Kendelse af 18-02-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagens emne

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning fra [virksomhed1], herefter benævnt klageren, vedrørende fuld tilbagebetaling af manglende momsfradrag for udgifter afholdt i forbindelse med bespisning af kursister i egne lokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er en selvejende og almennyttig institution.

Klageren udvikler, anvender og formidler forsknings- og teknologibaseret viden til dansk erhvervsliv. Klageren medvirker blandt andet til at styrke den danske arbejdsstyrkes kompetencer i samarbejde med uddannelsesinstitutioner og gennem egne kursus-, certificerings- og foredragsvirksomhed, hvorfor klageren har en stor andel af møder/kursus-aktiviteter afholdt i egne lokaler.

Klagerens repræsentanter har i brev af den 21. december 2012 anmodet SKAT om tilbagebetaling af moms, i alt 2.394.004 kr., for perioden 1. november 2009 – 1. november 2012, vedrørende bespisning af kursister, som følge af EU-Domstolens dom i sag C371/07, Danfoss A/S og Astra Zeneca A/S, og SKATs og Skatteministeriets styresignaler SKM2010.622.SKAT og SKM2011.829.SKAT.

Klageren har i den omhandlede periode afholdt udgifter til bespisning af kursister i forbindelse med afholdelse af kurser i egne lokaler.

Maden blev tilberedt i klagerens egen kantine.

Klageren har ikke opkrævet særskilt vederlag for bespisningen og har ikke taget momsfradrag for udgifter, som knytter sig til bespisningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om fuld tilbagebetaling af manglende momsfradrag i forbindelse med bespisning af kursister i egne lokaler, idet der alene er begrænset fradrag med 25 % af afgiften, jf. momslovens § 42, stk. 3. Der er ikke taget stilling til den beløbsmæssige opgørelse.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.11.5.8.2, om Erhvervsmæssig kursusvirksomhed, ML § 42, stk. 3, fremgår bl.a. følgende:

”Der er flere eksempler fra retspraksis om momspligtige kursusvirksomheders fradragsret for overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v.:

a) Momspligtig kursusvirksomhed der drives fra egne lokaler

b) Momspligtig kursusvirksomhed der viderefakturerer til ikke-momspligtige kursusdeltagere.

Ad a) Momspligtig kursusvirksomhed der drives fra egne lokaler.

Fradragsbegrænsningen i ML § 42, stk. 3, omfatter mere end eksterne hotel- og restaurationsydelser. Udgifter til overnatning og bespisning, der afholdes af en virksomhed, der driver kursusvirksomhed fra egne lokaler, er altså omfattet af ML § 42, stk. 3. Under hensyntagen til sammenhængen mellem ML § 42, stk. 2 og 3, omfatter en kursusvirksomheds indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning også samtlige udgifter. Dvs. udgifter til opførelse og indretning af bygninger, køb af udstyr til værelserne, indretning af køkkenlokaler, køb af driftsmidler til køkkenet samt rengøring af køkken og driftsmidler m.v. Det er ikke i strid med ML § 39, at begrænse fradragsretten for udgifter til opførelse, reparation m.v. af bygninger med henvisning til ML § 42, stk. 3

Ad b) Momspligtig kursusvirksomhed der viderefakturerer til ikke-momspligtige kursusdeltagere.

En kursusvirksomhed kan opnå fuld momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere. Dette er betinget af, at det viderefakturerede beløb til overnatninger og bespisning svarer til de faktiske afholdte udgifter.”

Det fremgår af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, at virksomheder ikke har fradragsret for moms af indkøb af bl.a. restaurationsydelser.

Efter momslovens § 42, stk. 3, har virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., dog ret til at fradrage 25 % af afgiften ved indkøb, som vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, i det omfang indkøbet heraf står i rimelig forhold til de afholdte kurser. Bestemmelsen finder således ikke alene anvendelse på kursusvirksomheders indkøb af eksterne restaurationsydelser, men på kursusvirksomhedernes bespisning af kursusdeltagere generelt, jf. bestemmelsens ordlyd.

