Kendelse af 23-02-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2016

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 195.250 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatterettenændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] er en moms- og lønsumsregistreret enkeltmandsvirksomhed, der består af to forretninger, nemlig [virksomhed1] og [virksomhed2].

Virksomheden er en traditionel optikervirksomhed, hvis aktiviteter primært består i salg af briller, solbriller, kontaktlinser, synsprøver, kontaktlinsetilpasning, salg af tilbehør m.v. Virksomheden har endvidere indtægter fra synstræning.

Den 8. maj 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 med henholdsvis 195.250 kr. og 14.387 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Anmodningen skyldtes, at virksomheden var blevet opmærksom på, at salg af synsprøver og samsynstræning er momsfri.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at synsprøverne i den omhandlede periode blev solgt som en del af den samlede pris for en brille eller kontaktlinser, hvorfor ydelserne ikke var særskilt prisfastsat på fakturaen. Virksomheden har således afregnet moms af både synsprøver og synstræning i den omhandlede periode.

Under SKATs behandling af sagen er der blandt andet fremlagt kopi af to fakturaer på brillestel og glas dateret henholdsvis den 18. april 2011 og den 28. maj 2013, to PBS-opkrævninger vedrørende kontaktlinser af henholdsvis 3. oktober og 1. november 2011, samt en kvittering vedrørende linseabonnement dateret den 14. marts 2013.

Det fremgår af fakturaen dateret den 18. april 2011, at der er betalt 7.400 kr. for brillestel og glas. Det fremgår ikke, at der er sket salg af en synsprøve.

Af fakturaen dateret den 28. maj 2013 fremgår det, at der er betalt 2.798 kr. for stel og glas. Det fremgår endvidere, at en eventuel synsprøve, som er momsfritaget, er inkluderet i glasprisen.

Det fremgår af PBS-opkrævningerne dateret den 3. oktober og den 1. november 2011, at der er betalt 198 kr. for kontaktlinser samt et honorar på 100 kr. Det fremgår af kvitteringen af 14. marts 2013, at der er betalt 168 kr. tre gange for linseabonnement, samt et honorar på 300 kr. Det er på ingen af dokumenterne specificeret, hvad honoraret dækker.

Under SKATs behandling af sagen er der endvidere blandt andet fremlagt resultatopgørelser for 2010 og 2011, årsrapport for 2010 og 2011 samt kontoudtræk for 2010 og 2011.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at prisen for briller og kontaktlinser, herunder abonnementer på samme, i høj grad er bestemt af markedet. Virksomheden fastsætter derfor primært sine priser med baggrund i priserne på markedet. Det var for kunden i den omhandlede periode ikke muligt at opnå en lavere pris ved at fravælge kontaktlinsekontrol eller opfølgende synsprøver, da dette ud fra et lægefagligt synspunkt ikke er forsvarligt. Der er ikke i perioden sket salg af synsprøver uden efterfølgende salg af synshjælpemidler.

Repræsentanten har videre oplyst, at virksomheden ved implementeringen af de momsfri ydelser ikke har ændret i slutprisen på produkterne overfor kunderne, da prisen på briller og kontaktlinser altid har været en totalpris, for brillers vedkommende bestående af stel, brilleglas, synsprøve, tilretning af stel og eventuel service heraf.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at virksomheden altid udfører en synsprøve, også hvis kunden kommer med en recept fra en øjenlæge. Det er desuden oplyst, at prisen for synsprøver er fastsat til 650 kr. baseret på omkostningerne hertil, hvilket svarer til markedsprisen for synsprøver. Endelig er det oplyst, at virksomheden aldrig har markedsført sine synsprøver som ”gratis”.

Under Skatteankestyrelsens behandling af sagen er der fremlagt kopi af to kundejournaler vedrørende synstræning. Det fremgår heraf, hvilke datoer, der er udført synstræning, og hvilken træning, der er foretaget. Det fremgår ligeledes hvilken dato og med hvilket beløb, kunden har betalt for synstræningen.

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden i den omhandlede slog salget af samsynstræning ind på kasseapparatet som almindeligt momspligtigt varesalg. Der blev ikke udstedt en særskilt faktura til kunden vedrørende dette salg, men kunden modtog en kassebon. Repræsentanten har videre oplyst, at det i kundejournalerne er noteret, at der er betalt 3.500 kr. for samsynstræning, og det er dette beløb, der blev slået ind. Beløbet er inklusiv moms. Samsynstræning blev ikke i den omhandlede periode bogført/konteret særskilt.

