Kendelse af 09-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 – 31. december 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, fra [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet har ved mails af 15. oktober og 4. december 2012 anmodet om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2011, herunder tilbagebetaling af i alt 2.060.202 kr. for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011.

Anmodningen vedrører [by1], [by2], [by3], [by4], [by5], [by6], [ø1], [by7], [ø2], [by8], [by9], [by10], [skole], [by11], [by12] og [virksomhed2], der ønsker at ændre metode til opgørelse af den afgiftspligtige udledte mængde spildevand i henhold til spildevandsafgiftslovens §7, stk. 2-6.

De til selskabet tilknyttede renseanlæg har i perioden 2007 - 2011 opgjort den afgiftspligtige mængde efter måling af udledt mængde spildevand i henhold til dagældende spildevandsafgiftslovs §7, stk. 1.

Naturstyrelsen har i brev af 29. august 2012 oplyst til SKAT, at (skærpede) krav om måling af vandmængde, der er fastsat i en udledningstilladelse, kun er gældende, såfremt kravene er meddelt efter 1. januar 2007, jf. ikrafttræden af ny spildevandsbekendtgørelse.

SKAT har godkendt anmodningen om genoptagelse delvist og tilbagebetalt i alt 2.060.202 kr. for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011.

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant oplyst, at det endelige krav for den påklagede periode ikke er beregnet.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2008.

SKAT har anført følgende begrundelse herfor:

”(...)

SKAT finder ikke grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens 32, stk. 1, nr. 4 med henvisning til ansvarspådragende myndighedsfejl.

Det fulgte af reglerne i daværende spildevandsafgiftslovens § 7, at virksomheder uden vilkår om måling af udledte mængder vand i udledningstilladelsen kunne opgøre den udledte mængde enten efter måling eller på baggrund af tilknyttede ejendommes vandforbrug.

Naturstyrelsen har oplyst til SKAT, at (skærpede) krav om måling af vandmængde, der er fastsat i en udledningstilladelse, kun er gældende, såfremt kravene er meddelt efter 1. januar 2007, jf. ikrafttræden af ny spildevandsbekendtgørelse.

Heraf følger at virksomheder uden (skærpede) krav til måling i perioden 1. januar 2007 –31. december 2011 har kunnet vælge opgørelsesmetode efter spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 2.

Det forhold, at spildevandsbekendtgørelsen blev ændret med virkning pr. 1. januar 2007 gav således ikke i sig selv grundlag for konsekvensændring af spildevandsafgiftsloven, idet retsgrundlaget for opgørelsen af spildevandsmængden i henhold til spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 2 var og er uændret.

Se hertil beskrivelse af praksis vedrørende ekstraordinær genoptagelse ved myndighedsfejl og SKATs urigtige retsanvendelse i SKATs Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.3.10.

Herefter kan [virksomhed1] A/S kun ændre afgiftstilsvaret for de seneste 3 år efter afgiftsperiodens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 regnet fra ansøgningen den 15. oktober 2012.

Tilbagebetaling godkendes herefter med i alt 2.060.200 kr. jf. fremsendte ansøgning og opgørelse for afgiftsperioden 2009-2011.

(...)”

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”(...)

I forhold til klagen bemærkes at SKAT ikke har godkendt ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2007 – 31. december 2008 med henvisning til særlige omstændigheder, jf. skattekontrolloven § 32, stk. 1, nr. 4.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er begået sådanne myndighedsfejl, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ved afgørelsen er henset til, at Naturstyrelsen i brev af 29. august 2012 har meddelt SKAT, at vilkår om udtagning, måling og antal prøver som beskrives i spildevandsbekendtgørelsens § 18, stk. 4, erstatter individuelle vilkår i udledningstilladelser, der er udstedt før 1. januar 2007.

Skærpede krav til måling udstedt efter 1. januar 2007 er dog fortsat gældende.Se hertil vedhæftede kopi af Naturstyrelsens brev til SKAT.

Heraf følger, at virksomheder uden skærpede krav til måling i perioden 1. januar 2007 – 31. december 2011 har kunnet vælge alternativ opgørelsesmetode af afgiftspligtig mængde spildevand efter spildevandsafgiftslovens §7, stk. 2 (tilknyttede ejendommes vandforbrug + 50 %).

