 2 og Rådets Direktiv 75/324/EØF understøtter vores argument om, at samtlige emballager til aerosoler er UN-godkendte, og at dette er bevist ved angivelse af “spejlvendt epsilon” på beholderne eller etiketterne.
Udmelding fra brancheforeningen FEA vedrørende UN-godkendelse af beholdere til aerosoler
FEA - “European Aerosol Federation” - er brancheforeningen på aerosol-området (www.aerosol.org).
Brancheforeningen er talerør for aerosolindustrien og er bl.a. aktiv inden for sikkerheds- og miljøspørgsmål, herunder særligt i forhold til emballeringen af aerosoler, hvor brancheforeningen bl.a. er i dialog med FN (UN) og EU.
Brancheforeningen har skrevet følgende i forhold til UN-godkendelse af aerosolbeholdere:
Aerosols do not follow the UN approval procedure because the safety provisions are not based on construction and design only but on pressure testing of each aerosol dispenser.
Aerosols belong to ADR chapter 6.2 Requirements for the construction and testing of pressure receptacles, aerosol dispensers, small receptacles containing gas (gas cartridges) and fuel cell cartridges containing liquefied flammable gas.
In the introductive note of the chapter it is clearly mentioned: Aerosol dispensers, small receptacles containing gas (gas cartridges) and fuel cell cartridges containing liquefied flammable gas are not subject to the requirements of 6.2.1 to 6.2.5. It means that aerosols dispensers are out of the scope of the UN approval procedure.
Aerosols belong to section 6.2.6 only which provides the pressure testing procedure.
Aerosol dispensers follow the requirements of the ADD and the transport of dangerous goods (ADR, RID, ICAO TI and IMDG Code).
The transport of dangerous goods legislation is derived from the UN Model Regulations (the Orange Book).
So aerosol dispensers follow the UN requirements, but they do not follow the UN type-approval procedure which is an approval procedure for tanks, drums... (bigger packaging), not for aerosol dispensers, gas cartridges... The UN type-approval procedure has simply never exist for aerosol dispensers
Det fremgår tydeligt af denne udmelding, at der ikke eksisterer en UN-godkendelsesprocedure for aerosolbeholdere, da UN-godkendelsesproceduren udelukkende gælder for emballager over 1 liter. UN-godkendelsen følger af trykprøvningen, jf. afsnit 6.2.6, se ovenfor, hvilket er en speciel testprocedure for aerosolbeholdere for at opnå UN-godkendelse.
Aerosolbeholdere overholder betingelserne i Rådets Direktiv 75/324/EØF og de fastsatte betingelser for transport af farligt gods, som nævnt i bl.a. ADR-konventionen og RID, se tidligere afsnit, hvorved aerosolbeholdere overholder UN-reglerne.
Som følge heraf er det vores opfattelse, at aerosolbeholdere er at betragte som UN-godkendte, når disse er korrekt mærket med et “spejlvendt epsilon”, og at selskabet herefter kan anvende den lave afgiftssats for UN-godkendt hvidblik, jf. den danske emballageafgiftslov, idet der er direkte henvisninger mellem UN-reglerne og de øvrige beskrevne regler.
Hertil skal det bemærkes, at der ikke findes en særlig dansk godkendelse eller udpeget/kompetent myndighed i Danmark til at varetage en sådan godkendelse, idet aerosolbeholdere og virksomheder, der håndterer sådanne, altid er underlagt EU-reglerne.
Rapport fra [virksomhed1]
SKAT har i forbindelse med sagen fået en udtalelse/rapport fra [virksomhed1]. I denne rapport bekræfter [virksomhed1], at der ikke findes en UN-godkendelsesprocedure for aerosolbeholdere, hvilket også fremgår af udtalelsen fra FEA (brancheforeningen).
[virksomhed1] bemærker yderligere, at aerosoler er fritaget for godkendelse i henhold til UN-reglerne for godkendelse af emballage, samt at emballager til aerosoler skal overholde en række krav, herunder være mærket med et “spejlvendt epsilon”.
Hertil skal det bemærkes, at aerosolbeholdere er fritaget for godkendelse i henhold til UN-reglerne for godkendelse af emballager over 1 liter, og at der i stedet er indført særlige godkendelsesregler for aerosolbeholdere, hvilket ikke fremgår klart af rapporten fra [virksomhed1].
Endvidere skal det bemærkes, at aerosolbeholdere maksimalt må have et indhold på 1 liter.
Det er vores opfattelse, at rapporten fra [virksomhed1] støtter vores argumentation om, at hvis emballager til aerosoler overholder det omtalte direktivs kriterier, så er der tale om en godkendt emballage, og også en UN-godkendt emballage, idet emballage til aerosoler er fritaget for at blive UN-godkendt efter de gældende regler for godkendelse af emballager over 1 liter, hvorfor der heller ikke findes en UN-godkendelsesprocedure for aerosolbeholdere.