Det fremgår af de fremlagte resultatopgørelser, at der på konto 1036 er konteret indtægter vedrørende synstræning. Af de fremlagte kontoudtræk for konto 1036 fremgår det, at der er bogført indtægter på udførelse af samsynstræning; imidlertid ses der ikke at være opkrævet moms heraf.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 ikke imødekommet klagerens anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 195.250 kr.

For så vidt angår synsprøver har SKAT blandt andet anført følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurdering af, om der set fra kundens synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken / hvilke vare(r) / ydelse(r) kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas hhv. kontaktlinser. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller og kontaktlinser er opkrævet betaling for en kontaktlinsetilpasning/synsprøve. Derfor kan de indsendte momsefterangivelser for 2010 og 2011 heller ikke have deres berettigelse, selvom virksomheden udsteder kreditnotaer til alle oprindelige fakturaer/opkrævninger mod at udstede nye fakturaer, hvorpå kontaktlinsetilpasningen/synsprøven er specificeret.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af fakturaen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 01.01.2010 - 31.12.2011 er leveret vederlagsfrit.

[...]

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved leveringen af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. SKAT har derfor nulstillet de indsendte momsefterangivelser for perioderne 01.01.2010-31.12.2010 og 01.01.2011-31.12.2011.”

Hvad angår samsynstræning har SKAT blandt andet anført følgende:

”Virksomheden har ikke indsendt dokumentation for, at der er sket særskilt fakturering af samsynstræning i den periode, som de indsendte momefterangivelser vedrører. SKAT har alene modtaget dokumentation for, at samsynstræning er særskilt faktureret i 2013.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 skal nedsættes med 195.250 kr., idet levering af en synsprøve og samsynstræning altid udgør en selvstændig, momsfri ydelse. Den omstændighed, at synsprøven ifølge fakturaen ikke er selvstændigt prisfastsat, kan ikke føre til, at ydelsen mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift. Endvidere er

salg af synstræning er momsfri, hvorfor [virksomhed1] er berettiget til at få tilbagebetalt den moms, som er opkrævet i forbindelse med salget heraf.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at virksomheden har mulighed for at ændre de tidligere udstedte fakturaer, således at fakturaerne indeholder oplysninger om solgte, momsfri ydelser.

Vedrørende samsynstræning er der nedlagt påstand om, at spørgsmålet hjemvises til SKAT, da SKAT ikke har taget stilling til dette.

Repræsentanten har til støtte for den principale påstand anført følgende:

”SKAT udsendte d. 18 marts 2011 et styresignal omkring den momsmæssige behandling af bl.a. synsprøver, kontaktlinsetilpasning og synstræning. Det fremgår af styresignalet at ydelserne er momsfrie og at disse ikke kan anses som en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand. Synsprøverne udgør således selvstændige hovedydelser, da ydelserne udgør et mål i sig selv for kunderne.

Styresignalet er en præcisering af praksis for den momsmæssige behandling af ovennævnte ydelser, hvorfor styresignalet tillige har virkning med tilbagevirkende kraft. De omhandlede ydelser har således altid været momsfrie.

At styresignalet præciserer, at synsprøver er selvstændige hovedydelser har den konsekvens, at disse selvstændigt skal prisfastsættes på fakturaen til kunden, iht. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 7. Da præciseringen i henhold til faktureringsreglerne er en skærpelse af praksis, har styresignalet, i henhold til de forvaltningsretlige principper, alene fremadrettet virkning.

Før præciseringen var virksomheden, og branchen generelt, af den opfattelse, at synsprøver var momspligtige biydelser som led i f.eks. brillesalget, på lige fod med justering og service af stel. Der var derfor ikke praksis for, at synsprøver selvstændigt var prisfastsat og oplyst på fakturaen. Prisen for synsprøven har, ligesom prisen for montering af glas, samt justering og service af stellet, hele tiden været en del samlede pris for en brille. Det har i branchen altid været kendt, at selve synsprøven var indeholdt i avancen på glassene, mens montering heraf var indeholdt i avancen på stellet.

Da synsprøverne, i henhold til tidligere praksis, var biydelser, har der ikke tidligere været krav om, at disse selvstændigt skulle prisfastsættes og oplyses på fakturaen.

I sin afgørelse konkluderer SKAT, at virksomheden ikke har solgt en synsprøve, da synsprøven ikke har været anført på fakturaen. SKAT henholder sig til, at synsprøven er en selvstændig hovedydelse, som skulle have fremgået af fakturaen. Når synsprøven ikke fremgår af fakturaen er det SKATs opfattelse, at der ikke er opkrævet betaling herfor.