Dette ses tillige i SKM2001.548.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at samtlige udgifter til overnatning og bespisning, der blev afholdt af et selskab, der drev kursusvirksomhed fra egne lokaler, var omfattet af den begrænsede momsfradragsret efter momslovens § 42, stk. 3.

Skatteministeriet har endvidere i den Juridiske vejledning præciseret, at det ikke kun er kursusvirksomheder, der indkøber eksterne restaurationsydelser, der er omfattet af fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3, men at fradragsbegrænsningen også omfatter udgifter til overnatning og bespisning i kursusvirksomhedens egne lokaler.

Som sagen foreligger oplyst over for SKAT, udbyder virksomheden eksterne kurser. Kursusdeltagerne bliver faktureret virksomhedens egne producerede kursusmåltider som en integreret del af et kursusarrangement.

Af SKM2010.622.SKAT følger, at gratis levering af kantineydelser under visse betingelser ikke er omfattet af reglerne om udtagningsmoms.

Dette gælder, når bespisning af forretningsforbindelser i virksomhedens egne lokaler sker med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter, og når det gælder bespisning af personale under møder i virksomhedens egne lokaler, når virksomhedens behov - som f.eks. at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt - gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisning.

Det følger af SKM2010.622.SKAT, at der er tale om vederlagsfri bespisning, hvor der i nærværende sag er tale om, at bespisning af kursisterne faktureres som en integreret del af det samlede kursusvederlag.

Som følge af ovenstående er virksomheden omfattet af fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentanter har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at få tilbagebetalt købsmoms, i alt 2.394.004 kr., for udgifter afholdt i forbindelse med bespisning af kursister i egne lokaler.

Retsgrundlaget

Sagen vedrører fortolkningen af dels Højesterets dom af 28. september 2012, SKM2012.583.HR, der vedrører bespisning i fremmede lokaler, dels EU-Domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, vedrørende servering af måltider fra en virksomheds egne lokaler.

Sagens tvistepunkt er nærmere bestemt, om momslovens § 42, stk. 3, finder anvendelse på klagerens bespisning af kursister i egne lokaler. Dette afhænger af, om de respektive kursister skal betragtes som enhver anden forretningsforbindelse.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres overordnet gældende, at fradragsbegrænsningen vedrørende kursusvirksomheder er en præcisering af momslovens § 42, stk. 1, hvorfor udgifter, der vedrører bespisning af kursusdeltagere, hvor maden er leveret fra egen kantine, ikke er omfattet af det repræsentationsbegreb, der er indeholdt i den danske stand-still klausul i art 17, stk. 6, litra e. Dette er tilfældet, da bespisning af kursusdeltagere, som led i afholdelsen af kurser, må betegnes som værende af strengt erhvervsmæssig karakter.

Højesterets dom af 28. september 2012 - bespisning ”ude i byen” (fremmede lokaler)

I sagen forelagt for Højesteret indkøbte sagsøgeren ([...]) såvel bespisningsydelsen som overnatningsydelsen fra en ekstern leverandør og afholdt kursusaktiviteten ”ude i byen” (fremmede lokaler). Dette er (også) gengivet i sagsfremstillingen i SKM2011.34. VLR, hvoraf fremgår følgende:

”(...) Selskabet er - i modsætning til sine konkurrenter - kendetegnet ved ikke at have egne faciliteter, hvorfra selskabet udbyder kurser m.v., men er afhængig af, at der skaffes lokaler m.v. til hver enkelt aftale.” (Understreget her)

Af Højesterets præmisser i sagen (flertallet) fremgår bl.a., at:

”Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (om § 42, stk. 3 - tidligere § 42, stk. 2), at bestemmelsen om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder er en præcisering af, hvad de hidtil gældende - og ved ændringsloven videreførte - fradragsbegrænsningsregler for momspligtige virksomheder indebar i forhold til de kursusvirksombeder, der nu blev momspligtige.”

Højesteret udtaler endvidere følgende:

”Vi finder ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder ikke som anført i lovforslagets bemærkninger var en præcisering af, hvilken rækkevidde hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler i momslovens havde i forhold til kursusvirksomhederne.” (Understreget her)

Det centrale i Højesterets præmisser er, at den omtalte præcisering var i forhold til de hidtil gældende fradragsregler i momslovens § 42, stk. 1 (tidligere § 16, stk. 3) vedrørende kost eller bolig til indehaver og personale, naturalaflønning, repræsentation og gaver samt hotelophold.

