Kendelse af 04-02-2016 - indlagt i TaxCons database den 05-03-2016

Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at salgsmomsen for [virksomhed1] v/ [person1], herefter benævnt virksomheden, for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010 skal forhøjes med 889.182 kr., da salg af campingvogne skete til danske kunder her i landet og ikke til en tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at der skal svares dansk moms af salget af campingvogne, jf. momslovens § 4, stk. 1 (dissens).

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 711.345 kr., jf. SKATs afgørelse af 26. februar 2015.

Faktiske oplysninger

I forbindelse med salg af campingvogne arbejdede virksomheden sammen med først det tyske selskab [virksomhed2] GmbH (herefter samarbejdspartner1) og dernæst det tyske selskab [virksomhed3] GmbH (herefter samarbejdspartner2), jf. Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR om salg af blandt andet campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende om salg i konceptet:

”[...] I det følgende beskrives således, hvad [virksomheden] har forklaret omkring de enkelte elementer i en handel og om samhandlen med de tyske samarbejdspartnere. Desuden beskrives, hvad SKAT har kunnet konstatere om de samme forhold.

3.1.1 Virksomhedens samarbejde med [samarbejdspartner1] og [samarbejdspartner2]

3.1.1.1Virksomhedens forklaring

[...] [Virksomheden] har oplyst, at de ikke har gemt korrespondancen med samarbejdsparterne, hverken vedrørende de enkelte handler eller generelt.

Virksomheden har dog været i stand til at fremfinde en samarbejdsaftale med [samarbejdspartner2], men virksomheden ikke har kunnet fremskaffe samarbejdsaftalen med [samarbejdspartner1]. Aftalen er vedlagt som bilag 12. [...]

I det følgende beskrives samarbejdsaftalens indhold:

1. [Virksomhedens] fuldmagt

Det fremgår af dette punkt, at [virksomheden] får fuldmagt til at udfærdige købstilbud og underskrive nødvendige dokumenter ved salg og finansiering til slutbruger, herunder at finansiering er tilvejebragt forinden kunden kan afhente vognen.

[...]

3. Kundeafregning

Heraf fremgår det, at [virksomheden] alene har ansvaret for, at hele købesummen er erlagt, herunder også for så vidt angår byttevogn, finansiering mm.

4. Aflevering af campingvognen

[...] Desuden fremgår det, at betaling af den fulde salgssum skal være [samarbejdspartner2] i hænde senest når vognen leveres til kunden. Beløb der betales forud kan overføres til [finans1] i [by1].

[...]

6. Vederlag

I forbindelse med fakturering af den leverede campingvogn udsteder [virksomheden] en faktura på kundens købstilbud fratrukket 1.200 kr. [...]

[...]

3.1.3Udvælgelse, bestilling af campingvogn og annoncering

3.1.3.1Virksomhedens forklaring

Hvis kunden ville købe med tysk moms, skulle han selv henvende sig til den tyske samarbejdspartner ifølge [virksomheden]. I nogle tilfælde blev der noteret på et stykke papir, hvad prisen for vognen skulle være med tysk moms, hvorefter kunden har medbragt dette stykke papir til Tyskland

Kunderne har kunnet se på såvel en vogn, der var på lager eller de har villet købe én, som først skulle bestilles hjem.

Leveringsomkostninger udgør 4.000 kr., hvilket er højere end for vogne leveret i DK. Denne forskel skyldes transportomkostninger ved transporten til Tyskland.

[Virksomheden] har lavet tilbuddet på vognen for den tyske samarbejdspartner på dennes papir, men har ikke selv beholdt en kopi heraf. Papiret er efterfølgende fremsendt til den tyske samarbejdspartner.

Kunden bindes endeligt af aftalen ved underskrift af slutseddel i Tyskland. Den tyske samarbejdspartner har ved handlens afslutning faxet en kopi af slutsedlen til [virksomheden], således man kunne se hvad der skulle leveres.

[Virksomheden] har oplyst, at han ikke har gemt kopien af disse slutsedler udstedt af den tyske samarbejdspart.

Dengang [virksomheden] solgte vognen med tysk moms blev der reklameret for dette i annoncer og på virksomhedens hjemmeside.

Det blev fortalt, at [virksomheden] aldrig har haft en kunde, som efterfølgende har fortrudt købet.

Hvis der er opstået spørgsmål efter at aftalen er indgået, men inden vognen er udleveret til den danske kunde, ringede [virksomheden] til den tyske samarbejdspartner og eventuelle spørgsmål blev afklaret. Det kunne f.eks. være om merprisen, hvorefter der er lavet en ny faktura.

