Kendelse af 28-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

Klagen skyldes, at SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 198.222 kr. og forhøjelse af selskabets lønsumsafgift med 16.085 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012, idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab, der er registreret indenfor branchen ”optikere”.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i årene fra 2010 til 2012 anså synsprøver som en del af selskabets almindelige momspligtige salg af varer og ydelser. Selskabet vurderede, at synsprøven var en del af salget af et par briller, og at der var tale om et samlet, integreret salg, som man anså for momspligtigt, hvorfor man ikke anførte en selvstændig værdi for en synsprøve på fakturaen. Efterfølgende er selskabet blevet opmærksom på, at synsprøver er en momsfri og selvstændig hovedydelse.

Selskabet indsendte den 13. maj 2013 en anmodning om genoptagelse af blandt andet momstilsvarene for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012. Som begrundelse for indsendelsen anførte selskabet, at der var sket en ændring af momsreglerne.

Under Skatteankestyrelsens behandling af sagen har selskabets repræsentant fremlagt tre fakturaer.

Det fremgår af de to fakturaer fra 2010 og 2011, at der er solgt brilleglas og – stel. Det fremgår ikke, at der er solgt synsprøver. Det fremgår dog hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår ligeledes, at moms udgør 20 %. Af fakturanummer 58663 af maj 2010 fremgår endvidere følgende: ”Sp foretaget 17/5-10 af [person1]”.

Det fremgår af fakturaen fra 2012, at der er solgt brillestel og –glas, at der er solgt en momsfri synsprøve til 498 kroner, ligesom det fremgår, hvilken styrke brilleglassene har.

SKATs afgørelse

SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 198.222 kr. og forhøjelse af selskabets lønsumsafgift med 16.085 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012, idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

SKAT har blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår det, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet en synsprøve må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der - selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv - ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag, samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er, om der, set fra kundens synsvinkel, er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48l97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af "gaver", som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12 liter købt benzin EF-domstolen udtalte, at udleveringen af "gaverne" var sket vederlagsfrit, idet

1. Varerne var omtalt som "gaver"

2. Kunderne betalte det samme for benzinen, uanset om de tog imod gaverne eller ej

3. Ifølge fakturaen vedrørte vederlaget alene benzin

Ved en efterfølgende vurdering af, om der set fra kundens synsvinkel er leveret en gratis synsprøve, eller om der er ydet et vederlag, er det SKATs opfattelse, at den måde, man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken/hvilke vare(r)/ydelse(r) kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen har anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

...

Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som "gratis".

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 er leveret vederlagsfrit.

De indsendte bemærkninger kan ikke føre til et andet resultat, idet SKAT fortsat vurderer, at synsprøven ikke er leveret mod vederlag.

At man ved salg af varer og ydelser kalkulerer med avancer, der dækker både synsprøve og øvrige omkostninger såsom husleje, m.v., kan ikke føre til den konklusion, at der er sket "salg" af omkostningerne eller synsprøven til kunden.

Det er således fortsat SKATs vurdering, at der ikke er sket salg af synsprøver, idet det ikke fremgår af fakturaerne, at der er er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms af synsprøver. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4.

SKAT kan derfor ikke imødekomme virksomhedens anmodning om regulering af momsen for perioden 1. januar 2010- 31. december 2012.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 skal nedsættes med 198.222 kr. kr., og at selskabets lønsumsafgift skal forhøjes med 16.085 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand blandt andet anført følgende (uddrag):

” ...

Flere hovedvdelser

I styresignalet SKM2011.181.SKAT anføres det, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Dette suppleres af DJV afsnit D.4.8.1.1.8, hvor det fremgår, at når der er tale om flere hovedleverancer, skal der kun beregnes moms af den del af vederlaget, der kan henføres til den momspligtige hovedleverance.

En leverance skal anses for en hovedleverance

Der kan henvises til C-349/96 Card Protection Plan Ltd., præmis 30 hvor de nævnte kriterier fremgår vedr. afgørelsen af, hvornår der foreligger flere hovedydelser.

Når anvendelsen af kriterierne i Card Protection Plan fører til, at et vederlag skal anses som betaling for flere hovedleverancer, skal et fælles vederlag fordeles mellem den momspligtige leverance og den momsfri leverance, da der kun skal opkræves moms af den momspligtige del af leverancen.

Da der er tale om to selvstændige hovedydelser, kan man ikke fakturere den samlede leverance af en synsprøve og et par briller med moms, jf. UfR 1970.813.H modsætningsvis, men skal opdele leverancen i en momspligtig vareleverance i form af et par briller og en momsfri ydelses leverance i form af en synsprøve.

