Kendelse af 19-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 25-07-2015

SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysning af en påtegning (erklæring) til et skødeskal betales tinglysningsafgift på 1.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens advokat anmeldte skøde vedrørende 1/2 af ejendommen matr.nr. [...1], [...] By, [by1], til tinglysning.

Den 26. september 2012 blev skødet tinglyst med frist. Af fristinformationen på skødet fremgår:

”Lyst med frist til digital påtegning (Ekspeditionstypen Påtegning Adkomst) med afgivelse af korrekt erklæring i henhold til Andelsboligforeningsloven).”

Fristen var fastsat til den 1. december 2012.

I forbindelse med denne tinglysning blev der betalt tinglysningsafgift på 6.400 kr., opgjort efter tinglysningsafgiftslovens § 4.

Den 10. oktober 2012 blev en påtegning til skødet tinglyst. Påtegningsteksten bestod af en erklæring, hvor sælgeren under henvisning til lov om boligfællesselskaber § 17 erklærede, at ejendommen ikke indeholdt mere end 2 beboelseslejligheder, som ikke var fritliggende eller sammenbyggede enfamilieshuse.

Af Tinglysningsrettens bemærkninger i Tingbogen i forbindelse med den foretagne tinglysning af påtegningen (erklæringen) fremgår: ”Skødet er endeligt indført”.

Klagerens advokat indbetalte ikke tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysningen af påtegningen (erklæringen). Klagerens advokat anførte på anmeldelsen til tinglysning, at der var tale om en påtegning til brug for endelig indførelse af skøde tinglyst med frist, og at tinglysningen derfor var afgiftsfri i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, pkt. 3.

Da der var uoverensstemmelse mellem den af Tinglysningsretten beregnede tinglysningsafgift på 1.400 kr. og den angivne tinglysningsafgift på 0 kr. i anmeldelsen, sendte Tinglysningsretten afgiftsspørgsmålet til behandling hos SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysningen af påtegningen (erklæringen) til skødet skal betales tinglysningsafgift på 1.400 kr. jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

Afgørelsen er begrundet således:

”Når der efterfølgende tinglyses en påtegning til berigtigelse/afklaring af dette forhold udløser denne tinglysning en afgift på 1.400 kr. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 7 stk. 1. SKAT har konstateret, at der en udbredt opfattelse af, at en sådan tinglysning er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 8 stk. 3, nr. 3, og dermed skulle være afgiftsfri.

I tilfælde, hvor der er tinglyst med frist til forevisning af et dokument (f.eks. separations- eller skilsmissebevilling) skal ekspeditionstypen ”Forvis Dokumentation” anvendes. Denne er afgiftsfri. Det er vigtigt at understrege, at der ikke kan tinglyses ved anvendelse af denne ekspedition.

Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov, og afgiften beregnes på grundlag af den tinglysningsmæssige ekspedition som dokumentet har fået.

SKAT har ikke kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner, da disse henhører under tinglysningsmyndighederne. SKAT har derimod kompetence til at prøve afgiften og dennes størrelse på baggrund af den foretagne tinglysningsmæssige ekspedition. Dokumentet er anmeldt til tinglysning, og der er som følge heraf sket en tinglysningsmæssig ekspedition.

Er du af den opfattelse, at tinglysningskontoret har begået fejl og dermed påført dig eller din kunde et tab, må du rette et eventuelt erstatningskrav mod retten.

Begrundelse

Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 7 udgør afgiften 1.400 kr. for andre tinglysninger (herunder påtegninger), der ikke er omfattet af §§ 4-6a

I denne sag er et skøde tinglyst med frist til afgivelse af en manglende/fyldestgørende erklæring.

Ved tinglysning af en påtegning, hvor den manglende/fyldestgørende erklæring afgives, udløses en tinglysningsafgift på 1.400 kr., jf. TAL § 7, stk. 1.