Det bemærkes at SKAT som udgangspunkt ikke kan pålægge en virksomhed opgørelsesmetode i henhold til § 7, stk. 2, såfremt virksomheden ikke har vilkår om måling af udledt mængde spildevand i den gældende udledningtilladelse.

At [virksomhed1] efter 1. januar 2007 havde mulighed for at ændre opgørelsesmetode har SKAT ikke haft viden om, idet virksomheden i perioden ikke har fremlagt gældende udledningstilladelser overfor SKAT, ej heller har SKAT i perioden konkret nægtet [virksomhed1] at ændre opgørelsesmetode.

Det forhold at SKATs Punktafgiftsvejledning (nu Juridisk Vejledning punkt E.A.) er ændret efter Naturstyrelsens udmelding i 2012, betyder ikke at SKAT i den mellemliggende periode, har begået ansvarspådragende fejl, henset til at ændringen af den underliggende miljølovgivning henhører under et andet ministeriums ressortområde.

Endeligt bemærkes at SKAT har genoptaget sagsbehandlingen af afgørelser efter 1. januar 2007, hvor tilladelse til ændring af opgørelsesmetode efter spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 2, er nægtet med henvisning til vilkår i gældende udledningstilladelser udstedt før 1. januar 2007.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets afgiftstilsvar skal genoptages for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2008, principalt jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og subsidiært jf. nr. 4.

Til den principale påstand er særligt anført, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, også omfatter praksisændringer offentliggjort ved ændring af SKATs juridiske vejledning. Vejledningen er ændret i efteråret 2012.

Det er endvidere anført, at SKAT har imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse for andre spildevandsselskaber. Der er i denne forbindelse henvist til lighedsgrundsætningen.

Selskabets repræsentant har anført følgende i klagen til Landsskatteretten vedrørende den subsidiære påstand:

”(...)

Der foreligger i sagen særlige omstændigheder, jf. Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 4.

SKAT har ved en fejl fortsat efter 1. januar 2007 udelukkende anvendt de individuelle udledningstilladelser til fastlæggelse af hvorvidt virksomhederne har krav om kontinuerlig måling på udledningen, jf. dagældende punktafgiftsvejledningens afsnit G.13.4.1.1 Opgørelse af den udledte mængde efter måler, hvoraf fremgår:

”...Hvis virksomheden efter udledningstilladelsen har pligt til at måle den udledte mængde spildevand, dvs. krav om kontinuerlig måling af udledningen i enten i tilløb eller afløb fra renseanlægget, skal virksomheden opgøre mængden efter måler, jf. i øvrigt SKM 2003.199.TSS.

Enkeltudledere (industriudledere), der efter udledningstilladelsen ikke har pligt til at måle den udledte mængde vand, men hvis årlige udledning overstiger 50.000 m3, skal også opgøre den udledte mængde spildevand efter måler. Hvis opgørelsen sker efter måling, kan den dog opgøres på grundlag af måling af ejendommens vandforbrug, hvis en sådan måling kan indrettes, så den mindst svarer til måling af udledningen fra renseanlægget.”

samt punktafgiftsvejledningens afsnit G.13.4.1.2 Opgørelse af udledt mængde efter vandforbrug, hvoraf fremgår:

”...Hvis kommunens udledningstilladelse ikke stiller krav om en kontinuerlig måling af den udledte mængde spildevand, kan anlægget opgøre den udledte mængde enten efter måling, jf. ovenfor, eller efter de tilknyttede ejendommes vandforbrug.

Spildevandsanlæg med en udledningstilladelse, der alene kræver måling af vandmængden i forbindelse med prøveudtagning (døgnprøven), kan således vælge at opgøre spildevandsmængden efter de tilsluttede ejendommes vandforbrug. Dette gælder uanset, om kommunens tilladelse evt. indeholder krav om, at anlægget skal have et stationært måleudstyr...”

Den juridiske vejledning afsnit E.A.7.13.6 Opgørelse af mængden af spildevand henviser i dag til de afgørende bestemmelser under miljøbeskyttelsesløven, hvor § 18, stk. 4 ophæver målerkravene i de individuelle udledningstilladelser og erstatter disse med generelle regler i bekendtgørelsen pr. 1. januar 2007:

”Som hovedregel er det kommunerne, som udsteder tilladelse til udledning af spildevand. Reglerne for tilladelse til udledning af spildevand fremgår af bekendtgørelse om spildevandstilladelser m.v. efter miljøbeskyttelseslovens kap. 3 og 4 nr. 1448 af 11. december 2007.”