Dette støttes af SKM2010.218.SR. Sagen vedrørte et selskabs salg af en blandet ydelse bestående af en momsfritaget (hoved)ydelse i form af en forundersøgelsesdel og en momspligtig (hoved)ydelse bestående i en vejlednings/servicedel. Skatterådet afgjorde, at der var tale om selvstændige hovedydelser, der momsmæssigt skulle behandles forskelligt. Når selskabet fakturerede den samlede sundhedsaftale indeholdende begge ydelser, skulle der opkræves delvis moms.

Afgørelsen kan tages til indtægt for, at når en virksomhed leverer flere hovedydelser, der momsretligt skal behandles forskelligt, må man ikke opkræve moms af den momsfritagne ydelse og skal opkræve moms af den momsfritagne ydelse og skal opkræve moms af den momspligtige ydelse.

Sagen kan sammenlignes med en optikeres salg af en momsfritaget synsprøve og en momspligtig brille. I dette tilfælde må optikeren ikke opkræve moms af synsprøven og skal opkræve moms af salget af brillen.

Momspligtige / Momsfritagne sundhedsvdelser - svnsprøver

Synsprøver er momsfritagne sundhedsydelser ifølge momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, jf. SKM2011.181.SKAT. I dette styresignal besluttede man efter udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, at synsprøver var momsfritagne sundhedsydelser, da bl.a. synsprøver er behandlinger i sundhedslovens forstand, jf. sundhedslovens § 5. Dette suppleres af ordlyden i Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), hvorefter to betingelser skal være opfyldt for at en ydelse kan være omfattet af en momsfritagelse, dels at der skal foreligge en behandling, og dels at denne skal foregå som led i udøvelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv. Det er kun autoriserede optikere og øjenlæger, der må udføre synsprøver, jf. bekendtgørelse nr. 877 af 4. august 2011 af lov om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed §§ 67-68.

Før offentliggørelsen af det nævnte styresignal var det skattemyndighedernes opfattelse, at optikeres levering af synsprøver var en momspligtig leverance, jf. TfS 1988.542 og SKM2008.376.SR s. 2, hvor man henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og Momsvejledningen 2008-1 pkt. D.11.1.2.

Efter offentliggørelsen af den nævnte meddelelse ændrede man fra myndighedernes side praksis, hvorefter optikeres synsprøver nu blev anset for momsfritagne sundhedsydelser.

Fakturering

[virksomhed1] ApS har ikke opkrævet særskilt betaling for synsprøverne, da man har anset en synsprøve for at være en integreret del af den samlede betaling ved køb af en brille eller kontaktlinser, da dette var kutyme i branchen. En kunde skal have foretaget en synsprøve før vedkommende køber et par briller. Derfor vil en synsprøve oftest være en integreret del af salget af et par briller.

[virksomhed1] ApS har heller ikke ved faktureringen af virksomhedens salg anført en værdi for alle andre nødvendige omkostninger såsom husleje, revision, edb-udgifter, el m.v., da disse også anses for en integreret del af prisen på et par briller.

Ifølge momslovens § 52 a, stk. 2, nr. l omfatter faktureringspligten heller ikke ydelser, der er momsfritaget efter momslovens § 13.

Tilgift

SKAT henviser til reglerne om tilgift, jf. SKM2010.636.SKAT. Dette er efter vores opfattelse ikke relevant, da reglerne om tilgift kun omhandler momspligtige varer og ydelser. En synsprøve er en momsfritaget sundhedsydelse og derfor kan reglerne om tilgift ikke finde anvendelse. Man kan ikke gøre en momsfritaget ydelse momspligtig ved at anvende tilgiftsreglerne.

Efter vores opfattelse kan synsprøverne i øvrigt ikke anses for tilgift, da en synsprøve ikke er ydet i gaveøjemed. En synsprøve vil ikke blive givet i gaveøjemed af en optiker, da synsprøven er nødvendig for at kunne vurdere, hvilke briller en kunde bør have. Man giver derfor ikke synsprøven som en tilgift for at afslutte en handel. Synsprøven er en momsfritaget sundhedsydelse, der er en nødvendig ydelse for at kunne sælge det korrekte produkt i form af enten et par briller eller kontaktlinser til kunden. Hvis [virksomhed1] ApS ikke foretager synsprøven, ville deres kunder ikke få det rigtige produkt og derfor (med rette) ikke være tilfreds med den leverede vare og ydelse. Formålet med sundhedsloven er if. lovens § 1 netop at fremme patientsikkerheden og kvaliteten, jf. LBK. nr. 877 af 4.8.2011. Hvis man ikke foretog synsprøverne, ville det gå ud over patientsikkerheden.

Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at en synsprøve er en tilgift. Vi er ikke enige med SKAT i deres henvisning ti C-48/97 Kuwait Petroleum. I denne sag gav et olieselskab deres kunder en gave hver gang de havde købt en vis mængde brændstof. Hensigten med at yde kunderne gaverne var formentlig at tilskynde kunderne til at handle ved olieselskabet, frem for at handle ved dets konkurrenter og dermed knytte kunderne tættere til netop dette olieselskab.

