Kendelse af 15-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2016

SKAT har udstedt en Bindende Tariferingsoplysning (BTO) om tarifering af proppanter, der anvendes til udfyldning af huller og revner i forbindelse med olie- og gasudvinding, i underposition 6909.19.00.

Landsskatteretten stadfæster SKATs BTO.

Faktiske oplysninger

Selskabet har anmodet SKAT om en Bindende Tariferingsoplysning vedrørende "Chemical proppant", og selskabet har i den forbindelse foreslået tarifering i underposition 2530.90.00. Det fremgår af anmodningen, at kuglerne anvendes til udfyldning af huller og revner i olie/gasudvinding.

SKAT har i den forbindelse anmodet prøveinstituttet "Force Technology" om en analyse af varen og et forslag til tarifering.

"Force Technology" har i rapport af 28. september 2012 udtalt følgende:

"FORCE Technology har modtaget små fine brune kugler med ca. 1 mm i diameter kaldet ceramic proppant til undersøgelse. Efter angivelsen fra datablad hentet fra producentens hjemmeside indeholder prøven 51 % aluminiumoxid, 45 % siliciumoxid, 2 % titandoxid og 1 % jerndioxid, samt 1 % andet. Varen anvendes ved hydraulisk olie- og gasudvinding, den tilsættes væsken der pumpes ned for at lette olie- eller gasudvinding. Efter det indsendte sikkerhedsdatablad (MSDS) er varen lavet af en blanding af forskellige mineraler: 5-35 % siliciumoxid (sand), 60-85 % mullit (aluminiumsilikat), 0-20 % sllica (kvarts) i form af crystalline-cristobalite.

Elementanalysen af varen er i overensstemmelse med angivelsen på producentens datablad for indhold af aluminiumdioxid, titandioxid og jerndioxid, idet FORCE Technology ikke har haft adgang til et egnet kalibreringsmateriale i forbindelse med analysen.

På internettet kunne der findes information over fremstillingsmetoden af ceramic proppants og her beskrives processen som følgende: formaling og blanding af råprodukterne (bauxit og andet), næste trin er "pelletization" hvor den formalede blanding skal danne "kugler' muligvis ved tilsætning at væske, efterfølgende bliver produktet tørret og siet, herefter bliver det sintret ved mere end 1300 C. Endelig sorteres kuglerne i ensartet størrelse, så de er egnede til en speciel anvendelse (olie-gasudvinding).

Den foreslåede tarifering i position 2530, som mineralsk stof ikke andetsteds tariferet, er udelukket af bestemmelse 1 til kap. 25, da positionsteksten ikke tillader brænding.

Pos. 2606 omhandler aluminiummalm og koncentrater deraf. I FB side 26-3 nederst er beskrevet at positionen også omfatter varmebehandlet bauxit (1200-1400 C) som kan bruges i den metallurgiske industri til fremstilling af aluminium eller til andet formål (f.eks. fremstilling af slibemidler), men bestemmelse 2 undtager processer, der ikke er almindelige for mineraler til metallurgisk formål og 19 side 26-2 øverst pkt. a. 2) udelukker mineraler der ikke anvendes industrielt til udvinding af metallerne. Efter FORCE Technologys mening er den foreliggende vare behandlet på en anden måde end normalt for en aluminiummalm, der normalt blot knuses til fint pulver inden udvindingsprocessen. På denne baggrund vil vi udelukke pos. 2606. Det skal bemærkes at det indsendte MSDS antyder at kuglerne er fremstillet ved en sammenblanding af forskellige mineraler og ikke er en naturlig malm.

Efter FORCE Technologys mening kan det færdige produkt betegnes som keramisk produkt da varen med stor sandsynlighed er blevet brændt/sintret ved 1300 C (se FB 69-1) På denne baggrund vil vi foreslå en tarifering af varen i pos. 6909, som keramisk vare til teknisk brug, af andet keramisk materiale, andre varer. Der eksisterer en belgisk BTO, BED.T.261.322, der tariferer en sammenlignelig vare i samme position.

Tariferingsforslag: 6909.19.00.90.