[virksomhed1] påpeger, ligesom vi argumenterer med, at det “spejlvendte epsilon” er bevis på, at aerosolbeholderne overholder bekendtgørelsens krav. [virksomhed1] bemærker, i forhold til de fremsendte aerosolbeholdere der ikke er mærket med “spejlvendt epsilon”, at der ikke er nogen grund til at antage, at disse ikke overholder bekendtgørelsen, hvis de var korrekt mærket.
Det er derved vores vurdering, at [virksomhed1] indirekte anerkender, upåagtet korrekt mærkning eller ej, at samtlige aerosolbeholdere overholder bekendtgørelsens betingelser og derved er UN-godkendte.
Som tidligere nævnt findes der ikke en kompetent myndighed i Danmark og heller ikke i EU, der laver en direkte godkendelse, som Teknologisk Institut ellers står for her i Danmark, og som følge heraf fremgår [selskabet] heller ikke af den liste, som Teknologisk Institut har udarbejdet. Dette skyldes, at denne liste kun omfatter de virksomheder, der har fået typegodkendt emballager over 1 liter, og som tidligere nævnt må aerosolbeholdere maksimalt have et indhold på 1 liter.
UN-godkendelsen ligger alene i, at fremstillingsmetoden, som er beskrevet og attesteret af selskabets leverandør, bliver overholdt, hvorved emballagen bliver accepteret som værende UN-godkendt emballage.
I hele opsætningen af UN-reglerne er der forskellige krav til test og prøvninger. Når der er tale om en typegodkendelse, så er det stikprøvevis, at en emballage godkendes. Dvs. der udtages et passende antal emner, som testes, og hvis de overholder den aktuelle norm, så bliver samtlige emballager af denne type godkendt. I flere tilfælde, inkl. aerosoldåser, laves der i stedet kontrol på samtlige emner, og derfor laver man en standard for, hvordan den enkelte dåse testes. Derved skal der ikke laves en typegodkendelse med stempel - i stedet forudsættes det, at samtlige emner er testet.
Samspil mellem den danske emballageafgiftslov og andre regler, herunder EU-regler
Den danske emballageafgiftslov er oprindeligt indført ved lov nr. 634 af 21. december 1977, og er igennem årene blevet ændret ad flere omgange, senest ved lov nr. 789 af 28. juni 2013, hvor den vægtbaserede emballageafgift blev afskaffet.
Emballageafgiften er en dansk afgift, som udelukkende skal opkræves af salg/forbrug i Danmark, hvorved salg til udlandet kan ske uden afgift, alternativt at der kan opnås afgiftsgodtgørelse af solgte varer til udlandet.
Det afgiftspligtige område i forhold til den vægtbaserede emballageafgift fremgår af § 1, nr. 3 - 16, og afgiftssatserne af de enkelte materialer fremgår af § 2, stk. 8. Heraf fremgår det bl.a., at afgiftssatsen af UN-godkendt hvidblik er 7,40 kr. pr. kg, mens den ordinære afgiftssats af hvidblik er 9,25 kr. pr. kg.
Det skal bemærkes, at ovenstående regler ikke længere er gældende, idet den vægtbaserede emballageafgift er afskaffet med virkning fra og med den 1. januar 2014.
Af SKAT’s Juridiske Vejledning fremgår det, at en betingelse for at bruge afgiftssatsen for UN- godkendt materiale er, at UN-godkendelsen fremgår af selve emballagen. Det fremgår ikke nærmere, hvordan denne UN-godkendelse skal se ud, og ej heller hvordan denne UN-godkendelse af materialet skal opnås.
Dette betyder, at de generelle regler for UN-godkendelse og de generelle mærkninger af UN-godkendt materiale finder anvendelse.
Dette betyder endvidere, at de tidligere beskrevne regler, herunder Rådets Direktiv 75/324/EØF, finder anvendelse og derved får betydning for, hvordan emballageafgiften skal opgøres, angives og betales til SKAT.
...
Henset til, at det gældende direktiv på aerosolområdet er fra 1975, må det formodes, at det er indarbejdet i dansk lovgivning, alternativt at der kan støttes direkte ret på direktivet. Derved får det omtalte direktiv direkte betydning for måden, hvorpå der opnås UN-godkendelse af aerosolbeholdere samt, hvordan aerosolbeholderne skal være korrekt mærket i overensstemmelse med direktivets bestemmelser.
Hertil skal det bemærkes, at direktivets ordlyd er direkte implementeret i bl.a. Sikkerhedsstyrelsens transportregulativer (ADR og RID), jf. tidligere afsnit.
