Kendelse af 08-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2014

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for moms vedrørende køb af byggegrunde forud for selskabets momsregistrering, jf. momslovens §§ 3 og 37.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er stiftet d. 1. oktober 2010.

Ifølge diverse købsaftaler har selskabet købt fast ejendom pr. 1. juni 2011, herunder ifølge tillæg i september 2011 og april 2012.

Selskabet er fra d. 1. januar 2013 registreret i henhold til momsloven. Som hovedbranche i registreringsanmeldelsen er anført ”udlejning af erhvervsejendomme” og som bibranche ” Ikke-finansielle holdingselskaber ”. Af registreringsbeviset fremgår, at selskabet er registreret med hovedydelsen ”Køb og salg af egen fast ejendom” og som bibranche ”ikke-finansielle holdingselskaber”

Der er d. 17. januar 2013 udstedt faktura på køb af ejendom.

SKAT har den 3. april 2013 fra selskabet modtaget afgiftsangivelse for januar kvartal 2013 udvisende et negativt afgiftstilsvar på 187.067 kr.

Efterfølgende er fakturaen korrigeret, og det fremgår af efterfølgende faktura af d. 24. juni 2013, at ejendommen er leveret inden købers konkurs, med overtagelse d. 1. juni 2011. Moms er opgjort til 187.268 kr.

SKATs afgørelse

Selskabets kan for januar kvartal 2013 ikke få udbetalt negative afgiftstilsvar på 187.067 kr.

Momsfradrag vedrørende selskabets køb af byggegrunde kan ikke accepteres, idet levering er sket i juni 2011, og dermed væsentlig forud for selskabets momsregistrering fra 1. januar 2013.

SKAT har samtidig bemærket, jf. reglerne i momslovens § 43 og 44, at der fra og med 2013 kan ske regulering af den fradragsberettigede afgift, såfremt der sker ændring af anvendelse af et investeringsgode – i dette tilfælde de omhandlede byggegrunde. Der vil således i medfør af momslovens § 44, stk. 2, være mulighed for regulering ved udløb af indkomståret 2013, såfremt de omhandlede grunde i 2013 helt eller delvist er anvendt i forbindelse med selskabets leverancer, som ikke er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT udtalt:

”Det er SKAT’s opfattelse, at den sondring/vurdering, som [virksomhed1] ApS foretager/har foretaget i relation til, hvorvidt selskabet driver afgiftspligtig virksomhed omfattet af momsloven og dermed også tidspunktet for registrering i henhold til momsloven er uafhængig af problematikken om, hvorvidt sælger skulle beregne moms ved salget af de omhandlede byggegrunde til [virksomhed1] ApS.

I denne forbindelse henvises også til, at parterne i forbindelse med købsaftalen af 27.5.11 åbenbart har været af den overvejende opfattelse, at der skulle beregnes moms ved salget af de omhandlede grunde, i og med at [virksomhed1] ApS skulle deponere momsen af købesummen.

Hvis således påberåbes, at [virksomhed1] ApS allerede i forbindelse med købet medio 2011 af de omhandlede grunde agtede at drive registreringspligtig virksomhed omfattet af momsloven, burde selskabet på dette tidspunkt have foranlediget registrering i henhold til momsloven, jf. § 47, stk. 5, hvoraf fremgår, at anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage før påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed.

Opmærksomheden henledes i denne forbindelse også på, at [virksomhed1] ApS’s erhvervelse af de omhandlede grunde medio 2011 ikke nødvendigvis indebærer/sandsynliggør, at selskabet på dette tidspunkt havde til hensigt at drive registreringspligtig virksomhed omfattet af momsloven, jf. det forhold, at de omhandlede grunde enten ikke har været indkøbt med henblik på afgiftspligtig levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, eller var indkøbt med henblik på afgiftsfri udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Der er i klagen henvist til en række EF-domme/afgørelser.

EF-domstolens domme, C-400/98 og C-268/3

SKAT finder ikke at omstændighederne i nærværende sag er analoge med sagerne omfattet af ovennævnte EF-domme.

I nærværende sag har [virksomhed1] ApS således positiv i registreringsanmeldelse underskrevet 24.1.13 anmodet om momsregistrering fra 1.1.13, ca. 11/2 år efter erhvervelse af de omhandlede byggegrunde.