Det er vores vurdering, at SKAT ved denne konklusion pålægger virksomheden en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft, hvilket er i strid med de forvaltningsretlige principper.

Vi tilkendegiver, at kravene til præcisering af de solgte ydelser iht. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 7 ikke er opfyldt med tilbagevirkende kraft. Dette ændrer, efter vores vurdering, ikke på, at butikken faktisk har solgt de momsfrie ydelser og naturligvis har opkrævet vederlag herfor.

Der har i optikerbranchen aldrig været kutyme for at specificere prisen på synsprøver ved salg af briller eller kontaktlinser. Ligesom der tilbage i tid heller ikke har været kutyme for at oplyse hvor stor en del af et kontaktlinseabonnement, som dækkede over kontaktlinsetilpasningen.

Alligevel har der fra SKATs side i mange år været en bred accept af, at optikerne fordelte indtægten fra kontaktlinseabonnementer ved en intern kontering i virksomheden, uanset at denne fordeling ikke fremgik af opkrævningen hos kunden. At SKAT ikke havde fokus herpå, skal efter vores vurdering, ses i sammenhæng med, at optikernes kunder, som privatpersoner, ikke kunne fratrække nogen andel af momsen, hvorfor staten ikke led noget tab i denne forbindelse.

Det er SKATs holdning, at [virksomhed1] ikke kan få moms retur for momsfrie synsprøver, da der ikke er opkrævet et selvstændigt vederlag herfor, hvilket får SKAT til at konkludere, at ydelserne derfor slet ikke er solgt og dermed har været vederlagsfri tilgift. Dette er vi selvsagt ikke enige i.

Det er vores vurdering, at en ydelse ikke kan anses som leveret uden vederlag, dvs. leveret uden modydelse, i det omfang der kan påvises en sammenhæng mellem leveringen af synsprøver og prisen for brillerne, jf. Styresignalet SKM2010.636.SKAT og præciseringen heraf i

SKM.2010.637.SKAT.

Er synsprøven en vederlagsfri tilgift

Det fremgår af styresignalet SKM2010.636.SKAT og præciseringen heraf i SKM.2010.637.SKAT, at en uafhængig hovedydelse, der leveres som tilgift til en andet salg, momsmæssigt skal vurderes for sig og behandles for sig, når ydelsen er leveret mod vederlag. Dette vil være tilfældet, når der kan påvises en direkte sammenhæng mellem leveringen af tilgiftsgodet og en andel af den pris, der er betalt for den primære ydelse.

I tilfælde, hvor der samtidig sker udveksling af den primære ydelse og tilgiften mod ét vederlag, dækkes tilgiften af en andel af vederlaget og er dermed ikke vederlagsfri.

Som et eksempel på et tilfælde, hvor der er tale om vederlagsfri overdragelse fremhæver SKAT den situation, hvor tilgiften kan fravælges, men hvor sælgeren ved et fravalg ikke nedsætter vederlaget for den primære ydelse.

Forbrugerombudsmanden har i en vejledning om tilgift oplyst følgende:
Der findes ikke en entydig definition af tilgift i selve loven. Man kan sige, at det er en salgsmetode, hvor den erhvervsdrivende ved salg af en vare eller en tjenesteydelse giver forbrugeren en “gave”. Forbrugeren får altså det indtryk, at der gives noget “gratis” med i handlen. På den måde sløres det for forbrugeren, hvad den egentlige pris er for varen, for ét eller andet sted i den erhvervsdrivendes omsætning skal “gaven” jo betales”

Dermed har en tilgift karakter af en gave som forbrugeren ikke nødvendigvis har et behov for, men som han oplever at få “gratis med i købet”.

Det er vores vurdering, at en synsprøve ikke kan sidestilles med en gave, som blot kan fravælges.

I nærværende sag er det slet ikke muligt at fravælge en synsprøve ved køb af briller. Både fordi det ikke er muligt at fastsætte den korrekte styrke til at lave brilleglas uden synsprøven, men også fordi dette, ud fra et lægefagligt synspunkt, ikke er forsvarligt. En forkert styrke i et brilleglas kan forårsage hovedpine og synsforstyrrelser hos kunden, ligesom mangel på løbende kontrol af øjnene hos en person, som bruger kontaktlinser i værste fald kan resultere i permanent skade af selve øjet.

