Kendelse af 15-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Klagen skyldes, at selskabet har foretaget leverancer til et cypriotisk selskab, som SKAT har anset for at have hjemsted/fast forretningssted her i landet, hvorefter selskabets leverancer er blevet momspligtige, jf. momslovens §§ 15-16. SKAT har forhøjet momstilsvaret for perioden 1. januar 2008 – 30. september 2012 med 1.367.096 kr. Endvidere har SKAT anset betingelserne for ekstraordinær ansættelse for opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet blev stiftet den 27. juni 2005 af brødrene [person1] og [person2], som ejer selskabet, og som siden stiftelsen har udgjort selskabets registrerede direktion. Selskabet er momsregistreret med virkning fra 1. januar 2005.

Selskabet er registreret med branchekoden 620100 Computerprogrammering. Selskabet ejer rettighederne til et stort antal domænenavne, og driver virksomhed ved udbud af elektroniske ydelser fra selskabets hjemmesider på internettet.

[person2] (herefter benævnt hovedanpartshaveren) er ifølge det oplyste uddannet datalog/ingeniør. Hovedanpartshaveren bor [adresse1], [by1]. Selskabet anvender i forskellige sammenhænge emailadresserne [...]@yahoo.dk og [...].dk., som tilhører/benyttes af hovedanpartshaveren.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet har haft indtægter fra leverancer af reklame til betalingssider drevet af det cypriotiske selskab ifølge fakturaer udstedt til [virksomhed1] Ltd vedrørende advertising/share. Selskabet har angivet omsætningen som momsfritaget salg.

[virksomhed1] Ltd er registreret på Cypern og ejet af hovedanpartshaveren.

Foreliggende regnskabsmateriale omfatter blandt andet fakturaer udstedt til [virksomhed1] Ltd, købsbilag og et regnearksbaseret kontoudtog for bankkontoen for selskabet i perioden 2010, 2011 og 1. til 3. kvartal 2012. Der foreligger endvidere bankkontoudtog fra [finans1] for perioden 2007 – 2009 samt for perioden 1. januar 2010 – 30. september 2012, indhentet via banken.

Ifølge SKAT er der følgende sammenhæng mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd:

[virksomhed1] Ltd ejede rettigheder til diverse domænenavne, som tidligere var hostet på en server i Danmark, som selskabet havde lejet af [virksomhed2] A/S. Det samme gælder hjemmesiden [virksomhed1].com. Rettighederne til domænenavnet [virksomhed1].com er ejet af [virksomhed1], [...]@yahoo.dk, [adresse2], [Cypern].

Samme e-mailadresse, [...]@yahoo.dk, er oplyst af selskabet i forbindelse med registrering af rettigheden til en lang række domænenavne, f.eks. [...].com. E-mailadressen er også anvendt af selskabet i forbindelse med køb hos [virksomhed3] A/S. I forbindelse med en tidligere kontrol af selskabets momsangivelser modtog SKAT blandt andet også købsbilag i form af fakturaer fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed1] Ltd Selskabet havde fratrukket købsmomsen.

E-mailadressen [...]@yahoo.dk kan knyttes til hovedanpartshaveren. E-mailadressen [...]@yahoo.dk fremgår således af offentligt tilgængelige registreringsdata for både selskabets domænenavne og [virksomhed1] Ltd’s domænenavne.

Endvidere er domænenavnet [virksomhed1].coms DNS-zonefil administreret af indehaveren af e-mailadressen [...]@yahoo.dk. Den mail exchanger, som [virksomhed1].com har anvendt, kan knyttes til domænenavnet [...].dk, som selskabet har ejet rettigheden til, og som nu ejes af hovedanpartshaveren.

Hjemmesiderne [virksomhed5].com og [virksomhed1].com kan knyttes til det cypriotiske selskab og dets tidligere navn [virksomhed5] Ltd med dets registreringsnummer [...] på Cypern. [virksomhed5].com var en forløber for [virksomhed1].com, som blev hostet på en server, som selskabet havde lejet af [virksomhed2] ApS. Rettigheden til domænenavnet [virksomhed5].com har været ejet af hovedaktonæren med angivelse af først sin privatadresse og derefter med angivelse af adressen på det cypriotiske selskab. Senere er rettigheden til domænenavnet [virksomhed5].com overdraget til selskabet.

Tidligere sag vedrørende selskabet

Landsskatteretten har d. 15. september 2010 truffet afgørelse om, at [virksomhed6] ApS for perioden 2004 – 2006 var afgiftspligtig af salg af elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige i Danmark og andre EU-lande. Det fremgik af sagen, at [virksomhed6] ApS oprettede og vedligeholdte en række hjemmeside, hvor kunder mod betaling kunne få adgang til diverse pornofilm m.v. Betaling skete som en nettobetaling (fratrukket ugyldige kort, betaling til videreformidlere etc.) fra en betalingsformidler, f.eks. [virksomhed7], for en given periode, som opkrævede betaling hos kunderne, mod et gebyr på 14 %. Det fremgik, at det var [virksomhed6] ApS, som var ansvarlig for hjemmesiderne. Videre fremgik det, at kunderne fandt hjemmesiderne ved hjælp af diverse søgemaskiner, herunder at andre hjemmesider ejet af tredjemand (affiliates/resellers), kunne lede trafik (kunder) til [virksomhed6] ApS ApS’s hjemmesider, mod at få en andel af kunders betaling. Herudover var det oplyst, at affiliates/resellers/videreformidlere havde tilmeldt sig en hjemmeside, som [virksomhed6] ApS ejede.

SKATs afgørelse

Selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2008 - 30. september 2012 er forhøjet med 1.367.096 kr.

Ifølge forelagte fakturaer og bankkontoudtog er selskabets momsgrundlag i forbindelse med dets leverancer til [virksomhed1] Ltd i perioden 1. januar 2008 – 30. september 2012 opjort således:

Selskabet har leveret elektronisk leverede ydelser, ifølge fakturaer, til en registreringspligtig aftager, [virksomhed1] Ltd og faktureret samme uden opkrævning af moms. Leveringsstedet for ydelserne er i Danmark.

Momspligtige ydelser

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ydelserne er momspligtige efter momslovens § 16, stk. 1 (gældende fra 1. januar 2010, om leveringsstedet for ydelser leveret til afgiftspligtige personer her i landet), og momslovens § 21 c, stk. 2, for så vidt angår perioden fra og med 1. januar 2010, og dagældende momslovs § 15, stk. 1 (LBK nr. 966 af 14/10/2005 gældende fra 2005 og frem til 31. december 2009, om leveringsstedet for ydelser leveret til afgiftspligtige personer her i landet), og dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 11 (LBK nr. 966 af 14/10/2005 gældende fra 2005 og frem til 31. december 2009, om elektronisk leverede ydelser), for så vidt angår perioden før 1. januar 2010.

Selskabet har ikke angivet moms af leverancerne til det cypriotiske selskab.

Moms pr. kvartal kan opgøres, jf. nedenfor:

Ekstraordinær ansættelse

Det er SKAT’s opfattelse, at med omstændighederne i forbindelse med den manglende angivelse af momspligtigt salg til [virksomhed1] Ltd er betingelserne for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltnings-lovens § 32, stk. 1, nr. 3, opfyldt. Selskabets ledelse og ejere har vidst, at [virksomhed1] Ltd blev drevet fra Danmark, og at [virksomhed1] Ltd derfor var registreringspligtig.

I 2007 begyndte selskabet at fakturere [virksomhed1] Ltd for levering af elektronisk leverede reklameydelser, og siden da har hverken selskabets ledelse, ejere eller rådgivere sikret sig fyldestgørende, at selskabet håndterede sin virksomhed momsmæssigt korrekt i forbindelse med leverancerne til [virksomhed1] Ltd og opkrævningen af vederlag hos samme. Dette har bevirket, at selskabet har angivet 1.367.096 kr. for lidt i moms.

