Kendelse af 10-06-2016 - indlagt i TaxCons database den 09-07-2016

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 110.441 kr. og om forhøjelse af selskabets lønsumsafgiftstilsvar med 21.141 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab registreret indenfor branchen ”optikere”. Selskabet er en selvstændig og uafhængig optikerforretning og er den eneste optiker på [ø1].

Selskabet indsendte i maj 2013 en negativ momsefterangivelse for 2010 på i alt 110.441 kr. og en ændring af lønsumsafgiftstilsvaret på 21.141 kr. Som begrundelse for indsendelsen har selskabet anført, at ”opgørelse lavet på baggrund af reglerne om momsfri synsprøver ved optikere”.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke har annonceret med gratis synsprøver; tværtimod er det blevet markedsført, at der bliver foretaget en grundig synsprøve i forbindelse med køb af briller.

Under SKATs behandling af sagen er der blandt andet fremlagt en række af selskabets annoncer. Det fremgår af en annonce angiveligt fra 2008, at selskabet udførte gratis synsprøver.

Det fremgår videre af annoncer angiveligt fra 2009, 2010, 2011 og 2012, at selskabet udfører en grundig synstest. Det fremgår ikke af disse annoncer, at synsprøven er gratis.

Under SKATs behandling af sagen er der endvidere fremlagt en folder, som efter det oplyste er fra 2012. Det fremgår heraf, at synsprøven varer cirka en halv time, og at omkostningerne ved synsprøven er inkluderet i et eventuelt brille- eller kontaktlinsekøb.

Under Skatteankestyrelsens behandling af sagen har repræsentanten fremlagt et antal fakturaer fra 2010, hvoraf fremgår, at selskabet har solgt brillestel og –glas. Det fremgår endvidere af fakturaen, hvilken styrke glassene er leveret i.

Der er endvidere under Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt nogle fakturaer, hvoraf fremgår, at der er solgt brilleglas indfattet i kundens eget stel. Af disse fakturaer fremgår det ligeledes, hvilken styrke glassene er leveret i.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 110.441 kr. og om forhøjelse af selskabets lønsumsafgiftstilsvar med 21.141 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

For så vidt angår momstilsvaret har SKAT blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår det, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet en synsprøve må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder fx fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag, samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er, om der, set fra kundens synsvinkel, er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12 liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurdering af, om der set fra kundens synsvinkel er leveret en gratis synsprøve, eller om der er ydet et vederlag, er det SKATs opfattelse, at den måde, man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken/hvilke vare(r)/ydelse(r) kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen har anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4.

De indsendte bemærkninger kan ikke føre til et andet resultat.

Virksomheden har i den indsendte annonce fra 2008 reklameret med gratis synsprøve, og i den indsendte faktura fra 2011 er synsprøven ikke faktureret.

Der er indsendt brochure for 2012, hvor det oplyses, at omkostningerne for synsprøven er inkluderet i prisen for et eventuelt køb.

Brochuren for 2012 ligger således efter tilbagesøgningsperioden og kan derfor ikke lægges til grund for denne afgørelse. Desuden angives der ingen pris på en synsprøve, og det anføres ikke, at man vil skulle betale for synsprøven, hvis der ikke sker salg af briller eller kontaktlinser. Det er SKATs opfattelse, at formuleringen i brochuren, om at omkostningerne inkluderes i prisen, ikke medfører et andet resultat, idet det udelukkende er egnet til at oplyse kunden om, at der ikke vil blive påført denne andre udgifter end den pris, brillerne er anført til. Vareprisen dækker derfor omkostningerne til synsprøve, ligesom den dækker virksomhedens øvrige omkostninger, dvs. omkostninger til f.eks. lønninger, husleje mv.

SKAT har ingen kommentarer til jeres bemærkninger om kutyme. Det kan ikke udelukkes, at konkurrencesituationen er anderledes, når der er tale om eneste optiker på en ø, men virksomheden må dog stadig være underlagt en vis konkurrence fra optikere på fastlandet. Konkurrenceparameteren tillægges dog ikke væsentlig betydning i afgørelsen.

Som det anføres i jeres bemærkninger, kan synsprøven ikke anses for en biydelse, som skal behandles ligesom hovedydelsen, men er en særskilt ydelse, som også momsmæssigt skal behandles selvstændigt. Derfor vurderes det fortsat, at kunden ikke har betalt for synsprøven, da den ikke er anført på fakturaen.”