SKAT’s dagældende fejl ved fastlæggelse af målerkravet, ses videre at fremgår af en meddelelse fra SKAT, SKM2003.199.TSS:

”Efter lovens § 7, stk. 1, skal fælles spildevandsanlæg altid måle den udledte mængde spildevand, hvis amtets udledningstilladelse stiller krav herom, dvs. krav om en kontinuerlig måling af udledningen, der kan foretages enten i tilløbet eller i afløbet fra spildevandsanlægget, jf. § 1, stk. 3, i bekendtgørelsen nr. 961 af 1. december 2002 om måling af spildevand m.v.

Hvis amtets udledningstilladelse ikke stiller krav om en kontinuerlig måling af den udledte mængde spildevand, kan anlægget opgøre den udledte mængde enten efter måling, jf. ovenfor, eller efter de tilknyttede ejendommes vandforbrug, jf. lovens § 7, stk. 2-6.”

SKAT har således været i vildfarelse om de faktiske omstændigheder i forhold til krav om måling.

Dette ses ligeledes bekræftet af SKATs afgørelse af 15. september 2008 (vedlagt anonymiseret), som bl.a. tager stilling til virksomhedens anmodning om ændring af afregningsmetode for spildevandsafgift for perioden 2007 - hvor SKAT ved en fejl fortsat udelukkende ligger den individuelle udledningstilladelse til grund for fastlæggelse af hvorvidt virksomheden er pålagt måling på udledningen af spildevand.

Først ved SKAT henvendelse til Naturstyrelsen og deres bekræftelse på ophævelse af målerkrav i de individuelle udledningstilladelser i brev af 29. august 2012, ændrede SKAT den faktiske vildfarelse, jf. mail fra SKAT af 2. oktober 2012, hvoraf fremgår:

”Som fortalt i morges godkender vi ordinær genoptagelse efter SFL § 31 i sagerne, hvor Naturstyrelsen har bekræftet bortfald af krav til måling af udledte mængder pr. 1. januar 2007, jf. ny spildevandsbekendtgørelse.”

Under denne afklaringsproces med Naturstyrelsen ændrede SKAT i den juridiske vejledning og der blev nu henvist til bekendtgørelsen til miljøbeskyttelsesloven, jf. ovenfor.

Det fremgår af lovforbemærkningerne til L175 2002/2003 at bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens §32, stk. 1, nr. 4 følgende:

”Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfældet, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter ... og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, det er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en matrielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.”

Opsummering særlige omstændigheder

Opsummerende kan det fremhæves, at SKAT for perioden 1. januar 2007 og frem fejlagtigt udelukkende har anvendt de individuelle udledningstilladelser til fastlæggelse af hvorvidt virksomheden er pålagt krav om kontinuerlig måling på udledningen af spildevand - dette fremgår af punktafgiftsvejledningen, SKAT meddelelse, afgørelse fra SKAT og først ved Naturstyrelsens bekræftelse på at målerkrav i de individuelle udledningstilladelser er ophævet med virkning fra 1. januar 2007 ændre SKAT denne faktiske fejl i deres sagsbehandling m.v., og bl.a. imødekommer metodeskift for [virksomhed3] for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011 og endelig indfører SKAT henvisning til bekendtgørelse til miljøbeskyttelsesloven i punktafgiftsvejledningen.

[virksomhed3] A/S har således for perioden 2007-2011 ikke på noget tidspunkt haft nogen mulighed for at ændre metode for afregning af spildevandsafgift, henset til alle tilgængelige vejledninger, SKAT´s faktiske vildfarelse i deres daglige sagsbehandling. Disse forhold kan ikke bebrejdes [virksomhed3] A/S.

SKAT´s fejl har medført, at [virksomhed3] A/S har været afskåret fra at opgøre spildevandsafgiften på baggrund af vandforbrug tillagt 50 %.Konsekvensen for [virksomhed3] A/S har været, at de har betalt kr. 1.6058.618 for meget i spildevandsafgift for perioden l. januar 2007 til 31. december 2008.

(...)”

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og SKATs bemærkninger hertil:

”(...)