Der er således ikke tale om, at SKAT i den påklagede afgørelse nægter fradrag for momsen af de omhandlede byggegrunde med henvisning til, at SKAT på det foreliggende grundlag betvivler eller har grund til at betvivle, at [virksomhed1] ApS fra 1.1.13 driver økonomisk virksomhed med afgiftspligtige transaktioner og de omhandlede byggegrunde fra 1.1.13 indgår heri.

Nægtelse af fradrag for indgående moms sker således alene med baggrund i, at [virksomhed1] ApS først fra 1.1.13 - og således 11/2 år efter købet af byggegrundene - positivt har tilkendegivet påbegyndelse af drift af økonomisk virksomhed med afgiftspligtige transaktioner omfattet af momsloven, sammenholdt med det forhold, at erhvervelse af de omhandlede grunde medio 2011, som nævnt ovenfor, ikke nødvendigvis indebærer påbegyndelse medio 2011 af økonomisk virksomhed med afgiftspligtige transaktioner omfattet af momsloven.

[virksomhed1] ApS har ikke i tilknytning til købet af byggegrundene medio 2011 tilkendegivet (foretaget registrering i henhold til momsloven), at byggegrundene skulle anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner omfattet af momsloven, hvorfor SKAT med rette kan antage, at grundene forud for 1.1.13 har været anvendt i forbindelse med ikke afgiftspligtig virksomhed eller afgiftsfri virksomhed, jf. ovenfor.

I denne forbindelse henvises også til, at SKAT i afgørelsen af 26.6.13 har henledt opmærksomheden på, at reglerne i momslovens § 43 og 44 omkring regulering af moms af investeringsgoder i givet fald kan anvendes fra og med 2013.

EF-domstolens dom, C-385/09

Det er SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] ApS’s registrering i henhold til momsloven, ca. 11/2 år efter erhvervelse af de omhandlede byggegrunde ikke kan anses for en rimelig frist.

I sagen omfattet af ovennævnte EU-dom havde den afgiftspligtige person således foretaget registrering mindre en 6 måneder efter at have gennemført de afgiftspligtige transaktioner, der gav anledning til fradragsret.

Også her bør efter SKAT’s opfattelse lægges vægt på, at [virksomhed1] ApS’s køb af de omhandlede byggegrunde ikke nødvendigvis indebærer, at det i forbindelse med købet har været hensigten at anvende disse grunde i forbindelse med registreringspligtig virksomhed i henhold til momsloven.

Endelig kan også henvises til, at [virksomhed1] ApS i registreringsanmeldelse i henhold til momsloven positivt har tilkendegivet påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed fra 1.1.13, og således ikke fra tidspunktet for erhvervelse af de omhandlede grunde medio 2011.

SKM2006.783.LSR og SKM2007.655

Det er SKAT’s opfattelse, at omstændighederne i nærværende sag ikke er analoge med omstændighederne i sagerne omfattet af ovennævnte landsskatteretsafgørelser, hvor der blev statueret momspligt for en ydelse, som oprindelig var forudsat fritaget for moms, og hvor der således på trods af manglende momsregistrering blev indrømmet fradrag for moms af udgifter i tilknytning til den omhandlede nu momspligtige ydelse.

I nærværende sag har SKAT således ikke statueret momspligt i tilknytning til selskabets køb af de omhandlede byggegrunde medio 2011, hvilken afgørelse der i øvrigt på dette tidspunkt heller ikke var grundlag for/hjemmel til, jf. det forhold, at grundene, som også nævnt ovenfor, ikke nødvendigvis på købstidspunktet kan anses for erhvervet med henblik på økonomisk virksomhed med afgiftspligtige transaktioner omfattet af momsloven.

Registrering med tilbagevirkende kraft

Det er SKAT’s opfattelse, at den subsidiære påstand, hvorefter SKAT tilpligtes at anerkende momsregistrering af [virksomhed1] ApS med tilbagevirkende kraft fra 1.4.11 ikke kan imødekommes.

Ved vurderingen heraf er lagt vægt på, at selskabet som nævnt positiv til SKAT har tilkendegivet påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed fra 1.1.13, og at selskabet således netop ikke har foranlediget momsregistrering i tilknytning til købet af byggegrundene medio 2011, men som følge af den manglende momsregistrering indirekte har tilkendegivet, at grundene på daværende tidspunkt ikke skulle anvendes i forbindelse med afgiftspligtig virksomhed omfattet af momsloven, hvilken mulighed således var til stede på købstidspunktet, jf. det forhold, at byggegrundene, som også tidligere anført, enten ikke var indkøbt med henblik på afgiftspligtig levering af fast ejendom eller var indkøbt med henblik på afgiftsfri udlejning af fast ejendom.”