Der er fremlagt en rapport af 6. marts 2013 fra Teknologisk Institut, der er udarbejdet på baggrund af selskabets forespørgsel om, hvorvidt 3 typer proppants kunne betragtes som "fremstillet hovedsageligt af bauxit". Det fremgår af rapporten, at:

"Der stilles i udgangspunktet spørgsmålet om produkternes evt. relation til bauxit. Bauxit er en jordart som findes i kemisk kraftigt forvitrede områder, som f.eks. ses i tropiske egne. Her er jordens indhold af silikater helt eller delvist udvaskede og der ses en opkoncentrering af aluminiumrige mineraler (diaspor, boehmit, gibbsit, kaolinit), jernrige mineraler (hæmatit, goethit) og titaniumrige mineraler (anatas, rutil). Det gør bauxitten attraktiv som bl.a. aluminiumsmalm. Bauxit er ikke tilknyttet et bestemt underlag som kalk, granit eller sand, men kan forekomme alle steder, hvor der sker en omdannelse at jorden i retning af aluminiumopkoncentrering. Indholdet af jern i bauxitten kan variere som resultat at pH-forholdene i jordlagene, men kan være betydeligt (20-30 %). Titanium-mineralernes indhold vil være noget lavere (ca. 3-5 %).

Den kemiske sammensætning af produkterne indikerer et udgangsmateriale med højt indhold af aluminium. I CarboLite ses også et betydeligt indhold af silicium. Ud over jern og titanium ses ikke noget indhold af andre normalt forekommende grundstoffer i bjergarter, f.eks. Ca, Na og K. Der er altså tale om et meget rent materiale bestående af Al, Si, Fe og Ti, hvilket er sammenfaldende med sammensætningen af en bauxit (Si < 20 %) eller kaolinitisk bauxit (20 % < Si < 50 %).

Det er Teknologisk Institut, Murværks vurdering at råmaterialet til produkterne har en sammensætning, der er identisk med en bauxit."

SKAT har på baggrund en fysisk kontrol af indførte varer til selskabet den 13. januar 2010, anmodet prøveinstituttet "Force Technology" om en analyse af og et forslag til tarifering af en vare med betegnelsen "Carbo Prop 12/18". Force Technology har i rapport af 8. februar 2010 udtalt følgende:

"Prøven foreligger som små fine kugler med en diameter på ca. 1 mm. Af grundstofsammensætningen kan FORCE Technology slutte, at der nok er tale om bauxit, der kan anvendes til fremstilling af aluminium. På denne baggrund vil vi foreslå prøven henført til pos. 2606 som et mineral, der kan anvendes til fremstilling af aluminium, jf. bestemmelse 2 til kap. 26. Da prøven kan tariferes under denne position, kommer pos. 2530 ikke på tale.

(...)

Tariferingsforslag: 2606.00.00.00".

Der er fremlagt to rettelsesangivelser af 15. februar 2010, hvori selskabet har anmodet om ændring af den angivne varekode 2530.90.00.00 til 26.06.00.00.

Force Technology har den 30. september 2014 afgivet følgende supplerende udtalelse, som SKAT har tiltrådt:

"Skatteankestyrelsen har i mail af 22. september forespurgt om processen til fremstilling af bauxit proppant, som den er beskrevet i forbindelse med den tidligere sag T13-0196, kan være dækket af betegnelsen agglomerering.

Agglomerering anvendes i forbindelse med fremstilling af metaller fra malme, som f.eks. jernmalm, hvor der i en højovn fremstilles flydende jern. Ved denne proces er det en fordel, at malmen først er blevet pelleteret, så den foreligger i kugler af passende størrelse til en præcis dosering. I henhold til bl.a. LHoist.com:

"Pelletering omfatter agglomerering af ultrafint malm med andre råstoffer, f.eks. kul, hydratkalk og kalksten. Når materialerne er blevet homogeniseret i passende mængder (for optimal massebalance), sendes blandingen til en skive eller en pelleteringstromle. Resultatet er en kugle med en diameter på 8-18 mm, som er brændt ved omkring 1.350º C for at øge dens mekaniske resistans".

Denne proces minder meget om den beskrevene for proppanterne, men netop til aluminiumfremstilling anvendes ikke pelletering. Aluminium fremstilles i en flertrinsproces, hvor fint knust Bauxit først omdannes til aluminiumhydroxid i en våd proces, aluminiumhydroxid omdannes derpå til aluminiumoxid ved ristning, og endelig fremstilles aluminium ved elektrolyse i en smelte (se f.eks. fysik-kemicederkvist.dk).

