Kendelse af 03-04-2017 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2017

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. april 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 144.176 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab, der er registreret under branchen ”Optikere”.

Den 10. maj 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af blandt andet momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. april 2011 med 144.176 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser.

Under SKATs behandling af sagen er der blandt andet fremlagt fakturaer på køb af briller og kontaktlinser dateret den 11. juni 2013. Der er ikke fremlagt fakturaer, kasseboner eller lignende for perioden.

Der er endvidere fremlagt momsopgørelser for 2010/2011. Det fremgår heraf blandt andet, at selskabet har haft en omsætning vedrørende synsprøver eksklusive moms på 484.000 kr.

Selskabets repræsentant har oplyst til SKAT, at indtil den 15. maj 2013 var synsprøver ikke faktureret særskilt, men som en del af den samlede pris for en brille. Efter den 15. maj 2013 bliver prisen for en synsprøve særskilt udspecificeret. Det er kun forekommet yderst sjældent, at der er blevet faktureret synsprøver uden samtidigt salg af synshjælpemidler.

Ved repræsentantens møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev der spurgt, om datoerne på fakturaerne var korrekte. Repræsentanten ville finde ud af dette. Skatteankestyrelsen har ikke modtaget et svar på det stillede spørgsmål.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. april 2011 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 144.176 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Vedrørende momstilsvaret har SKAT henvist til følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Det fremgår af styresignalet, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet en synsprøve må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder for eksempel fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag, samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er, om der, set fra kundens synsvinkel, er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12 liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurdering af, om der, set fra kundens synsvinkel, er leveret en gratis synsprøve, eller om der er ydet et vederlag, er det SKATs opfattelse, at den måde, man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken/hvilke vare(r)/ydelse(r) kunden har betalt for.

SKAT har efter gennemgang af det modtagne regnskabsmateriale konstateret, at virksomheden på fakturaer udstedt før den 1. juli 2011 ikke har tilkendegivet, at der samtidig med salg af briller er sket salg af en synsprøve.

SKAT vurderer, at der ikke er sket salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet et vederlag herfor.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen har anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7, fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1. januar 2010 – 30. april 2011 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet et vederlag herfor. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opgjort og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. april 2011 skal nedsættes med 144.176 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms. Den omstændighed, at synsprøven ifølge en faktura er inkluderet i et salg af en brille, kan ikke føre til, at synsprøven mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT er enig i indstillingen til afgørelse af sagen, således at SKATs afgørelse af 2. december 2013 fastholdes i sin helhed og klagers anmodning om tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2010 – 30. april 2011 med 144.176 kr. afvises.

Det fremgår af sagen, at der er fremlagt et antal fakturaer, der alle er dateret den 11. juni 2013. Der er ikke fremlagt fakturaer, der er dateret indenfor perioden 1. januar 2010 – 30. april 2011.

Da der ikke er fremlagt fakturaer for omhandlede periode er SKAT derfor enig i, at det ikke er godtgjort, at klager har leveret selvstændige momsfri ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13. stk. 1, nr. 1.

Klager ses derfor samlet ikke have løftet sin bevisbyrde for rigtigheden af klagers anmodning.

Hermed adskiller sagen sig fra SKM2016.118.LSR, hvor Landsskatteretten fandt det godtgjort, at en virksomhed har leveret selvstændige momsfri synsprøver mod vederlag.

Sagen ses derimod sammenlignelig med Landsskatterettens afgørelse offentliggjort den 25. januar 2017 ved SKM2017.53.LSR, hvor en virksomhed heller ikke kunne fremlægge fakturaer for klageperioden, hvorfor det ikke blev anset for godtgjort, at virksomheden havde leveret momsfri synsprøver mod vederlag.

SKAT er derfor samlet enig i forslaget til afgørelse af sagen.

I tilfælde af Landsskatteretten måtte finde, at det er godtgjort, at der er leveret

selvstændige momsfri ydelser (synsprøver) mod vederlag, skal det indstilles, at det overlades til SKAT i 1. instans at træffe afgørelse om den beløbsmæssige opgørelse, herunder i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling og berigtigelse af momsen, samt de afledte lønsumsafgifts- og skattemæssige konsekvenser, jf. SKM.2016.118.LSR.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen eller til SKATs bemærkninger hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Når et selskab anmoder om ændring af momstilsvaret, er det selskabet, der skal dokumentere, at ændringen er berettiget. Dokumentationen skal omfatte den periode, for hvilken der er anmodet om ændring af momstilsvaret.

I nærværende sag har selskabet fremlagt et antal fakturaer, der alle er dateret den 11. juni 2013. Der er ikke fremlagt fakturaer, der er dateret indenfor klageperioden.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det ikke er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes herved, at selskabet ikke har fremlagt fakturakopier m.v. for den omhandlede periode. Derfor stadfæstes SKATs afgørelse.