Ekstraordinær genoptagelse SKFL 32, stk. 1, nr. 1 - Praksisændring offentliggjort af skatteministeriet

Praksisændring
Den 1. januar 2007 blev de individuelle målerkrav i udledningstilladelserne ophævet med spildevandsbekendtgørelsens § 18 og Naturstyrelsen overtog ansvaret for udledningstilladelserne. Naturstyrelsen har bekræftet ophævelsen af de individuelle målerkrav først mundtligt overfor [virksomhed4] (på daværende tidspunkt [virksomhed5], herefter benævnt [virksomhed4]) og derefter skriftligt over for SKAT den 29. august 2012, (bilag 1).

Efter 1. januar 2007 fortsatte SKAT fejlagtigt med at lægge vægt på de individuelle målerkrav i udledningstilladelser udstedt før 2007 på trods af, at disse var ophævet. Denne praksis fremgår blandt andet af en afgørelse over for [virksomhed6] (bilag 2) samt af en afgørelse over for [skole] (bilag 3) og i flere øvrige konkrete sager, jf. mail fra SKAT af 12. september 2013, (bilag 4). Vi har således konkret kendskab til 2 tilfælde hvor SKATs afgørelser direkte har været ukorrekte som følge, at der efter 2007 fortsat er lagt vægt på virksomhedernes individuelle udledningstilladelse. Derudover har SKAT i forbindelse med almindelige kontrolbesøg og vejledning til virksomhederne anvendt denne ukorrekte praksis.

Når SKAT efter Naturstyrelsens udmelding ændrer fejlen i deres sagsbehandling foreligger der en praksisændring. Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT må anses for at have anerkendt, at der skulle foretages en praksisændring med deres mail af 2. oktober 2012, (bilag 5)hvoraf det fremgår at:

”Som fortalt i morges godkender vi ordinær genoptagelse efter SFL 31 i sagerne, hvor Naturstyrelsen har bekræftet bortfald af krav om måling af udledte mængder pr. 1. januar 2007, jf. ny spildevandsbekendtgørelse.”

samt videre I SKATs mail af 16. oktober 2013 (bilag 5 a) hvoraf fremgår:

I de sager hvor vi konkret har taget stilling til udledningstilladelsernes indhold, hvilket kun er et fåtal, har vi
i SKATfrem til Naturstyrelsens udmelding ikke været opmærksom på spildevandsbekendtgørelsens §18, stk.
4.

Krav om offentliggørelse

Der stilles ikke længere krav til i hvilken form offentliggørelse skal ske, da der ikke længere udstedes cirkulærer og dermed heller ikke genoptagelsescirkulærer.

Skatteministeren har i forbindelse med [person1] sagen udtalt, at praksisændringer i praksis offentliggøres på to måder. Enten sker offentliggørelsen ved udsendelse af et styresignal ellers sker offentliggørelse ved en ændring af den juridiske vejledning, (bilag 6).

SKAT har i nærværende sag valgt ikke at udstede et styresignal, men har i stedet foretaget en ændring af den juridiske vejledning 2011-2, (bilag 7) ved blandt andet at indsætte en henvisning til de nye relevante miljøregler.

Vi er enige med Skattankestyrelsen i, at det efter ophævelse af de individuelle målerkrav og samling af disse i bekendtgørelsens § 18 pr. 1. januar 2007 stadig er udledningstilladelsen og forholdene heromkring, der er af betydning for opgørelsesmetoden i forbindelse med skærpede krav. Skærpede krav gælder dog efter vores erfaring alene for ganske få renseanlæg. Det er derfor kun undtagelsesvis, at udladningstilladelserne får betydning for opgørelsesmetoden og afgiftsbetalingen.

I punktafgiftsvejledningen 2007-1 (bilag 8) fremgår det at:

”Hvis virksomheden efter udledningstilladelsen har pligt til at måle den udledte mængde spildevand, dvs. krav om en kontinuerlig måling af udledningen enten i tilløbet til eller afløbet fra renseanlægget, skal virksomheden opgøre mængden efter måler, jf. i øvrigt SKM2003.199. TSS”

Hovedreglen er, at kravene i alle udledningstilladelser er ophævet, og at det derfor kun er i få tilfælde hvor der konkret er anmeldt skærpede målerkrav, at kravene i udledningstilladelserne er af betydning. Når man læser ovenstående afsnit, får man det indtryk, at der som hovedregel skal lægges vægt på krav i udledningstilladelserne. Med andre ord så nævner man en undtagelse til en hovedregel, uden at nævne hovedreglen, og herved kommer undtagelsen til at fremstå som hovedreglen. Dette skyldes at SKAT ikke var opmærksom på lovændringen pr. 1. januar 2007 -først ved vores henvendelse i 2011 og Naturstyrelsens svar ændrer de den ukorrekte praksis.