Dette betyder, efter vores opfattelse, at det “spejlvendte epsilon” skal anerkendes som korrekt mærkning af UN-godkendte aerosolbeholdere og derved give ret til at anvende den særlige afgiftssats for UN-godkendt hvidblik, jf. den danske emballageafgiftslov.
Afsluttende bemærkninger
Afsluttende skal der gøres opmærksom på, at der er en klar tråd imellem de forskellige regler, som er beskrevet ovenfor, og over til “spejlvendt epsilon”. Det “spejlvendte epsilon” er ensbetydende med, at emballagen er produceret i overensstemmelse med de gældende regler, herunder kravene om trykprøvning af den enkelte emballage, og derved er at betragte som UN-godkendt emballage.
Det er netop pkt. 6.2.6 i [ADR], der udskriver aerosoler fra den gældende [ADR] og dermed foreskriver, at alle emballager skal trykprøves, der er tråden gennem [UN-konventionen], transportregulativet over til mærkning med “spejlvendt epsilon”. Og det er netop det “spejlvendte epsilon”, der betyder, at emballagen er fremstillet i henhold til UN-regulativet med de regler, der gælder specielt fra aerosoler.
Den særlige typegodkendelse, som ifølge SKAT skal foreligge, ligger der allerede i form af overholdelsen af de særlige regler for aerosolbeholdere, herunder pkt. 6.2.6 i [ADR] og trykprøvningen af emballagen fra leverandørens side, jf. erklæring fra [selskabets] leverandør.
Dette betyder, at der i de enkelte tilfælde skal ske efterregulering af emballageafgiften svarende til en yderligere afgift på 1,85 kr. pr. kg hvidblik, der er solgt til de omhandlede kunder. Dette vil dog udgøre en væsentlig lavere afgiftsregulering end den, der fremgår af SKAT’s afgørelse.
Manglende mærkning med “spejlvendt epsilon”
SKAT har i forbindelse med sin kontrol konstateret, at der på enkelte emballager har manglet mærkning med “spejlvendt epsilon”.
Det er nærmere undersøgt, om der er tale om enkeltstående fejl til enkelte kunder, eller om det er en generel fejl.
Hertil skal det bemærkes, at det ved en efterfølgende kontrol af etiketterne på flere forskellige emballager er konstateret, at der er påtrykt det krævede “spejlvendte epsilon”, om end det har forskellig udformning på de forskellige etiketter. Der er derfor tale om enkeltstående fejl til enkelte kunder, og det generelle billede er, at de opstillede kriterier er opfyldt.
Der er ingen tvivl om, at [selskabets] aerosoler overholder kravet om at være emballeret i UN-godkendte emballager. Det er ligeledes vores klare opfattelse, at [selskabets] aerosolbeholdere lever op til de stillede formelle krav, både i forhold til godkendelse af beholderne og til korrekt mærkning af disse, hvorfor den lave afgiftssats kan anvendes på selskabets aerosolbeholdere.
Det skal dog bemærkes, at i de tilfælde, hvor der ved en fejl ikke har været korrekt mærkning af aerosolbeholderne med “spejlvendt epsilon”, anerkender selskabet, at den lave afgiftssats ikke kan anvendes.
...”
Af brev af 22. maj 2014, hvor selskabets repræsentant forholder sig til SKATs udtalelse af 25. marts 2014, fremgår følgende:
”...
I udtalelsen henholder SKAT sig til bestemmelserne i emballageafgiftsloven, der efter SKAT’s opfattelse alene er afgørende for sagens udfald.
Det følger imidlertid direkte af dagældende emballageafgiftslov, at UN-godkendt emballage i
form af hvidblæk og stål afgiftspålægges efter en lavere emballageafgiftssats end ikke UN-
godkendt hvidblik og stål, jf. emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 9 og 10.
Det afgørende er derfor om de pågældende emballager er UN-godkendte og dermed skal afgiftspålægges efter emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 10.
SKAT argumenterer for, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem EU-regelsættet og UN-godkendelsesproceduren i relation til emballageafgiftsloven.
Vi har i vores klage over SKAT’s afgørelse redegjort for, at for det første er de omhandlede aerosol-emballager godkendt efter godkendelsesproceduren i EU direktiv 75/324, og for det andet at denne EU-godkendelse er lig med en UN-godkendelse.
Der er i sagen enighed om, at aerosol-emballagerne er godkendt efter proceduren i EU-direktiv 75/324, jf. også den i afgørelsen refererede udtalelse fra [virksomhed1] Techonology. Afgørende er herefter alene om der kan sættes lighedstegn mellem EU-godkendelsen og UN-godkendelsen nævnt i emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 10.