SKAT har den 15. marts 2013 modtaget bankkontoudtog for årene 2007 – 2009. Varslingsfristen på 6 måneder for ekstraordinær ansættelse af momstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, udløber derfor tidligst 6 måneder efter den 15. marts 2013.

Ændringen af selskabets momstilsvar er derfor foretaget for perioden 1. januar 2008 – 30. september 2012, hvoraf ændringen er foretaget ekstraordinært for perioden 1. januar 2008 – 30. juni 2010.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT udtalt, at det af repræsentanten anførte, om at betalingssiderne er overdraget mod vederlag, må kategoriseres som en overdragelse af immaterielle rettigheder mod vederlag. Betalingssidernes andel af selskabets indtjeningsgrundlag vurderes at være væsentlig. En sådan overdragelse er ikke oplyst i selskabets årsrapport for 2007, hvor den burde have været oplyst som afgang af immaterielle anlægsaktiver. Årsrapportens ledelsesberetning oplyser intet om salg af betalingssider. Heller ikke en gennemgang af kontoudtoget for selskabets bankkonto for perioden 1. januar 2007 – 31. marts 2008 kan bekræfte oplysningen om selskabets salg af dets portefølje af betalingssider til [virksomhed1] Ltd Der ses ingen betalinger fra [virksomhed1] Ltd med reference til overdragelse af betalingssider mod vederlag eller lignende. En eventuel overdragelse af betalingssider fra selskabet til [virksomhed1] Ltd må i givet fald være gennemført på et grundlag, som ikke afspejler et forhold mellem to uafhængige parter med modstridende økonomiske interesser.

Den af repræsentanten omtalte reklameaftale mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd foreligger ikke. Det er bemærkelsesværdigt, at der mellem to ”uafhængige parter”, jf. klagen med ”modstridende økonomiske interesser”, at der ikke er udarbejdet en [skriftlig] samarbejdsaftale. Der er for selskabets vedkommende i øvrigt ikke tale om et ”mindre reklamesamarbejde” med [virksomhed1] Ltd Selskabets faktureringer til [virksomhed1] Ltd udgør størstedelen af selskabets omsætning, og der er tale om væsentlige beløbsstørrelser, jf. nedenstående. Beløb er i danske kr.:

Det har været gældende siden selskabets stiftelse i 2005, at selskabets to direktører, som er brødre, ejer hver 50 % af kapitalandelene i selskabet, at direktionen alene består af de to brødre, og at selskabet tegnes af direktørne. Den omtalte reklameaftale, herunder overdragelse af betalingssiderne kan næppe være indgået uden begge direktørers viden.

I forholdet mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd er der ikke tale om to uafhængige parter med modstridende økonomiske interesser. Derimod er der tale om et i realiteten tydeligt økonomisk interessefællesskab mellem selskabet, [virksomhed1] Ltd og selskabets to direktører.

I forbindelse med indstilling i sagen udarbejdet af Skatteankestyrelsen har SKAT udtalt:

”Klagers hovedanpartshaver og direktør er repræsenteret i [virksomhed1]s bestyrelse, lige som at denne har enerådighed over [virksomhed1]s bankkonto. Denne har således kontrol over begge selskaber, og der ses ikke at være tale om uafhængige parter mht. til aftalevilkår m.v.

Det synes ubestridt, at klager eller dennes revisor intet foretog sig i relation til at sikre, at momstilsvaret er opgjort og indberettet korrekt til SKAT siden selskabet begyndte leveringen af ydelser til [virksomhed1]. Selskabet har ellers gentagelse gange været i kontakt med SKAT.

Heller ikke efter momsloven og Momssystemdirektivet blev ændret pr. 1. januar 2009 mht. til især leveringsstedet for ydelser ses selskabet at have foretaget sig noget.

Klager har således forholdt sig passivt. Denne passivitet må karakteriseres som minimum groft uagtsomt.”

Som kommentarer til repræsentantens bemærkninger om ekstraordinær genoptagelse har SKAT udtalt

”SKAT fastholder at kundskabstidspunktet tidligt skal regnes fra 15. marts 2013, jf. vores sagsfremstilling.

Den 7. december 2013 indkaldte SKAT diverse bilags- og regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2007 - 30. september 2012.

Den 5. februar 2013 besvarer klager delvist vores anmodning og fremsender de fleste oplysninger.

Dog modtages ikke bankudskrifter for perioden 2007-2009. Disse anmoder klager sin egen bank om at fremsende direkte til SKAT. Disse modtages først den 15. marts 2013.

I brev fra 30. juli 2013 anmoder SKAT om de manglende oplysninger, som ikke ses fremsendt ved klagers brev den 5. februar 2013. Som det fremgår af klagers brev modtages alene kontospecifikationer for en del af perioden. Således modtages grundbilag ikke, lige som der mangler kontrolspor i det indsendte materiale, jf. at der mangler bilagshenvisninger.

Som det fremgår af klagers brev fra 5. februar 2013 modtages videre alene kontospecifikationer for en del af perioden, og ikke grundbilag, lige som der mangler kontrolspor i det indsendte materiale, jf. at der mangler bilagshenvisninger. Vi henviser til SKATs brev fra 30. juli 2013.

Ligeledes anmodes om bankoplysninger for 2010-2012, da disse ikke er modtaget fra klagers bank.

Videre anmoder SKAT om kopi af en række konkrete fakturaer som vi er blevet opmærksom ved gennemgangen af bankudskrifterne for perioden 2007-2009.

Vi skal videre gøre opmærksom på at kontrolperioden også omfatter perioden fra januar 2007, mens afgørelsen alene omfatter perioden fra januar 2008.

SKAT fastholder, jf. ovenstående, at kundskabstidspunktet tidligt skal regnes fra 15. marts 2013, jf. vores sagsfremstilling.

Klager har i sit brev videre argumenteret med hvordan SKAT har forholdt sig over for [virksomhed1], herunder hvilken periode, der er genoptaget i denne sag. Det er klagers opfattelse, at sagen skulle havde været behandlet på samme måde som i sagen vedr. [virksomhed1] mht. genoptagelse.

Dette er SKAT ikke enige i, idet det er de konkret forhold i den enkelte sag som under varetagelse af reglerne i SFL §§31-32, der giver SKAT mulighed for at genoptage momstilsvaret.
Vi skal dertil bemærke at genoptagelsen af [virksomhed1] Limiteds momstilsvar sker under henvisning til kundskabstidspunktet i SFL § 32, stk. 2. SKAT vurderede at vi alene kunne genoptage tilsvaret inden for ordinær periode. Vi henviser til sagens faktiske forhold, jf. s. 4 i SKATs sagsfremstilling fra 30. november 2012.”

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at momstilsvaret nedsættes til 0 kr., idet [virksomhed1] Ltds faste forretningssted er Cypern. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at ændringer kun kan ske med fremadrettet virkning, herunder at selskabet har opfyldt sin undersøgelsespligt.

Selskabet blev oprindeligt stiftet med det formål at udvikle softwaresystemer for andre virksomheder samt udvikle egne internetkoncepter indenfor bl.a. voksenunderholdning. Heraf udsprang to forskellige vellykkede koncepter, en mængde såkaldte linksider, der linkede til gratis demoindhold på nettet og havde en reklameindtægt på dette samt en mængde betalingssider, hvor kunder kunne købe adgang til erotiske film og billeder. Da selskabets interne interesser såvel som lokale markedskræfter vanskeliggjorde kombinationen af de to koncepter, blev betalingssiderne solgt mod vederlag til selskabet [virksomhed1] Ltd i 2007, hvorefter [virksomhed1] Ltd påbegyndte driften af denne aktivitet i november 2007. Selskabets aktivitet har siden da bestået i både softwareudvikling samt i at levere elektroniske reklameydelser fra linksiderne, sidstnævnte hovedsageligt men ikke udelukkende til [virksomhed1] Ltd Selskabet har siden overdragelsen af linksiderne til [virksomhed1] Ltd i 2007 solgt reklameydelser til bl.a. [virksomhed8], [virksomhed9] Ltd [virksomhed10], [virksomhed11] Ltd, [virksomhed12] ApS, [virksomhed13] Inc., [virksomhed14], [virksomhed15] Ltd og [virksomhed16]. Selskabet har i samme periode udviklet software for bl.a. [virksomhed17] A/S og [virksomhed18] A/S. Selskabet ejer og driver en lang række linksider, som selskabet bruger som platforme for salg af reklameplads.