I henhold til bestemmelse 2 til kap. 26 omfatter pos. 2601 - 2617 ikke mineraler, der er undergået behandlinger, som ikke er sædvanlige for mineraler til metallurgiske formål. Det er vor opfattelse, at der hermed menes, at de pågældende mineraler efter den behandling normalt vil blive anvendt til metallurgiske formål. Det er således ikke selve den pelletering/agglomerering, der tillader tarifering i kap 26, men at slutproduktet rent faktisk normalt anvendes til metalfremstilling. Det er ikke lykkedes os at finde nogen eksempler på, at bauxit eller andre aluminiummineraler på noget tidspunkt bliver agglomeret og pelleteret inden metalfremstillingen, Der er efter vor opfattelse således ingen mulighed for tarifering i pos. 2606, men da det er et keramisk produkt til teknisk brug, vil pos. 6909 være korrekt."

SKATs afgørelse

Det pågældende produkt skal tariferes i underposition 6909.19.00.

Der er som begrundelse herfor anført følgende:

"Vi har tariferet varen under varekode 69091900 efter Almindelige tariferingsbestemmelser, punkt 1 og 6, vedrørende den Kombinerede Nomenklatur og teksten til varekode 6909, 690919 og 69091900.

FB til kapitel 26 der siger, at kap 26 kun omfatter malme og koncentrater, som ikke har været underkastet andre behandlinger end dem, der er sædvanlige for malme, som skal anvendes til metallurgiske formål.

FB til kapitel 26 der siger, at pos. 2601 - 2617 ikke omfatter mineraler når de ikke anvendes industrielt til udvinding af metallerne.

Den anmodede varekode 25309000 kan ikke anvendes, da kapitel 25 ikke tillader en brænding af produkter, jf. bestemmelse 1 til kapitel 25 (kopi vedlagt).

Belgisk BTO BE D.T.261.322 på tilsvarende produkter (kopi vedlagt).

Af de fremsendte leverandørpapirer fremgår det desuden, at leverandøren også anvender varekode 690919 (kopi af bill of lading vedlagt)."

SKAT har i mail af 10. november 2015 udtalt, at de kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at det pågældende produkt skal tariferes i underposition 2606.60.00.

Det er til støtte herfor anført følgende i klagen af 27. august 2013:

"Proppant er rent objektivt karakteriseret som en bauxit, hvilket fremgår af varens mineralske og kemiske sammensætning.

Teknologisk Institut har derfor ikke overraskende fastslået, at proppant rent objektivt er identisk med en bauxit. Teknologisk Instituts vurdering af 6. marts 2013 vedlægges som bilag 2.

Proppant kan derfor ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber tariferes i position 2606, med mindre de relevante kapitelbestemmelser forhindrer en sådan tarifering.

Bestemmelse 2 til kapitel 26 fastslår følgende:

"Ved "malme" forstås i pos. 26.01-26, 17 sådanne mineraler, som anvendes i den metallurgiske industri til udvinding af kviksølv eller andre metaller henhørende under pas, 28.44 eller afsnit XIV eller XV, selv om de i det enkelte tilfælde ikke skal anvendes til metallurgiske formål".

Det afgørende er således ikke, om proppant konkret skal anvendes til metallurgiske formål, men alene om varens objektive karakteristika - bauxit - er et mineral, som generelt anvendes i den metallurgiske industri.

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT afviser at tarifere proppant i position 2606 begrundet i, at

" FB til kapitel 26 der siger at pos. 2601-2617 ikke omfatter mineraler når de ikke anvendes industrielt til udvinding af metallerne".

Bauxit anvendes netop til udvinding af aluminium og bauxit er netop specifikt anført i de forklarende bemærkninger til KN som et mineral, der henhører under position 26.06. Følgende fremgår af de forklarende bemærkninger til position 2606:

"Denne position omfatter bauxit (hydratiseret aluminiumoxid indeholdende varierende mængder af jernoxid, siliciumoxid etc)."

SKAT har yderligere begrundet afvisningen af at tarifere proppant i position 2660 med følgende argument:

Kuglerne indeholder alumiiumdi-oxid (51 %), siliciumdioxid (45 %), titandioxid (2 %) og jernoxid (1 %). Fremstillingsmåden omfatter bl.a. en sintring ved mere end 1300 grader.

(...)

FB til kapitel 26, der siger, at kap 26 kun omfatter malme og koncentrater, som ikke har været underkastet andre behandlinger end dem, der er sædvanlige for malme, som skal anvendes til metallurgiske formål."