Vi har i vores klage over SKAT’s afgørelse redegjort for EU direktiv 75/324 udmønter og udfylder UN-godkendelsesprocedurerne i EU-medlemslandene og at der dermed er direkte sammenhæng mellem UN og EU-godkendelsen.
Den tilsvarende opfattelse er almindeligt anerkendt i branchen og den internationale brancheforening.
D. 13. maj 2014 har Miljøministeriet, der er den kompetente myndighed på lovområdet i Danmark, formelt overfor [virksomhed2] bekræfte, at UN-godkendelsesreglerne om klassificering og mærkning er udmøntet i EU ved bl.a. forordning nr. 1272/2008 samt direktiv 75/324 EØF. Dette følger også af Miljøministeriets officielle hjemmeside, jf. vedlagte bilag 2.
Dermed bekræftes vores opfattelse af, at en aerosol er en UN godkendt emballage.
Ved myndighedsudøvelsen i forhold til emballageafgiftslovens § 2, stk. 8 nr. 10 er SKAT forpligtet til, at tage disse faktiske forhold i betragtning, da de har direkte betydning for den konkrete subsumption af sagens fakta under lovbestemmelserne i emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 9 eller 10.
Når den kompetente myndighed på området fastslår, at EU-godkendelsen udmønter UN-godkendelsen i EU er dette forhold bestemmende for anvendelsen af emballageafgiftslovens § 2, stk. 8 nr. 9 eller nr. 10.
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at en formålsfortolkning af emballageafgiftslovens § 2, stk. 8 nr. 10 understøtter dette synspunkt.
Da emballagerne samtidigt er mærket med det spejlvendte epsilon er det vores opfattelse, at betingelserne for at anvende emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 10 på forholdet er opfyldt.
...”
Repræsentanten har i brev af 28. august 2014 forholdt sig til SKATs udtalelse af 10. juli 2014. Der er anført følgende i brevet:
”...
[SKM2014.500.SKAT] fastslår, at den lave afgiftsats efter emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 10, kan anvendes for UN-godkendte materialer også i situationer, hvor emballagerne ikke er mærket.
Den 13. maj 2014 har Miljøministeriet, der er den kompetente myndighed på lovområdet i Danmark, formelt over for os bekræftet, at UN-godkendelsesreglerne om klassificering og mærkning er udmøntet i EU ved bl.a. forordning nr. 1272/2008 samt direktiv 75/324 EØF. Dette følger også af Miljøministeriets officielle hjemmeside.
Det er herved efter vores opfattelse bekræftet, at de omhandlede aerosoler er omfattet af UNgodkendelsesordningen via forordning 1271/2008, og at den lave afgiftssats i emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 9-10, kan anvendes, jf. emballageafgiftslovens § 2, stk. 8, nr. 10, samt styresignal SKM2014.500.SKAT. Dette er også tilfældet for produkter, der ikke er påført mærkning, jf. udtrykkeligt styresignal SKM2014.500.SKAT.
...”
I et indlæg af 6. februar 2015 har repræsentanten anført følgende:
”...
Hvad omfatter UN-reglerne?
UN-reglerne regulerer alle forhold omkring transport af farligt gods. En meget lang række lande har tiltrådt dette regelsæt, og regelsættet styrer således reelt verdenshandlen af farligt gods.
UN-reglerne håndterer som sagt kun farligt gods. Farligt gods defineres overordnet i to kategorier, enten som følge af den transporterede vares karakter - dvs. på grundlag af indholdet i emballagen eller som følge af at varen transporteres under tryk - dvs. trykbeholdere, aerosoler m.v.
Reguleringen af emballagerne, der transporterer den første kategori, omfatter således kun emballager, der indeholder varer, der er kvalificeret som farlige. Disse emballager omfatter dermed en lang række emballagetyper som f.eks. tromler, dunke, kasser, sække, blikemballager m.v. En meget stor del af de emballager, der anvendes til varetransport, vil således heller ikke være UN-emballage, når varen ikke er kvalificeret som farlig.
Situationen er imidlertid en anden for den anden kategori af varer. Som altovervejende udgangspunkt vil alle emballager under tryk - uanset vareindholdet - være kvalificeret som farligt gods, dvs. trykbeholdere, aerosoler m.v.
Dette betyder dermed også, at det ikke er meningsgivende at tale om, at aerosoler ikke er omfattet af UN-reglerne, idet alle varer, der sælges i aerosoler, SKAL overholde UN-reglerne, jf. nærmere i UN-reglerne kapitel 6.2.6.