Selskabet har indgået en aftale med [virksomhed1] Ltd om selskabets levering af reklameydelser. Selskabet har i henhold til reklameaftalen leveret reklamer for [virksomhed1] Ltd’s betalingssider på selskabets linksider. Prissætningen i aftalen har været således, at selskabets omsætning har været afhængig af omfanget af klik på reklamerne for [virksomhed1] Ltd’s betalingssider. Denne afregningsmekanisme er i overensstemmelse med den måde, man afregner på inden for branchen, og prisniveauet har været konkurrencedygtigt i forhold til andre mulige reklametjenester på internettet, f.eks. [virksomhed19]. Aftalen har i hele perioden kunnet opsiges af begge parter til udløbet af det følgende kvartal. Selskabet har løbende afregnet de elektroniske reklameydelser solgt til [virksomhed1] Ltd uden at pålægge dansk moms, fordi leverancen af reklameydelsen er sket fra en dansk afgiftspligtig leverandør, selskabet, til en afgiftspligtig modtager i et andet EU-land, [virksomhed1] Ltd på Cypern, jf. momslovens § 16, stk. 1 modsætningsvis. Omsætningen på reklameaftalen med [virksomhed1] Ltd har udgjort en væsentlig del af selskabets omsætning. Omkostningerne forbundet med reklameaftalen har været af et sådant omfang, at den skattepligtige cypriotiske indkomst i [virksomhed1] Ltd i de pågældende år har været forholdsvis beskeden. Selskabets løbende overskud, der bl.a. er genereret som følge af reklameaftalen med [virksomhed1] Ltd, er således kommet til beskatning i Danmark, hvor overskuddet normalt tages ud som løn bl.a. til hovedanpartshaveren, som således beskattes heraf som personlig indkomst.

Formålet med oprettelsen af [virksomhed1] Ltd og overførslen af en del af aktiviteten har således ikke været drevet af et ønske om at minimere den danske skattebyrde og setup’et har konkret medført, at den skattepligtige indkomst i Danmark for selskabet er blevet forøget som følge af omsætningen på reklameaftalen. SKAT har ved afgørelse af 5. september 2012 truffet afgørelse om, at [virksomhed1] Ltd er fuld skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2008 og 2009, da SKAT anser ledelsens sæde for at være i Danmark. [virksomhed1] Ltd valgte at undlade at påklage denne afgørelse, selvom afgørelsen bestrides som værende åbenbart forkert. Baggrunden herfor var alene en økonomisk afvejning, da det ville være langt billigere at betale i protest end at føre en sag ved Landsskatteretten om spørgsmålet. SKAT har i sagen med j.nr. [...], der er påklaget til Landsskatteretten i sagen med j.nr. [...], truffet afgørelse om, at [virksomhed1] Ltd skal anses for momsmæssigt hjemmehørende i Danmark (herefter “[virksomhed1] sagen”). Nærværende sag er en konsekvens af [virksomhed1]-sagen, da SKATs afgørelse i denne sag ene og alene baserer sig på, at selskabet ikke har pålagt og opkrævet dansk moms på fakturaer udstedt til [virksomhed1] Ltd, da SKAT anser [virksomhed1] for at have stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark. Hvis [virksomhed1] Ltd derimod, som påstået at klageren i [virksomhed1]-sagen, anses for at have stedet for sin økonomiske virksomhed på Cypern, er der ikke noget grundlag for SKATs forhøjelse af momstilsvaret for selskabet i denne sag.

De cypriotiske myndigheder anser [virksomhed1] Ltd for at være hjemmehørende på Cypern, og [virksomhed1] Ltd har i hele perioden pålagt og betalt cypriotisk moms på 15 % af de købte reklameydelser. Den cypriotiske revision har desuden oplyst, at det ifølge de cypriotiske skattemyndigheder ville have været retsstridigt at undlade at pålægge cypriotisk moms på reklameydelserne, ligesom revisionen ville have taget forbehold herfor i årsrapporten, hvis der ikke var opkrævet cypriotisk moms, som gjort. SKATs afgørelse fører således til dobbeltopkrævning af moms, som ikke nødvendigvis kan løses, da der ikke findes en bilateral aftale mellem Danmark og Cypern om ophævelse af dobbelt opkrævning af afgifter.

Repræsentanten har som kommentarer til SKAT's udtalelse anført, at betalingssiderne blev overdraget til [virksomhed1] Ltd i 2007 for 78.000 kr. Berigtigelsen af købesummen skete ved udstedelse af gældsbrev, hvorved selskabet fik et tilgodehavende mod [virksomhed1] Ltd Selskabets revisor har løbende medtaget tilgodehavendet i årsrapporten under posten ‘Andre tilgodehavender’. Det er selskabets revisor, der har valgt, at tilgodehavendet blev regnskabsmæssigt placeret i denne post. Salgsprisen blev af parterne anset for en rimelig pris, da betalingssiderne som sådan ikke har en væsentlig værdi uden den nødvendige reklamekraft bagved. Selskabets virkelige ressourcer og værdier ligger i denne bagvedliggende reklamekraft. Det er igennem denne, at [virksomhed1] Ltd har kunnet generere sin omsætning, og ikke blot ved købet af betalingssiderne. Selskabet har anmodet om betaling af gældsbrevet ved hvert årsskifte, men har ikke taget konkrete skridt til inddrivelse af fordringen. Dette skal ses i lyset af, reklameaftalen med [virksomhed1] Ltd, der blev indgået i forbindelse med overdragelsen af betalingssiderne, har været økonomisk lukrativ for selskabet. Hvis SKAT har tænkt sig at anfægte overdragelsesprisen eller vilkårene, kan det under alle omstændigheder ikke ske som en del af den aktuelle sag, der vedrører selskabets opgørelse af moms og ikke fastsættelse af afregningspriser.

Der er udarbejdet skriftligt aftalegrundlag mellem [virksomhed1] Ltd og selskabet vedrørende levering af reklameydelser. Den pågældende originale aftale findes ikke længere, da denne sammen med en lang række andre dokumenter blev ødelagt i forbindelse med en oversvømmelse af selskabets kontorer i 2011. Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er kutyme for at skrive kontrakter på den slags aftaler i branchen. Alle selskabets tidligere samarbejdsaftaler med lignende annoncører har ikke været udfærdiget ved decideret skriftlig aftale, selvom indtægter fra visse annoncører i længere perioder har udgjort en stor andel af selskabets omsætning. Det afgørende i denne forbindelse er desuden ikke, om den originale aftale forefindes, men derimod om parterne har ageret i overensstemmelse med det aftalte. Selskabet har løbende udstedt fakturaer i overensstemmelse med reklameaftalen og [virksomhed1] Ltd har tilsvarende løbende betalt disse fakturaer. Begge parter har derfor ageret i overensstemmelse med reklameaftalen, hvilket bekræfter aftalens faktiske eksistens uanset om den originale aftale kan fremskaffes i dag. Selskabet har sendt en forespørgsel til [virksomhed1] Ltds direktion på Cypern med anmodning om at modtage en kopi af reklameaftalen, hvis [virksomhed1] Ltd har en kopi liggende af aftalen.