Det er vores vurdering, at uanset at synsprøverne ikke har været særskilt specificeret på fakturaen, kan ydelserne, jf. det ovenstående, ikke betragtes som leveret som en vederlagsfri tilgift. Vederlaget for de momsfrie ydelser skal derfor med baggrund i gældende momspraksis behandles for sig.

Vi skal i den forbindelse præcisere, at det altid har været muligt at fastsætte en pris på synsprøverne m.v., men dette har ikke tidligere været anset som et krav, da ydelserne hidtil har været solgt som momspligtige biydelser. Betalingen for synsprøver er sket som en del af den samlede pris ved salg af briller/kontaktlinser.

At prisen for en synsprøve ikke har været specificeret på fakturaen ved salg af en brille, ændrer ikke ved, at der er sket salg af en synsprøve. At der altid er sket betaling for synsprøven i forbindelse med køb af briller bekræftes af, at slutprisen for briller efter specificering af pris på brilleglas, stel og synsprøve ikke er ændret overfor kunden. Hvis synsprøverne hidtil skulle være leveret gratis, så skulle prisen nu forhøjes med værdien af disse synsprøver. Dette er ikke sket.

At synsprøverne hele tiden har haft en selvstændig værdi bekræftes endvidere af Skatteministeriets styresignal i SKM2011.181.SKAT hvoraf fremgår, at synsprøver ikke kan anses som en biydelse til levering af briller, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

For overhovedet at kunne udføre synsprøver/synsanalyser skal man autoriseres som optiker/optometrist, hvilket er en 3,5 årig uddannelse i både teoretisk og praktisk viden omkring synsundersøgelse, udmåling og korrektion af synsfejl. Ønsker man herudover at arbejde med kontaktlinser, kræver dette yderligere videreuddannelse.

Udover at aflønne personale, som har en særlige uddannelse til at kunne udføre synsprøver, har [virksomhed1] har en lang række andre udgifter, som løbende skal dækkes ind af virksomhedens salg af briller og kontaktlinser. F.eks. vil der løbende være krav om vedligeholdelse af autorisation, efteruddannelse/specialisering af uddannelse, udgifter til synsprøveudstyr, samt en andet af virksomhedens øvrige driftsudgifter.

Værdien af disse udgifter - dvs, prisen på synsprøven - har altid været en integreret del af prisen på den samlede brille.

Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at der ikke er sket salg af synsprøver blot fordi dette ikke fremgår af fakturaen til kunden.”

Repræsentanten har videre anført følgende:

”Vi mener ikke, at en synsprøve kan sidestilles med en gave eller at en synsprøve kan anses som en ydelse, som kunden ikke nødvendigvis har behov for. Vi mener heller ikke, at SKAT kan konkludere, at kunden ikke har betalt for synsprøven, blot fordi denne ikke fremgår af fakturaen. Virksomheden har ikke markedsført synsprøven som gratis og kunden kan derfor ikke konkludere, at prisen for synsprøven ikke er indeholdt i prisen for selve brillen.

Der henvises bl.a. til SKM2010.637.SKAT afsnit 8 (fakturering) + afgørelse SKM 2011.229.SKAT — moms ifm. hotelovernatninger. Af meddelelsen fremgår det, at det forhold, at der ikke er specificeret en pris for morgenmad, ikke betyder at morgenmaden er gratis. Hvis den er gratis, skal morgenmaden faktureres til 0 kr. på fakturaen —ellers er fakturaen ikke korrekt udfyldt, og modtageren kan ikke fradrages moms på regningen. Hvis man benyttede samme logik på morgenmadsproblematikken, som SKAT gør på synsprøverne, skulle al morgenmad, der ikke er specificeret, være gratis. En gratis hovedydelse skal altid specificeres og fastsættes til 0 kr.

Det fremgår endvidere af 2010-meddelelserne: “...Vurderingen af, om der er betalt et vederlag for tilgiften foretages på baggrund af en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger. Vurderingen skal foretages udfra købers synspunkt, idet det afgørende er, om der er ydet et vederlag set fra købers synsvinkel.

Kunden kommer med det primære formål at få korrigeret sit syn. Denne ydelse vil bestå i såvel levering af en synsprøve og en brille. Hvis ikke synsprøven er korrekt, har brillen ikke den ønskede funktion, og brillerne er ikke anvendelige. Kunden vil derved ikke få opfyldt sit primære behov — nemlig at få korrigeret sit syn. Derfor er selve synsprøven en omfattende og tidskrævende del af selve leverancen, så det vil være åbenbart for en kunde, at denne del af leverancen har en ikke ubetydelig værdi ift. den samlede pris. Særligt også henset til det udstyr, som optikeren anvender til at undersøge kundens øjne og syn. Kunden vil med andre ord forvente at skulle gennemgå en synsprøve ifm. at køb af en brille, og kunden vil have en forventning om, at blive undersøgt af en optiker, som har gennemgået den fornødne uddannelse til at kunne foretage undersøgelsen. Modsat udvælgelsen af selve brillestellet, hvor kunden vil kunne opleve, at assistancen til at udvælge et klædeligt brillestel kan udføres af øvrigt personale i butikken.