Ved fremstillingen afproppant varmebehandles bauxit som anført af SKAT ved mere end 1300 grader. En sådan varmebehandling finder sted, når bauxit skal bruges i den metallurgiske industri til fremstilling af aluminium, hvilket fremgår specifikt af de forklarende bemærkninger til KN position 2606, der lyder:

"Positionen omfatter også varmebehandlet bauxit (1.200- 1.400 °C), som kan bruges i den metallurgiske industri til fremstilling af aluminium (ved carbo-termisk reduktion i elektroovn, Gross-processen, etc) eller til andet formål (f.eks. fremstilling af slibemidler)".

Den varmebehandling, som bauxit underkastes ved produktionen af proppant, kan således ikke anføres at være usædvanlig for malme, der anvendes til metallurgiske formål.

Det må derfor ud fra kapitelbestemmelserne til hovedposition 2606 fastslås, at proppant kan tariferes under kapitlet.

Hverken kapitelbestemmelserne til position 2606 eller afsnits- eller kapitelbestemmelserne til position 6909 foreskriver, at det ene kapitel har forrang frem for det andet kapitel.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at proppant - udover at kunne tariferes i position 2606 - tillige kan tariferes i position 6909, skal tarifering ske i den position, der er mest specifik af de pågældende.

Position 2606 omfatter aluminium malme og koncentrater heraf, der anvendes til metallurgiske formål, mens position 6909 omfatter en række keramiske produkter baseret på mineraler.

Position 2606 er derfor mere specifik end position 6909, hvorfor proppant skal tariferes i position 2606 efter de Almindelige Tariferingsbestemmelser, regel 2, a).

Tariferingen i position 2606 er i øvrigt i overensstemmelse med Force Technologys vurdering af den samme vare tilbage i 2010, hvor Force Technology efter anmodning fra SKAT analyserede varen og konstaterede følgende:

"Prøven foreligger som små fine kugler med en diameter på ca. 1 mm. Af grundstofsammensætningen kan Force Technology slutte, at der nok er tale om en bauxit, der kan anvendes til fremstilling af aluminium. På den baggrund vil vi foreslå prøven henført under position 2606, som et mineral, der kan anvendes til fremstilling af aluminium, jf. bestemmelse 2 til kapitel 26."

SKAT pålagde i 2010 på baggrund af Force Technologys vurdering selskabet at tarifere varen i position 2606, hvilket afstedkom, at selskabet indgav en række rettelsesangivelser til SKAT, jf. bilag 3.

Det forekommer i det lys uforståeligt, at SKAT nu afviser, at varen skal tariferes i position 2606, da der er tale om samme vare."

Derudover det i brev af 17. november 2014 anført følgende:

"Det af sagen omhandlede produkt, proppant, er baseret på bauxit (aluminiumsmalm), og er derfor som udgangspunkt omfattet af kapitel 26, hvilket direkte fremgår af de forklarende bemærkninger til position 2606.

"Denne position omfatter bauxit (hydratiseret aluminiurnoxid indeholdende varierende
mængder af jernoxid, siliciumoxid etc)."

Af de forklarende bemærkninger til kapitel 26 følger; at kapitlet omfatter malme, der har været undergivet en proces der er sædvanlig i den metallurgiske industri for malme i almindelighed.

Således fastslår bestemmelse 2 til kapitel 26:

"Heading 26.01. to 26.17 do not however, include minerals which have been submitted to a process not normal to the metallurgical industry."

Proppant er derfor omfattet af kapitlet, med mindre den proces, som proppanten har været undergivet, er en proces, der for malme i almindelighed, må betragtes som abnorm inden for den metallurgiske industri.

Agglomerering, herunder sintring, er en sædvanlig metallurgisk proces

De forklarende bemærkninger til position 26.01-26.17 fastslår, at agglomerering, udgør en sædvanlig behandling inden for den metallurgiske industri.

Agglomerering er en samlebetegnelse for en proces, hvor mindre enheder samles til større enheder. Agglomerering kan blandt andet foregå ved sintring, der indbefatter, at enhederne samles under en opvarmning ved høje temperaturer.

Den af sagen omhandlede proppant er fremkommet under en sintringsproces, hvor pulveriseret bauxit samles til små kugler under opvarmning.