Repræsentanten har i øvrigt anført følgende:

betalte reelt en væsentlig lavere pris for sin reklame, end [virksomhed6]s [[virksomhed6] ApS ApS] øvrige annoncører. Eksempelvis betalte [virksomhed16] ([virksomhed11] Ltd) en fast pris på 50.000 kr. for tre måneders reklame. I denne periode modtog [virksomhed16] 300-400 klik per dag svarende til en klikpris på 1,39-1,9 kr. Til sammenligning betalte [virksomhed1] en pris svarende til 0,2-0,25 kr. per klik.

Skulle der i stedet have været købt klik hos markedets største reklamemedie, [virksomhed19], ville klikprisen starte ved ca. 1 kr. og ville medføre klikpriser på helt op mod 3-4 kr., hvis der skulle købes klik via den reklameauktion, [virksomhed19] benytter sig af, for derved at få reklame i passende mængde.”

Principale påstand

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende, at stedet for [virksomhed1] Ltds økonomiske virksomhed i momsmæssig henseende ikke er i Danmark, men derimod på Cypern, og at [virksomhed1] Ltd ikke har etableret noget fast driftssted i Danmark gennem hvilket aktiviteten udøves. Reklameydelserne er leveret til en afgiftspligtig person, der ikke har stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark. For så vidt angår faktuelle omstændigheder der understøtter, at [virksomhed1] Ltd har økonomisk hjemsted på Cypern, hvorfra aktiviteten udøves, er henvist til sagsfremstillingen i [virksomhed1] sagen.

[virksomhed1] Ltd er stiftet på Cypern og har fra stiftelsen i april 2007 og frem til i dag haft vedtægtsmæssigt hjemsted på Cypern. Den daglige ledelse af [virksomhed1] Ltd varetages af to på Cypern hjemmehørende direktører, som mod vederlag varetager den daglige ledelse af selskabet samt varetager udarbejdelsen af årsrapporter, som godkendes af bestyrelsen i forening, som er bestående af de to på Cypern hjemmehørende direktører samt hovedanpartshaveren, der er hjemmehørende i Danmark. [virksomhed1] Ltd’s regnskabs- og bilagsmateriale er fysisk placeret på Cypern, ligesom samtlige bogholderifunktioner varetages af en på Cypern hjemmehørende revisionsvirksomhed. Samtlige finansielle transaktioner finder sted på Cypern og i Lichtenstein, idet indbetalinger sker til [virksomhed1] Ltd’s hovedkonto i en bank i Lichtenstein, mens udgående betalinger sker fra [virksomhed1] Ltd’s hovedkonto til bogholderifunktionens særskilte cypriotiske konto, som igen anvendes til betaling af [virksomhed1] Ltd’s regninger, samt skat og moms. Håndteringen af betalinger fra enkeltkunder, IT-support samt telefonisk support varetages mod betaling af betalingsvirksomheder hjemmehørende i henholdsvis Holland og England. Eneste driftsmæssige tilknytning [virksomhed1] Ltd har til Danmark er, at hovedanpartshaveren i sin egenskab af bestyrelsesmedlem underskriver årsrapporterne. Samtlige de tilknytningsmomenter, der er fremhævet i momsforordningens artikel 10, stk. 1 til 3, og som er gentaget i EU-Domstolens afgørelse i C-73/06 (Planzer), peger dermed entydigt på, at det økonomiske hjemsted for [virksomhed1] Ltd er Cypern. Hertil kommer, at der ingen driftsaktivitet er i Danmark, hvorfor der helt åbenlyst ikke er grundlag for at henføre aktiviteten til et fast forretningssted i Danmark.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at det økonomiske hjemsted har forrang som tilknytningsmoment, jf. præmis 17 i EU-Domstolens afgørelse i C-168/84 (Berkholz), ligesom et fast forretningssted i Danmark ville forudsætte eksistensen af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, jf. præmis 17 EU-Domstolens afgørelse i C-168/84 (Berkholz) samt momsforordningens artikel 11. Det momsmæssige leveringssted for leverancer fra [virksomhed1] Ltd til ikke-afgiftspligtige personer hjemmehørende inden for EU er derfor på Cypern, jf. princippet i momssystemdirektivets artikel 45 som implementeret i dansk ret ved momslovens nuværende § 16, stk. 4. Det forhold, at den løbende drift i [virksomhed1] Ltd er relativt begrænset som følge af, at kundebetalinger og it-support er udliciteret til underleverandører, har ingen indflydelse på fastlæggelsen af det momsmæssige leveringssted. De af SKAT påpegede forhold i [virksomhed1] Ltd sagen er tilsvarende uden nogen form for relevans. Det forhold, at hovedanpartshaveren er den eneste, der kan disponere over [virksomhed1] Ltd’s hovedkonto, er, uanset om det måtte være en usædvanlig kontrolforanstaltning efter danske normer, af uvæsentlig betydning for den løbende drift af [virksomhed1] Ltd. Den af SKAT fremlagte “erklæring” af 28. april 2007 er desuden aldrig blevet underskrevet af hovedanpartshaveren, idet han ikke har haft noget ønske om at begrænse direktørernes almindelige ledelsesansvar. Udkastet er udarbejdet på foranledning af [person3], som bistod med etableringen af [virksomhed1] Ltd, formentlig fordi [person3] i forbindelse med stiftelsen af andre selskaber på Cypern har haft anvendt sådanne ansvarsfraskrivelseserklæringer.

Substansen i SKATs afgørelse synes at være, at der angiveligt skulle være grundlag for at “flytte” det momsmæssige leveringssted til Danmark alene med den begrundelse, at hovedanpartshaveren er hjemmehørende i Danmark. Dette er klart i strid med EU-traktatens bestemmelser om den frie etableringsret. Endvidere er det i strid med det grundlæggende momsretlige princip om, at en momspligtig person i situationer, hvor den kan vælges mellem flere transaktioner, ikke er forpligtet til at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Dette er bl.a. fastslået af EU-domstolen i C-4/94 (BLP Group), præmis 22, C108/99 (Cantor Fitzgerald International), præmis 33 samt C-255/02 (Halifax), præmis 73. Overført til den konkrete sag indebærer princippet, at placeringen af [virksomhed1] Ltd på Cypern skal respekteres momsmæssigt, uanset at karakteren af den udøvede aktivitet indebærer, at [virksomhed1] Ltd lige så vel kunne være blevet etableret i Danmark eller et helt tredje land. Der findes da heller ikke et eneste eksempel på en offentliggjort afgørelse fra hverken Landsskatteretten, de danske domstole eller EU-domstolen, der kan understøtte, at der skulle være grundlag for at flytte det momsmæssige leveringssted for ydelser, der er leveret af et selskab, som alene er etableret i et land, til et andet land på grund af en eller flere aktionærers tilhørsforhold. SKAT mener angiveligt, at afgørelsen understøttes af SKM2012.64.SR samt EU-domstolens afgørelse i C-168/84 (Berkholz). Dette kan ikke tiltrædes.

Hverken EU-domstolens afgørelse i C-168/84 (Berkholz) eller Skatterådets bindende svar i SKM2012.64.SR tager stilling til placeringen af stedet for den økonomiske virksomhed, men alene hvad der skal til for, at en aktivitet kan anses for at være knyttet til et fast forretningssted i et andet land end stedet for den økonomiske virksomhed. SKATs henvisning til disse afgørelser giver dermed alene mening, hvis SKAT måtte være enig i, at stedet for [virksomhed1] Ltds økonomiske virksomhed er på Cypern, men at de konkrete aktiviteter på trods heraf skal henføres til et fast forretningssted i Danmark. Afgørelserne understøtter ikke dette angivelige synspunkt, idet de tværtimod klart illustrerer, at der skal meget til for at “flytte” en momsmæssig aktivitet fra stedet for den økonomiske virksomhed til et fast forretningssted.

