Kendelse af 28-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Journalnr. 14-0479982 og 14-2051320

SKAT har ved afgørelse af 8. november 2013 reguleret og opkrævet registreringsafgift for selskabets Volvo V70 med 264.472 kr., da SKAT ikke anser køretøjet for at opfylde betingelserne for afgiftsfri genopbygning, jf. registreringsafgiftslovens § 7.

SKAT har endvidere ved afgørelse af 6. januar 2014 blokeret køretøjet, således at køretøjet ikke kan genindregistreres i Danmark, uden at der betales registreringsafgift.

Landsskatteretten annullerer SKATs afgørelse af 8. november 2013 og SKATs afgørelse af 6. januar 2014.

Faktiske oplysninger

Sagen omhandler en klage over SKATs afgørelser af 8. november 2013 og 6. januar 2014 vedrørende selskabets Volvo V70 med stelnummer [...]. SKATs afgørelser vedrører samme køretøj, hvorfor sagerne behandles samlet efter anmodning og aftale med selskabets repræsentant.

De centrale spørgsmål i sagen er, hvorvidt selskabet har opfyldt betingelserne for at genopbygge køretøjet afgiftsfrit efter reglerne i den dagældende registreringsafgiftslovs § 7, om SKAT har været berettiget til at blokere køretøjet, således at det ikke kan genindregistreres i Danmark, uden at der betales registreringsafgift, samt hvorvidt SKATs afgørelser er ugyldige som følge af manglende begrundelse, sagsfremstilling og partshøring.

Køretøjet blev færdselsskadet i juli 2012. Skaden blev i august 2012 takseret af [virksomhed1]s taksator til 241.717,06 kr. inkl. moms. Køretøjets handelsværdi uden skaden blev vurderet til 550.000 kr. Forsikringstageren ønskede ikke at få køretøjet repareret, hvorfor forsikringsselskabet, [virksomhed2], forsøgte at sælge det skadede køretøj til afgiftsfri genopbygning.

Den 15. august 2012 købte selskabet køretøjet for 277.000 kr. Taksatoren godkendte og afsluttede sagen den 10. september 2012 og fremsendte den komplette taksatorrapport og genopbygningserklæringen til selskabet. Den originale registreringsattest blev i efteråret fremsendt til forsikringsselskabet. Forsikringsselskabet skulle efter praksis have sendt registreringsattesten til SKAT, men videresendte ved en fejl registreringsattesten til selskabet.

Selskabet fik udbedret skaderne på køretøjet i Polen. Køretøjet kom herefter tilbage til Danmark den 22. oktober 2012. Køretøjet blev samme dag anmeldt til eksport af selskabet.

Selskabet eksporterede derefter køretøjet til Polen, og der blev udbetalt eksportgodtgørelse på 264.472 kr. efter selskabets anmeldelse af eksporten på månedsangivelse for oktober.

Den 12. februar 2013 anmodede SKAT om fremsendelse af dokumentation for handelsprisen, oplysninger om kilometer og stand samt taksatorrapporten. Selskabets repræsentant har oplyst, at det var på dette tidspunkt at selskabet blev opmærksom på, at der var sket en fejl, og at køretøjet skulle have været behandlet efter reglerne om afgiftsfri genopbygning. Selskabet skulle have sikret sig, at der havde været udfærdiget to erklæringer (G1 og G2) fra taksator forinden eksport af køretøjet i oktober 2012.

Selskabet hentede herefter køretøjet tilbage til Danmark fra Polen og demonterede reparationerne. Overtaksator [person1] besigtigede køretøjet den 17. april 2013 og udfærdigede den lovpligtige erklæring (G1 rapport). Køretøjet blev derefter samlet igen, og taksator udfærdigede den 19. april 2013 den anden lovpligtige erklæring (G2 rapport), som blev fremsendt til SKAT.

I juni 2013 besvarede selskabet en række opfølgende spørgsmål fra SKAT i forhold til køretøjet og eksport af køretøjet.

SKAT har ved afgørelse af 8. november 2013 efteropkrævet selskabet 264.472 kr. i registreringsafgift. Selskabet betalte den efteropkrævede registreringsafgift under protest.

SKAT har ved afgørelse af 6. januar 2014 blokeret køretøjet, således at køretøjet ikke kan genindregistreres i Danmark, uden at der betales registreringsafgift.

SKAT fremsendte ikke forud for afgørelserne en sagsfremstilling til selskabet. Det fremgår ikke af SKATs afgørelse af 8. november 2013, hvorfor SKAT regulerer selskabets registreringsafgift. Det fremgår af SKATs vedlagte blanket om værdifastsættelse af køretøjet, at køretøjet ikke anses at opfylde betingelserne i ”bekt. 2006-11-13 § 15, stk. 2, 1. pkt.”

SKATs afgørelser

SKAT har ved afgørelse af 8. november 2013 reguleret registreringsafgiften for selskabets Volvo V70 med 264.472 kr., da SKAT ikke anser køretøjet for at opfylde betingelserne for afgiftsfri genopbygning, idet køretøjet ikke er blevet besigtiget og godkendt af taksator, jf. registreringsafgiftslovens § 7 og bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. § 15, stk. 2.

SKAT har bl.a. anført, at:

”[...]

SKAT regulerer registreringsafgiften

Vi har udtaget dit køretøj Volvo V70 med stelnummer [...] til pristjek på den månedsangivelse, du har lavet for oktober måend 2012. Resultatet er, at vi har ændret registreringsafgiften, og differencen på 264472 kr.vil blive opkrævet via et girokort som du modtager senere.