Den endelige indførsel af dokumentet er afgiftsfri efter tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, men da den endelige indførsel sker i forbindelse med tinglysning af påtegningen med den manglende erklæring, skal ekspeditionen afgiftsberigtiges efter § 7, stk. 1 med 1.400 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens advokat har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at beløbet på 1.400 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er anført:

”Vi tinglyste den 10. oktober 2012 en påtegning til et dokument i ejendommen matr.nr. [...1] [...] By, [by1]. Dokumentet var lyst med frist til afgivelse af en manglende/fyldestgørende erklæring. Vi finder ikke, at der skal ske betaling af tinglysningsafgift, hvorfor nærværende klage indgives til Landsskatteretten.

TAL § 8, stk. 3, nr. 3 er en undtagelsesbestemmelse, der fritager et dokument tinglyst med frist for efterfølgende at blive pålagt afgift ved endelig tinglysning. Dette gælder ligeledes ved tinglysning af en påtegning på et dokument, der er tinglyst med frist.

Henset til at der er betalt afgift ved tinglysning, udløser den endelige tinglysning med påtegning ikke en yderligere afgift. Den tinglysningsmæssige disposition opfylder kravet i TAL § 8, stk. 3, nr. 3, da der er tinglyst med frist, hvorfor der ikke skal betales yderligere afgift.

I det tilfælde at det med frist tinglyste skøde ikke ville have været afgiftsfritaget ved endelig tinglysning af den efterfølgende påtegning, burde skødet have været afvist fra tinglysning og ikke med frist.

Vi finder, at der sker en fejlfortolkning af bestemmelsen TAL § 8, stk. 3, nr. 3, når SKAT gør gældende, at en påtegning ikke er omfattet. Den ”endelige indførelse i tingbogen” sker ved påtegningen. Påtegningen må derfor i sagens natur være omfattet af bestemmelsen.

Tinglysningsretten har haft en mangeårig praksis, hvorefter der ikke har været pålagt afgift ved efterfølgende tinglysning af en påtegning på et dokument tinglyst med frist. På trods af denne mangeårige praksis udsendte SKAT en Præciserende vejledning omkring tinglysningsafgift den 12. april 2013. Her bemærker SKAT, at ”SKAT har konstateret, at der er en udbredt opfattelse af, at en sådan tinglysning er omfattet af tinglysningsafgiftslovens 8, stk. 3, nr. 3, og dermed skulle være afgiftsfri” ... ”Dette er imidlertid ikke korrekt”.

Denne udbredte opfattelse som SKAT henviser til, skyldes ganske naturligt, at SKAT har haft en mange-årig praksis. Det bemærkes i den forbindelse, at den hidtidige praksis er fortsat efter tinglysningsreformen.

Det har således været praksis i adskillige år, at der er blevet tinglyst afgiftsfrit ved efterfølgende påtegning på et dokument tinglyst med frist, hvilket advokater, pengeinstitutter etc., der forestår tinglysningsmæssige ekspeditioner, har indrettet sig på ud fra den overbevisning, at dette var praksis. En pludselig praksisændring har store konsekvenser for advokater, pengeinstitutter etc., da man overfor klienter har ageret ud fra forudsætningen om, at ekspeditionen var afgiftsfri. Når man som advokatkontor gennemfører et større antal tinglysningsmæssige ekspeditioner af denne art, har det den konsekvens, at advokaterne forventeligt kommer til at bære de yderligere omkostninger, der er påløbet hver eneste sag af denne art.”

Den nævnte præciserende vejledning

SKAT udsendte den 12. april 2013 en præciserende vejledning til registrerede anmeldere efter storkundeordningen. Af vejledningen fremgår:

”I forbindelse med tinglysning af adkomstdokumenter og påtegninger hertil, oplever Tinglysningsretten og SKAT i stort omfang, at der tinglyses ekspeditioner, som udtages til kontrol på grund af misforståelser af reglerne på området.

[...]