I 2006 skulle der lægges vægt på kravene i udledningstilladelserne. Afsnittet i den juridiske vejledning 2007 er identisk med afsnittet i punktafgiftsvejledningen 2006-1 (bilag 9). For renseanlæg der holder sig opdateret i forhold til reglerne for deres afgiftsbetalinger i den juridiske vejledning, må det naturligt forstås således, at der ikke er sket en ændring af praksis fra 2006 til 2007, hvilket der heller ikke var, fordi SKAT fejlagtigt opretholdte den hidtidige praksis. De pågældende afsnit i den juridiske vejledning er identiske frem til og med den juridiske vejledning 2011-1 (bilag 10).

Først med den juridiske vejledning 2011-2 (bilag 7) henviser man til de relevante miljøregler og gør det dermed muligt for renseanlæggene, at gennemskue hvad der som udgangspunkt er gældende. Dette sker efter, at SKAT er blevet opmærksom de nye miljømæssige retningslinjer for spildevand, herunder samling af målerkrav i bekendtgørelsen, som har ført til ændring af praksis. Det må derfor anses for offentliggørelse af en praksisændring.

Det er endvidere væsentligt at lægge mærke til ordvalget i de juridiske vejledninger. Frem til 2007 betegnede man krav om måling som ”krav” i udledningstilladelserne. Efter 2007 betegnede man i den juridiske vejledning stadig kravene som ”krav” på trods af, at det i spildevandsbekendtgørelsens § 18 betegnedes som ”skærpede krav”. Det skyldes, at SKAT ikke var opmærksom på § 18. Krav var noget det blev stillet i de oprindelige udledningstilladelse, ”skærpede krav” var noget der fremgik af udledningstilladelse udstedt efter 2007, hvor disse var udsted på ny, netop fordi de oprindelige krav var ophævet og man derfor blev nødt til at udstede nye udledningstilladelser, hvis man ønskede, at der skulle gælde ”skærpede krav”, I den juridiske vejledning fra 2011-2 bruger man i stedet ordet ”pligt” og undgår herved at bruge ordene ”skærpede krav”. Praksisændringen ville have fremtrådt væsentligt tydeligere, hvis SKAT forsat havde anvendt terminologien omkring krav. Valget om i stedet at omtale pligter medvirker til, at gøre det mere uigennemskueligt, at der er sket en praksisændring, men ikke desto mindre er der sket en praksisændring.

Der er ingen tvivl om, at SKAT har ændret praksis og der er ingen tvivl om, at ændringen af den juridiske vejledning er foranlediget af denne praksisændring. Det må derfor anses for en offentliggørelse af praksisændringen. Man bør ikke gennem ordvalg og brug af vage formuleringer kunne kamuflerer praksisændringer og derved afskærer de skattepligtige fra genoptagelse. Der er tale om en vag offentliggørelse af praksisændringen, men en sådan uklarhed bør ud fra et retssikkerhedsprincip ikke komme den skattepligtige til ugunst. Ifølge de almindelige bemærkninger til L 175 2002/2003 havde lovforslaget, som førte til indførelsen af de fristregler vi har i dag netop til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved at indføre bedre fristregler (bilag 11).

På den baggrund må betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § 31, stk. 1, nr. 1 anses for at være opfyldt, da der foreligger en praksisændring offentliggjort af SKAT.