Kunden har kunnet gå til nærmeste forhandler mht. service- og garantiforpligtelsen. I den forbindelse har kunden skulle fremvise servicebogen i forbindelse med garantiarbejde. Der er efterfølgende indført et elektronisk system ved [...].

[...]

3.1.3.2SKATs konstatering

[...] Af bilag 14 (2008) fremgår, at det tyske salg af nye vogne er sket til danske privatkunder og ikke den tyske samhandelspartner. Det samme gør sig gældende for salget af nye vogne i 1. halvår 2010 (Bilag 15). De tyske handler med vognene er solgt til danske privatkunder og ikke den tyske samhandelspartner ifølge lageroversigten.

[...]

Købstilbuddet fra [samarbejdspartner1] indeholder tydelig information om, at sælgeren er [virksomheden], idet der er underskrevet som ”Verkaufer”, dvs. sælger. På blanketten er oplyst [samarbejdspartner1s] tyske adresse, danske hjemmeside adresse og danske e-mail adresse.

Nederst på købstilbuddet har [virksomheden] underskrevet som ”Verkaufer”, dvs. sælger.

[...]

3.1.7Transport til Tyskland og aflevering hos samarbejdspartneren

3.1.7.1Virksomhedens forklaring

Fragt af vognen til [virksomhed2] Tyskland er sket af en medarbejder [...] eller [virksomheden] selv. Har firmabilen været optaget, har en løsarbejder [...] fået kørepenge for kørslen. Vognen er kørt til Tyskland på prøveplader. Fakturaen, typegodkendelsen og servicehæftet fulgte med vognen til Tyskland. Hvis ikke der var personale til stede hos den tyske samarbejdspartner, har de afleveret papirerne i en postkasse og den danske medarbejder har haft en nøgle, således at vognen kunne køres ind på en aflåst plads.

[...]

I de tilfælde det er [virksomheden] som har kørt, foreligger der ikke dokumentation.

[...]

3.1.8Fakturering til samarbejdsparten og til kunden

3.1.8.1Virksomhedens forklaring

[Virksomheden] udsteder en faktura uden moms til den tyske samarbejdspartner med betalingsbetingelsen netto kontant.

3.1.8.2SKATs konstatering

SKAT har konstateret, at der er faktureret til de tyske samarbejdspartnere fra [virksomheden].

3.1.9Samarbejdspartens og kundens betaling

3.1.9.1Virksomhedens forklaring

Kunden betaler for vognen direkte til den tyske samarbejdspartner. Sandsynligvis med check og kontanter, men [virksomheden] har ikke nærmere kendskab til dette forhold. Der har ikke været krav om, at kunden skulle forudbetale eller stille depositum.

Hvis [virksomheden] har købt kundens brugte vogn er der udstedt en check på beløbet til den tyske samarbejdspartner. I enkelte tilfælde er checken udstedt til kunden og denne har fået checken med i hånden.

Den tyske samarbejdspartner betaler via bankoverførsel. Der betales løbende pr. handel, men hvis der har været flere handler er betaling sket 1-2 gange om ugen.

[...]

3.1.10Afhentning og indregistrering

3.1.10.1Virksomhedens forklaring

Nummerplade til vognen har kunden selv sørget for. Dog har [virksomheden] i enkelte tilfælde været behjælpelig med at udfylde registreringsanmodningen.

Til brug for indregistreringen har kunden fået udleveret typeattesten på vognen, når kunden har betalt for denne hos den tyske samarbejdspartner.

3.1.10.2SKATs konstatering

Købstilbuddet/slutsedlen indeholder ingen præcise oplysninger om, hvor og hvornår den danske kunde skal afhente vognen. Den tyske samarbejdspartners adresse fremgår af købstilbuddet/ slutsedlen.

Købstilbuddet/slutsedlen indeholder ingen oplysninger om nummerplade, herunder betaling for denne.

Når en ny campingvogn anmeldes til indregistrering i Danmark første gang, skal anmeldelsen til SKAT vedlægges enten en dataerklæring eller en typeattest på campingvognen. I disse dokumenter erklærer campingvognens fabrikant eller fabrikantens repræsentant, at vognen opfylder alle gældende krav til indretning og udstyr og derved lovligt kan køre på de danske veje. Udover fabrikantens erklæring skal forhandleren af campingvognen ligeledes erklære, at vognen er fabriksny og klargjort efter fabrikantens anvisning.