Forhold der er tinglyst med frist

I nogle tilfælde tinglyses et adkomstdokument med frist til nærmere afklaring af et forhold for at selve tinglysningen kan gennemføres.

Når der efterfølgende tinglyses en påtegning til berigtigelse/afklaring af dette forhold, udløser denne tinglysning en afgift på 1.400 kr. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

SKAT har konstateret, at der er en udbredt opfattelse af, at en sådan tinglysning er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, og dermed skulle være afgiftsfri.

Dette er imidlertid ikke korrekt. Hvis der alene tinglyses en påtegning med ekspeditionstypen “Endelig Indførsel Adkomst”, er denne tinglysning afgiftsfri. Men hvis der samtidig tinglyses en påtegning, som er nødvendig for at tinglysningen kan gennemføres, skal denne påtegning afgiftsberigtiges med 1.400 kr.

I tilfælde, hvor der er tinglyst med frist til forevisning af et dokument (f.eks. separations- eller skilsmissebevilling) skal ekspeditionstypen ”Forvis Dokumentation” anvendes. Denne er afgiftsfri. Det er vigtigt at understrege, at der ikke kan ske tinglysning ved anvendelse af denne ekspedition.”

SKATs oplysninger om praksis

SKAT har over for Landsskatteretten oplyst:

”SKAT skal understrege, at SKAT siden tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden 1. januar 2000, altid har haft den opfattelse og praksis, at efterfølgende tinglysning af lovpligtig erklæring m.v. til et dokument, der er tinglyst med frist til afgivelse af den pågældende erklæring, udløser afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 7, hvilket den påklagede afgørelse også er udtryk for.

Det skal endvidere oplyses, at problematikken omkring afgiftsfriheden efter § 8, stk. 3, nr. 3, først er aktualiseret efter at den endelige indførsel af dokumentet blev automatiseret i det digitale tinglysningssystem. Før implementeringen af det digitale tinglysningssystem fremstod begæringen om endelig indførsel af retsforholdet som en selvstændig ekspedition adskilt fra tinglysning af erklæringen, og der var almindelig forståelse for, at afgiftsfriheden alene vedrørte den endelige indførsel.”

Desuden henviser vi til SKATs udtalelse af 27. marts 2014 i jeres sag 14-0479247.

I den nævnte udtalelse har SKAT oplyst:

”...

I sagen er der tinglyst en påtegning med en erklæring i henhold til lov om sommerhuse og campering. Skødet var lyst med frist til afgivelse af denne erklæring.

[...]

Beregning af tinglysningsafgift når dokumentet tinglyses med frist til afgivelse af erklæring m.v.

Når et dokument (retsforhold) anmeldes til tinglysning, men ikke umiddelbart opfylder de lovgivningsmæssige krav til at kunne indføres endeligt i tingbogen, vil dokumentet enten blive afvist eller tinglyst med frist til afhjælpning af det konstaterede manglende indhold i dokumentet, der betyder at dokumentet ikke kan indføres endeligt uden frist - inden manglen ved dokumentet er afhjulpet.

Erklæringerder kræver parternes underskrift
Såfremt dokumentet i henhold til lovgivningen skal indeholde nogle bestemte oplysninger – typisk erklæring om at bestemte forhold er opfyldt – men erklæringen ikke foreligger ved anmeldelsen, kan dokumentet tinglyses med frist til at parterne afhjælper den konstaterede mangel ved dokumentet.

Herefter anmeldes en påtegning til dokumentet indeholdende den manglende erklæring, og er erklæringen behørig slettes fristen. Der er ikke alene tale om en endelig indførelse af dokumentet, som sker i forlængelse af påtegningen, men om afhjælpning af en mangel ved den oprindelige anmeldelse, og som alene kan afhjælpes med parternes underskrift – og som når påtegningen er tinglyst betyder, at dokumentet kan indføres endeligt uden frist.