Den nærmere regulering af trykbeholdere, og herunder aerosoler
Reguleringen af emballager under tryk fremgår af UN-reglerne i kapitel 6.2. Bestemmelserne sondrer mellem trykbeholdere under 1 l og trykbeholdere over 1 l.
For trykbeholderne over 1 l gælder et kontrolsystem, hvor trykbeholderen bliver typegodkendt. Det vil dermed sige, at emballagen gennemgår en række test og kontroller, hvorefter den som emballagetype frigives til varetransport af visse typer varer under tryk.
For aerosolerne (under 1 l) gælder et kontrolsystem, hvor hver eneste emballage skal trykprøves m.v., inden den forlader leverandøren. Her gælder der således ikke et typegodkendelsessystem.
Det betyder dermed også, at alle emballager, der er reguleret efter og lever op til UN-reglerne, skal anses som UN-godkendt emballage.
Som det endvidere fremgår af vedlagte vurdering, henviser UN-reglerne i punkt 6.2.6.4 til EU-reguleringen af aerosoler. Efter UN-reglerne anses en aerosol, som overholder EU-reguleringen, som overholdende UN-reglerne. Dette giver i øvrigt god mening, da alle EU-landene har tilsluttet sig UN-reglerne, hvorfor EU-reguleringen blot udmønter regulering af farligt gods i EU-området.
Derudover gælder der efter UN-reglerne ikke et UN-mærkningskrav for aerosoler, jf. [udtalelse fra [virksomhed3] A/S].
Det er derfor efter vores opfattelse korrekt, at såfremt der på aerosolet er påtrykt det spejlvendte epsilon (som dikteres efter EU-reglerne for aerosoler), vil dette tilkendegive aerosolet som en emballage, der overholder UN-reglerne.
SKAT indtager i sine bemærkninger af 25. marts 2014 det synspunkt, at der ikke er et godkendelseskrav for aerosoler. SKAT henviser til, at der ikke er en godkendelsesordning for emballager under 1 l.
Dette er en for restriktiv udlægning af UN-reglerne.
UN-reglerne indeholder som beskrevet forskellige krav til UN-emballager, afhængig af emballagen. Det ersåledes uden for diskussion, at kravene til aerosoler erreguleret i UN-reglerne, og såfremt aerosolet ikke lever op til disse krav, eremballagen ulovlig. Som følge af at reguleringen indeholder et krav om trykprøvning af hver enkelt aerosol, inden den forlader leverandøren, vil der dermed også implicit ske en "godkendelse" af den konkrete emballage.
Det forekommer som en åbenbar misforståelse af UN-reglerne at anse et mere restriktivt kontrolsystem, i form af at alle emballager skal trykprøves inden påfyldning, som en ikke-godkendelse, i forhold til en typegodkendelsesordning, hvor en emballage frigives til anvendelse, når de foreskrevne tests er gennemført af emballagetypen.
Vi skal i den forbindelse også henvise til SKAT's styresignal, SKM2014.500.SKAT, hvor det anføres, at
"UN-godkendelse af en emballage indebærer, at der med emballeringen er taget sikkerhedsmæssige hensyn".
Endelig skal vi henvise til vores tidligere indhentede og fremsendte bemærkninger fra Miljøministeriet, jf. vores brev af 28. august 2014, der bekræfter, at aerosoler er UN-godkendt emballage.
Sluttelig skal vi bemærke, at der undtagelsesvist og i ganske få partier af aerosolprodukter leveret af [virksomhed4] A/S er enkelte tilfælde, hvor symbolet ved en fejl er udeladt på etiketten. Dette skyldes sandsynligvis, at [virksomhed4]'s kunder er med til at udforme/redigere etiketten. En mærkningsfejl i disse få tilfælde kan imidlertid ikke ses som et bevis på, at produktet ikke overholder kravene I ADD og ADR. Vi skal således understrege, at de pågældende varepartier er testet ligesom alle andre Aeropak-produkter og erpåfyldt den samme slags aerosolbeholdere.
...”
Ved kontormødet hos Skatteankestyrelsen har repræsentanten anført, at det følger af ADR afsnit 6.2.6.4, at aerosoler, der opfylder kravene i aerosoldirektivet også anses for at opfylde kravene i ADR. Det er ubestridt, at direktivets krav er opfyldt, og dette dokumenteres også af den fremlagte erklæring fra producenten. Endvidere er det ikke sagligt begrundet, at have en højere afgiftssats for aerosoler end for emballager, der er typegodkendte.
I brev af 18. april 2016, hvor repræsentanten er kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling er følgende anført:
”...
1. UN-sikkerhedskrav
Skatteankestyrelsen antager i indstillingen, at UN-godkendelse i emballageafgiftslovens forstand betyder, at der skal foreligge en typegodkendelse af emballagen, og at det ikke er tilstrækkeligt, at der i UN-reglerne stilles sikkerhedsmæssige krav til emballagen.