Præciseringen af reglerne gælder selvsagt de fradragsbegrænsninger i momslovens § 42, stk. 1, der ikke var i strid med 6. momsdirektiv, herunder bespisning ”ude i byen” (repræsentation).

Derimod omfatter momslovens § 42, stk. 1, og dermed § 42, stk. 3, ikke bespisning af forretningsforbindelser i virksomhedens egne lokaler, hvilket blev fastslået af EU-Domstolen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S. I denne sag var der tale om, at Danmark ulovligt havde opretholdt en fradragsbegrænsning på denne form for ”repræsentation”. Momslovens § 42, stk. 3, indeholder således ikke en fradragsbegrænsning for momsen af udgifter til bespisning i virksomhedens egne lokaler.

Dette tog Højesteret ikke stilling til, da [...] alene indkøbte bespisningsydelser og hotelydelser ”ude i byen”.

EU-Domstolen i sag C- 371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S - bespisning i virksomhedens egne lokaler

EU-Domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, sondrer ikke mellem, om bespisning af forretningsforbindelser (som dommen fastslår fradragsret for) har karakter af repræsentation eller ej. Mere konkret indrømmer EU-Domstolen fradragsret for den type bespisning (i daglig tale ”forretningsfrokost”), som netop efter dansk praksis anses som repræsentation. Dette gælder i princippet, hvad enten den foregår i virksomhedens egne lokaler eller på restaurant m.v.

EU-Domstolen fastslog i dommen, at vederlagsfri servering af måltider i virksomhedens kantine og lokaler til forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder, under visse betingelser, ikke er omfattet af fradragsretsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1. Dermed skal der ikke beregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5 (der er en implementering af 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2).

EU-Domstolen bemærkede, at en sådan bespisning kun kan pålægges moms i medfør af 6 momsdirektivs artikel 6, stk. 2, på betingelse af, at bespisningen er virksomheden uvedkommende. Hertil anførte EU-Domstolen, jf. dommens præmis 53 og 54:

”53 Det fremgår af såvel forelæggelseskendelsen som af de indlæg, parterne i hovedsagen har indgivet til Domstolen, at den gratis bespisning, som Danfoss og AstaZeneca yder deres forretningsforbindelser, udelukkende finder sted i forbindelse med møder, der afholdes i virksomhedens lokaler. Sidstnævnte selskab inviterer således læger og andet sundhedspersonale til møder for herunder at informere dem om sygdomme samt om placeringen og brugen af virksomhedens lægemidler. De omhandlede måltider serveres i øvrigt for deltagerne i kantinen, når dette er nødvendigt på grund af mødetidspunktet og på grund af mødets varighed, der kan strække sig over hele dage.

54 Sådanne omstændigheder udgør et indicium for, at den omhandlede bespisning finder sted til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende.”

Afslutningsvis konkluderede EU-Domstolen i præmis 65, at:

”65. Under henvisning til det anførte skal fjerde og femte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse (...) ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsbetingelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter.” (Understreget her)

EU-Domstolen bemærkede således, at momsen af udgifter til bespisning af strengt erhvervsmæssig karakter fra en virksomheds egen kantine ikke er omfattet af fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1. Dette gælder også bespisning af en kursist under et kursus afholdt i virksomhedens egne lokaler.

Da Danmark endvidere ikke lovligt havde opretholdt fradragsbegrænsningen i stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, var der ikke hjemmel til at opretholde den konkrete fradragsbegrænsning på udgifter til bespisning i virksomhedens lokaler, jf. dommens præmis 44.

EU-Domstolen tog udelukkende stilling til bespisning i virksomhedens egne lokaler og ikke til den form for repræsentation, der finder sted ved bespisning ”ude i byen” (restaurationsydelser) og overnatning (hotel). Det er altså kun den danske fradragsbegrænsning på bespisning i virksomhedens lokaler, som EU-Domstolen tilsidesætter som værende i strid med 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivet).