Henset til det arbejde, der ligger i udførelsen af en korrekt synsprøve og henset til, at kundens primære formål med at få korrigeret sit syn er så tæt forbundet med udførelse af synsprøven, stiller vi os uforstående overfor, hvis kunderne skulle gå fra butikken med en opfattelse af, at der ikke er betalt for denne synsprøve, blot fordi synsprøven tidligere fremgik af fakturaen.

SKAT konkluderer, at blot fordi synsprøven ikke fremgår af fakturaen, så har denne ingen værdi og er ikke solgt. Det må omvendt betyde, at optikeren kunne udstede en faktura på en momsfri synsprøve og samtidig udlevere en brille uden at afregne moms af salget. Pointen er, at det ikke er afgørende, hvad der står på fakturaen, men hvad der rent faktisk leveres.

Baggrunden for, at synsprøven ikke tidligere har fremgået af fakturaen er ene og alene at dette ikke tidligere har været et krav, og at såvel brillen som synsprøven efter tidligere praksis har været pålagt moms. Så specifikationen har været uden relevans for kunden.

Ved SKATs præcisering af praksis står det klart, at nogle optikere hele tiden har behandlet synsprøverne forkert. Dvs, de har lagt moms på en ydelse, som er momsfri. Og det skal der være mulighed for at korrigere.”

Repræsentanten har særligt vedrørende samsynstræning anført følgende:

”Vi har endvidere nedlagt påstand om, at [...] kan få tilbagebetalt den moms, som er opkrævet ved salg af synstræning (samsynstræning). Disse ydelser har hele tiden været særskilt faktureret med moms og det bør derfor være åbenlyst, at denne moms skal tilbagebetales.

Vi bemærker at SKAT ikke har kommenteret på dette punkt. Vi må konkludere at SKAT er enig i muligheden for at tilbagebetale momsen af disse ydelser, da SKATs argument omkring tilgift er irrelevant i denne sammenhæng, når ydelsen er leveret selvstændigt.”

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand anført følgende:

”Når optikere sælger både briller og synsprøver i samme faktura, skal værdien af synsprøven og brillen fastsættes for sig, jf. momsbekendtgørelsens 40, stk. 1, nr. 5 og 7. Da dette ikke er sket tilbage i tid, er der i realiteten tale om ugyldige fakturaer. Dette følger af SKM2011.229.SKAT.

SKAT har i sin afgørelse lagt vægt på, at synsprøverne ikke er særskilt prisfastsat på fakturaerne. Hvis det afgørende for at kunne udbetale for meget opkrævet moms af synsprøver er, at disse fremgår af fakturaer tilbage i tid, er det vores vurdering, at [virksomhed1] har ret til at udstede kreditnotaer i henhold til momslovens § 52a, stk. 7 og udstede nye korrekte fakturaer, hvoraf synsprøverne er specificeret.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.4.3.1, at SKAT skal give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udsteder af fakturaen beviser sin gode tro og fuldstændigt har afværget risikoen for statens tab af momsindtægter.

[virksomhed1] har således mulighed for at udstede en kreditnota på den oprindelige faktura og efterfølgende udstede en ny, på samme beløb, hvor det momsfrie honorar er specificeret. Dette vil - i sidste ende - resultere i den opgørelse, som allerede er fremsendt til SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen.

En sådan korrektion af det tidligere salgsmateriale vil være et arbejde af ikke ubetydeligt omfang. Hertil kommer, at der udelukkende har været tale om salg til privatkunder, som ikke har haft mulighed for at fratrække den fakturerede moms. Der foreligger derfor ingen risiko for, at Staten lider tab ved en undladelse heraf.

Det er derfor vores vurdering, at en korrektion kan foretages uden at SKAT kan stille krav om berigtigelse af de tidligere fakturaer.