Aggomerering, herunder sintring, er en sædvanlig metallurgisk proces, der eksempelvis anvendes i forbindelse med jern, stål, messing og andre metaller, hvilket også Force Technology tilslutter sig i rapporten dateret den 30. september 2014.

Det faktum, at sintringsprocessen, som proppanten har været undergivet, er sædvanlig i den metallurgiske industri, fremgår også direkte af de forklarende bemærkninger, hvor der anføres:

"...agglomerering - med eller uden tilsætning af små mængder bindemidler - af pulvere (f.eks. ved sintring eller pelletering) til korn, kugler eller briketter..."

Det må fastslås, at selve sintringsprocessen er en proces, der for malme i almindelighed ikke er abnorm.

Det er allerede af denne årsag korrekt at tarifere proppant under position 2606.

1.2. Sintringsprocessen er ikke en abnorm proces i relation til bauxit

Bauxitten har været undergivet en sintringsproces, der, som anført ovenfor, ikke generelt i den metallurgiske industri kan anses for at være abnorm, hvilket i sig selv berettiger til tarifering i kapitel 26.

Force Technology har anført, at processen også skal være sædvanlig for det konkrete malm.

Klager er ikke enig heri.

Hvis Skatteankestyrelsen imidlertid skulle finde, at det er afgørende, at processen ikke er abnorm for det konkrete malm, bauxit, skal det noteres, at sintringsprocessen rent faktisk anvendes i forbindelse med den metallurgiske fremstilling af aluminiumslegeringer.

Sintringsprocessen anvendes endvidere i relation til fremstilling af slibemidler baseret pa bauxit, jf. de forklarende bemærkninger:

"Positionen omfatter også varmebehandlet bauxit (1.200 - 1.400 °C), som kan bruges i den metallurgiske industri til fremstilling af aluminium (ved carbo-termisk reduktion i elektroovn, Gross-processen, etc) eller til andet formål (f.eks. fremstilling af slibemidler)".

Ved fremstilling af slibemidler til blandt andet sandblæsning anvendes bauxit, som har været undergivet en sintringsproces.

Det følger således af Geology.com, at:

"Sintered bauxite is often used as an sand-blasting abrasive. It is produced by crushing bauxite to a powder and then fusing it into spherical beads at very high temperature."

Heraf følger, at den sintringsproces, som bauxit har været undergivet, er en proces, der direkte er omfattet af kapitel 26. Sintret bauxit, importeret til brug for fremstilling af slibemidler, ville således skulle tariferes under position 2606.

Det følger også heraf, at den sintringsproces, som bauxit har været undergivet i forbindelse med fremstillingen af proppant, er en proces, der er omfattet af position 2606.

Sintringsprocessen er dermed ikke blot sædvanlig i den metallurgiske industri generelt, men processen er heller ikke abnorm i forbindelse med den metallurgiske proces, der specifikt er relateret til bauxit.

Proppant skal også af denne årsag tariferes under kapitel 2606.

2. Den mest specifikke position er afgørende

Af ovenstående kan således udledes, at produktet proppant har været. undergivet en proces som:

er sædvanlig for malme i almindelighed, samt

at processen ikke er abnorm for konkret bauxit

Af disse årsager bauxit henføres under kapitel 26, nærmere bestemt position 2606

Hvis Skatteankestyrelsen måtte nå frem til, at proppant - ud over at kunne henføres til position 2606 - også kan henføres til position 6909 19 00, som anført af SKAT, skal Proppant henføres til den position, der er mest specifik for produktet, jf. de Almindelige Tariferingsbestemmelsers regel 3 a.

Position 2606 omhandler specifikt aluminiumsmalme og koncentrater heraf, hvorimod position 6909 er en bred opsamlingsbestemmelse, der omfatter keramiske produkter generelt, herunder. mange andre materialer end netop aluminiumsmalme.

Position 2606 er derfor langt mere specifik for produktet end den brede bestemmelse i position 6909.

Proppant bør derfor også i denne situation tariferes under position 2606."

Landsskatterettens afgørelse

Regler om tarifering:

Det fremgår af Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 1001/2013 af 4. oktober 2013 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, at kapitel 26 omfatter "Malme, slagger og aske".