Dette harmonerer med det ovenfor anførte om, at det økonomiske hjemsted har forrang som tilknytningsmoment, samt at et fast forretningssted i Danmark ville forudsætte eksistensen af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer. Den ovenfor refererede afgørelse fra EU-Domstolen i C-3/06 (Planzer) beskæftiger sig som den eneste ganske vist med fortolkning af begrebet “stedet for den økonomiske virksomhed”, men dette specifikt i relation til det ottende og trettende momsdirektiv. Endvidere gengiver EU-Domstolen i C-73/06 (Planzer) blot de kriterier for fastlæggelse af stedet for den økonomiske virksomhed, som også fremgår af momsforordningens artikel 10, stk. 1 til 3, og som entydigt udpeger Cypern som stedet for [virksomhed1] Ltds økonomiske virksomhed. I lighed med SKM2012.64.SR samt C168/84 (Berkholz) understøtter C-73/06 (Planzer) dermed ikke SKATs påstand om, at der skulle være grundlag for at flytte det momsmæssige leveringssted for ydelser, der er leveret af et selskab, som alene er etableret i et land, til et andet land på grund af en eller flere aktionærers tilhørsforhold.

Subsidiær påstand

I anden række gøres det gældende, at såfremt [virksomhed1] Ltd anses for momsmæssigt hjemmehørende i Danmark, da vil det være udtryk for en skærpelse af praksis, der alene kan tillægges virkning for fremtidige leverancer fra selskabet til [virksomhed1] Ltd og dermed ikke resultere i en forhøjelse af momstilsvaret i den i nærværende sag omhandlede periode fra i. januar 2008 til 30. september 2012.

Hvis Landsskatteretten i [virksomhed1] sagen mod forventning måtte komme frem til, at [virksomhed1] Ltd har stedet for sin økonomiske virksomhed i momsmæssig forstand i Danmark, gøres det gældende, at der er tale om en skærpelse af praksis på området, da der ikke i eksisterende praksis fra Landsskatteretten, de danske domstole eller EU-Domstolen findes fortilfælde, hvor stedet for den økonomiske virksomhed flyttes til et andet land end etableringslandet, her fra Cypern til Danmark, alene på grund af en eller flere aktionærers tilhørsforhold. Det er fastslået i praksis og gengivet i Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.5, at en skærpelse af praksis forudsætter en forudgående varsling fra skattemyndighedernes side og desuden forudsætter en saglig begrundelse herfor. Skærpelser af praksis kan således kun få virkning for fremtiden efter gennemførelse af korrekt varsel. Af bestemmelsen i momsforordningens artikel 10 og EU-Domstolens afgørelse i C73/06 (Planzer) fremgår alene, at hjemstedet for momsmæssig økonomisk virksomhed er det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves. Som anført ovenfor og uddybet i [virksomhed1] sagen, udøves den almindelige ledelse af [virksomhed1] Ltd utvivlsomt fra Cypern, ligesom [virksomhed1] Ltds centrale administration udøves fra Cypern. Hvis Landsskatteretten giver SKAT medhold i, [virksomhed1] Ltd konkret er momsmæssigt hjemmehørende i Danmark, vil dette alene basere sig på det forhold, at [virksomhed1] Ltds aktionær og eneste danske bestyrelsesmedlem er bosiddende i Danmark. Det vil være en klar skærpelse af praksis i forhold til sagen C-73/06 (Planzer), da denne afgørelse ikke tillægger en aktionærs hjemsted betydning som kriterium for fastlæggelse af det momsmæssige hjemsted. En sådan afgørelse vil desuden gå langt videre end bestemmelsen i momsforordningens artikel 10 tilsiger.

Afgørelsen SKM2012.64.SR vedrører en helt anden situation end den i sagen aktuelle. I afgørelsen gik problemstillingen som omtalt ovenfor på, hvornår en virksomhed i Danmark kan anses for at have et fast forretningssted i et andet EU-land, hvortil det momsmæssige leveringssted kan flyttes. Skulle afgørelsen anvendes på denne sag, må det forudsætte, at [virksomhed1] Ltd anses for momsmæssigt hjemmehørende på Cypern, men samtidig for at have et fast driftssted i Danmark, hvortil det momsmæssige leveringssted kan flyttes. Skatterådets præmisser i afgørelser understreger blot, at der stilles meget store krav til aktiviteten i det andet land, i nærværende sag Danmark, for at flytte det momsmæssige leveringssted fra det land, hvor virksomheden er registreret, i nærværende sag Cypern, til et andet land, hvor selskabet desuden skal have et fast forretningssted, i nærværende sag Danmark. I lyset af Skatterådets meget restriktive betingelser for flytning af leveringsstedet til et fast driftssted i et andet EU-land, bør det alt andet lige stille endnu strengere krav til aktiviteten i det andet EU-land, i nærværende sag Danmark, når selve hjemstedet for virksomheden skal flyttes til et andet land. En afgørelse, hvor et selskab i et andet EU-land anses for ikke alene at have et fast forretningssted i Danmark, men for momsmæssigt hjemmehørende i Danmark, selvom selskabet er indregistreret i et andet EU-land og har ansat ledelse og daglig administration i dette andet EU-land, ses ikke at have fortilfælde i praksis og skærper utvivlsomt praksis på området væsentligt. En sådan skærpelse af praksis skal som omtalt ovenfor varsles behørigt at SKAT og side kan derfor ikke gøres gældende over for Selskabet i perioden 1. januar 2008 til 30. september 2012, som forudsat i SKATs afgørelse i nærværende sag.

Undersøgelsespligt

Endelig gøres det i tredje række gældende, at selskabet fuldt ud har iagttaget sin undersøgelsespligt i forbindelse med udstedelse af fakturaer til [virksomhed1] Ltd og således med rette og i god tro har udstedt fakturaer uden dansk moms, hvorfor SKAT ikke efterfølgende kan forhøje selskabets momsgrundlag uanset om [virksomhed1] Ltd efterfølgende måtte blive anset for at være momsmæssigt hjemmehørende i Danmark. Det følger af momsforordningens artikel 18, stk. 1 og Den Juridiske Vejledning 2013- 2, afsnit D.A.6.2.2.5, at medmindre en leverandør har oplysninger om det modsatte, kan leverandøren tage det for givet, at en kunde i EU har status som afgiftspligtig person, hvis kunden har meddelt leverandøren sit personlige momsregistreringsnummer, og leverandøren har fået bekræftet momsregistreringsnummerets gyldighed og det navn og den adresse, der er knyttet til registreringsnummeret. Det følger endvidere af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.6.2.2.5 og af principperne i momsforordningens artikel 20-25, at leverandøren skal fastlægge kundens etableringssted på grundlag af oplysninger fra kunden, og at leverandøren skal verificere oplysningerne ved normale kommercielle sikkerhedsprocedurer. Selskabet har på baggrund af de modtagne oplysninger om momsregistrering på Cypern fra [virksomhed1] Ltd med rette lagt til grund, at [virksomhed1] har status af en afgiftspligtig person med økonomisk hjemsted på Cypern.

Selskabets fastlæggelse af [virksomhed1] Ltds etableringssted er foretaget under iagttagelse af reglerne herom i momsloven og øvrige tilgængelige retskilder på tidspunktet for de enkelte leverancer. Momslovens regler fører ensidigt til, at [virksomhed1] Ltds etableringssted er på Cypern, ligesom der ikke findes offentliggjort praksis, der statuerer momsmæssigt hjemsted for et selskab hjemmehørende i et andet EU-land med henvisning til, at det udenlandske selskab har en dansk aktionær. Selskabet har således iagttaget, hvad der kunne forventes, ved fastlæggelse af [virksomhed1] Ltds etableringssted og derved levet op til det man må karakterisere som normale kommercielle sikkerhedsprocedurer, jf. principperne i momsforordningens artikel 20-25.