Yderligere omstændigheder

Det taler yderligere for genoptagelse efter § 32, stk. 1. nr. 1, at bestemmelsen ikke kan antages at have til formål at stille sager, hvor udfaldet er usikkert, bedre end de sager hvor udfaldet er mere åbenlyst. De uklare sager ender hos Landsskatteretten eller domstolene og en afgørelse herfra vil andre efterfølgende kunne anvende som grundlag for ekstraordinær genoptagelse. § 32, stk. 1, nr. 1, kan ikke antages at have til formål at stille sager om åbenlyse fejl, hvor SKAT selv acceptere deres fejl, ringere end de uklare tilfælde. Såfremt SKAT ikke havde accepteret deres fejl i eksempelvis sagen om [virksomhed6] ville sagen være nået til Landsskatteretten og der ville der derfor foreligge en afgørelse, som der ville kunne ske ekstraordinær genoptagelse på baggrund af. Det betyder derfor også, at det ikke bør spille ind i vurderingen af hvorvidt, der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvilke formuleringer og på hvilken måde SKAT har valgt at offentliggøre praksisændringen.

Slutteligt skal det påpeges, at SKAT i de konkrete tilfælde, hvor de i perioden 1. januar 2007 og frem til 2011 har taget stilling til udledningstilladelserne indhold ud fra den ukorrekte praksis, har tilladt ekstraordinær genoptagelse. Det vil derfor være i strid med lighedsgrundsætningen, såfremt der ikke i tilsvarende sager, herunder i nærværende sag, gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Dette bestyrkes af, at det beror på en tilfældighed, at disse andre spildevandsanlæg har bedt SKAT om, at tage stilling til deres udledningstilladelser. Af hensyn til retssikkerheden bør en sådan vilkårlighed ikke kunne medføre forskelsbehandling.

Ekstraordinær genoptagelse SKFL 32, stk. 1, nr. 4

Forældelsesfristen for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 4 er 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

Skatteankestyrelsen bemærker, at selskabet ikke kan støtte ret på lighedsgrundsætningen, fordi der kan foreligge særlige omstændigheder i de konkrete sager, hvor ekstraordinær genoptagelse er tilladt. I afgørelse om tilbagebetaling af den for meget betalte spildevandsafgift for [virksomhed6] A/S er den eneste begrundelse, at miljøkravet om kontinuerlig flowmåling i udløbe er borfaldet fra 1. januar 2007 (bilag 12). Miljøkravet er også ophævet for [virksomhed1], da de ikke har fået udstedt en ny udledningstilladelse med skærpede krav. Der foreligger derfor ikke særlige omstændigheder i sagen vedrørende [virksomhed6] A/S. Det skal endvidere bemærkes, at den tidligere anmodning fra [virksomhed6] til SKAT om ændret opgørelsesmetode, var begrundet i, at de mente, at kravene i deres udledningstilladelse skulle anses for krav om kontinuerlig måling, da der alene var stillet krav om måling på hverdage (bilag 12). Anmodningen vedrørte derfor ikke ophævelse af kravene.

Afgiftsopgørelsen har væsentlig betydning for spildevandsselskaberne og dermed for de private forbrugere, som er dem der i sidste ende kommer til at bære tabet, grundet det hvile-i-sig-selv-princip, som spildevandsanlæggene er underlagt. Ud fra vores erfaring er det vores vurdering, at tabet typisk udgør 40-60 % af spildevandsafgiftsbetalingen.”

SKATs indstilling til Landsskatteretten

SKAT har indstillet til Landsskatteretten, at SKATs afgørelse stadfæstes.

SKAT har i den forbindelse anført følgende:

”(...)

SKAT er enig i indstillingen til afgørelse af sagen.

Det fremgår, at klager har påklaget SKATs afgørelse om, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 4 for afgiftsperioderne 1. januar 2007– 31. december 2008, hvorved klager er afskåret for at omgøre opgørelsesmetoden efter spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1 og i stedet anvende § 7 stk. 2, hvor den udledte mænge sker efter måler eller på baggrund af de tilknyttede ejendommes vandforbrug, jf. stk. 3-6 i loven.

SKAT er enig i, at der ikke ses at være tale om en ændret praksis som følge af en underkendt praksis ved dom m.v. eller en ændret praksis i SKATs regelgrundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

SKAT må endvidere fastholde, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 4, for afgiftsperioderne i 2007 og 2008, da SKAT ikke ses at have handlet ansvarspådragende.

I forbindelse med ændring af bekendtgørelse om spildevandstilladelser m.v. efter miljøbeskyttelsesloven (ved ny bekendtgørelse nr. 1667 af 14. december 2006), kunne skærpede krav til måling alene finder anvendelse, hvis kravet er indeholdt i udledningstilladelser udstedt efter 1. januar 2007.