Det fremgår af bestemmelse 2 til kapitel 26, at:

"Ved "malme" forstås i pos. 2601-2617 sådanne mineraler, som anvendes i den metallurgiske industri til udvinding af kviksølv eller af metaller henhørende under pos. 2844 eller afsnit XIV eller XV, selv om de i det enkelte tilfælde ikke skal anvendes til metallurgiske formål. Pos. 2601-2617 omfatter imidlertid ikke mineraler, der er undergået behandlinger, som ikke er sædvanlige for mineraler til metallurgiske formål".

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS (det Harmoniserede System) til kapitel 26, at:

"Pos. 26.10 - 26.17 omfatter kun malme og koncentrater, som

er af en mineralogisk art, som i praksis anvendes i den metallurgiske industri til udvinding af metaller henhørende under afsnit XIV eller XV, af kviksølv eller af metaller henhørende under pos. 2844, selvom de i enkelte tilfælde ikke skal anvendes til metallurgiske formål, og

ikke har været underkastet andre behandlinger end dem, der er sædvanlige for malme, som sal anvendes til metallurgiske formål

Ved malme forstås metalholdige mineraler i forbindelse med de materialer, hvori de forekommer ved brydningen; betegnelsen dækker også fri metaller i deres gangart (f.eks. metalholdigt sand).

Malme kommer sjældent i handelen, før de har været underkastet en forbearbejdning med henblik på efterfølgende metallurgiske behandlinger. De vigtigste forberedende processer er dem, der har til formål at koncentrere malmene.

Ved koncentrater forstås i pos 26.01 - 26.17 malme, hvorfra fremmede materialer ved specielle behandlinger helt eller delvis er fjernet, enten fordi de vil kunne hæmme efterfølgende metallurgiske behandlinger eller af hensyn til en mere økonomisk transport.

De processer, som produkterne under pos. 26.01 - 26.17 kan være undergået, omfatter fysiske, fysisk-kemiske og kemiske behandlinger, forudsat at behandlingerne er sædvanlige med henblik på malmenes forberedelse til metaludvinding. Med undtagelse af forandringer, der hidrører fra kalcinering, ristning eller brænding (med eller uden agglomerering), må ovennævnte behandlinger ikke forandre den kemiske sammensætning af den basismalm, der leverer det ønskede metal.

De fysiske og fysisk-kemiske behandlinger omfatter knusning, formaling, magnetisk sortering, sortering på basis af tyngdekraft, flotation, harpning, sigtning, agglomerering - med eller uden tilsætning af små mængder bindemidler - af pulvere (f.eks. ved sintring eller pelletering) til korn, kugler eller briketter, tørring, kalcinering, ristning for at oxidere, reducere eller magnetisere malmen, etc, men ikke ristning, der bevirker sulfatering, klorering etc.

(...)

Positionen omfatter ikke malmkoncentrater fremstillet ved anden behandling end brænding eller ristning, hvorved basismalmens kemiske sammensætning eller krystallinske struktur forandres (almindeligvis kapitel 28).

Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS til hovedposition 2606, at:

"Denne position omfatter bauxit (hydratiseret aluminiumoxid indeholdende varierende mængder af jernoxid, siliciumoxid etc.)

Positionen omfatter også varmebehandlet bauxit (1200- 1400 °C), som kan bruges i den metallurgiske industri til fremstilling af aluminium (ved carbo-termisk reduktion i elektroovn, Gross-processen, etc.) eller til andet formål (f.eks. fremstilling af slibemidler)".

Det fremgår af den Kombinerede Nomenklatur, at kapitel 69 omfatter keramiske produkter.

Det fremgår af bestemmelse 1 til kapitlet, at dette kapitel kun omfatter varer, som er keramisk brændt efter formningen. Til pos. 6904-6914 henføres udelukkende keramiske varer, der ikke kan tariferes i pos. 6901-6903.

Det fremgår af hovedposition 6909, at den omfatter:

"Keramiske varer til laboratoriebrug eller til kemisk eller anden teknisk brug; trug, kar og lignende beholdere, af den art der anvendes i landbruget, af keramisk materiale; krukker, dunke og lignende beholdere, af den art der anvendes til transport af varer eller som emballage, af keramisk materiale:"

Hovedposition 6909 er opdelt således:

- Keramiske varer til laboratoriebrug eller til kemisk eller anden teknisk brug:

6909.11.00- - Af porcelæn

6909.12.00- - Varer med en hårdhed svarende til 9 eller derover på Mohs skala

6909.19.00- - Af andet keramisk materiale

6909.90.00- Andre varer

Det fremgår af punkterne 1), 2 b), 3 a-b) og 6) i de Almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur, at:

"Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.