Ekstraordinær genoptagelse

SKAT anfører i sin afgørelse, at selskabets ledelse og ejere har vidst, at [virksomhed1] Ltd blev drevet fra Danmark. SKAT må således være af den opfattelse, at selskabets ledelse og ejere har haft positiv viden herom og dermed med forsæt har undladt at opkræve dansk moms på fakturaer udstedt til [virksomhed1] Ltd

Det er præciseret, at aftaler mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd i skatte- og momsmæssig henseende skal anses for at være indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2. SKATs afgørelse i denne sag synes i vidt omfang at basere sig på et synspunkt fra SKATs side om, at reklameaftalen mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd reelt skulle være styret og kontrolleret af hovedanpartshaveren som aktionær i begge selskaber. Hertil er bemærket, at hovedanpartshaveren ikke har kontrollerende indflydelse i selskabet, idet han alene besidder 50 % af kapitalandelene heri, ligesom hovedanpartshaverens brors ejerandele ikke skal medregnes, jf. ligningslovens § 2 med henvisning til ligningslovens § 6 H, stk. 6. Reklameaftalen mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 2 vedrørende kontrollerede transaktioner og skal dermed respekteres som værende en aftale indgået mellem parter med modstridende økonomiske interesser.

Det gøres gældende, at SKAT på ingen måde har løftet bevisbyrden for, at selskabet, dets ledelse eller dets ejere forsætligt skulle have undladt at opkræve dansk moms af de pågældende fakturaer. Selskabet har derimod som anført ovenfor iagttaget sin undersøgelsespligt i forbindelse med udstedelsen af fakturaer til [virksomhed1] Ltd og har angivet og betalt moms heraf på Cypern i overensstemmelse med reglerne om omvendt betalings pligt.

Selskabet har hverken handlet forsætlig eller groft uagtsom ved udstedelsen af fakturaer til [virksomhed1] Ltd, og der er derfor ikke grundlag for at genoptage selskabets momsangivelse ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten har som kommentarer til SKAT's udtalelse anført, at såfremt hele aktionærkredsen og direktionen har kendskab til et selskabs driftsmæssige forhold medfører i ingen tilfælde, at aktionærkredsen som sådan skal anses for én person efter ligningslovens § 2. Det må anses for helt almindeligt, at aktionærerne og direktionen i mindre selskaber har et stort kendskab til et selskabs drift uden af dette i sig selv fører til, at aktionærkredsen skal anses for én person efter ligningslovens § 2. Det er i øvrigt vanskeligt at se relevansen af SKATs synspunkt om interessefællesskab mellem selskabet og [virksomhed1] Ltd, da afgørelsen i denne sag af SKAT er begrundet med, at selskabet har leveret momspligtige ydelser til et i Danmark registreringspligtigt selskab, [virksomhed1] Ltd, uden pålæg af dansk moms. Hvordan denne begrundelse skulle påvirkes af, om selskabet og [virksomhed1] Ltd er omfattet af ligningslovens § 2 henstår i det uvisse og fremstår som åbenbart irrelevant for denne sag.

Som kommentarer til SKAT's udtalelse under sagens behandling i Skatteankestyrelsen, er det anført, at selskabet ikke har forholdt sig passivt til tingene, men derimod blot på daværende tidspunkt nåede til en anden konklusion vedrørende den momsmæssige behandling, end den SKAT i dag anser for den rigtige.

Repræsentanten har om ekstraordinær genoptagelse anført følgende:

”3.1Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

SKATs afgørelse i [virksomhed1]-sagen blev som anført ovenfor truffet den 30. november 2012. Herefter anmodede SKAT ved brev af 7. december 2012 om materiale til brug for en momskontrol af [virksomhed6]. Brevet vedlægges som bilag 1. Det efterspurgte materiale blev fremsendt ved brev den 5. februar 2013. Brevet vedlægges som bilag 2.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. skal SKAT herefter senest 6 måneder efter, at SKAT har fået oplysninger, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i § 31, fremsende ændring af afgiftstilsvaret. Fristen begynder ifølge den juridiske vejledning at løbe ”fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at konstatere at sagen kan begrunde fravigelse af fristerne i SFL § 31”, jf. afsnit A.A.8.3.2.1.4. Det fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning, at fristen afbrydes ”for SKA Ts vedkommende ved fremsendelse af forslag/varsel om ændring af ansættelsen efter proceduren i SFL § 19”.

Ved brev dateret 30. juli 2013 fremsender SKAT en anmodning om yderligere materiale, idet SKAT ikke mener, at alt det oprindeligt efterspurgte materiale er fremsendt. Brevet vedlægges som bilag 3. Det yderligere materiale fremsendes ved brev af 30. august 2013. Brevet vedlægges som bilag 4.

Det gøres gældende, at fristen for SKATs ekstraordinære genoptagelse udløb senest den 5. august 2013.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at 6 måneders-fristen ikke begynder at løbe på det tidspunkt, hvor SKAT har modtaget alt det materiale, som SKAT har anmodet om eller i øvrigt måtte finde relevant. Fristen begynder derimod at løbe, når SKAT har modtaget de oplysninger, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32. Det vil konkret sige de oplysninger, der - ifølge SKAT - viser at [virksomhed6] har handlet groft uagtsomt.

SKATs argumentation er, at [virksomhed6] ved at medvirke til at [virksomhed1] har været momsmæssigt hjemmehørende i Danmark (hvilket bestrides), har udvist grov uagtsomhed. Det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, er således afsigelsen af afgørelsen i [virksomhed1]-sagen den 30. november 2012. Herved udløb muligheden for ekstraordinær genoptagelse formentlig allerede den 30. maj 2013.

Selv hvis SKAT ikke anses for at have modtaget tilstrækkelige oplysninger allerede ved afsigelsen af [virksomhed1]-sagen, blev det i alle henseender væsentligste materiale indsendt i brevet af 5. februar 2013, hvorved SKAT allerede på dette tidspunkt havde de relevante og tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om sagen kunne begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Det supplerende materiale var i stort omfang genfremsendelse og underbygning af allerede fremsendt materiale og desuden fremsendelse af materiale, der ikke i sig selv understøttede, at [virksomhed6] skulle have handlet groft uagtsomt, hvilket SKAT begrunder den ekstraordinære genoptagelse med.

Supplerende hertil gøres det gældende, at SKAT ikke har af brudt fristen ved at anmode om yderligere materiale ved brev af 30. juli 2013, dvs. brev afsendt fra SKAT 5 måneder og 25 dage efter det efterspurgte materiale oprindeligt blev sendt til SKAT. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. kan ikke af SKAT afbrydes ved - umiddelbart inden udløb heraf - at anmode om supplerende materiale, når SKAT allerede har tilstrækkeligt grundlag for at fremsende forslag eller varsel om ændring af afgiftstilsvaret. Idet fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt, kan SKAT ikke genoptage denne sag efter de ekstraordinære frister.

3.2 [virksomhed1]-sagen kan ikke genoptages ekstraordinært

Hvis Landsskatteretten uanset ovenstående anser fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., for overholdt, bemærkes det supplerende, at SKATs argument om, at ændringen af [virksomhed6]s momstilsvar skal tilregnes selskabet som minimum groft uagtsomt øjensynligt baserer sig på, at [person2] har ”kontrol over begge selskaber”, jf. SKATs udtalelse og de tidligere indlæg i sagen fra SKAT.

SKATs afgørelse i [virksomhed1]-sagen blev truffet den 30. november 2012. Heri anfører SKAT vedrørende momstilsvar for 2008, at “SKAT har ikke op gjort momstilsvaret for 2008. Forholdet er forældet”, og vedrørende momstilsvaret for 2009, at “På grund af forældelse kan SKAT ikke opkræve moms for 1. og 2. kvartal 2009.”.