Der er her tale om, at det allerede anmeldte dokument tilføjes yderligere – manglende – indhold, og der foreligger i denne situation en tinglysning, jf. TL § 1.

Er parterne uenige i fristlysningen, kan denne kæres i medfør af TL § 36.

Dokumentation
I en række særlige situationer skal det dokumenteres, at bestemte betingelser er opfyldte forinden dokumentet kan indføres endeligt – eksempelvis, at der foreligger tilladelse til erhvervelse af den pågældende ejendom.

Er denne dokumentation ikke forelagt Tinglysningsretten i forbindelse med dokumentets anmeldelse, tinglyses dokumentet med frist til forevisning af den nødvendige dokumentation – eksempelvis tilladelse fra Justitsministeriet til erhvervelse af ejendommen.

I denne situation fremsendes dokumentation til sagsbehandleren i Tinglysningsretten via ekspeditionstypen ”Forevis dokumentation”, og findes denne behørig slettes fristen, hvorefter dokumentet automatisk indføres som endeligt i det digitale tinglysningssystem. Indholdet af det anmeldte dokument ændres ikke, og der er i denne situation ikke tale om en tinglysning.

At der ikke er tale om en tinglysning i disse situationer betyder også, at situationen er uden betydning i afgiftsmæssig henseende, og angår derfor ej heller det efterfølgende.

Tinglysningsafgift
Udgangspunktet er, at enhver tinglysning udløser tinglysningsafgift. Er der tale om ejerskifte af fast ejendom beregnes afgiften efter reglerne i TAL § 4 eller § 6a. Er der tale om tinglysning af pant i fast ejendom og løsøre beregnes afgiften efter regler i TAL § 5 og § 5a. Herudover findes særregler for ejerskifte og pantsætning af skibe og fly.

Er der tale om andre tinglysninger end ejerskifte og pant som ovenfor beskrevet, beregnes afgiften efter § 7, dvs. der skal betales 1.660 kr. (grundafgiften) i afgift for disse tinglysninger.

En række tinglysninger, der som udgangspunkt ville være afgiftspligtige efter TAL § 7, er i TAL § 8, gjort helt afgiftsfri.

TAL § 8, stk. 3, nr. 3, har følgende ordlyd:

Afgiftsfri er:
”
Fristforlængelse eller endelig indførelse i tingbogen af et forhold, som er tinglyst betinget eller med frist.”

Bestemmelsen er uændret siden lovens ikrafttræden den 1. januar 2000, og i bemærkninger til TAL § 8, stk. 3 (tidligere stk. 2) anføres, at

”Efter stk. 2 er der afgiftsfrihed for begæringer om aflysning, ophævelse af retsanmærkning, fristforlængelse eller endelig indførelse i tingbogen, når der er tinglyst betinget eller med frist, samt for begæring om...”

Når der er tinglyst med frist, er der således ifølge bemærkningerne afgiftsfrihed for ”begæring om” ... ” endelig indførelse i tingbogen”.

Ordlyden af § 8, stk. 3, nr. 3, og bemærkningerne hertil, skal ses i lyset af de regler og den praksis som var gældende forinden implementeringen af det digitale tinglysningssystem i september 2009.

Den papirbaserede tinglysning frem til september 2009
I de tilfælde hvor et dokument anmeldtes til tinglysning uden de nødvendige erklæringer, tinglystes dokumentet med frist til afgivelse af erklæring, hvorefter det med post blev sendt tilbage til anmelder.

Anmelder påførte herefter dokumentet en allonge med den nødvendige erklæring, som anmelder fremsendte til tinglysningskontoret, som almindeligvis tinglyste allongen. Efter endt tinglysning af allongen sendte tinglysningskontoret normalt dokumentet tilbage til anmelder på ny. Der blev opkrævet afgift efter TAL § 7, for denne tinglysning. SKAT er orienteret om, at der i visse retskredse ikke opkrævedes afgift for tinglysning af erklæringen, men denne praksis er fejlagtig, og er ej heller udtryk for gældende praksis på landsplan.