Vi har vedlagt en ny afgørelse, hvor du kan læse mere om værdifastsættelsen af dit køretøj og den nye registreringsafgift.

[...]”

SKAT har den 5. marts 2014, fremsendt en udtalelse til den oprindelige klage over SKATs afgørelse af 8. november 2013. Heraf fremgår:

”Principal påstand:

Advokaten ønsker at SKAT skal anerkende, at den omhandlede Volvo V70 var i registreringsklar stand på tidspunktet for eksporten d. 22. oktober 2012, jf. registreringsafgiftsloven §7b (lbk. Nr. 615 af 7/6 2012), hvorfor selskabet med rette har fået udbetalt 264472 kr.i godtgørelse af registreringsafgift ved udførslen.

SKAT har genopkrævet den godtgjorte registreringsafgift idet der er henvist til, at køretøjet ikke anses at opfylde betingelserne for eksportgodtgørelse på udførselstidspunktet idet køretøjet ikke er blevet besigtiget og godkendt af taksator inden udførslen, jf. registreringsafgiftslovens § 7 og bekendtgørelse nr. 2006-11-13 nr. 1127 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. § 15 stk. 2.

Subsidiære påstand:

Advokaten gør subsidiært gældende, at såfremt skatteankestyrelsen ikke er enig i den af [virksomhed3] i forbindelse med eksporten fastsatte værdiansættelse, har [virksomhed3] krav på eksportgodtgørelse af den mindre værdi.

SKAT har på den udsendte afgørelse anført værdien af bilen på udførselstidspunktet til 0 kr. hvilket vi umiddelbart bedømt er enige i, må anses for misvisende. At afgørelsen er udskrevet med værdien 0 kr.skyldes dog kun systemtekniske årsager. Den udsendte afgørelse er imidlertid medfulgt af SKAT´s grundlag for skøn over handelsprisen på udførselstidspunktet d. 22. oktober 2012. Af materialet fremgår, at SKAT har skønnet handelsprisen pr. 22. oktober 2012 til 453100 kr. [virksomhed3] havde skønnet handelsprisen på køretøjet til 524100 kr.

Afsluttende kommentarer:

SKAT har ved henvendelse af 11/2 2014 til [virksomhed1] v/ overtaksator [person1] åbnet op for en eventuel revurdering af, om G2 fra april 2013 eventuelt skulle kunne danne grundlag for eventuel udbetaling af eksportgodtgørelse. Som følge af den til Skatteankestyrelsen indgivne klage, er der ikke taget stilling til dette spørgsmål og heller ikke på hvilket tidspunkt køretøjet eventuelt skulle værdiansættes.”

SKAT har endvidere ved afgørelse af 6. januar 2014 blokeret køretøjet, således at køretøjet ikke kan genindregistreres i Danmark, uden at der betales registreringsafgift.

SKAT har hertil anført, at:

”Årsagen til blokeringen er, at køretøjet ikke har gennemgået en genopbygning i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 7 stk. 7, jf. bekendtgørelse 2006-11-13 nr. 1127 § 15 stk. 2, idet køretøjet ikke er besigtiget og godkendt af taksator efter genopbygning og inden køretøjet eksporteres.

Ifølge det oplyste kommer bilen retur til Danmark d. 22. oktober 2012 efter udbedring af skaden i Polen.

Køretøjet anmeldes til eksport d. 22. oktober 2012.

Ligeledes ifølge det oplyste, hentes bilen atter til Danmark i april måned 2013. Bilen demonteres og taksator besigtiger bilen ca. 6 måneder efter eksporten.

Taksator udfærdiger G2 d. 19. april 2013. Bilen synes og godkendes d. 23. april 2013.

Køretøjet anses således ikke for, at opfylde betingelserne for afgiftsfri genopbygning i henhold til ovennævnte bestemmelser.”

SKAT har den 15. april 2014, fremsendt en udtalelse til den oprindelige klage over SKATs afgørelse af 6. januar 2014. Heraf fremgår, at:

”Køretøjet eksporteres d. 22/10 2012.

Køretøjet er ikke inden eksporten blevet besigtiget af taksator og forsynet med en G1 og G2.

Køretøjet opfylder således ikke betingelserne for afgiftsfri genopbygning, hvorfor der ikke kan ydes eksportgodtgørelse.

Hvis køretøjet herefter importeres til Danmark, medfører dette, at der skal betales registreringsafgift netop fordi, køretøjet ikke opfylder betingelserne for afgiftsfri genopbygning.

Ellers henvises for lovhenvisninger og begrundelser m.v. til SKAT´s afgørelse af 6/1 2014.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelser af 8. november 2013 og 6. januar 2014 er ugyldige som følge af manglende sagsfremstilling, begrundelse og partshøring.

I forhold til SKATs afgørelse af 8. november 2013 har selskabets repræsentant nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 4 (lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2011) for at få udbetalt eksportgodtgørelse af køretøjet, idet køretøjet på datoen for udførslen var afgiftsfritaget efter registreringsafgiftslovens § 7.

I forhold til SKATs afgørelse af 8. november 2013 har selskabets repræsentant nedlagt mere subsidiær påstand om, at størrelsen af godtgørelsen af registreringsafgift ved udførsel af køretøjet i oktober 2012 skal beregnes på baggrund af køretøjets afgiftspligtige værdi i april 2013, jf. registreringsafgiftslovens § 10, og at fastsættelsen af denne værdi hjemvises til SKAT, idet køretøjet var afgiftsfritaget efter § 7 i registreringsafgiftsloven på datoen for udfærdigelse af taksators erklæring, G2, den 19. april 2013.