Danfoss- og AstraZeneca-sagen medfører derfor, at da fradragsbegrænsningen vedrørende kursusvirksomheder er en præcisering af momslovens § 42, stk. 1, så er udgifter, der vedrører bespisning af kursusdeltagere, hvor maden er leveret fra egen kantine/lokaler på samme måde som bespisning af forretningsforbindelser, hvor maden er leveret fra egen kantine, heller ikke omfattet af det repræsentationsbegreb, der er indeholdt i den danske stand-still klausul, jf. Højesterets dom af 28. september 2012.

Virksomhedens forretningsforbindelser - kursister

Kursister er også en virksomheds forretningsforbindelser. For så vidt angår møder eller kurser, afholdt med forretningsforbindelser, er begge typer kunder aftagerne af virksomhedens produkter, enten i form af kurser eller f.eks. rådgivning, der sælges. Momsmæssigt er der ikke grundlag for at sondre mellem aftageren af den ene type leverance frem for den anden. Det har ikke hjemmel i momsloven, der kun opererer med begrebet ”levering mod vederlag”.

Med andre ord er der ikke forskel på den situation, hvor en kunde betaler for rådgivning og i forbindelse med rådgivningen bliver bespist i virksomhedens lokaler, eller den situation, hvor en kunde (kursist) deltager på et kursus og bliver bespist i virksomhedens lokaler. Bespisningen vil i begge tilfælde ikke blive særskilt opkrævet over for kunden, men indgå i virksomhedens generelle omkostninger.

Finder mødet derimod sted ”ude i byen”, vil momsen af udgifterne til bespisning være underlagt fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 2, ligesom momsen af udgifter til bespisning vil være underlagt fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3, når bespisningen af kursisten finder sted som led i afholdelsen af kurset ”ude i byen”.

Det er i øvrigt ikke på noget tidspunkt - hverken i Højesteretssagen eller andetsteds -bestridt af SKAT eller Kammeradvokaten, at kursister er kunder og dermed forretningsforbindelser.

Betydning af virksomhedens lokaler contra fremmede lokaler

Det har helt afgørende betydning for momsfradrag for bespisning, hvor bespisningen af virksomhedens kunder, herunder kursister, finder sted. Dette er konsekvenserne af den danske regel vedrørende fradragsbegrænsning for repræsentation.

Det er således kun, når virksomheden bespiser virksomhedens kunder, herunder kursister i virksomhedens egne lokaler, at der er adgang til momsfradrag for udgifterne til bespisningen, jf. sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, SKM2010.622.SKAT og SKM2011.829.SKAT.

I SKM2010.622.SKAT har SKAT eksplicit nævnt, at forplejningsudgifter, som knytter sig til kursusarrangementer afholdt i egne lokaler for egne medarbejdere, er fradragsberettiget efter reglerne om ”mødemoms”. Kursister, der bespises som led i afholdelse af et kursus, er i momsmæssig henseende ikke anderledes end forretningsforbindelser, der bespises i forbindelse med møder afholdt i virksomhedens egne lokaler, eller for den sags skyld interne kurser, der begge som følge af SKM2010.622.SKAT giver ret til fradrag for momsen. Desuden er SKATs opremsning ikke udtømmende.

Er der derimod tale om bespisning af kunder ”ude i byen” (fremmede lokaler), skal fradragsbegrænsningen anvendes, således at virksomheder, herunder kursusvirksomheder, skal fradragsbegrænses af deres indkøb i overensstemmelse med § 42, stk. 3, jf. Højesterets dom af 28. september 2012.

Sammenfattende kan det konkluderes, at Højesterets dom af 28. september 2012 fastslår, at bespisning af kursister er repræsentation i momslovens forstand. Der er ikke ret til fradrag, når bespisningen finder sted ”ude i byen”.

Højesterets konklusion er ikke i strid med sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S. Dette skyldes, at Danfoss- og AstraZeneca-sagen alene behandler den form for repræsentation, der foregår i virksomhedens egne lokaler. Omvendt behandler Højesteretsdommen alene den repræsentation, der foregår ”ude i byen” (fremmede lokaler).