Selskabet er ikke enig i, at dette kan udledes af lovens forarbejder som anført. Af såvel bestemmelsens ordlyd som af forarbejderne følger, at emballagen skal være UN-godkendt – ikke typegodkendt. Det er derfor udtryk for en overfortolkning, når det af Skatteankestyrelsen lægges til grund, at UN-godkendelse er at sidestille med en typegodkendelse.
Af det citerede afsnit af Skatteministerens svar til Dansk Industri, L 90 bilag 23, indstillingens side 4, fremgår følgende:
”For såvel plastemballage som blik- og stålemballage foreslås der særlige satser for UN-godkendt emballage (FN-godkendt). UN-godkendelsen af emballage indebærer, at der med emballeringen er taget sikkerhedsmæssige hensyn. Det fører imidlertid til en tungere emballage, og det tages der hensyn til ved at indføre en forholdsvis lavere sats. Det er en forudsætning for at anvende satsen for UN-godkendt emballage, at godkendelsen fremgår på selve emballagen.” [min understregning]
Hovedhensynet bag reglerne er således det, at der gælder visse sikkerhedsmæssige hensyn, der iagttages i UN-reglerne, som man ønsker at tilgodese ved fastsættelsen af afgiftssatserne.
Det er netop disse sikkerhedskrav, de konkrete aerosolbeholdere efterlever.
Selskabets aerosolbeholdere lever de facto op til en række konstruktionskrav og undergives prøvning for at leve op til de sikkerhedskrav, der følger af ADR – det vil sige kravene på UN-niveau.
For helhedens skyld gentages, at ifølge ADR-konventionen (pkt. 6.2.6.4) anses aerosoler, der overholder ADD (75/324/EØF) for at overholde UN-reglerne, og at selskabets aerosolbeholderne leveres fra producenten, [virksomhed5], til selskabet med en erklæring om, at beholderne er trykprøvet og overholder ADD.
Selskabets aerosolbeholdere lever således netop op til de sikkerhedskrav, der stilles på UN-niveau i ADR.
Den forskel der er på aerosolbeholdere og andre beholdere er, at der på UN-niveau foreligger specifikke krav til prøvningen af aerosolbeholderne grundet sikkerhedshensyn. Godkendelsesordningen er således typebestemt. Andre typer af beholdere kan have forskellig fysisk udformning, hvilket er baggrunden for, at man for disse skal ansøge om særskilt typegodkendelse. Disse krav er lige så specifikt reguleret i ADR – det vil sige under samme legale ramme.
Det er derfor en alt for restriktiv fortolkning, når det i Skatteankestyrelsens indstilling lægges til grund, at det skal være udslagsgivende, om der er tale om en typegodkendelsesprocedure eller der - som det konkret er tilfældet - er nedfældet krav i selve UN-regelgrundlaget af sikkerhedshensyn til den konkrete beholdertype.
Det er selskabets synspunkt, at emballager, der konkret lever op til UN-sikkerhedskravene er UN-godkendte beholdere i emballageafgiftslovens forstand, uanset om de overholder kravene som følge af UN’s typegodkendelsesordning eller konkret er undergivet sikkerhedsregler i UN-regelgrundlaget.
Dette synspunkt støttes da også af [virksomhed3] A/S, jf. den fremlagte vurdering.
2. Mærkning
Af ovenfor citerede uddrag af Skatteministerens besvarelse fremgår, at det er en forudsætning for at anvende satsen for UN-godkendt emballage, at godkendelsen fremgår af selve emballagen.
Dette hensyn må i altovervejende grad tilskrives kontrolhensyn og dermed relatere sig til praktiske overvejelser, nærmere end at der heri skulle ligge krav til selve UN-godkendelsens form.
Dette kan derfor næppe tages til indtægt for, at Skatteministeren herved skulle have taget stilling til, at det kun er beholdere, der undergives en særskilt typegodkendelsesordning, der er omfattet, frem for beholdere – i form af aerosoler - som undergives sikkerhedskrav fæstnet i selvsamme UN-lovgivning, når formålet herved er det samme – nemlig sikkerhedsmæssige hensyn.
Selskabet er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at Skatteministerens bemærkning omkring mærkning af emballagen skal forstås som en henvisning til selve typen af UN-godkendelsesordning.
Hertil kommer, at kravet om mærkning næppe længere kan anses for at have nogen betydning efter SKATs styresignal SKM2014.500.SKAT.
Hertil kommer, at kravet om mærkning næppe længere kan anses for at have nogen betydning efter SKATs styresignal SKM2014.500.SKAT.