Under alle omstændigheder skete den endelige indføring i tingbogen ikke automatisk, men krævede en selvstændig begæring herom fra anmelder. Fremsatte anmelder ikke en sådan begæring forinden fristens udløb, blev dokumentet slettet fra tingbogen – uanset om korrekt erklæring var tinglyst på dokumentet i mellemtiden.

I det papirbaserede system var det derfor påkrævet med to ekspeditioner – tinglysning af allonge og begæring om endelig indførsel – for at få dokumenter, der er tinglyst med frist, endeligt indført i tingbogen. Begæring om endelig indførsel kunne dog fremsættes i forbindelse med anmeldelsen af allongen til tinglysning.

Konklusion
Ordlyden af TAL § 8, stk. 3, nr. 3, og lovbemærkningerne hertil, vedrører alene den sidste ekspedition, dvs. anmelders
begæring om endelig indførsel (på det tinglyste grundlag) i tingbogen (eller i bilbogen, andelsboligbogen eller personbogen for den sags skyld), og angår ikke den første tinglysningsmæssige ekspedition, dvs. tinglysning af den manglende erklæring.

Tinglysning af allonge/påtegning på dokumentet som forudsætning for den endelige, afgiftsfri indførsel, skal derfor også i det digitale tinglysningssystem afgiftsberigtiges på normal vis efter TAL § 7.”

Landsskatterettens afgørelse

Tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, havde på daværende tidspunkt følgende ordlyd:

”For andre tinglysninger der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.400 kr., jf. dog § 8.

Tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Afgiftsfri er endvidere begæring om:

1) Aflysning.

2) Ophævelse af retsanmærkning.

3) Fristforlængelse eller endelig indførelse i tingbogen af et forhold, som er tinglyst betinget eller med frist.

4) Udslettelse af rettigheder, som ikke har opnået dækning ved tvangsauktion, jf. retsplejelovens § 581.”

Landsskatteretten bemærker, at pligten til at betale tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 1, jf. § 16, indtræder på grundlag af de faktisk foretagne anmeldelser og tinglysningsmæssige ekspeditioner, således som disse fastlægges af Tinglysningsretten eller ændres af højere ret ved kæremål, jf. tinglysningsafgiftslovens § 36.

Erklæringen, hvorved erhververen i nærværende tilfælde afgav erklæring om, at ejendommen ikke indeholdt mere end 2 beboelseslejligheder, som ikke var fritliggende eller sammenbyggede enfamilieshuse, blev tinglyst som en påtegning til skødet.

Der skete således tinglysning af påtegningen (erklæringen). Dette er ikke blevet ændret ved kæremål.

En sådan tinglysning er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, og er ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3. Landsskatteretten kan herved tiltræde det af SKAT anførte om, at afgiftsfriheden i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, i et tilfælde som det omhandlede alene omfatter den endelige indførelse i tingbogen af skødet.

Landsskatteretten finder, at det ikke er godtgjort, at der har eksisteret en fast praksis, hvor skatte- og afgiftsmyndighederne har truffet afgørelser om, at der ikke skulle betales tinglysningsafgift i tilfælde som det omhandlede. Det bemærkes herved, at det er skatte- og afgiftsmyndighederne (nu SKAT) og ikke byretterne i de enkelte retskredse eller nu Tinglysningsretten, der er afgørelsesmyndighed for tinglysningsafgift. Eventuel manglende udtagelse til kontrol og manglende indsendelse til behandling hos SKAT af afgiftsspørgsmålet i forbindelse med tinglysninger kan ikke skabe en praksis, der kan støttes ret på.

Allerede af denne årsag kan det af klagerens advokat anførte ikke medføre et andet resultat.

Det er derfor med rette, at SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysningen af påtegningen (erklæringen) til skødet skal betales tinglysningsafgift på 1.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.