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at SKAT skal udbetale det negative afgiftstilsvar på 187.067 kr., for januar kvartal 2013. Subsidiært, at SKAT anerkender ændring af selskabets momsregistrering, således at selskabet registreres som momspligtig med tilbagevirkende kraft fra 1. april 2011.

Selskabet erhvervede ret til ejendommen i følge købsaftale underskrevet 27. maj 2011, udarbejdet af advokat [person1], der på det nævnte tidspunkt var advokat for både køber og sælger. Det fremgår, at der var tvivl om en momsproblematik, idet der i bilag 2, pkt. 4, 2. afsnit, direkte er anført, at der var usikkerhed om, hvorvidt købesummen skulle belægges med moms, hvorfor momsbeløb blev deponeret til senere afklaring. Efterfølgende blev handlen skåret til, idet en matrikel udgik af den oprindelige ejendomshandel, og der vedlægges tillæg. Det er herved fastlagt, at handlen omfattede de tilbageværende ejendomme, og i hidtidig sagsbehandling er det fastlagt, at der er tale om arealer, der er vurderet til at være ubebyggede grunde, og har fra erhvervelsen skullet anvendes i det købende selskab til afgiftspligtig aktivitet.

Det sælgende selskab blev erklæret konkurs, og dette forhold forsinkede afklaringen af de momsmæssige forhold. Advokat [person1], der stadigvæk, også efter konkursens indtræden, gennemførte handelen, tilkendegav sit standpunkt om moms i oktober 2012, jf. brev fra advokat [person1] til den frigivende bank.

Efter at kurator fik afklaret de momsmæssige forhold, relateret til sælger, udstedtes der den 17. januar 2013, og ikke før dette tidspunkt, faktura på en indgået handel.

Samtidig skete der momsregistrering, idet der nu var fremkommet en afklaring på momsspørgsmålet, hos det købende selskab.

Efterfølgende blev der foretaget den omdiskuterede negative momsangivelse.

Efter den negative momsangivelse er der sket korrektion i bofaktura. For så vidt angår den nye bofaktura er der reelt blot tale om afklaring af forhold i sælgerregi, idet den korrigerede faktura ikke flytter på den momsmæssige situation for køber, men alene er en tydeliggørelse, i forhold til sælgers forhold om, at varen er leveret før konkursdekrets afsigelse.

Det følger af bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, litra a, jf. artikel 4, at køberselskabet har fradragsret for den erlagte moms i forbindelse med handlen, og at selskabet på tidspunktet for erhvervelsen af grundene var en afgiftspligtig person og optrådte i sin egenskab heraf, og at grundene er anvendt til momspligtige transaktioner.

Det er i den forbindelse gjort gældende, at det ikke er relevant for sagens afgørelse, om det købende selskab er anerkendt som en momsmæssig person på købstidspunktet, idet denne detalje kan afklares efterfølgende, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-400/98 - Brigitte Breitsohl og C-268/03 (Rompelman). Det afgørende er, at der formelt og reelt var tale om køb, relateret til momspligtig aktivitet, og købet har således helt fra aftalens indgåelse været relateret til sådan. I modsat fald ville det heller ikke have været muligt at statuere, at der forelå afgiftspligtig aktivitet. Det ville således være stridende mod EU-rettens regler at opstille et krav om, at formelle krav til registrering m.v. skulle have været opfyldt på tidspunktet for indgåelsen af aftalerne om de respektive handler, I denne forbindelse skal det særligt fremhæves, at den absolutte hovedregel er, at der eksisterer et ufravigeligt princip om afgiftsmæssig neutralitet, jf. bl.a. EF-domstolens C-385/09, Nidera Handelskompanie - præmis 46, hvori fastslås, at der indtræder fradragsret (i denne sag for selskabet) samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder til betaling. Alene ved at anerkende, at køber får fradragsret for den moms, som skal erlægges i forbindelse med handlen, respekteres neutralitetsprincippet i en situation som den foreliggende. Der er tale om et ufravigeligt princip, som følger af EU-retten og EU-Domstolens praksis.