Til støtte for ovenstående påstande, har selskabets repræsentant bl.a. anført, at:

”(...)

Da [virksomhed3] ved en fejl havde fået tilsendt registreringsattesten fra forsikringsselskabet den 10. september 2012, overså [virksomhed3] i den forbindelse, at bilen skulle have været behandlet efter reglerne om afgiftsfri genopbygning, og der skulle have været udfærdiget G1 og G2 fra taksator.

Den 12. februar 2013 anmodede SKAT om fremsendelse af dokumentation for handelsprisen på den udførte bil sammen med oplysninger om kilometer og stand, jf. bilag 6, og en uge senere anmodede SKAT om at få tilsendt taksatorrapporten.

Først på det tidspunkt blev [virksomhed3] opmærksom på, at der var sket en fejl. Forsikringsselskabet skulle ikke have udleveret registreringsattesten til [virksomhed3], men til SKAT, og der skulle have været udfærdiget G1 og G2 rapporter fra taksator, hvilket [virksomhed3] havde overset på grund af den modtagne registreringsattest. Det ændrer ikke på, at [virksomhed3] naturligvis påtager sig at have begået en fejl, men der er som beskrevet ovenfor også en forklaring på, hvorfor den undskyldelige fejl opstod, og det skal i den forbindelse også nævnes, at [virksomhed3] i 2012 havde en del biler, som blev eksporteret, således at det ikke kun var Volvoen, som [virksomhed3] skulle behandle.

(...)

Overtaksator [person1] besigtigede den demonterede bil den 17. april 2013 på [virksomhed3]'s værksted, og overtaksatoren udfærdigede en G1 rapport, jf. underbilag 10 til bilag 5.

[virksomhed3] samlede derefter bilen, således at alle delene igen blev monteret på bilen, og den 19. april 2012 var bilen igen klar til besigtigelse af overtaksatoren. Overtaksatoren udfærdigede en G2 rapport uden bemærkninger, jf. bilag underbilag 11 til bilag 5.

Den 23. april 2013 blev bilen synet, jf. underbilag 14 til bilag 5 og toldsynet, jf. underbilag 15 til bilag 5.

Ovennævnte dokumentation blev fremsendt til SKAT.

I juni 2013 besvarede [virksomhed3] diverse spørgsmål fra SKAT i relation til bilen og eksporten, der skete i oktober 2012.

Herefter hørte [virksomhed3] ikke noget fra SKAT, før SKAT den 8. november 2013 - 5 måneder efter selskabets besvarelser - skrev til [virksomhed3], jf. bilag 1 til klagen af 7. februar 2014:

"Vi har udtaget dit køretøj Volvo V70 med stelnummer [...] til pristjek på den månedsangivelse, du har lavet for oktober måned 2012. Resultatet er, at vi har ændret registreringsafgiften, og differencen på 264472 kr. vil blive opkrævet via et girokort som du modtager senere.

Vi har vedlagt en ny afgørelse, hvor du kan læse mere om værdifastsættelsen af dit køretøj og den nye registreringsafgift.

...”.

Den 6. januar 2014 traf SKAT afgørelse om, at på baggrund af [virksomhed3]'s anmodning om ophævelse af eksportblokeringen for ovennævnte bil, var denne blokering ophævet, men i stedet for var køretøjet blokeret således, "at dette ikke kan genindregistreres i Danmark uden, at der betales registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 4.

Årsagen til blokeringen er, at køretøjet ikke har gennemgået en genopbygning i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 7 stk. 7 jf. bekendtgørelse 2006-11-13 nr. 1127 § 15 stk. 2, idet køretøjet ikke er besigtiget og godkendt af taksator efter genopbygning og inden køretøjet eksporteres.

... ". Se bilag 1 til klagen af 4. april 2014.

[virksomhed3] betalte rettidigt den efteropkrævede registreringsafgift under protest.

(...)

Det synes dermed som om, at det manglende eftersyn fra taksators side af den genopbyggede Volvo, inden lakering har fundet sted af Volvoen, ifølge SKAT skal indebære, at Volvoen ikke kan opfylde betingelserne for afgiftsfri genopbygning efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 7, og det skal så efter SKATs vurdering have den konsekvens, at den udbetalte eksportgodtgørelse skal efteropkræves; uden SKAT dog nærmere begrunder endsige henviser til hjemlen for denne efteropkrævning.

Trods den mangelfulde begrundelse og manglende henvisning til hjemmel lægges det til grund, at SKAT finder forholdet omfattet af registreringsafgiftslovens § 7, fordi SKAT skriver, at "Køretøjet anses ikke at opfylde betingelserne i bekt. 2006-11-13 § 15 stk. 2 1 pkt.", og jeg forudsætter da samtidig, at det er bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006, som SKAT henviser til.

Denne antagelse bekræftes af SKATs bemærkninger af 4. marts 2014 til selskabets klage over SKATs afgørelse af 8. november 2013. Her anfører SKAT bl.a. følgende:

"SKAT har genopkrævet den godtgjorte registreringsafgift idet der er henvist til, at køretøjet ikke anses at opfylde betingelserne for eksportgodtgørelse på udførelsestidspunktet idet køretøjet ikke er blevet besigtiget og godkendt af taksator inden udførslen, jf. registreringsafgiftslovens§ 7 og bekendtgørelse nr. 2006-11-13 nr. 1127 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. § 15 stk. 2"

En klage over en afgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 skal afgøres af Landsskatteretten, jf. den dagældende skatteforvaltningslovs § 11 (LBK nr. 175 af 23/02/2011 med de ændringer, der følger af lov nr. 649 af 12/06/2013).