Det kan tilføjes, at [virksomhed1] har leaset sit synsprøveudstyr og betaler mere end 4.200 kr. pr. måned herfor. Det er således for kostbart til, at man ikke indkalkulerer en betaling for dette udstyr ved salg af briller eller kontaktlinser. Synsprøverne har derfor en reel værdi for kunderne, jf. umiddelbart nedenfor.

Opgørelse af tilbagebetalingskravet

Tilbagebetalingskravet er opgjort på baggrund af normalt optikerhonorar.

En synsprøve værdiansættes ud fra den tid, som en optiker bruger på synsprøven og journalføringen, hertil kommer det ønskede dækningsbidrag. Den direkte udgift i forbindelse med en synsprøve indeholder: Løn til optikeren, pension, feriegodtgørelse og andre sociale foranstaltninger, svarende til ca. 35 % af den udbetalte timeløn. Hertil kommer udgifter til kurser, efteruddannelse og andre personaleomkostninger, som også skal medregnes. Afledte omkostninger kan være udgifter til lokaler som benyttes i forbindelse med den momsfrie omsætning og ikke mindst administrative omkostninger. En honorarpris mellem 800 - 1.200 kr. pr. time vil ud fra en gennemsnitsbetragtning være et rimeligt skøn.

Værdien af synsprøverne er på baggrund af ovenstående vurderet til 498 kr./stk. Det er kun faguddannet personale, der må udføre synsprøver og der skal som nævnt anvendes forholdsvis kostbart apparatur.

Da omkostningerne formentlig har været de samme i 2010 - 2012 til at udføre synsprøverne, har vi anvendt denne værdi for alle årene.

I vedlagte beregning er der taget højde for efterregulering af delvis fradrag for moms af fællesudgifter, jf. momslovens § 38, stk. 1 og for betaling af lønsumsafgift.

Tilbagebetalingskravene fordeler sig således:

I ovennævnte tal er korrigeret for reduktion af fradrag for fællesudgifter og for betaling af lønsumsafgift.

Overvæltning

Når der ikke er ydet en tilgift, skal momslovens almindelige regler anvendes. Da der indirekte er

opkrævet moms af synsprøverne, bør den betales tilbage. Dette fremgår af C-147/01:

En afgift, der er opkrævet med urette, skal som udgangspunkt tilbagebetales.

Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændig integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden.

Fællesskabsretten er følgelig til hinder for, at en medlemsstat afslår at tilbagebetale en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, til en erhvervsdrivende alene af den grund, at afgiften er blevet integreret i den detailsalgspris, som den erhvervsdrivende benytter, og følgelig er blevet væltet over på tredjemand, hvilket nødvendigvis indebærer, at tilbagebetalingen af afgiften medfører en ugrundet berigelse af den erhvervsdrivende.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2012.131.SR, hvor Landsskatteretten anerkendte tilbagebetaling af et beløb uden krav om berigtigelse overfor kunderne.

Vurdering af sagen

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] ikke har ydet en tilgift til kunderne, men en momsfri sundhedsydelse.

[virksomhed1] har indirekte opkrævet moms af salget af deres momsfri sundhedsydelser, da man ikke var opmærksom på, at disse ydelser var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes, at praksis først blev klarlagt i 2011, da Skatteministeriet udsendte styresignalet SKM2011.102.SKAT.

Efter vores vurdering medfører SKM2010.218.SR, at når [virksomhed1] ApS har leveret en samlet ydelse bestående af en momspligtig vare og en momsfritaget sundhedsydelse, burde der ikke være opkrævet moms af den samlede ydelse. Da [virksomhed1] ApS har gjort det, bør selskabet være berettiget til at få den for meget indbetalte moms tilbage efter regulering for fradrag for fællesudgifter og lønsumsafgift.

Ud fra afgørelsen i SKM2012.131.SR kan man ikke kræve, at [virksomhed1] ApS berigtiger den fejlagtigt opkrævede moms overfor virksomhedens kunder.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af fakturaen fra 2012, at der er solgt en momsfri synsprøve, og at denne er faktureret særskilt. I dette tilfælde kan det derfor ikke lægges til grund, at selskabet har anset synsprøven for momspligtig og har opkrævet moms af synsprøven.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer fra 2010 og 2011, at der er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Det må antages, at der i begge tilfælde er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må ligeledes antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de fremlagte fakturaer for perioden, at synsprøven ikke er faktureret særskilt. På baggrund af de fremlagte fakturaer fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det derfor delvist er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvoraf der er opkrævet moms. Der henvises herved tillige til Landsskatterettens afgørelse af 23. februar 2016 offentliggjort i SKM2016.0118 LSR. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af selskabets momstilsvar og lønsumsafgift for perioden i konsekvens heraf. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af selskabet vedrørende de omhandlede synsprøver.