EU-Domstolen anerkender i sin dom, at Danmark kan opretholde sin fradragsbegrænsning vedrørende repræsentation. Dette gælder dog ikke den repræsentation, der består i bespisning af forretningsforbindelser i virksomhedens egne lokaler under forretningsmøder m.m.

Derfor vil det være i fuld overensstemmelse med såvel Højesterets som EU-Domstolens dom at anerkende tilbagebetaling af momsen, eftersom klagerens bespisning af kursister netop er den form for repræsentation, som Danmark, ifølge EU-Domstolen, ikke kan opretholde en fradragsbegrænsning for.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet klagerens anmodning om tilbagebetaling af den fulde indgående afgift, for perioden fra 1. november 2009 til 1. november 2012, med i alt 2.394.004 kr., vedrørende bespisning af klagerens kursister i egne lokaler, herunder om reglerne for fradrag for bespisning ved kursusvirksomhed, angivet i momslovens § 42, stk. 3, er i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6, 2. afsnit (nu art. 176 i momssystemdirektivet).

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår:

”Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (...)”.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan et afgiftstilsvar ændres uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, såfremt hidtidig praksis er endelig underkendt ved dom, en Landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

EU-domstolen har i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt sig om, dels medlemsstaternes mulighed for opretholdelse af undtagelser fra retten til fradrag af indgående afgift i henhold til standstill-klausulen, jf. 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, dels om virksomhedernes mulighed for vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden, uden at leverancen udløser udtagningsmoms, jf. 6. direktivs artikel 6, stk. 2, litra a) og b). Selskaberne havde i henhold til national praksis fradraget den fulde indgående afgift og beregnet udtagningsmoms.

Domstolen udtalte, jf. præmis 44, at det vil være i strid med standstill-klausulen i 6. direktivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, såfremt en medlemsstat efter direktivets ikrafttrædelsestidspunkt anvender en undtagelse fra retten til fradrag for indgående afgift, efter at medlemsstaten gennem administrativ praksis har anerkendt fuld fradragsret. Som følge heraf kan momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, ikke anvendes til at begrænse retten til fradrag af den indgående afgift i forbindelse med vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden.

Som følge af EU-domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udsendte SKAT et styresignal, offentliggjort ved SKM2010.622.SKAT, den 4. oktober 2010, hvorefter praksis, ifølge hvilken der ikke var fradragsret for moms af udgifter til bespisning af forretningsforbindelser og ansatte i forbindelse med møder i virksomheden, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, blev ændret. For så vidt angår praksisændringens omfang er anført følgende i SKM2010.622.SKAT:

”Genoptagelse

Virksomheder der efter den hidtidige praksis ikke har taget fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 eller som har beregnet udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2, ved bespisning m.m. af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret.”

Bespisningen af klagerens kursister leveres indirekte mod et vederlag, idet betalingen for forplejningen indgår som en del af betalingen for deltagelse i kurserne.

Landsskatteretten finder det herefter ikke godtgjort, at klageren er omfattet af den nationale ændring af praksis offentliggjort ved SKM2010.622.SKAT, hvorefter virksomhederne enten er nægtet fradrag i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 eller nr. 5, i forbindelse med vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden, eller hvor virksomhederne har taget fuld fradrag og har beregnet udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og/eller personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden.

Landsskatteretten skal til det af repræsentanterne anførte om, at fradragsbegrænsningen vedrørende kursusvirksomheder er en præcisering af momslovens § 42, stk. 1, hvorfor udgifter, der vedrører bespisning af kursusdeltagere, hvor maden er leveret fra egen kantine, ikke er omfattet af det repræsentationsbegreb, der er indeholdt i den danske stand-still klausul i art 17, stk. 6, litra e, anføre, at der af § 16, stk. 3, i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift, fremgik følgende:

”Til den indgående afgift kan ikke medregnes afgiften af indkøb m.v., som vedrører:

a) kost til virksomhedens indehaver og personale.

(...)e) repræsentation og gaver.

(...)”