Campingvogne som indregistreres første gang i Danmark vedlagt en dataerklæring, skal synes inden første anmeldelse til indregistrering. Campingvogne som indregistreres første gang i Danmark vedlagt en typeattest, skal klargøres af forhandleren inden første anmeldelse til indregistrering. Trafikstyrelsens vejledning vedrørende udfyldelse af typeattest vedlægges som bilag 23.

Vognene skal altså enten synes eller klargøres af forhandleren inden første indregistrering.

Det fremgår af typeattesterne i bilag 1.4, 2.2, 3.4, 4.11, 5.8, 6.7, 7.8, 8.6, 9.6, 10.4 at [virksomheden] har underskrevet som forhandler med [virksomhedens] underskrift.

SKATS gennemgang af regnskabsmaterialet viser, at [virksomheden] i nogle tilfælde har foretaget indregistrering af den nye campingvogn på foranledning af kunden. Der er eksempler på at [virksomheden] har lavet udlæg for nummer pladen. Udlægget har kunden betalt til [virksomheden]. Eksempel herpå se i bilag 5.5 og 9.5

Skat har indhentet oplysninger om indregistrering af vognene vedr. de 10 handler.

Det er konstateret at nogle af campingvognene indregistreres et stykke fra den danske grænse, hvorfor SKAT er af den opfattelse at det ikke er den tyske samarbejspart der har forestået indregistreringen. [...]

3.1.11[Virksomheden] og den tyske samarbejdspartners avance

3.1.11.1Virksomhedens forklaring

Tidligere har [virksomhedens] avancen ligget på 18-20 %, men i dag er den lavere, ca. 10-12 %.

Om samarbejdet med den tyske samarbejdspartner blev det fortalt, at de har fået provision på 1.400 eller 1.500 kr. Provisionen blev i starten faktureret direkte fra den tyske samarbejdspartner i Tyskland. Senere hen i forløbet blev beløbet fratrukket inden der blev faktureret til den tyske samarbejdspartner.

[...]”

SKATs kontrol af virksomhedens grænsehandelssalg

Det fremgår, at SKAT foretog kontrol af virksomhedens salg af campingvogne til Tyskland. I SKATs brev af 20. februar 2007 om afslutning af kontrolbesøget oplyses det, at kontrollen afsluttes, idet der ikke foretages yderligere for tidligere år, men at virksomhedens grænsehandelskoncept pr. 1. juli 2006 og fremadrettet skal overholde de retningslinjer, som Skatterådet havde udstukket.

Afgørelser m.v. om salg i et såkaldt grænsehandelskoncept

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse om salg af jetbåde i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse om jetbåde, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

”Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Campingbranchen fremgår blandt andet:

”Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en ”hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en ”hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retssikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i sagen om jetbåde blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen.”

Den daværende skatteminister bekræftede i sit svar af 16. november 2011 på Skatteudvalgets spørgsmål 69, at forhandlere, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal i SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skal betale dansk moms af salget.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at opkræve virksomheden 889.182 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010 vedrørende grænsehandelskoncept med salg af campingvogne via Tyskland.

SKAT har ved den påklagede afgørelse beregnet momsbeløbet som 25 pct. af salgsprisen. Denne del af afgørelsen har SKAT efterfølgende ændret ved afgørelse af 26. februar 2015, hvorved momsbeløbet er beregnet som 20 pct. af salgsprisen, til i alt 711.345 kr., jf. momslovens § 27, stk. 1, § 33 og SKM2014.783.SKAT.

Campingvognene er solgt af virksomheden til den private kunde, idet der blev indgået en bindende aftale mellem parterne, inden campingvognen blev transporteret til Tyskland. Kunden fik således råderetten over vognene her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Ifølge momsloven § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i SAFE-dommen (C-320/88).

Virksomheden har ud fra en konkret vurdering af grænsehandelskonceptet ikke overholdt de 9 punkter i Skatterådets bindende svar om grænsehandelskoncept jf. SKM2006.530.SR. Der skal derfor opkræves dansk moms jf. momsloven § 4, stk. 1. Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

”Vi er af den opfattelse, at kriterium 1 om at den tyske virksomhed skal have etableret et forretningssted i Tyskland ikke opfyldt.

Skatterådet har i SKM2007.158.SR selv taget stilling til, at der ved et forretningssted skal forstås en

butik. Efterfølgende er der udsendt et Styresignal SKM2009.404. Heraf fremgår, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms, når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted, hvorfra der sælges varer til både tyske og danske kunder, og der er tale om varer, der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT er af den opfattelse, at [samarbejdspartner1] og [samarbejdspartner2] ikke har etableret sig i overensstemmelse hermed og det begrunder vi med, at:

Desuden er vi af den opfattelse, at kriterium 2 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet den danske kunde ved henvendelse til virksomheden ikke ”kun” får at vide, at denne skal rette henvendelse til den tyske samarbejdspartner for at aftale nærmere om pris mm. Dette begrundes nærmere med, at:

Endvidere er vi af den opfattelse, at kriterium 3 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet virksomheden reelt ikke sælger campingvognen til den tyske samarbejdspartner. Vi begrunder dette med, at

Endvidere er vi af den opfattelse, at kriterium 4 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet virksomheden ikke har opfyldt momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel.