Således fremgår følgende af SKM2012.131.LSR

“Af EF-Domstolens dom af 18. juni 2009 i sag C-456/07 (Stadeco) fremgår:

“47 Under sådanne omstændigheder må det konstateres, at den omstændighed, at berigtigelse af moms, der fejlagtigt er anført på en faktura, betinges af berigtigelse af denne faktura, i princippet ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om fuldstændigt at fjerne risikoen for tab af afgiftsindtægter.”

“51 I betragtning af det ovenfor anførte skal andet spørgsmål besvares med, at princippet om afgiftsneutralitet i princippet ikke er til hinder for, at en medlemsstat betinger berigtigelse af den moms, der udelukkende skyldes i denne medlemsstat, fordi den fejlagtigt er anført på en afsendt faktura, af, at den afgiftspligtige person har tilsendt modtageren af de leverede tjenesteydelser en berigtiget faktura, hvorpå momsen ikke er anført, hvis den afgiftspligtige ikke rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter.”

Henset til, at SKAT i den påklagede afgørelse må anses for at have godkendt, at beløbet på 497.490 kr. alene vedrører salg til ikke-afgiftspligtige personer, finder Landsskatteretten, at der foreligger en situation, hvor det må være ubetænkeligt at lægge til grund, at berigtigelse af fakturaerne ikke er nødvendigt for at anse enhver risiko for, at SKAT lider et momstab som følge af den forkert pålagte danske moms på fakturaerne for udelukket.

Det findes derfor ubetænkeligt at undlade at stille krav om, at virksomheden skal foretage berigtigelse af de 6.647 enkeltfakturaer over for kunderne som betingelse for tilbagebetaling af beløbet.

Virksomheden er derfor, hvilket Skatteministeriet, Koncerncentret, har erklæret sig enig i, berettiget til at få beløbet på 497.490 kr. tilbagebetalt, uden at der stilles krav om, at de 6.647 enkeltfakturaer skal berigtiges over for kunderne.”

Det er således vores vurdering, at [virksomhed1] kan foretage regulering af de tidligere fakturaer uden at der skal ske berigtigelse af hver enkelt faktura overfor kunderne.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Det kan oplyses, at SKAT Jura er enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling til afgørelse af sagen, hvori det anføres at anmodningen om tilbagebetaling af moms for år 2010 og 2011 ikke kan imødekommes. For så vidt angår ydelser i form af synsprøver er SKAT Jura dog ikke enig i den af Skatteankestyrelsen anførte begrundelse herfor.

Udgangspunktet er, at hver levering af en tjenesteydelse sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering. Leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må dog heller ikke opdeles kunstigt for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, jf. præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan.

Når en optiker leverer dels en ydelse i form af en synsprøve, dels en vare i form af et brillestel eller brilleglas, er det SKATs vurdering, at der er tale om levering af to selvstændige og uafhængige leverancer, jf. herfor også SKATs styresignal på området, som er offentliggjort som SKM2011.181.SKAT.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. lagt vægt på, at en synsprøve for gennemsnits-kunden må anses for et mål i sig selv, idet der ved synsprøven ud over en vurdering af behovet for briller m.v. typisk også leveres en nærmere undersøgelse af eventuelle sundhedsmæssige anomalier, jf. oplysninger modtaget fra Dansk Optikerforening i forbindelse med udarbejdelsen af SKM2011.181.SKAT. Herved er der således tale om levering af ydelser som er fuldt ud sammenlignelige med de ydelser, som leveres øjenlæger, hvor der tilsvarende foretages en synsgennemgang og en diagnosticering.

Det bemærkes i forhold til de konkrete leverancer i nærværende sag, som er dokumenteret ved et fakturaeksempel, at vederlaget direkte kan henføres til momspligtige leverancer af brillestel og brilleglas. At [virksomhed1] tillige skulle have leveret synsprøver mod vederlag i den i sagen omhandlede periode fremgår derimod ikke af det modtagne fakturaeksempel. På den baggrund er det SKATs vurdering, at der ikke er sket salg af synsprøver og dermed heller ikke beregnet og opkrævet moms af sådanne leverancer, idet der i øvrigt skal henvises til begrundelsen i SKATs afgørelse af 15. oktober 2013”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

”Vi skal først og fremmest bemærke, at vi finder det glædeligt, at Skatteankestyrelsen er enige i, at den omhandlede synsprøve fremstår som en del af den samlede leverance. Vi skal herudover bemærke, at vi er enige med SKAT i, at synsprøver ER en selvstændig leverance.

At synsprøver altid er en selvstændig leverance fremgår direkte af SKM2011.181.SKAT. Det er derfor vores opfattelse, at Skatteankestyrelsens konklusion om, at virksomheden ikke har leveret selvstændige ydelser i form af synsprøver er i direkte strid med SKM2011.181.SKAT.