SKAT konkluderede således i sin afgørelse, at [virksomhed1] var registreringspligtig siden 1. januar 2008, men at der ikke var grundlag for at genoptage momsangivelserne ekstraordinært. Heri ligger en forudsætning om, at forholdene ikke ifølge SKAT kunne tilregnes [virksomhed1] som groft uagtsomt eller forsætligt.

Når det samlede sagskompleks bygger på en grundlæggende antagelse fra SKATs side om, at [person2] har haft og udøvet kontrol over både [virksomhed6] og [virksomhed1], fremstår det uforståeligt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse kun anses for opfyldt i sagen mod [virksomhed6] - men ikke i den primære sag mod [virksomhed1].

Det gøres i på denne baggrund gældende, at SKAT allerede i forbindelse med afgørelsen i [virksomhed1]-sagen har taget stilling til spørgsmålet om “grov uagtsomhed” i aftalekomplekset, og at der følgelig ikke kan genoptages ekstraordinært i denne sag, da tilegnelsen for [virksomhed6] og [virksomhed1] er identisk.”

Repræsentanten har om dobbelt påligning af moms anført følgende:

anses af de cypriotiske myndigheder for hjemmehørende i Cypern og dermed forpligtet til at opkræve cypriotisk moms i overensstemmelse med cypriotisk lovgivning.

I overensstemmelse hermed har [virksomhed1] løbende opkrævet, afregnet og indbetalt cypriotisk moms, herunder af samhandlen med [virksomhed6]. I det omfang Landsskatterettens indstilling til afgørelse opretholdes i [virksomhed1]-sagen og denne sag, vil der samlet set blive betalt moms af den pågældende omsætning to gange.

Dobbelt påligning af moms på grænseoverskridende transaktioner som følge af medlemsstaternes uensartede anvendelse af bestemmelserne om stedet for de afgiftspligtige transaktioner er et erkendt problem i momssystemdirektivet, jf. betragtning 61 og 62 i indledningen af direktivet. Ved Rådets direktiv 2008/9/EF blev med henvisning til momssystemdirektivet indført detaljerede regler for tilbagebetaling af moms til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsstaten, men i en anden medlemsstat.

Tilbagebetalingsreglerne løser kun i begrænset omfang situationer med dobbelt påligning af moms, idet de cypriotiske myndigheder ikke vil være forpligtet til at imødekomme en sådan anmodning fra [virksomhed1] alene med henvisning til, at [virksomhed1] af de danske myndigheder anses for momsmæssigt at have hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark.

En dobbelt påligning af moms vil være i modstrid med momssystemdirektivets grundlæggende princip om afgiftsneutralitet og dermed i strid mcd principperne i direktivet.

En eventuel gennemførelse af et momskrav mod [virksomhed6] må derfor i første omgang begrænses til en merbetaling svarende til forskellen på den betalte cypriotiske momssats og den danske højere momssats. Kun i det omfang at [virksomhed6] efter ansøgning hos de cypriotiske myndigheder - med eller uden assistance fra SKAT - måtte få hele eller dele af den betalte moms retur, skal denne betales til SKAT. I modsat fald til afgiftsneutraliteten i momssystemdirektivet ikke være overholdt og enten den danske eller cypriotisk stat efterlever derved ikke sine forpligtelser i henhold til direktivet, hvilket må løses internt mellem de to stater.”

Hvis [virksomhed1] Ltd, jf. nedlagte påstand, skal anses for hjemmehørende på Cypern, er forhøjelsen af selskabets moms utvivlsomt uberettiget.

Repræsentanten har om ekstraordinær genoptagelse videre anført følgende:

”Som det er fremgået af skriftvekslingen i sagen, foreligger der en direkte sammenhæng mellem denne sag vedrørende [virksomhed6] og SKATs afgørelse af 30. november 2012 vedrørende [virksomhed1], som ligeledes verserer ved Skatteankestyrelsen (j. nr. [...]). Det er således en nødvendig (men ikke tilstrækkelig) forudsætning for forhøjelsen af momstilsvaret for [virksomhed6], at SKAT har anset [virksomhed1] for at være momsmæssigt hjemmehørende i Danmark, idet ydelser fra [virksomhed6] til [virksomhed1] derved - ifølge SKAT - har haft momsmæssigt leveringssted i Danmark og dermed har skulle tillægges danske moms.

Når SKATs kundskabstidspunkt i SFL § 32, stk. 2, skal vurderes, er det set i lyset heraf relevant at tage højde for samtlige de oplysninger SKAT har modtaget både i sagen vedrørende [virksomhed1] og sagen vedrørende [virksomhed6].

SKATs afgørelse i sagen mod [virksomhed1] blev truffet den 30. november 2012. Af afgørelsen, der er vedlagt som bilag i til min klageskrivelse i [virksomhed1] sagen af 26. februar 2013, fremgår (jf. punkt 1.1, side 4-5), at SKAT til brug for behandlingen af sagen mod [virksomhed1] har indhentet følgende oplysninger, der er vedlagt som bilag 1-4 til afgørelsen:

- [virksomhed1]s momsangivelser vedrørende perioden i. september 2007 til 31. maj 2010 (bilag 1).

- [virksomhed1]s kontospecifikationer vedrørende perioden 28. april 2007 til 21. oktober 2010 (bilag 2).

- Årsrapporter for [virksomhed1] for 2007 og 2008 (bilag 3).

- Udskrifter fra [virksomhed1]s bankkonto for perioden 12. juli 2007 til 21. februar 2011 (bilag 4).

Materialet indeholdt i bilag 1-4 dokumenterer samhandlen mellem [virksomhed1] og [virksomhed6], ligesom det giver SKAT grundlag for beløbsmæssigt at opgøre de betalinger, der i den for nærværende spørgsmål relevante periode fra i. januar 2008 til 30. juni 2010 er overført fra [virksomhed1] til [virksomhed6]. En kopi af afgørelsen er for overskuelighedens skyld vedlagt som bilag i til dette brev.

Det kan dermed faktuelt lægges til grund, at SKAT senest den 30. november 2012 var i besiddelse af (som minimum) følgende oplysninger af relevans for den efterfølgende forhøjelse af [virksomhed6]’s momstilsvar:

- De faktuelle omstændigheder ([person2]s ejerskab af [virksomhed1] m.v.) der efter SKATs opfattelse gav grundlag for at anse [virksomhed1] for at have momsmæssigt hjemsted i Danmark (hvilket bestrides).

- At der i perioden fra i. januar 2008 og fremefter har været leveret ydelser fra [virksomhed6] til mod betaling.

- Den nøjagtige beløbsmæssige størrelse af de betalinger, som i perioden fra i. januar 2008 har været overført fra [virksomhed1]’s bankkonto til [virksomhed6]’s bankkonto.

Ved det brev, som efterfølgende blev fremsendt af undertegnede til SKAT på vegne af [virksomhed6] den 5. februar 2013 (vedlagt som bilag 2 til klageskrivelse af 17. november 2014) med tilhørende bilag 1a til 9b, blev SKATs materialeanmodning af 7. december 2012 (vedlagt som bilag i til klageskrivelse af 17. november 2014) besvaret. Herunder blev der med dette brev fremsendt en kopi til SKAT af samtlige fakturaer udstedt af [virksomhed6] til [virksomhed1] i løbet af kontrolperioden, det vil sige. fra 1. januar 2007 til 30. september 2012, jf. bilag 1a til brevet af 5. februar 2013.

Det er efterfølgende ved brev af 30. august 2013 (vedlagt som bilag 4 til klageskrivelse af 17. november 2014) bekræftet overfor SKAT, at materialet fremsendt den 5. februar 2013 omfattede samtlige fakturaer fra [virksomhed6] til [virksomhed1].