Skatteankestyrelsen har i brev af 7. november 2017 også bekræftet, at "det er Landsskatteretten, som vil træffe endelig afgørelse i sagerne".

Efter § 19, stk. 1, 1. pkt. i dagældende skatteforvaltningslov skal SKAT, forinden de træffer afgørelse, udarbejde en sagsfremstilling.

Det kan dermed samlet konkluderes, at SKAT skulle have sendt sagsfremstilling i denne sag, og den skulle have været sendt til høring hos selskabet, og SKAT skulle have oplyst "om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering (ville føre) til, med en begrundelse, der (opfyldte) de krav til begrundelse af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningslovens".

SKAT har ikke opfyldt nogen af ovennævnte tre betingelser: Udarbejdelse og fremsendelse af sagsfremstilling, partshøring og fyldestgørende begrundelse for afgørelsen.

Det er så graverende og væsentlige sagsbehandlingsfejl, at det skal medføre ugyldighed, jf. bl.a. SKM2001.225.LSR og SKM2014.472.LSR. Allerede den manglende eller mangelfulde begrundelse er i sig selv en væsentlig sagsbehandlingsfejl, som skal medføre, at afgørelsen er ugyldig, se bl.a. TfS 1996, 554 VLD. Det tilsvarende gør sig gældende i relation til reglerne om parthøring, som ikke er iagttaget i denne sag, se bl.a. SKM2006.488.ØLR.

SKATs manglende iagttagelse af ovennævnte sagsbehandlingsregler har medført, at [virksomhed3] forinden SKATs afgørelse ikke har haft mulighed for at komme med bemærkninger, korrektioner til SKATs forståelse af faktum og indsigelser til SKATS påtænkte efteropkrævning, herunder få et møde med SKAT, ligesom SKATs manglende/mangelfulde begrundelse for efteropkrævning har medført, at [virksomhed3] aldrig er blevet informeret om, hvad SKATs egentlige begrundelse for at efteropkræve registreringsafgift hos selskabet var, og hvor SKAT fandt hjemlen hertil. Selskabet er derved blevet afskåret fra de mest grundlæggende og basale forvaltningsretlige rettigheder, og SKATs afgørelse af 8. november 2013 må på denne baggrund anses for ugyldig.

Det må endelig også konstateres, at SKAT ikke selv synes, at de har haft tilstrækkelige oplysninger til at træffe afgørelse i sagen, for SKAT anmoder, jf. bilag 4 - efter SKAT har truffet afgørelse - selv overtaksator [person1] om en redegørelse for hele forløbet fra [virksomhed3] køber bilen af forsikringsselskabet og til overtaksatoren udfærdiger G2 rapport i april 2013, jf. overtaksatorens redegørelse (bilag 5).

SKATs manglende iagttagelse af de forvaltningsretlige regler skyldes med stor sandsynlighed det forhold, at SKAT fejlagtigt har anvendt blanketterne nr. 21.044 og nr. 21.021 til brug for efteropkrævningen af registreringsafgift, og disse blanketter er ikke anvendelige på det konkrete forhold. Blanketterne er til brug for fastsættelser af værdier på køretøjer i forbindelse med eksport af køretøjerne. Se også den vedhæftede/vedlagte orientering/vejledning til blanketterne, hvor der henvises til den dagældende registreringsafgiftslovs § 10:

"For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres".

Brugen af disse blanketter har "tvunget" SKAT til at fastsætte Volvoens handelspris til O kr. for at kunne få skabt en systemteknisk efteropkrævning på 264.472 kr., for det er i sagens natur ikke korrekt, at Volvoens handelspris i november 2013 var 0 kr. (...)

Det skal ganske kort hertil afslutningsvis bemærkes dels, at SKATs grundlag for skøn over handelsprisen på udførselstidspunktet den 22. oktober 2012 ikke medfulgte afgørelsen, og dels at handelsværdien uden skaden blev i august 2012 vurderet til 550.000 kr., jf. taksatorrapport, der er vedlagt som bilag 2 til klagen af 7. februar 2014.

Anbringender - Principal påstand ad SKATs afgørelse af 6. januar 2014

(...)

Som ved SKATs afgørelse af 8. november 2013 har SKAT ved sin afgørelse af 6. januar 2014 heller ikke iagttaget de grundlæggende forvaltningsretlige sagsbehandlingsregler som udarbejdelse og fremsendelse af sagsfremstilling, partshøring og fyldestgørende begrundelse for afgørelsen, og med tilsvarende argumentation som anført under afsnittet "Anbringender - Principal påstand ad SKATs afgørelse af 8. november 2013" skal det have som konsekvens, at SKATs afgørelse af 6. januar 2014 ligeledes er ugyldig.

(...)