Synspunktet er også understøttet af dansk administrativ praksis, jf. herved f.eks. SKM2006.783.LSR, hvor en designskole fik ret til i 2002 at gå tilbage i tid og kræve genoptagelse af behandlingen for flere år tilbage i tid. Den juridiske person i den pågældende sag var heller ikke momsregistreret på tidspunktet for den relevante afgørelse, idet dette først skete fem år senere. Den omstændighed, at registreringen derfor først sker et stykke tid efter overtagelsesdatoen, men samtidig med at første fakturering sker, berettiger således til fuldt fradrag. De materielle betingelser for momsfradrag må nødvendigvis være opfyldte i en sag som den foreliggende, hvor myndighederne har fundet, at der er tale om momspligtig aktivitet, og der skal indrømmes fradrag, også i situationer hvor der eventuelt, hvilket end ikke er fastslået i nærværende sag, måtte være formelle betingelser, der ikke er opfyldte. Dette princip er endvidere understøttet af EU-domstolens dom i sag C-385/09 - Nidera Handelskompanie, samt styriesignalet gengivet i SKM 2007.655.SKAT.

Udover de citerede afgørelser understøtter faktum også, at der skal gives fuldt fradrag. Der har i sagen i en længere periode bestået uafklarede momsmæssige forhold, og køber sørgede for at iagttage den formelle detalje, nemlig anmeldelse, straks ved modtagelsen af fakturering. Det var først på dette tidspunkt, at der opstod behov for angivelse over for offentlige myndigheder. Alene ved opretholdelse af et neutralitetsprincip og ved at fastslå, at da selskabet altid har udøvet momsmæssig aktivitet, hvilket medfører fradragsret, får man en afgørelse, der følger regelsættet på området.

For så vidt angår den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at den eneste betingelse for at tillade registrering med tilbagevirkende kraft er, at der ikke forinden den endelige ansøgning om registrering er påbegyndt momsfrie aktiviteter, jf. herved TfS 1996.633. Selskabet har in casu ikke påbegyndt sådanne momsfrie aktiviteter, men har ved registreringen alene tilkendegivet ønske om fremadrettet at udøve momspligtige aktiviteter.

Som kommentarer til SKAT's udtalelse under sagens behandling i Skatteankestyrelsen, er det anført, at der gælder et princip om afgiftsmæssig neutralitet, hvilket indebærer, at retten til fradrag nødvendigvis bliver opnået, dersom det måtte blive statueret, at der foreligger en momspligtig transaktion. Disse to forhold hænger således uløseligt sammen, hvilket EU-Domstolen har fundet anledning til at udtrykke eksplicit i flere domme, herunder den omtalte C-385/09 (Nidera). Der henvises navnlig udtrykkeligt til præmis 49:

”Domstolen har desuden allerede fastslået at de foranstaltninger; som medlemsstaterne kan træffe [..] for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål, og ikke må anfægte princippet om momsens neutralitet.

Det følger således udtrykkeligt, af den omtalte, entydige praksis fra EU-Domstolen, at medlemsstaterne ikke kan opstille formelle begrænsninger, som anfægter princippet om momsens neutralitet, herunder tidsmæssige begrænsninger. Der henvises herved også - som eksempel - til præmis 34-37 i Sag C-438/09 Boguslaw (Juliusz Dankowski). Den formelle registrering er således alene udtryk for en kontrolfunktion, jf. C-385/09, Nidera, præmis 50.

Det forekommer derfor også at være udtryk for en vildfarelse, at SKAT anfører, at det ikke “nødvendigvis” var hensigten at drive registreringspligtig virksomhed ved selskabets erhvervelse af ejendommen. Eftersom SKAT efterfølgende netop har fundet, at selskabet drev registreringspligtig virksomhed, er spørgsmålet ikke relevant i det foreliggende tilfælde. Med andre ord udtrykkes af SKAT på den ene side den opfattelse, at transaktionen var afgiftspligtig, medens der på den anden side udtrykkes den opfattelse, at transaktionen ikke var afgiftspligtig.

Noget sådant er forkert, idet vurderingen er den samme: Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, jf. bl.a. sag C-400/98 (Brigitte Breitsohl), præmis 36. Der bestod, som det synes erkendt af SKAT, at have været reel tvivl om, hvorvidt transaktionen overhovedet var momspligtig. SKAT ses således heller ikke at have gjort et anbringende gældende om manglende momspligt.