Det kan dermed lægges faktuelt til grund, at SKAT den 5. februar 2013 modtog en kopi af samtlige fakturaer udstedt af [virksomhed6] til [virksomhed1], som SKAT dermed havde mulighed for at afstemme med de kontospecifikationer, momsangivelser samt bankkontoudskrifter, som SKAT tilbage i 2012 havde modtaget til brug for sagen mod [virksomhed1].

Hvis SKAT ikke allerede skal anses for at have haft tilstrækkelige oplysninger til at kunne gennemføre en præcis beløbsmæssig forhøjelse af momstilsvaret i [virksomhed6] på tidspunktet for afgørelsen mod [virksomhed1] den 30. november 2012 (hvilket [virksomhed6] gør gældende er tilfældet), fik SKAT helt utvivlsomt med brevet fremsendt den 5. februar 2013 et dokumentationsgrundlag, der kunne anvendes til at gennemføre en sådan forhøjelse.

Den eneste del af SKATs materialeanmodning, som vedrører den relevante periode fra 1. januar 2008 til 30. juni 2010 (som er genoptaget ekstraordinært i medfør af SFL § 32), og som ikke blev fremsendt med brevet den 5. februar 2013, er de underliggende kontoudskrifter fra [virksomhed6]’s bank. Disse blev - som fremhævet i SKATs udtalelse - fremsendt af [virksomhed6] den 15. marts 2013.

De øvrige “manglende oplysninger”, som SKAT efterfølgende anmodede om i et brev af 30. juli 2013 (vedlagt som bilag 3 til klageskrivelse af 17. november 2014) er i al væsentlighed uden sammenhæng med opgørelsen af momsgrundlaget i relation til [virksomhed6]s leverancer til [virksomhed1] i den relevante perioden fra i. januar 2008 til 30. juni 2010, der, idet de hhv. vedrører opgørelsen af [virksomhed6]’s købsmoms (punkt 1), bankudskrifter for perioden 1. januar 2010 til 30. september 2012 (punkt 2) samt visse fakturaer som allerede var blevet fremsendt af [virksomhed6] den 5. februar 2013 (punkt 3).

Det skal i den forbindelse fremhæves, at SKATs forhøjelse af momstilsvaret for [virksomhed6] af 3. oktober 2013 (baseret på forslag udsendt 13. september 2013) udelukkende vedrørte den momsmæssige behandling af leverancer fra [virksomhed6] til [virksomhed1], og dermed ikke [virksomhed6]’s momsopgørelser i deres helhed (herunder opgørelsen af købsmomsen). Dette fremgår af indledningen til afgørelsen, hvor SKAT specifikt anfører følgende:

“Afgørelsen omfatter alene den del af momskontrollen, som vedrører moms i forbindelse med selskabets leverancer til [virksomhed1] Limited (tidligere selskabs- navn: [virksomhed5]) i perioden 1. januar 2008 -30. september 2012.”

Det er med henvisning til ovenstående misvisende når SKAT i udtalelsen af 20. januar 2015 får det til at fremstå således, at der efter den 5. februar 2013 fortsat manglede væsentlige oplysninger af betydning for at kunne vurdere den beløbsmæssige størrelse af de leverancer, der i den relevante periode fra 1. januar 2008 til 30. juni 2010 skete fra [virksomhed6] til [virksomhed1].

Det skal således fastholdes, at SKAT senest den 5. februar 2013 havde tilstrækkelige oplysninger både til at vurdere det retlige grundlag for forhøjelsen af [virksomhed6]s salgsmoms (ændringen af [virksomhed1]s momsmæssige hjemsted) og foretage den præcise beløbsmæssige opgørelse af forhøjelsen (summen af salgsmomsen på fakturaer fra [virksomhed6] til [virksomhed1] udstedt i den pågældende periode).

Det forhold, at SKAT først efterfølgende (den 15. marts 2013) modtog [virksomhed6]’s bankkontoudtog for perioden 2007 til 2009, samt at visse af fakturanumrene ikke stemte overens med fakturanumrene ifølge kontoudskrifterne på grund af anvendelsen af proformafakturaer, kan i den konkrete situation efter [virksomhed6]s opfattelse ikke føre til, at kundskabstidspunktet i SFL § 32, stk. 2’s forstand skal regnes fra et senere tidspunkt end den 5. februar 2013. Det skal hertil bemærkes, at fremsendelsen af kontoudtogene, samt de supplerende oplysninger afgivet af [virksomhed6] vedrørende fakturanumrene ikke gav anledning til nogen ændring af de beløbsmæssige opgørelser.

Konsekvensen heraf er, at SKAT, såfremt Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at [virksomhed6] har handlet groft uagtsomt (hvilket ligeledes bestrides), er afskåret fra at genoptage momsansættelsen ekstraordinært for [virksomhed6] for perioden i. januar 2008 til 30. juni 2010.

Det skal afslutningsvist fremhæves, at SKAT i sagen vedrørende [virksomhed1] netop ikke vurderede, at der var tale om et groft uagtsomt forhold. Det forekommer set i dette lys ganske opsigtsvækkende, at SKAT fastholder den opfattelse, at den anden part i samhandelsforholdet, [virksomhed6], angiveligt skulle have handlet groft uagtsomt. Dette særligt henset til dels, at SKATs begrundelse for at anse [virksomhed1] for momsmæssigt hjemmehørende til Danmark er, at hovedaktionæren, [person2], er hjemmehørende i Danmark og dels, at forhøjelsen af [virksomhed6]’s momstilsvar vedrørende leverancer til [virksomhed1] ifølge SKAT er en “refleksvirkning” af ændringen af [virksomhed1]s momsmæssige hjemsted fra Cypern til Danmark.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Hvis det konstateres, at der er afgivet urigtig angivelse, således at der er betalt for lidt i afgifter m.v., afkræves virksomheden det skyldige beløb. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler den afgiftspligtige, ikke opgøres på grundlag af regnskaber, kan SKAT ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. punktum.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. (...)”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk.2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

(...)”

Landsskatteretten har d.d. truffet afgørelse om, at [virksomhed1] Ltd har hjemsted for økonomisk virksomhed her i landet og således er registreringspligtig her i landet.

SKAT har i nærværende sag truffet afgørelse om, at selskabet er momspligtigt af elektronisk leverede ydelser til [virksomhed1] Ltd

Som følge af at selskabet har leveret ydelser til en afgiftspligtig person med etableret hjemsted her i landet, skal der betales afgift af selskabets leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der herved sker en skærpelse af praksis, således som anført af repræsentanten.

For så vidt angår spørgsmålet om forældelse finder Landsskatteretten, at selskabets tilregnelse kan karakteriseres som værende groft uagtsomt, idet hovedanpartshaveren er ansvarlig for den daglige ledelse i begge selskaber, og derfor havde kendskab til de faktiske forhold hos begge selskaber. Dermed er forholdet omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en ændring kun kan foretages, hvis den varsles seneste 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen i § 31. Fristen i stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt momsansættelse. En ændring som er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Landsskatteretten finder, at SKAT tidligst i forbindelse med modtagelsen af bankkontoudtog d. 15. marts 2013 fik tilstrækkelig grundlag for at varsle en ændring af momstilsvaret. Dette også sammenholdt med, at selskabet har undladt at sende diverse materiale i henhold til SKATs brev af 7. december 2012, som SKAT har fulgt op på i SKATs brev af 30. juli 2013, bl.a. om manglende bilagsnumre og kontrolspor. Den af SKAT d. 13. september 2013 foretagne varsling er derfor rettidig, og da ændring af momstilsvaret er foretaget d. 3. oktober 2013, er denne ligeledes rettidig.

Det af repræsentanten anførte om godtgørelse af moms, som er betalt til andre EU-lande, ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor, og den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. forretningsorden for Landsskatteretten § 12, stk. 4.