På baggrund af ovennævnte gennemgang af sagens faktum, herunder overtaksator [person1]s redegørelse (bilag 5), kan det konstateres, at:

forsikringsselskabet ved en fejl sendte registreringsattesten på Volvoen i september 2012 til [virksomhed3], at [virksomhed3] hovedsageligt på grund af denne fejl beklageligvis glemte, at taksatoren skulle have udfærdiget G1 og G2 rapporter på Volvoen for at reglerne om afgiftsfri genopbygning ville være iagttaget, at [virksomhed3] først blev opmærksom på sin forglemmelse, da SKAT i februar 2013 anmodede om oplysninger om Volvoens handelsværdi m.m., at [virksomhed3] derefter øjeblikkeligt tilbagekaldte Volvoen fra Polen, demonterede denne, fjernede lakeringen ved skarringerne, således at overtaksator [person1] kunne besigtige bl.a. de foretagne skarringer uden lakering, at overtaksatoren kontrollerede Volvoen, da den var demonteret, og udfærdigede G1 rapport, og da den var samlet igen udfærdigede G2 rapport, og overtaksatoren havde ingen bemærkninger hertil.

[virksomhed3] er enig i, at G1 og G2 rapporterne skulle have været udfærdiget i oktober 2012 og beklager, at det ikke skete, men det forhold, at det første skete i april 2013, indebærer blot, at formaliteterne i relation til reglerne om afgiftsfri genopbygning, jf. § 15, stk. 2, 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006, først var tilendebragt i april 2013 i stedet for i oktober 2012, og det ændrer ikke ved, at selskabet ville have fået de tilsvarende rapporter allerede i oktober 2012, hvis ikke at selskabet havde glemt at anmode om at få dem.

Det er åbenbart, at selskabets forglemmelse i sagens natur ikke kan og bør indebære, at selskabet derved for altid har mistet sin ret til at få godkendt sin genopbygning af Volvoen efter reglerne om afgiftsfri genopbygning, og at selskabet på den baggrund for altid nægtes godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af bilen, når det er et faktum, at formalitetsreglen vedrørende udfærdigelse af G1 og G2 rapporter er opfyldt, blot med forsinkelse.

Når det ligeledes er et faktum, at såfremt G1 og G2 rapporterne havde været udfærdiget i oktober 2012, ville de indholdsmæssigt have været enslydende med rapporterne i april 2013, kan det også konstateres, at Volvoen dermed på tidspunktet for udførsel i oktober 2012 ikke var afgiftspligtig i henhold til § 7 i dagældende registreringsafgiftslov og dermed opfyldte betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift i § 7b, stk. 4 i dagældende registreringsafgiftslov, således at selskabet skal have ret til godtgørelse af registreringsafgift på baggrund af Volvoens værdi på tidspunktet for udførslen i oktober 2012, og [virksomhed3] skal derfor ikke efteropkræves 264.472 kr. i registreringsafgift.

Anbringender - Til mere subsidiær påstand ad SKATS afgørelse af 8. november 2013

Såfremt Landsskatteretten måtte vurdere, at [virksomhed3] på grund af de manglende G1 og G2 rapporter på tidspunktet for udførsel af Volvoen i oktober 2012 ikke opfyldte reglerne for afgiftsfri genopbygning i henhold til § 7 i den dagældende registreringsafgiftslov, jf. § 15 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006, men at opfyldelsen først skete i april 2013, hvor rapporterne forelå, gøres det gældende, at selskabet skal have ret til godtgørelse af registreringsafgift baseret på Volvoens handelsværdi i april 2013, og det overlades til at SKAT at fastsætte denne værdi, hvorfor sagen hjemvises til SKAT med henblik på at foretage denne fastsættelse

[...]”

SKAT har den 15. juni 2018 fremsendt en udtalelse til det nye klageskrift af 8. december 2017, hvoraf det fremgår, at:

”(...)

Sagsfremstilling

Virksomheden anfører, at der skulle have været udsendt sagsfremstilling i henhold til den dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 1, 1. pkt., og at kravet om sagsfremstilling ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, pkt. 1-5.

SKATs bemærkninger:

Kravet om sagsfremstilling i den dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 1, 1. pkt. er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i den dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 5, nr. 3. Der henvises her til afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et motorankenævn, jf. § 7, stk. 1. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 7, stk. 1, nr. 3, at motorankenævnene afgør klager over SKATs afgørelser om fastsættelse af godtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b.

Partshøring

Virksomheden anfører, at der skulle have været foretaget en høring efter den dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 3.

SKATs bemærkninger:

Afgørelsen af 8. november 2013

Kravet om partshøring i den dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 3 er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i den dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 5, nr. 3. Der skal således ikke ske partshøring i medfør af denne bestemmelse.

Hvor forvaltningslovens regler om partshøring giver en bedre beskyttelse end skatteforvaltningslovens bestemmelser, gælder forvaltningslovens bestemmelser imidlertid også. At den generelle forvaltningslov går forud for den specielle skatteforvaltningslov, skyldes, at forvaltningsloven er en minimumslov.

Af forvaltningslovens § 19, stk. 1 fremgår bl.a., at det er et krav for, at der skal ske partshøring, at parten ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger.

Følgende fremgår af brev fra virksomheden til SKAT af 10. juni 2013, afsnit 6 og 7: "Den 12.02.2013 Kommer brevet fra Skat om indsendelse af dokumentation for handelspris. Den 18.02.2013 tlf. opringning fra [person2] Skat, at vi skal indsende en taksatorrapport."

Følgende fremgår af seneste klageskrivelse s. 3, 6. afsnit: "Den 12. februar 2013 anmodede SKAT om fremsendelse af dokumentation for handelsprisen for den udførte bil sammen med oplysninger om kilometer og stand, jf. bilag 6, og en uge senere anmodede SKAT om at få tilsendt taksatorrapporten."