Vi stiller os uforstående overfor, at Skatteankestyrelsen på den ene side anser synsprøven som en del af den samlede leverance til kunden, men samtidig ikke finder det godtgjort, at synsprøven er leveret som en selvstændig ydelse. Synsprøven ER en selvstændig ydelse, da denne udgør et mål i sig selv for kunden.

Da det ud fra Skatteankestyrelsens indstilling synes klart, at synsprøven er leveret som en del af den samlede leverance og da det samtidig ud fra SKATs bemærkninger og SKM2011.181.SKAT står klart, at synsprøven altid er en selvstændig leverance, som derfor skulle have fremgået særskilt på fakturaen, må spørgsmålet være, om det ene og alene kan tillægges afgørende betydning, at synsprøven i den omhandlede periode ikke fremgik særskilt af fakturaen?

Vi skal i denne forbindelse minde om, at uanset, at synsprøven ikke har været særskilt prisfastsat på fakturaen i den omhandlede periode, så har resultatet af synsprøven altid fremgået af fakturaen.

Skatteankestyrelsen anfører, at vurderingen af, om der leveres en selvstændig ydelse eller en samlet ydelse afhænger af en samlet konkret vurdering af leverancen, og at man ikke må lave en kunstig opdeling for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.

Derefter anfører Skatteankestyrelsen argumenter for, at det netop i denne sag ikke er godtgjort, at der er leveret selvstændige ydelser i form af synsprøver, uagtet at det indledningsvist anerkendes, at der er leveret synsprøver som en del af den samlede leverance og uagtet, at det af SKM2011.181.SKAT fremgår, at synsprøven er en selvstædig ydelse.

At det ene og alene skal være afgørende, hvad der står på fakturaen er, efter vores vurdering, åbenlyst forkert.

Ved sin argumentation vender Skatteankestyrelsen og SKAT “bevisbyrden” om, ved at hævde, at det ikke er godtgjort, at virksomheden i sagen har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver, fordi dette ikke fremgår af fakturaen. Som SKAT har præciseret, er udgangspunktet, at der er tale om to selvstændige ydelser. Og hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har godtgjort, at en afvigelse fra denne hovedregel er tilfældet i netop denne sag, da den konkrete vurdering i sagen ene og alene ses at bunde i, at synsprøven ikke fremgår af fakturaen.

Det eneste forhold, der er særegent ved nærværende sag er, at der er faktureret ét samlet beløb, hvilket i sig selv ikke er noget argument for at det er én ydelse og at der ikke skal ske en opdeling af de selvstændige leverancer (Jur vejl. EA.4.1.6.2)

Hvis teksten i fakturaen ene og alene skal være afgørende, vil dette føre til, at virksomhederne fremover kan tage en sådan praksis til følge og konstruere sig ud af en momspligt ved at gemme salget af momspligtige varer i momsfrie ydelser. Som f.eks. salg af briller og synsprøve, hvor kun synsprøven anføres på fakturaen.

Hvis det ene og alene er afgørende hvad, der står på fakturaen, kan optikeren fremover friholde størstedelen af sin omsætning fra moms, ved kun at anføre synsprøven i fakturaen. En praksis, som SKAT næppe vil acceptere. Men hvordan vil SKAT i denne situation kunne påstå, at brillen er leveret mod vederlag, når brillen ikke fremgår af fakturaen? Efter vores vurdering er der ikke tvivl om, at der i det nævnte eksempel er leveret BÅDE en synsprøve og en brille, på nøjagtig samme måde som i de leverancer, som sagen handler om. Og at kunden har betalt for begge leverancer, uanset, hvad der står på fakturaen. Derfor vil det selvfølgeligt være åbenlyst forkert at påstå, at der kun er solgt en synsprøve. Ligesom det er åbenlyst forkert at påstå, at der kun er solgt en brille.

Vi skal understrege, at virksomheden ikke har afregnet moms af salget af synsprøver ved en fejl. Men fordi dette tidligere var praksis. Det fremgår således direkte af tfs1988,542, at optikerne med virkning fra 01.04.1988 blev pålagt at betale moms af synsprøverne.

Vi skal endvidere understrege, at SKAT først i SKM2011.181.SKAT præciserer at synsprøverne udgør selvstændige leverancer, hvorfor optikerne ikke haft mulighed for at vide - eller for den sag skyld mulighed for at forudsige - at disse fremover skulle prisfastsættes særskilt. Det virker derfor åbenlyst urimeligt, at virksomhederne først er pålagt en forkert praksis og efterfølgende bliver straffet økonomisk for at følge denne og ikke besidde evnen til at rette ind efter en praksis, som først senere bliver udmeldt.