Af styresignalet følger, at SKATs hidtidige fortolkning af emballageafgiftsloven i relation til mærkningskravet ikke var korrekt med den følge, at der ikke længere gælder et krav om mærkning, når dette ikke følger af anden lovgivning. Der gælder således ikke særskilt krav om mærkning for anvendelse af den lave afgiftssats for UN-godkendte materialer.
Selskabet er derfor ikke enig i, at mærkningskravet kan tages til indtægt for, at selskabets aerosolbeholdere ikke kan anses for omfattet af satsen for UN-godkendt emballage i emballageafgiftsloven.
Det skal for god ordens skyld bemærkes, at selskabets aerosolbeholdere mærkes i overensstemmelse med reglerne i ADD med symbolet ”spejlvendt epsilon”.
...”
Landsskatterettens afgørelse
I henhold til den i den omhandlede periode gældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 8, nr. 9 og 10, var den almindelige afgiftssats for den vægtbaserede emballageafgift for emballager af hvidblik og stål 9,25 kr. pr. kg emballage og satsen for UN-godkendte emballager af hvidblik og stål var 7,40 kr. pr. kg emballage, jf. lovbekendtgørelse nr. 101 af 13. februar 2001 med senere ændringer og lovbekendtgørelse nr. 1017 af 7. august 2013.
Den vægtbaserede emballageafgift blev indført ved lov nr. 422 af 26. juni 1998 efter vedtagelse af lovforslag nr. 90 af 2. juni 1998. Inden vedtagelsen af lovforslaget henvendte Dansk Industri sig til Skatteudvalget, og Skatteministeren kommenterede henvendelsen. Følgende fremgår af L 90 – bilag 23:
”...
Dansk Industri har henvendt sig til Skatteudvalget med en række kommentarer til lovforslag nr. L 90 (Vægtbaseret afgift). (L 90- bilag 14).
1. DI anfører, at 7 materialesatser ikke er tilstrækkeligt til at sikre konkurrenceneutraliteten, fordi der indenfor flere af materialekategorierne er store forskelle imellem de forskellige emballagetyper. Samtidig bør der være særlige satser for emballage fremstillet af genvundne materialer samt for højfyldt plast, der på grund af et stort kridtindhold er tungere end almindelig plast. Desuden bør der ligeledes gælde særlige satser for emballager, der er sikkerhedsgodkendt, dvs. de såkaldte UN-godkendte emballager, der på grund af strenge sikkerhedskrav er tungere end almindelige emballager. DI foreslår på den baggrund følgende materialespecifikke afgiftssatser:
kr/kg
Glas og keramik 0,50 Papir 13,00 karton/pap, virgint 5,00 Karton/pap, genvundet 4,00 Plast, formstøbt 5,00 Plast, formst., højfyldt 3,00 Plast, fleksibel 20,00 Plast, UN-godkendt 4,00 Aluminium 7,50 Blik og stål 2,50 Blik og stål, UN-godk. 2,00 Laminat 10,00 Træ 4,00
Det er DIs opfattelse at det administrative besvær ved at øge antallet af materialekategorier fra 7 til 13 ikke vil blive øget væsentligt.
Hertil Bemærkes:
...
Det fremgår af bemærkningerne til L 90, at det anvendte indeks til beregning af afgiftssatserne er beregnet udfra den forudsætning, at 1 liter vare skal belastes med den samme afgift uanset hvad varen er emballeret i. Derved opnås der en konkurrencemæssig ligestilling mellem forskellige emballagematerialer og utilsigtede substitutioner skulle gerne undgås.
Indekset der anvendes i L 90 er beregnet på baggrund af data-materiale fra [virksomhed6], og det er derfor muligt, at de vareområder som foreslås omfattet af den vægtbaserede afgift ikke i tilstrækkeligt omfang er repræsenteret i data-materialet, hvilket resulterer i at indekset mister præcision. Dette kunne tale for en justering af afgiftssatserne.
...
Når der endvidere henses til at visse miljøvenlige emballager er tungere end gennemsnittet, og det samme er gældende for sikkerhedsgodkendte emballager, kan man argumentere for, at der er et yderligere behov for en justering af satserne.
Jeg skal dog ikke undlade at gøre opmærksom på, at en forøgelse af antallet af materialekategorier vil indebære yderligere administration for virksomhederne og måske især for importørerne.
De syv materialekategorier der blev foreslået i L 90 svarer stort set til de materialekategorier som danner grundlag for det tyske system. Det indebærer, at danske virksomheder der eksporterer varer til Tyskland i hvertfald har vægtoplysninger om disse materialekategorier. Det tilsvarende er i et vist omfang tilfældet for importører af varer, der af den udenlandske producent også eksporteres til Tyskland. Producenten af disse varer vil skulle kende vægten af de enkelte materialekategorier og dvs. at den information, der kræves for at kunne beregne afgiften, allerede burde være tilstede.