Hvad angår lønsumsafgiftstilsvaret har SKAT blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”Af SKM2011.181.SKAT fremgår det, at optikere, som leverer momsfritagne sundhedsydelser, er omfattet af lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, for den del af lønsummen, som relaterer sig til disse ydelser.

SKAT finder ikke, at virksomheden har leveret lønsumsafgiftspligtige, momsfritagne synsprøver mod vederlag i den omhandlede periode, da synsprøverne er leveret gratis som tilgift i forbindelse med salg af briller. Vi henviser til begrundelsen i afsnit 1.4.

Der skal derfor ikke foretages efterbetaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden først bliver lønsumsafgiftspligtig for leveringen af synsprøver mod vederlag fra det tidspunkt, hvor den begynder at opkræve betaling for synsprøver, specificeret særskilt på fakturaer.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 skal nedsættes med 110.441 kr., og at selskabets lønsumsafgiftstilsvar skal forhøjes med 21.141 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten blandt andet anført følgende (uddrag):

”Synsprøver

En synsprøve er en nødvendighed for at kunne levere og tilpasse den rigtige brille til kunder med synshandicap. For disse personer er briller ikke en traditionel ”hyldevare”. Det kan ligefrem konkretiseres helt skarpt, at en synsprøve er en absolut nødvendighed og jo ikke kan betragtes som gratis. En synsprøve, som tidsmæssigt tager mellem 20-30 minutter, er der vel næppe mange kunder, der opfatter som gratis.

Annoncering

[virksomhed1] ApS har i 2012 husstandsomdelt vedlagte folder på [ø1], og det fremgår ligeledes her på side 9, at en synsprøve varer ca. en halv time, og at omkostningerne for synsprøve er inkluderet i køb af briller eller kontaktlinser. Dette er (se side 10 modsætningsvis) ligeledes med til at understrege, at en synsprøve ikke er gratis. Vi har yderligere vedhæftet en annonce, hvoraf det fremgår, at der er tale om en grundig synstest. Kunden kan derfor ikke opfatte ydelsen som gratis.

Med ovenstående er det således vores opfattelse, at kunden hos [virksomhed1] ApS betaler et vederlag for synsprøven, og at der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag herfor.

Særlige forhold

[virksomhed1] ApS er en selvstændig og uafhængig optikerforretning, den eneste optiker på [ø1], og branchekutyme eller for den sags skyld lokalkutyme kan således ikke pr. automatik overføres til denne virksomhed, jf. Skat’s bemærkninger om kutyme.

Skat’s styresignal

Vi henviser ligeledes til Skat's styresignal af 17/11 2011.

Det fremgår klart her:

Skat kan derfor ikke konkludere, at der ikke er sket salg af en synsprøve alene med baggrund i, at der ikke er opkrævet særskilt specifiseret vederlag herfor, idet Skat's egen vejledning tilsiger, at en synsprøve er en særskilt ydelse (og kan ikke anses for en biydelse) med den konsekvens, at salg af brille og synsprøve skal behandles ens i momsmæssig henseende. Skat anfører selv i skrivelsen af 18/9 2013, at manglende særskilt fakturering ikke kan tillægges betydning.

Afslutningsvis gør vi på baggrund af ovenstående klart gældende, at vi ikke er enige ide konklusioner, som drages af Skat i skrivelsen af 20/11 2013 og skal anmode om, at tidligere indsendte anmodninger om korrektion til angivelse af merværdiafgift og lønsumsafgift for 2010 tages til følge.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der i perioden er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Det fremgår ligeledes af fakturaerne, at der i perioden er leveret glas med styrke indsat i kundens eget stel. Endvidere er det angivet på fakturaerne, hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår af fakturaerne, at selskabet ved salg af briller har leveret en kombination af varer og ydelser. Der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at selskabets kunde får det optimale synsmæssige resultat.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der henvises herved tillige til Landsskatterettens afgørelse af 23. februar 2016 offentliggjort i SKM 2016.0118 LSR. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af selskabets momstilsvar og lønsumsafgiftstilsvar for perioden i konsekvens heraf. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af selskabet vedrørende de omhandlede synsprøver.