Salget via den tyske samarbejdspartner ikke har kunnet ske momsfrit efter momslovens § 34. Vi er af den opfattelse, at der skulle have været betalt dansk moms jf. momslovens § 4 og § 14, idet den faktiske råderet overgik til den danske kunde i Danmark inden transporten til Tyskland. Hvilket også her underbygges af, at SKAT har konstateret, at [virksomheden] i nogle tilfælde modtager hele kundens indbetaling inklusive tysk moms m.v.

Endvidere er vi af den opfattelse, at kriterium 5 i SKM2006.530.SR om, at campingvognen skal transporteres til den tyske samarbejdspart i Tyskland, ikke altid er opfyldt. Virksomheden har ikke altid overholdt momslovens bestemmelser i § 34 stk. 1 nr. 1, idet de ikke har kunnet dokumenterer at campingvognen er udført fra Danmark til Tyskland. Ifølge den juridiske vejledning afsnit D.A.1.1.3. skal sælgeren kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentationen kan være i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør. Hvis køber eller sælger selv arrangerer eller sørger for transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.

Endelig er vi af den opfattelse, at kriterium 6 i SKM2006.530.530.SR heller ikke er opfyldt, idet handelsaftalen ikke er indgået direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Vi begrunder dette med, at den danske kunde aftaler de nærmere omstændigheder vedrørende handlen med [virksomheden] f.eks. vedrørende prisfastsættelsen og hvilket ekstra udstyr, der skal leveres. Såfremt der indgår en brugt campingvogn i handlen, er det også virksomheden, der aftaler prisen herfor med den danske kunde. Af de aftaler/slutsedler SKAT har fundet fremgår det, at de er underskrevet af både køber og sælger [navn på medarbejder udeladt]. Dermed er aftalen ikke indgået med den tyske samarbejdspartner.”

Til virksomhedens bemærkninger vedrørende SKATs kontrol af virksomheden i 2005, der blev afsluttet i 2007, har SKAT anført følgende:

”Det fremgår af bilag 27, at SKAT har været på besøg i virksomheden den 6. oktober 2005 som led i SKATs løbende kontrol af, om virksomheden overholder lovgivningen på momsområdet. Kontrollen har primært bestået i en gennemgang af salg af campingvogne til Tyskland.

Det fremgår af mødereferat fra 10. oktober 2005 (bilag 28) at [navn på medarbejder udeladt] er blevet orienteret om, at det ikke er sikkert, at nye retningslinjer vil acceptere, at det er den samme vogn, som kunden ser på og får klargjort i DK og får udleveret i Tyskland.

Det fremgår af det afsluttende brev fra 20. februar 2007 (bilag 29), at virksomhedens grænsehandelskoncept pr. 1. juli 2006 og fremadrettet skal overholde de retningslinjer, som er udstykket af Skatterådet. Det er desuden nævnt i brevet, at alle kriterierne i Skatterådets anvisning skal være opfyldt. Skatterådets kriterier var vedlagt brevet.

Det skal endvidere bemærkes, at [navn på medarbejder udeladt] jævnfør mødereferatet af 12. april 2013 på det indledende møde oplyste, at den hidtidige praksis, som er beskrevet i mødereferatet fra 10. oktober 2005 er opretholdt. Af dette referat fremgår, at alt papirarbejde foregår i [by2]. Det kan således undre, at dette materiale ikke forefindes i virksomheden, når der henses til opbevaringspligten på 5 år.

SKAT har ikke givet virksomheden nogen positiv og entydig tilkendegivelse om, at virksomhedens grænsehandel i de kontrollerede år var godkendt og kunne forventes godkendt i fremtiden. SKAT har derimod meddelt, at de ikke vil foretage sig yderligere vedrørende de kontrollerede år og samtidig gjort opmærksom på at pr. 1. juli 2006 skal virksomheden overholde de 9 punkter i SKM2006.530.SR.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at virksomhedens momstilsvar ikke skal ændres, idet virksomheden kan støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at SKAT i brev af 20. februar 2007 til virksomheden afgav en positiv, klar og entydig tilkendegivelse om, at virksomheden overholdt de retningslinjer, som var udstukket af Skatterådet i SKM2006.530.SR. Mere subsidiær er nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til SKAT med henblik på, at SKAT gennemgår virksomhedens samlede handler med henblik på opgørelse af momstilsvaret for den omhandlede periode, idet en samlet gennemgang af disse endnu ikke er foretaget af SKAT.