Det er SKATs opfattelse, at det således klart fremgår af omstændighederne, at virksomheden var klar over, at oplysningerne vedrørende taksator-rapporten indgik i den verserende sag.

Virksomheden anses på den baggrund ej heller for omfattet af partshøringsreglerne i forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Afgørelsen af 6. januar 2014

I forhold til betingelserne i forvaltningslovens § 19, stk. 1, er det SKATs opfattelse ud fra retspraksis på området generelt, herunder bl.a. U 2007.225 H/2 og U 2012.605 H, at en manglende partshøring i den foreliggende situation ikke ville have medført ugyldighed, da forholdet efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke ville have medført en anden afgørelse. Med andre ord ville en høring af virksomheden angående den manglende taksator-erklæring ikke have ændret på, at taksator-erklæringen manglede.

Begrundelse for afgørelsen

Virksomheden anfører, at begrundelsen for afgørelsen af 8. november 2013 medfører afgørelsens ugyldighed, da henvisningen til regelgrundlaget er mangelfuld, idet det alene fremgår, at "Køretøjet anses ikke at opfylde betingelserne i bekt.2006-11-13 § 15 stk. 2 1. pkt." og der dermed ikke er angivet navn og nummer på bekendtgørelsen.

SKATs bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at retspraksis generelt viser, at i forhold til mangelfuld regelhenvisning skal der foretages en konkret væsentlighedsvurdering.

Det fremgår af sagens oplysninger herunder af det nye klageskrifts. 3, afsnit 7, at virksomheden efter SKATs opstart af sagen den 12. februar 2013 og anmodning om fremsendelse af taksatorrapport den 18. februar 2013 blev opmærksom på, at der skulle have været udfærdiget taksator-rapport og herefter foranledigede en sådan udført. Det er SKATs opfattelse, at faktum viser, at virksomheden konkret har haft kendskab til begrundelsen for afgørelsen.

Konklusion

Klagers nye klageskrift og bilag har således ikke givet anledning til at ændre SKATs afgørelse.”

Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Motorstyrelsen har den 16. juli 2018 i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling. Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Det fremgår af udtalelsen, at køretøjet blev fastsat til 0 kr. ved værdifastsættelsen i forbindelse med SKATs afgørelse af 8. november 2013, idet køretøjet ikke opfyldte betingelserne i registreringsafgiftslovens § 7b, og at der ikke skulle have været udbetalt eksportgodtgørelse.

Motorstyrelsen fastholder, at der ikke kunne godtgøres afgift efter § 7b. Herudover anfører Motorstyrelsen, at såfremt Skatteankestyrelsen kommer frem til, at der skulle være udarbejdet sagsfremstilling forinden SKAT traf de to afgørelser, bør der laves en ugyldighedsvurdering. Det er Motorstyrelsens opfattelse, at selskabet har haft kontakt til SKAT under sagens behandling, og således havde mulighed for at komme med bemærkninger til faktum. Motorstyrelsen finder ikke, at de manglende sagsfremstillinger i SKATs afgørelse af 8. november 2013 og SKATs afgørelse af 6. januar 2014 kan medføre ugyldighed.

Afslutningsvis har Motorstyrelsen bemærket, at betingelserne for afgiftsfri genopbygning ikke var opfyldt på udførselstidspunktet for eksporten. Herudover er Motorstyrelsens udtalelse i overensstemmelse med sagens øvrige indlæg.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse

Selskabets repræsentant er den 4. september 2018 fremkommet med bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse af 16. juli 2018. Repræsentanten har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Repræsentanten henviser i sin helhed til klageskriftet af 25. januar 2018 og de efterfølgende bemærkninger af 2. juli 2018. Herudover henviser repræsentanten særligt til den manglende begrundelse i SKATs afgørelse af 8. november 2013, samt de manglende sagsfremstillinger i SKATs afgørelse af 8. november 2013 og 6. januar 2014, og anfører, at der er tale om væsentlige sagsbehandlingsfejl, der skal medføre ugyldighed. Repræsentanten henviser til den kommenterede skatteforvaltningslov i relation til ugyldighed efter skatteforvaltningslovens § 19.

Landsskatterettens afgørelse

Af dagældende skatteforvaltningslovs § 19, stk. 1-5 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 som ændret ved lov nr. 591 af 18. juni 2012) fremgår følgende:

”§ 19. Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk. 3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring.

(...)

Stk. 5. Kravet efter stk. 1-3 om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring, før der træffes en afgørelse, gælder dog ikke følgende typer af afgørelser:

1) Afgørelser, der kan påklages til skatteankenævn, jf. § 5.

2) Afgørelser, der kan påklages til vurderingsankenævn, jf. § 6.

3) Afgørelser, hvis en klage herover efter landsskatteretspræsidentens bestemmelse efter § 13, stk. 3, 1. pkt., skal afgøres uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

4) Afgørelser, hvis en klage herover efter skatteministerens bestemmelse efter § 14, stk. 2, ikke afgøres af skatteankenævn, vurderingsankenævn eller Landsskatteretten.

5) Afgørelser om bindende svar, jf. § 21, bortset fra bindende svar, der afgives af Skatterådet efter § 21, stk. 4.

6) Afgørelser, der kan påklages til motorankenævn, jf. § 7.

7) Afgørelser om revisorerklæringspålæg efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 8.”