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978, som gennemførte 6. momsdirektiv i Danmark (direktiv 77/388/EØF), og som trådte i kraft 1. oktober 1978, blev tjenesteydelser som udgangspunkt gjort momspligtige, hvilket indtil denne dato ikke havde været tilfældet. Som følge heraf blev undervisningsydelser momspligtige, medmindre de opfyldte de særlige betingelser for momsfritagelse som skole- og universitetsundervisning, jf. § 2, stk. 3, nr. c.

De tidligere bestemmelser vedrørende undtagelsen fra retten til fradrag for udgifter til kost og repræsentation, der fandtes i momslovens § 16, stk. 3, blev ikke ændret.

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994, blev der foretaget en revision af momsloven. Herved blev momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, indført, hvoraf fremgik:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

(...)”

Af momslovens § 37, stk. 1, der implementerede artikel 17(1) i 6. momsdirektiv, artikel 168 i momssystemdirektivet (Rådets direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2006), fremgik:

”Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet,”

Samtidig blev § 42, stk. 1 og 2, indført, hvoraf fremgik:

”Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører:

1) kost til virksomhedens indehaver og personale,

(...)

5) repræsentation og gaver,

(...)

Stk. 2. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v.”

Af de specielle bemærkninger til § 42 i lovforslaget til lov nr. 375 af 18. maj 1994 fremgik:

”Bestemmelsen indeholder en opregning af indkøb m.v., der ikke giver ret til fradrag for indgående afgift, selv om de vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter.

Stk. 1 svarer til den gældende lovs § 16, stk. 3. Der er ikke fradrag for indkøb m.v., som vedrører kost eller bolig til indehaver og personale, naturalaflønning, personalegoder som børnepasning og ferieboliger, repræsentation og gaver, hotelophold og personbiler.

Efter de foreslåede regler i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal der betales afgift af erhvervsrelateret kursusvirksomhed. Det følger af bestemmelsens stk. 1 om begrænsninger i fradragsretten, at indkøb af hotel- og restaurationsydelser ikke kan fradrages. I bestemmelsens stk. 2 præciseres rækkevidden heraf for indkøb m.v. af de pågældende ydelser til brug for deltagere i denne kursusvirksomhed. Virksomheder, der afholder afgiftspligtige kurser, kan således ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. (...)”

Ved lov nr. 428 af 14. juni 1995 blev § 42, stk. 3, indført. Heraf fremgik:

”Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3. 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser.”

Ved indførelsen af § 42, stk. 3, blev udgangspunktet for kursusvirksomheders fradrag for udgifter af denne art, indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, således ændret.

§ 16, stk. 3, i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift, blev en del af stand-still klausulen, i henhold til 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, ved 6. momsdirektivs ikrafttræden i Danmark.

Af stand-still klausulen i 6. momsdirektiv art. 17, stk. 6, nu art. 176 i momssystemdirektivet, fremgik:

”Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning.”

Efter artikel 17, stk. 6, kan medlemslandene, indtil Rådet har vedtaget fælles regler, opretholde alle de undtagelser fra fradragsretten for købsmoms, som var gældende i henhold til den nationale lovgivning på det tidspunkt, da direktivet trådte i kraft.

Det følger af EU-Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af direktivets artikel 17, stk. 6, at det tilkommer domstolene i medlemslandene at fastlægge, hvad indholdet var på ikrafttrædelsestidspunktet af en gældende undtagelse fra fradragsretten. Det tilkommer endvidere de nationale domstole at fastlægge, om en regelændring, som er sket efter direktivets ikrafttræden, i det væsentlige er identisk med en tidligere undtagelse fra fradragsretten eller lemper eller fjerner undtagelsen, hvilket i givet fald er i overensstemmelse med stand-still klausulen, eller om der er tale om en udvidelse af undtagelsen, hvilket i givet fald er i strid med stand-still klausulen.

Det følger af dansk praksis, at kursusvirksomheder ikke kan fradrage indgående afgift i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler. Det fremgår således af Landsskatterettens afgørelse i SKM2001.548.LSR, at

”(...) Landsskatteretten finder, henset til ordlyden af og forarbejderne til momslovens § 42, stk. 2 og 3, at fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3, omfatter mere end eksterne hotel- og restaurationsydelser (...)”

