Kendelse af 06-01-2017 - indlagt i TaxCons database den 10-02-2017

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 28.033 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, der er registreret indenfor branchen ”Detailhandel med ure- smykker og guld- og sølvvarer”.

Den 7. februar 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 med henholdsvis 28.033 kr. og 12.321 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser.

SKAT har under behandlingen af sagen anmodet virksomheden om kopi af fakturaer udstedt til kunder i 2009, 2010 og 2011, med henblik på afklaring af, hvorvidt der i forbindelse med faktureringen til kunderne ved salg af briller samtidig er sket salg af en synsprøve. SKAT har ikke modtaget det ønskede materiale.

Virksomhedens repræsentant har under sagens behandling i SKAT bl.a. oplyst, at værdien af de momsfrie synsprøver for hele perioden er fastsat til 250 kr. pr. stk. ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet. Det er bl.a. videre oplyst, at antallet af synsprøver er opgjort til henholdsvis 699 i 2009, 589 i 2010 og 572 i 2011. Virksomheden har herefter opgjort korrektionen af salgsmomsen til henholdsvis 8.738 kr. for 4. kvartal 2009 (beregnet som en fjerdedel af hele 2009), 29.450 kr. for 2010 og 28.600 kr. for 2011. I konsekvens heraf købsmomsen endvidere nedsat med henholdsvis 4.981 kr. for 4. kvartal 2009, 16.732 kr. for 2010 og 17.042 kr. for 2011. Sammenfattende er ændringen af momstilsvaret opgjort til henholdsvis 3.757 kr. for fjerde kvartal 2009, 12.718 kr. for 2010 og 11.558 kr. for 2011.

Virksomhedens repræsentant har oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at det ikke er muligt at få fat på fakturaer, da virksomheden har skiftet ejer.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 28.033 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Der er herved blandt andet henvist til følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Varerne var omtalt som ”gaver”

Kunderne betalte det samme for benzinen, uanset om de tog imod gaverne eller ej

Ifølge fakturaen vedrørte vederlaget alene benzin

Ved den efterfølgende vurdering af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde virksomheden fakturerer på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken / hvilke vare(r) / ydelse(r) kunden har betalt for.

Da virksomheden ikke har indsendt kopi af fakturaeksempler for 2009, 2010 og 2011 har SKAT ikke haft mulighed for at konstatere, om virksomheden har leveret synsprøver mod vederlag, idet SKAT ikke har haft mulighed for at konstatere om synsprøverne er deklareret på fakturaerne til kunden. På baggrund heraf finder SKAT det ikke dokumenteret, at de indsendte efterangivelser vedrørende regulering på moms er korrekte. SKAT har derfor nulstillet de indsendte momsefterangivelser.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2011 nedsættes med 28.033 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms. Den omstændighed, at synsprøven ifølge en faktura er inkluderet i et salg af en brille, kan ikke føre til, at synsprøven mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

Repræsentanten har på retsmødet anført, at der efter hans opfattelse bør anerkendes tilbagebetaling af moms, da der utvivlsomt er leveret synsprøver på trods af, at virksomheden ikke har fremlagt dokumentation herfor.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT er enig i indstillingen til afgørelse af sagen, således at SKATs afgørelse af 30. oktober 2013 fastholdes i sin helhed og klagers anmodning om tilbagebetaling af moms for perioden 1. oktober 2009 – 31. december 2011 med 28.033 kr. afvises samt at klagers afledte efterangivelse af lønsumsafgift for samme periode med 12.321 kr. ligeledes afvises.

SKAT har i sagsforløbet bedt klager fremlægge kopi af salgsfakturaer for perioden ligesom den beløbsmæssige opgørelse af klagers anmodning om tilbagebetaling af moms og efterbetaling af afledt lønsumsafgift ikke nærmere er dokumenteret.

SKAT er enig i, at det dermed ikke er godtgjort, at der er leveret selvstændige momsfri ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens

§ 13. stk. 1, nr. 1. Klager har ikke fremlagt eksempler på salgsfakturer eller grundlaget for den beløbsmæssige opgørelse af momsen og lønsumsafgiften, hvorfor klager ikke ses at have løftet sin bevisbyrde for rigtigheden af klagers anmodning.

Hermed adskiller sagen sig fra SKM2016.118.LSR, hvor Landsskatteretten fandt det godtgjort, at en virksomhed har leveret selvstændige momsfri synsprøver mod vederlag.

SKAT er derfor samlet enig i forslaget til afgørelse af sagen.

I tilfælde af Landsskatteretten måtte finde, at det er godtgjort, at der er leveret

selvstændige momsfri ydelser (synsprøver) mod vederlag, skal det indstilles, at det overlades til SKAT i 1. instans at træffe afgørelse om den beløbsmæssige opgørelse, herunder i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling og berigtigelse af momsen, samt de afledte lønsumsafgifts- og skattemæssige konsekvenser, jf. SKM.2016.118.LSR.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen eller til SKATs bemærkninger hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det ikke er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes herved blandt andet, at virksomheden ikke har fremlagt fakturakopier eller lignende fra den omhandlede periode, og at der endvidere ikke er fremlagt dokumentation for det opgjorte antal solgte synsprøver. SKATs afgørelse stadfæstes således.