Det fremgår endvidere af skatteforvaltningslovens § 7, at:

”Motorankenævnene afgør klager over told- og skatte forvaltningens afgørelser om:

1) Fastsættelse af den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer efter § 9, stk. 4.

2) Fastsættelse af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer efter registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7, § 5, stk. 8 og § 10.

3) Fastsættelse af godtgørelse efter § 7 b.

4) Afslag på anmodning om genoptagelse af en afgørelse som nævnt i nr. 1-3.

5) Bindende svar efter kapitel 8, for så vidt angår spørgsmål, som nævnt i nr. 1-3.”

Det fremgår af den dagældende registreringsafgiftslovs § 7, at:

”Der svares afgift af tidligere afgiftsberigtigede motorkøretøjer, medmindre disse er omfattet af § 10, stk. 4, der er genopbygget efter at have været ødelagt ved færdselsuheld, eksplosion, ildebrand m.m., såfremt disse er omfattet af en skadesforsikring, og såfremt udgiften indbefattet merværdiafgift til fuldstændig udbedring af de ved færdselsuheld m.v. skete skader overstiger 75 pct. af handelsværdien før uheldet for køretøjer afgiftsberigtiget efter § 4, stk. 1, nr. 1, 65 pct. for køretøjer afgiftsberigtiget efter § 4, stk. 1, nr. 2, 80 pct. for køretøjer afgiftsberigtiget efter § 5, stk. 1, 90 pct. for køretøjer afgiftsberigtiget efter § 5, stk. 2, 85 pct. for køretøjer afgiftsberigtiget efter § 5 a og 90 pct. for køretøjer afgiftsberigtiget efter §§ 6, 6 a eller 6 b. Der beregnes dog ikke afgift i tilfælde, hvor udgiften til skadens udbedring er under 25.000 kr. indbefattet merværdiafgift. Afgiften beregnes som for nye køretøjer, dog uden tillæg eller fradrag for eventuelt manglende sikkerhedspuder.

Stk. 2. Køretøjets handelsværdi før skaden fastsættes af forsikringsselskabet. Handelsværdien er genanskaffelsesprisen for motorkøretøjet, inkl. afgift, umiddelbart før uheldet under hensyn til alder, antal kørte kilometer, vedligeholdelsesstand og slitage. For motorkøretøjer, der er registreret som fabriksnye inden for det sidste år før uheldet, og som på skadestidspunktet har kørt højst 25.000 km, kan handelsværdien fastsættes til motorkøretøjets værdi som nyt, inklusive afgift.

Stk. 3. Udgifterne til genopbygning af køretøjet opgøres af forsikringsselskabet. Opgørelsen skal indeholde samtlige udgifter til genopbygningen inkl. merværdiafgift, herunder maling og lakering. Opgørelsen skal indeholde en specifikation over dele, som skal udskiftes, med anførsel af priserne på disse. Opgørelsen skal ske på grundlag af bruttopriser på nye reservedele, herunder nyt karrosseri. I opgørelsen kan fratrækkes et fast beløb på 5.120 kr., såfremt genopbygningen indbefatter retablering af en eller flere sikkerhedspuder.

Stk. 4. For genopbygning af færdselsskadede køretøjer tilhørende virksomheder, der råder over mere end 10 afgiftsberigtigede køretøjer, der ikke er omfattet af en kaskoforsikring, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. Den i stk. 1 nævnte grænse for afgiftspligt på 65 pct. af handelsværdien for udgiften til genopbygning af køretøjer afgiftsberigtiget efter § 4 nedsættes til 55 pct., såfremt køretøjets ejer eller en ellers berettiget ikke tilbydes den efter stk. 2 fastsatte handelsværdi, når skaden er opgjort til mere end 55 pct. af handelsværdien.

Stk. 6. Køretøjer, der efter forsikringsselskabets opgørelse efter stk. 2 og 3 omfattes af stk. 1, og køretøjer, hvor skaden afregnes kontant og reparationen gennemføres efter ejerens eller en anden dertil berettigets bestemmelse og regning, afmeldes fra Køretøjsregisteret.

Stk. 7. Skatteministeren fastsætter nærmere administrative regler for motorkøretøjer omfattet af stk. 1-6.”

Af dagældende registreringsafgiftslovs § 7b fremgår følgende:

”Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.

Stk. 2. Godtgørelsesbeløbet fastsættes i medfør af § 10 således:

Stk. 3. I de godtgørelsesbeløb, der er fastsat efter stk. 2, fratrækkes 15 pct. af beløbet, dog mindst 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for motorcykler og varebiler.

Stk. 4. Der kan ikke godtgøres afgift for

Stk. 5. Afgiftsgodtgørelsen efter stk. 2 kan ikke overstige den afgift, der oprindelig er betalt, fratrukket 15 pct., dog mindst 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler.

Stk. 6. Ved fornyet tilmelding til Køretøjsregisteret af et køretøj, for hvilket der er godtgjort afgift, beregnes afgiftsbeløbet på samme måde som godtgørelsesbeløbet efter § 7 b, stk. 2, men uden nedslag i afgiftsbeløbet.

Stk. 7. Skal der indhentes en synsrapport efter § 7 c, stk. 1, hæves godtgørelsesbeløbet med 300 kr. Beløbet reguleres årligt med 2 pct. tillagt eller fratrukket den af finansministeren bekendtgjorte tilpasningsprocent for det pågældende finansår efter lov om en satsreguleringsprocent. Procenten beregnes med én decimal. Det således regulerede beløb afrundes opad til nærmeste kronebeløb, der er deleligt med 10. Reguleringen sker første gang med virkning for 2010.”