Skatterådet konkluderer i SKM2010.138.SR, som er offentliggjort d. 23.02.2010, at synsprøver er momsfrie. Virksomheden har dermed afregnet moms af en momsfri ydelse i en periode, hvor andre optikere har solgt disse uden moms.

Som Skatteankestyrelsen selv anfører, så må synsprøven anses for at være for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat, hvorfor synsprøven har været en del af den samlede leverance. Da synsprøven altid har været en del af den samlede momspligtige leverance, har virksomheden afregnet moms af momsfrie synsprøver.

Da de momsfrie synsprøver udgør selvstædige leverancer, skal virksomheden være berettiget til at få den afregnede moms retur. Det skal ikke alene være afgørende, at virksomheden ikke har anført synsprøven særskilt på fakturaen, når synsprøven har været en del af den samlede leverance.

Vi fastholder dermed vores påstand om, at levering af en synsprøve altid udgør en selvstændig, momsfri, ydelse og at den omstændighed, at synsprøven ikke er selvstændigt prisfastsat ikke kan føre til, at ydelsen mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse.

Subsidiær påstand

Skatteankestyrelsen finder det ikke godtgjort, at de solgte synsprøver er leveret som selvstændige hovedydelser i den omhandlede periode. Som følge heraf finder Skatteankestyrelsen det ikke godtgjort, at den fakturerede moms er forkert, hvorfor der ikke er grundlag for at ændre virksomhedens opgørelse af udgående moms for perioden.

SKAT finder ikke, at der er leveret synsprøver mod vederlag, da disse ikke fremgår af fakturaen.

Det er vores opfattelse, at der er leveret synsprøver mod vederlag i den omhandlede periode, da synsprøverne har været en del af den samlede leverance. Da synsprøverne altid udgør selvstændige hovedleverancer burde disse have fremgået af fakturaen. Resultatet af synsprøven fremgår af fakturaen, men synsprøverne skulle tillige have været særskilt prisfastsat, hvilket er en fejl.

Virksomheden burde have værdiansat synsprøven i fakturaen, jf. momsbekendtgørelsens 61, stk. 5 og 7 (tidligere § 40, stk. 1, nr. 5 og 7).

Det følger af SKM2010.637.SAKT og SKM2011.229.SKAT, at en manglende opdeling og prisfastsættelse af flere selvstændige ydelser i en faktura vil føre til, at fakturaen ikke er gyldig som grundlag for momsfradrag. Det er derfor vores opfattelse, at de oprindelige fakturaer er forkerte og derfor kan rettes, jf. ML 52 a, stk. 7.

Vi holder derfor fast i vores subsidiære påstand om, at virksomheden har mulighed for at ændre i de tidligere udstede fakturaer således, at fakturaerne samtidig indeholder oplysninger omkring solgte, momsfrie, synsprøver.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøre, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv, eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af den fremlagte faktura, der vedrører klageperioden, at der er leveret stel og glas, som er faktureret samlet. Det må antages, at der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må ligeledes antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af den fremlagte faktura for perioden, at synsprøven ikke er faktureret særskilt. På baggrund af den fremlagte faktura fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden vedrørende de omhandlede synsprøver.

Hvad angår synstræning fremgår det af styresignalerne SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT, at ydelser i form af synstræning består i praktisk vejledning hos optikeren såvel som praktiske øvelser og hjemmeøvelser. Formålet med synstræning er at træne øjnene til at arbejde sammen, det vil sige at samsynet fungerer. Hvis samsynet ikke fungerer, vil synproblemer ikke fuldt ud kunne afhjælpes med brille eller kontaktlinser, og man vil ofte opleve symptomer som hovedpine, koncentrationsbesvær, læsevanskeligheder og problemer med at fokusere. Det fremgår videre, at det er Skatteministeriets opfattelse, at optikeres levering af ydelser i form af synstræning er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ikke i afgørelsen af 15. oktober 2013 ikke har taget stilling til, hvorvidt samsynstræning er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det tilkommer derfor SKAT i 1. instans at tage stilling til, om virksomheden i den omhandlede periode har leveret samsynstræning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og om virksomheden har opkrævet moms heraf, og i givet fald at foretage den nærmere talmæssige opgørelse heraf. Det henhører endvidere under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af momsen.