(...)

2.

Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Når varer fremstillet af et bestemt materiale nævnes, tages der herved sigte på varer fremstillet såvel helt som delvis af det pågældende materiale. Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger og af sammensatte varer er angivet i punkt 3 nedenfor.

3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:

Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.

Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.

(...)

6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen."

Det fremgår af præmisserne 25-27 i EU-domstolens dom af 11. juni 2015 i sag C -272/14 (Baby Dan A/S), at:

"25 Med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål bemærkes for det første, at det fremgår af de almindelige bestemmelser til fortolkning af KN, at tariferingen af varer skal ske i henhold til positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser, idet overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler alene tjener til orientering (jf. dom Lukoyl Neftohim Burgas, C-330/13, EU:C:2014:1757, præmis 33).

26 For det andet fremgår det af fast retspraksis, at det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler (jf. bl.a. domme Proxxon, C-500/04, EU:C:2006:111, præmis 21, og Vario Tek, C-178/14, EU:C:2015:152, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).

27 Hvad angår de forklarende bemærkninger til HS bemærkes, at selv om de ikke har nogen bindende retskraft, udgør de et vigtigt hjælpemiddel til at sikre en ensartet anvendelse af den fælles toldtarif, hvorfor de kan betragtes som gyldige bidrag til dens fortolkning (jf. i denne retning domme Kloosterboer Services, C-173/08, EU:C:2009:382, præmis 25, og Agroferm, C-568/11, EU:C:2013:407, præmis 28)."

Derudover fremgår det af præmis 47 i EU-Domstolens dom af 16. december 2010 i sag 33/09 (Skoma-Lux s.r.o.), at:

"Hvad for det fjerde angår det af Skoma-Lux fremførte argument, hvorefter rød dessertvin Kagor VK skal tariferes i pos. 2204 i KN, eftersom den er bestemt til at blive drukket som vin, bemærkes, at varens bestemmelse ganske vist kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber (jf. dom af 15.2.2007, sag C-183/06, RUMA, Sml. I, s. 1559, præmis 36, og Roeckl Sporthandschuhe-dommen, præmis 28). Varens bestemmelse er imidlertid kun et relevant kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber (jf. i denne retning dom af 16.12.1976, sag 38/76, Industriemetall LUMA, Sml. s. 2027, præmis 7). Det følger dog af ovenstående, at den omhandlede drik i henhold til sine objektive kendetegn og egenskaber klart henhører udelukkende under pos. 2206 i KN."

Det lægges på baggrund af rapporterne fra Force Technology og Teknologisk Institut og beskrivelsen af fremstillingsprocessen til grund, at de pågældende proppanter er fremstillet på grundlag af bauxit, der efterfølgende er blevet malet til pulver og undergået agglomereringsproces, hvorved pulveret med tilsætning af bindemidler og sintring er blevet omdannet til små kugler (proppanter).

Retten finder, at begrebet "malm" i henhold til de indledende punkter 1) og 2) i de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende kapitel 26 og de Forklarende Bemærkninger til HS vedrørende position 26.06, kun omfatter produkter, der foreligger på et sådan fremstillingsstadie, at de før eller efter visse behandlinger kun kan anvendes til udvinding af metaller eller til fremstilling af nyt produkt.

Retten finder ud fra en vurdering af fra de pågældende produkters objektive karakteristika og egenskaber og deres bestemmelse til udfyldning af huller og revner i forbindelse med olie- og gasudvinding, at de foreligger på et sådan fremstillingsstadie, at de ikke kun kan anvendes til en eventuel udvinding af metaller eller fremstilling af et nyt produkt.

Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at bauxiten ved fremstillingen til proppant har undergået behandlinger, herunder agglomemering, der er oplistet i de Forklarende bemærkninger til kapitel 26 som sædvanlige for malme med henblik på malmenes forberedelse til udvinding af metaller.

Retten finder derfor, at de pågældende produkter ikke kan henføres under position 2606 som aluminiumsmalm/bauxit, men at de derimod ud fra deres objektive karakteristika og egenskaber skal henføres under underposition 6909.19.00, jf. de Almindelige Tariferingsbestemmelser 1 og 6.

SKATs BTO om tarifering af de pågældende produkter i underposition 6909.19.00 stadfæstes derfor.