Kendelse af 23-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-02-2017

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. juni 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 47.562 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab, der er registreret indenfor branchen ”Optikere”.

Den 10. maj 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. juni 2011 med 47.562 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser.

Under SKATs behandling af sagen er der blandt andet fremlagt fakturaeksempler for 2010. Endvidere er der fremlagt kopi af eksempler på ordrekøbsspecifikationer for 2010, 2011 og 2013.

Af faktura nummer 7433 af 4. januar 2010 fremgår det, at er betalt for et nyt stel og montering af egne glas i det nye stel. Det fremgår ikke, at der er sket salg af en synsprøve.

Af faktura nummer 8638 af 1. juli 2010 fremgår det, at der er købt briller med flerstyrkeglas og stel. Det fremgår ikke, at der er sket salg af synsprøve. Glasstyrken fremgår dog af fakturaen.

Af ordrekøbsspecifikation vedrørende faktura nummer 219 af 15. december 2010 fremgår det, at der er købt brillestel og –glas samt en normal synsprøve. Stykprisen for synsprøven er angivet til ”-”, mens totalprisen for synsprøven er angivet til 0 kr. Glasstyrken fremgår ligeledes af ordrespecifikationen, ligesom det fremgår, at der er udført synsprøve den 29. november 2010.

Af ordrekøbsspecifikation vedrørende faktura nummer 394 af 3. januar 2011 fremgår, at der er betalt for en normal synsprøve til en stykpris på 249 kr., svarende til en totalpris på 249 kr. inkl. moms.

Af ordrekøbsspecifikation vedrørende faktura nummer 906 af 1. marts 2011 fremgår det, at der er solgt brillestel og -glas samt en normal synsprøve. Stykprisen for synsprøven er angivet til ”-”, mens totalprisen for synsprøven er angivet til 0 kr. Glasstyrken fremgår ligeledes af ordrespecifikationen, ligesom det fremgår, at der er udført en synsprøve den 1. marts 2011.

Af ordrekøbsspecifikation vedrørende faktura nummer 7311 af 1. maj 2013 fremgår det, at der er opkrævet ”honorar, opstartsgebyr” til en værdi af 349 kr.

Selskabets repræsentant har oplyst til SKAT, at fakturering af synsprøver typisk er sket som en del af den samlede pris for brillen. Det er yderst sjældent forekommet, at der er sket fakturering af synsprøver uden umiddelbart efterfølgende salg af synshjælpemidler, idet kunden ofte har skullet overveje pris, brilletype og lignende. Når kunden er vendt tilbage for at foretage køb, er synsprøven faktureret som en del af den samlede pris for brillen.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. juni 2011 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 47.562 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

SKAT har henvist til følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.102.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse for momsfritagelse, at ydelserne leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Styresignalet præciserer således, at der ved samtidigt salg af synsprøve og briller/kontaktlinser er tale om salg af 2 hovedleverancer, som skal behandlers momsmæssigt hver for sig.

SKAT har den 18. marts 2011 udsendt styresignalet SKM2011.181.SKAT, som ophæver SKM2011.102.SKAT. Dette nye styresignal indeholder alene en ændret ikrafttrædelsesdato i forhold til SKM2011.102.SKAT. Ikrafttrædelsesdatoen for styresignalet er 1. juli 2011, jf. SKM2011.181.SKAT.

SKAT har efter gennemgang af det modtagne regnskabsmateriale konstateret, at virksomheden på fakturaer udstedt før 1. juli 2011 har faktureret synsprøver med 0 kr. ...

Det er SKATs holdning, at virksomheden ikke har modtaget vederlag for en synsprøve, idet en synsprøve er faktureret til 0 kr. En synsprøve har været en del af den samlede pris for brillen, som også revisor ... skriver. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salg af briller er opkrævet betaling for synsprøver.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysninger om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke ved synsprøver er sket levering mod vederlag, da synsprøver er faktureret til 0 kr. Der er således ikke opkrævet vederlag samt moms for synsprøven. SKATs opfattelse er derfor, at den salgs- og købsmoms, som virksomheden oprindeligt har opgjort og indberettet til SKAT er opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. Det er derfor SKATs holdning, at de indsendte momsefterangivelser for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2011 skal nulstilles.

13.8.2013 yderligere begrundelse

Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurderingen af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken / hvilke vare(r) / ydelse(r) kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven er leveret gratis. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende fakturering mod vederlag af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde det have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Endvidere er det muligt for kunden at fravælge synsprøven uden at kunden af den grund kan forvente en reduktion af prisen på brillen.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 01.01.2010 - 30.06.2011 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved leveringen af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. SKAT har derfor til hensigt at nulstille de indsendte momsefterangivelser for perioderne 01.01.2010-31.12.2010 og 01.01.2011-30.06.2011.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. juni 2011 skal nedsættes med 47.562 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms, og som skal fremgå af fakturaen med den reelle værdi. Når selskabet har faktureret værdien af en synsprøve til 0 kr., er dette åbenlyst forkert, da synsprøven er en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at det forhold, at selskabet har faktureret værdien af en synsprøve til 0 kr., ikke kan tillægges betydning, idet en synsprøve altid vil have en faktisk værdi, hvorfor det ikke er i overensstemmelse med momslovens regler at fakturere den uden værdi. Dette ville kun være relevant, hvis synsprøven udgjorde en tilgift, hvilket ikke er tilfældet.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT kan efter en meget konkret vurdering tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og har ikke yderligere bemærkninger.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen eller til SKATs bemærkninger hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af to ordrekøbsspecifikationer vedrørende faktura nr. 219 af 15. december 2010 og faktura nr. 906 af 1. marts 2011, at der er solgt synsprøver, og at disse er faktureret særskilt til en stykpris af 0 kr. Endvidere fremgår det af ordrekøbsspecifikation vedrørende faktura nr. 394 af 3. januar 2011, at der er solgt en synsprøve til en pris af 249 kr. inkl. moms.

For så vidt angår ordrekøbsspecifikationer vedrørende faktura nr. 219 af 15. december 2010 og faktura nr. 906 af 1. marts 2011 finder retten i disse tilfælde, at det ikke er godtgjort, at selskabet har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da synsprøverne er leveret til 0 kr.

For så vidt angår ordrekøbsspecifikation vedrørende faktura nr. 394 af 3. januar 2011 finder retten, at det er godtgjort, at selskabet har leveret en selvstændig ydelse mod vederlag i form af en synsprøve omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Endelig fremgår det af den fremlagte faktura nr. 8638 af 1. juli 2010, at der er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Endvidere er det på fakturaen angivet, hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår endvidere af denne faktura, at selskabet ved salg af brillen har leveret en kombination af varer og ydelser. Det lægges til grund, at der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke, Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at selskabets kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af fakturaen, at synsprøven ikke er faktureret særskilt, og efter det oplyste indgår synsprøven i prisen for brillen. På baggrund af den fremlagte faktura fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det derfor er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode til dels har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der henvises herved tillige til Landsskatterettens afgørelse af 23. februar 2016 offentliggjort i SKM 2016.0118 LSR. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af selskabets momstilsvar for perioden i konsekvens heraf. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af selskabet vedrørende de omhandlede synsprøver.