Ved at udvide materialekategorierne udover hvad der anvendes i Tyskland stilles der større krav til de oplysninger, som forslaget forudsætter virksomhederne og importørerne skal kunne fremskaffe.
Der er således en modstrid mellem på den ene side simpel administration og på den anden side konkurrenceneutralitet mellem de forskellige materialekategorier.
Det er dog muligt at udforme afregningsbestemmelserne således at de i et vist omfang tager hensyn til importørerne, idet man kan lade dem vælge at anvende den høje sats for eksempelvis karton/pap, hvis de ikke kan godtgøre at der er tale om genvundet karton/pap. Dette vil til dels afhjælpe de administrative problemer, men vil til gengæld betyde at importeret genvundet karton/pap i visse tilfælde økonomisk kan blive straffet.
Da der imidlertid er et udbredt ønske om at sikre konkurrenceneutraliteten og fremme miljøvenlige emballager, er jeg dog indstillet på, at fremsætte et ændringsforslag med de tretten materialekategorier som DI har foreslået. Satserne vil dog af provenumæssige grunde blive forhøjet med 50 pct., men den indbyrdes vægtning af materialekategorierne vil være uændret.
Det er i øvrigt min opfattelse, at afgiftssatserne bør tages op til revurdering, efterhånden som der indhøstes erfaringer med det nye afgiftssystem og i hvert fald senest i forbindelse med en kommende udvidelse af afgiftsområdet.
...”
Af bemærkningerne til ændringsforslag nr. 2 i betænkningen af 6. august 1998 over lovforslaget fremgår følgende:
”...
Det foreslås, at de oprindeligt foreslåede 7 materialeafgiftssatser differentieres yderligere, så der i alt bliver tale om 13 forskellige afgiftssatser. Herved opnås der en forbedring af afgiftens miljøvirkning og en højere grad af konkurrencemæssig ligestilling mellem forskellige materialeanvendelser. Samtidig foreslås der justeringer i vægtningen mellem de forskellige afgiftssatser.
...
For såvel plastemballage som blik- og stålemballage foreslås der særlige satser for UN-godkendt emballage (FN-godkendt). UN-godkendelsen af emballage indebærer, at der med emballeringen er taget sikkerhedsmæssige hensyn. Det fører imidlertid til en tungere emballage, og det tages der hensyn til ved at indføre en forholdsvis lavere sats. Det er en forudsætning for at anvende satsen for UN-godkendt emballage, at godkendelsen fremgår på selve emballagen.
... ”
UN-reglerne foreskriver ikke en godkendelsesprocedure for aerosolbeholdere. Den Europæiske konvention om transport af farligt gods ad vej (herefter ADR) og Reglementet for international transport af farligt gods med jernbane (herefter RID) stiller dog krav til bl.a. konstruktion og prøvning af aerosolbeholdere, jf. afsnit 6.2.6 i ADR og RID. I henhold til afsnit 6.2.6.4. i ADR og RID anses disse krav for opfyldt, hvis standarden for aerosolbeholdere i bilaget til direktiv 75/324/EØF (herefter aerosoldirektivet) er overholdt. Af aerosoldirektivets artikel 8 fremgår, at aerosoler skal mærkes med spejlvendt epsilon.
Efter ordlyden af dagældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 10, nr. 8, omfatter den emballager, der er UN-godkendt. Det må antages, at dette betyder, at der skal foreligge en egentlig godkendelse af emballagen, og at det ikke er tilstrækkeligt, at der i UN-reglerne stilles krav til emballagen. Dette støttes tillige af lovens forarbejder, hvoraf det fremgår, at godkendelsen skal fremgå af selve emballagen. Endvidere fremgår det af skatteministerens kommentar til henvendelsen fra Dansk Industri, at materialekategorierne blev fastsat på baggrund af de modstridende hensyn mellem på den ene side en simpel administration og på den anden side konkurrenceneutralitet mellem forskellige materialekategorier. Uanset at kravene til aerosolbeholdere i ADR og RID må antages at medføre, at beholderne bliver tungere, og at hensynet til konkurrenceneutraliteten derfor taler for anvendelsen af en lavere afgiftssats, er der herefter ikke grundlag for en udvidende fortolkning af bestemmelsen i dagældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 8, nr. 10, således at den omfatter aerosolbeholdere.
Der skal herefter betales afgift efter satsen i dagældende emballageafgiftslovs § 2, stk. 8, nr. 9.
Der er ikke i øvrigt gjort indsigelse mod SKATs opgørelse af afgiftstilsvaret.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.