Det er understreget, at den udtrykkeligt refererede praksis alene er udtryk for eksemplifikation. EU-Domstolen ses ikke at have vurderet, at det efter domstolens opfattelse var proportionelt at afvise fradragsret under henvisning til manglende formel registrering, uanset hvor længe der måtte være gået førend den formelle registreringsanmeldelse var fremsendt.

Hertil kommer endelig, at momsloven i Danmark end ikke indeholder regler, hvorefter manglende overholdelse af fristen i relation til pligten om at anmelde registreringspligtig virksomhed fører til, at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes. Den danske stat har således ej heller forsøgt at indføre en fradragsmæssig sanktion i tilfælde af, at anmeldelsen først sker på et senere tidspunkt. SKAT’s afgørelse forekommer derfor uhjemlet.

Endelig er det fastholdt, at den foreliggende danske praksis tillige er retningsgivende i det foreliggende tilfælde. Det samme gælder det i SKM 2007.655 indeholdte styresignal.

Som tidligere fremhævet var der, eksempelvis, forløbet et væsentligt længere tidsrum fra de momspligtige transaktioner fandt sted, og til den registreringspligtige virksomhed blev anmeldt i kendelsen gengivet SKM 2006.783.LSR. Der var således forløbet 5 år, medens der i nærværende tilfælde alene er forløbet cirka halvandet år.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter dog ikke a) levering af ny bygning eller en ny byggegrund med tilhørende jord eller b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en ubebygget grund.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v., af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Det fremgår, at selskabet ved købsaftale underskrevet den 27. maj 2011 erhvervede ret til flere byggegrunde af [virksomhed2] ApS. Da det på dette tidspunkt var uafklaret, om købesummen skulle belægges med moms, hvilket senere viste sig at være tilfældet, blev momsbeløbet deponeret til senere afklaring. Da momsspørgsmålet var blevet afklaret, udstedte sælger den 17. januar 2013 faktura med moms på handlen, og selskabet afløftede momsen på angivelsen for 1. kvartal 2013. Selskabet blev stiftet den 1. oktober 2010 og blev ifølge fremlagt registreringsbevis af 16. september 2013 momsregistreret med virkning fra den 1. januar 2013 for som hovedbranche at have køb og salg af fast ejendom.

Selskabet har i klagen til Landsskatteretten oplyst, at grundene for indeværende anvendes til momspligtige transaktioner, hvilket ikke er bestridt af SKAT, der i høringssvar af 3. oktober 2013 bemærker, at der ikke er tale om, at SKAT i den påklagede afgørelse og på det foreliggende grundlag betvivler eller har grund til at betvivle, at selskabet fra den 1. januar 2013 driver økonomisk virksomhed med afgiftspligtige transaktioner, og at de omhandlede byggegrunde indgår heri. Af SKATs afgørelse fremgår da også, at SKAT i hovedsagen har nægtet selskabet fradrag for momsfradrag med henvisning til, at selskabet ikke var momsregistreret ved købet

Det fremgår af EU-domstolens afgørelse i sagen C-400/98 – Breitsohl, at en person, hvis subjektive hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed bestyrkes af objektive momenter, og som afholder de første investeringsomkostninger i dette øjemed, skal betragtes som en momspligtig person med ret til straks at fratrække skyldig eller erlagt fradragsberettiget moms uden at skulle afvente den faktiske drift.

Endvidere fremgår af EU-domstolens afgørelse i sagen C-385/09 – Nidera, at en momspligtig, der opfylder de materielle betingelser for momsfradrag og som har ladet sig momsregistrere inden for en rimelig frist efter gennemførelsen af de transaktioner, der gav anledning til fradragsret, ikke kan fratages denne fradragsret som følge af den manglende momsregistrering.

Landsskatteretten finder ligesom SKAT ikke grundlag for at betvivle, at selskabets køb af de omhandlede byggegrunde skete som led i selskabets tilkendegivne aktiviteter. Den sene momsregistrering må efter rettens opfattelse tilskrives det uafklarede spørgsmål om, hvorvidt købesummen skulle erlægges med moms. Under henvisning til EU-domstolens ovennævnte praksis har selskabet herefter fradrag for købsmomsen af de omhandlede byggegrunde.

Dermed ændres SKATs afgørelse, idet det herefter overlades til SKAT at afgøre selskabets momstilsvar.