Det fremgår endvidere af § 15, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registrering af motorkøretøjer, at:

”Når genopbygningen er fuldført, men inden lakering finder sted, foretager taksator et eftersyn af motorkøretøjet og gennemgår den stedfundne genopbygning. Finder taksator, at genopbygningen har fundet sted i overensstemmelse med den af selskabet godkendte skadesopgørelse, forsynes opgørelsen med følgende, af taksator underskrevne påtegning:

”Motorkøretøjet er dags dato undersøgt. Genopbygningen er gennemført i overensstemmelse med foranstående skadesopgørelse. De på grundlag af nye reservedele opgjorte samlede reparationsomkostninger overstiger ikke det for afgiftsfri genopbygning fastsatte maksimumsbeløb. Motorkøretøjets chassisnummer

– forefindes uændret.

– er genindhugget.””

Landsskatteretten behandler klager vedrørende spørgsmål om, hvorvidt et køretøj er afgiftspligtigt efter registreringsafgiftslovens §§ 7 og 7a.

Registreringsafgiftslovens § 7 fastsætter en række betingelser der skal iagttages for, at der kan foretages en afgiftsfri genopbygning af et køretøj, som har været ødelagt ved bl.a. færdselsuheld. Der kan ske en afgiftsfri genopbygning, såfremt køretøjet er omfattet af en skadesforsikring, og udbedring af skaderne overstiger de i § 7 fastsatte procentdele af handelsprisen før færdselsuheldet.

SKAT har truffet to afgørelser om henholdsvis regulering af registreringsafgift for selskabets køretøj og blokering af køretøjet for genindregistrering i Danmark, før der er betalt registreringsafgift.

Det er oplyst, at SKAT ikke forud for SKATs afgørelse af 8. november 2013 og SKATs afgørelse af 6. januar 2014 har udarbejdet og fremsendt en sagsfremstilling til selskabet, jf. skatteforvaltningslovens § 19.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKATs afgørelse af 8. november 2013 vedrører spørgsmålet om, hvorvidt selskabets køretøj er afgiftspligtigt, samt hvorvidt selskabet har genopbygget køretøjet i overensstemmelse med reglerne om afgiftsfri genopbygning af motorkøretøjer, som har været ødelagt ved færdselsuheld, jf. registreringsafgiftslovens § 7. Landsskatteretten lægger herved vægt på, at det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT foretager en regulering af køretøjets registreringsafgift, at SKAT ikke finder at køretøjet er omfattet af reglerne om afgiftsfri genopbygning, jf. registreringsafgiftslovens § 7, samt at SKAT som følge heraf vurderer, at køretøjet er afgiftspligtigt. Landsskatteretten finder derfor ikke, at der, som anført af SKAT, er tale om en afgørelse om eksportgodtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7b. SKATs afgørelse af 8. november 2013 kan derfor påklages til Landsskatteretten og er ikke undtaget fra kravet om udarbejdelse af en sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5.

Landsskatteretten finder endvidere, at SKATs afgørelse af 6. januar 2014 kan påklages til Landsskatteretten, idet det fremgår af SKATs afgørelse, at blokering af køretøjet skyldes, at SKAT ikke finder, at køretøjet har gennemgået en genopbygning i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 7, stk. 7, jf. bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2011 § 15, stk. 2. Hertil skal Landsskatteretten bemærke, at det tillige fremgår af SKATs klagevejledning, at afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten. Denne afgørelse er således heller ikke undtaget fra kravet om udarbejdelse af en sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, at sagsfremstillingen skal indeholde en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Herudover skal sagsfremstillingen sendes i høring til sagens parter, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3.

Landsskatteretten finder, at SKATs manglende iagttagelse af ovennævnte sagsbehandlingsregler, jf. skatteforvaltningslovens § 19, har medført, at selskabet ikke har haft mulighed for at komme med bemærkninger til SKATs forståelse af faktum og indsigelser til SKATS påtænkte opkrævning af registreringsafgift forud for SKATs afgørelse af 8. november 2013, ligesom SKATs mangelfulde begrundelse for opkrævning af registreringsafgift har medført, at selskabet ikke har været bekendt med SKATs egentlige begrundelse for at opkræve registreringsafgift for det omhandlende køretøj samt hjemlen hertil.

Tilsvarende gør sig, efter Landsskatterettens opfattelse, gældende for SKATs afgørelse af 6. januar 2014 om blokering af køretøjet.

Landsskatteretten bemærker, at kravet om SKATs udarbejdelse af en sagsfremstilling, forud for at der træffes afgørelse, er en garantiforskrift i skatteforvaltningsloven. En tilsidesættelse heraf anses for en væsentlig garantiforskrift, der er egnet til at medføre ugyldighed, og faktisk her medfører ugyldighed, idet sagsbehandlingsfejlen ikke konkret er uvæsentlig.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse af 8. november 2013 og SKATs afgørelse af 6. januar 2014 må anse for ugyldige. De påklagede afgørelser annulleres derfor.

Landsskatteretten bemærker, at idet afgørelserne må anses for ugyldige, har Landsskatteretten ikke foretaget en vurdering af, hvorvidt betingelserne for afgiftsfri genopbygning af køretøjet er opfyldt, samt hvorvidt SKAT har været berettiget til at blokere køretøjet for genindregistrering i Danmark, indtil der er betalt registreringsafgift af køretøjet.