Klager har ikke i forbindelse med ændringen af miljøbekendtgørelsen rettet henvendelse til SKAT om at ændre opgørelsesmetoden i henhold til spildevandsafgiftsloven. Dette er først sket ved første anmodning modtaget i mail af 15. oktober 2012. Klager har ikke i mellemliggende periode fremlagt udledningstilladelse ligesom SKAT ikke konkret har nægtet klager tidligere at ændre opgørelsesmetoden.

SKAT må således anses for at have været uvidende om klager var omfattet af de lempeligere miljøkrav til måling. SKAT ses ikke at have afskåret klager fra muligheden for at omgøre opgørelsesmetoden eller rette henvendelse herom til SKAT. Den skete ændring af miljøbekendtgørelsen gav heller ikke anledning til ændring af spildevandsafgiftsloven.

Samlet set må dette føre til, at SKAT ikke ses at have handlet ansvarspådragende.

SKAT er derfor enig i indstillingen til afgørelse, således at klager nægtes ekstraordinær genoptagelse for årene 2007 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 4, idet der ikke ses at foreligge særlige omstændigheder.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 - 31. december 2008, principalt jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og subsidiært jf. nr. 4.

Af dagældende skatteforvaltningslov § 32 fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.

(...)

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

(...)”.

Naturstyrelsen har i brev af 29. august 2012 oplyst til SKAT, at (skærpede) krav om måling af vandmængde, der er fastsat i en udledningstilladelse, kun er gældende, såfremt kravene er meddelt efter 1. januar 2007, jf. ikrafttræden af ny spildevandsbekendtgørelse.

Heraf følger at virksomheder uden (skærpede) krav til måling i perioden 1. januar 2007 – 31. december 2008 har kunnet vælge opgørelsesmetode efter spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 2.

Det forhold, at spildevandsbekendtgørelsen blev ændret med virkning pr. 1. januar 2007 gav ikke i sig selv grundlag for konsekvensændring af spildevandsafgiftsloven, idet retsgrundlaget for opgørelsen af spildevandsmængden i henhold til spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 2, var og er uændret.

Principal påstand

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar, såfremt en hidtidig praksis er underkendt ved dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Det er anført af selskabets repræsentant, at SKATs juridiske vejledning er ændret. Landsskatteretten finder ikke, at der ses at være ændringer i vejledningen, som kan henføres til en praksisændring offentliggjort ved ændring af SKATs juridiske vejledning set i forhold til tidligere vejledning. Hertil bemærkes, at det stadig er udledningstilladelsen og forholdene heromkring, der er af betydning for opgørelsesmetoden i forbindelse med skærpede krav. SKAT ses ikke på baggrund heraf at have ændret praksis.

Det forhold, at SKAT i konkrete andre tilfælde har tilladt ekstraordinær genoptagelse betyder ikke, at selskabet kan støtte ret på lighedsgrundsætningen.

Subsidiær påstand

Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan opnå ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4. I bemærkningerne til lovforslag LFF 2003-03-12 nr. 175 er der vedrørende denne bestemmelse henvist til bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i lovforslaget vedrørende skatteansættelse § 35, stk. 1, nr. 8. I bemærkningerne til denne bestemmelse er der bl.a. anført følgende:

”(...) Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. (...)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)”.

Ifølge disse bemærkninger finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, alene anvendelse, såfremt der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde afgiftstilsvaret. Videre finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, ifølge bemærkningerne, ikke anvendelse, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at SKAT ikke har været vidende om, at (skærpede) krav om måling af vandmængde, der er fastsat i en udledningstilladelse, kun er gældende, såfremt kravene er meddelt efter 1. januar 2007, jf. ikrafttræden af ny spildevandsbekendtgørelse, kan medføre, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet SKAT ikke herved har handlet ansvarspådragende. Endvidere bemærkes, at SKAT i perioden ikke har nægtet selskabet at ændre opgørelsesmetode, idet der konkret ikke er taget stilling til forholdet, hvorfor selskabet har haft mulighed for at ændre opgørelsesmetode pr. 1. januar 2007.

Det forhold, at SKAT i konkrete andre tilfælde har tilladt ekstraordinær genoptagelse betyder ikke, at selskabet kan støtte ret på lighedsgrundsætningen.

Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.