Indgående afgift, i forbindelse med bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler, er således omfattet af momslovens § 42, stk. 3, på lige fod med indkøb af eksterne restaurationsydelser.

Højesteret har ved dom af 28. september 2012, offentliggjort ved SKM2012.583.HR, fundet, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, tidligere stk. 2, om begrænset fradragsret for momsen af kursusvirksomheders udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere ikke er i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit (dissens).

Flertallet udtalte følgende:

”Bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3 (dengang stk. 2), om begrænsning af momsfradragsretten for virksomheder, der driver momspligtig kursusvirksomhed, blev indført i loven i 1994 samtidig med, at der blev indført momspligt for visse former for kursusvirksomhed med henblik på at bringe momsloven i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Det fremgår af bemærkningerne til det pågældende lovforslag, at bestemmelsen om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder er en præcisering af, hvad de hidtil gældende - og ved ændringsloven videreførte - fradragsbegrænsningsregler for momspligtige virksomheder indebar i forhold til de kursusvirksomheder, der nu blev momspligtige.

Ved vurderingen af, om bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, var i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, må der lægges vægt på, at det fulgte af 6. momsdirektiv, at den omhandlede kursusvirksomhed skulle være momspligtig og dermed også fradragsberettiget i overensstemmelse med direktivet, og at der således i forbindelse med lovændringen i 1994 også måtte tages stilling til anvendelsen af fradragsbegrænsningsreglerne i forhold til den type kursusvirksomheder, der fremover som noget nyt skulle være momspligtige, og som altså ikke tidligere havde haft ret til momsfradrag.

Vi finder ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3 om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder ikke som anført i lovforslagets bemærkninger var en præcisering af, hvilken rækkevidde hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler i momsloven havde i forhold til kursusvirksomhederne. Vi finder, at bestemmelsen således må anses for at være i det væsentlige identisk med i øvrigt gældende fradragsbegrænsningsregler. Vi bemærker herved, at de hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler momslovens § 16, stk. 3, litra e og f (der ved lovændringen i 1994 blev videreført som § 42, stk. 1, nr. 5 og 6), ligesom reglen i § 42, stk. 3, i princippet gjaldt for alle udgifter af den pågældende art og ikke alene for udgifter til virksomheders indkøb som slutbruger.

Vi finder herefter, at momslovens § 42, stk. 3, ikke var i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at der i administrativ praksis eventuelt har været givet momsfradrag i videre omfang i visse tilfælde. Det er endvidere uden betydning for vurderingen af, om bestemmelsen er i strid med stand-stil klausulen, hvilke konkurrencemæssige virkninger lovgivningen har haft, og om den eventuelt har medført eller kunnet medføre dobbelt fradragsbegrænsning i visse tilfælde.”

Landsskatteretten finder, henset til ordlyden af momslovens § 42, stk. 3, samt at det følger af SKM2001.548.LSR, at fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3, omfatter mere end eksterne restaurationsydelser, herunder bespisning af kursusdeltagere i egne lokaler, og henset til Højesterets dom af 28. september 2012, SKM2012.583.HR, hvoraf følger, at momslovens § 42, stk. 3, tidligere stk. 2, ikke er i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, at reglerne for fradrag for bespisning ved kursusvirksomhed, angivet i momslovens § 42, stk. 3, herunder bespisning i egen kantine, ikke er i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6, 2. afsnit, nu art. 176 i momssystemdirektivet. Landsskatteretten finder herunder, at Højesteret generelt har taget stilling til, at momslovens § 42, stk. 3, tidligere stk. 2, ikke er i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit.

Som følge heraf er det med rette, at SKAT ikke har imødekommet klagerens anmodning om tilbagebetaling af den fulde indgående afgift vedrørende udgifter til bespisning af klagerens kursister i egne lokaler vedrørende den omhandlede periode. Klageren er herefter alene berettiget til at fradrage 25 % af afgiften, jf. momslovens § 42, stk. 3.

Landsskatterettens stadfæster således SKATs afgørelse.