Virksomheden indgik ikke bindende aftaler med danske købere om levering af campingvogne, men solgte campingvognene efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, til en tysk momsregistreret forhandler, og campingvognene blev i alle tilfælde transporteret ud af Danmark.

SKATs opkrævning af moms af de omhandlede transaktioner er i strid med momssystemdirektivets bestemmelser for fastlæggelse af leveringsstedet, hvorved der er opkrævet moms af vareleverancer, der ikke har leveringssted her i landet.

Virksomheden er ikke enig med SKAT i, at virksomheden ikke har fulgt de 9 punkter i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, idet følgende er anført:

”[Virksomheden] har til enhver tid handlet efter Skatterådets 9 punkts anvisning. I undtagelsestilfælde har omstændigheder fra kundernes side medført fravigelser, som Skat anvender i deres argumentation. Vi fastholder dog, at vi har handlet efter såvel Skatterådets anvisninger som efter gældende regler og anerkendt praksis.

Det har været sædvanlig praksis på markedet for salg af nye campingvogne, at de danske kunder har handlet med en tysk leverandør. Skulle man som dansk campingvognsforhandler kunne overleve, har det været nødvendigt at indordne sig under disse forhold, som da også har været dominerende for hele branchen, og igennem mange år accepteret af Skat.

[Virksomheden] har via samarbejdsaftaler med tyske forhandlere søgt at opnå en forretningsmæssig avance ved levering af campingvogne til disse, ligesom vi har købt kundernes brugte vogne mhp. at opnå en almindelig fortjeneste på disse. Endvidere har vi arbejdet på at kunne fastholde kontakten til de danske kunder, således at fremtidig service ville finde sted på vores værksted.

Det er samtidig vores opfattelse, at SKAT ved sine kontroller har bibragt [virksomheden] den opfattelse, at den anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med SKATs praksis.

Der er ikke sket ændringer i den fremgangsmåde som SKAT konstaterede, blev anvendt i 2005 (se referat dateret d. 10. oktober 2005) og som SKAT efterfølgende godkendte i 2007 (se afslutning af kontrolbesøg dateret 20. februar 2007).

Det fastholdes, at alle campingvogne uden undtagelse fysisk er leveret fra [virksomheden] til den tyske forhandler på dennes adresse i Tyskland. På leveringstidspunktet var campingvognene uindregistrerede og på prøveplader, og den danske slutkunde havde ikke rådighed over vognene. At der ikke i alle tilfælde foreligger ”bevis” i form af udbetalt kørselsgodtgørelse, kan ikke tjene som indicium for, at vogne ikke er leveret i Tyskland. Der er ikke omvendt bevisbyrde i dansk ret.

Det er samtidig vores opfattelse, at SKAT misbruger Højesterets dom SKM2010.396.HR til at opkræve dansk moms af transaktioner som utvivlsomt har leveringssted i et andet land end Danmark.

Det er således også vores opfattelse, at SKATs praksis på dette specifikke område klart er i strid med momssystemdirektivets bestemmelser og øvrig praksis for fortolkning af hvorledes leveringsstedet for varehandel fastlægges.

For at fastslå, hvor leveringsstedet er, i et grænsehandelskoncept som det foreliggende, skal der foretages en konkret bedømmelse af, om der er indgået en aftale mellem det danske selskab og den danske kunde – eller om der er tale om to selvstændige køb mellem henholdsvis det danske selskab og det tyske datterselskab og mellem det tyske selskab og danske kunde.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at [virksomhedens] tyske samhandelspartnere har et fast forretningssted i Tyskland, hvor de – udover salg af campingvogne til danske kunder – sælger campingvogne til tyske kunder. Selskabet råder over lagerfaciliteter samt ansat personale i Tyskland.

Vi er derfor uenige i, at den tyske forhandler ikke har etableret et forretningssted. Denne har rent faktisk, som Skat i øvrigt selv oplyser i materialet, løbende handel med campingvogne af forskellige fabrikater. Vi anser det desuden for irrelevant, hvor længe campingvognene befinder sig hos den tyske forhandler, og hvor stor en avance, han opnår på disse.

[...]

På det tidspunkt hvor ejendomsretten overgår til den danske privatkunde befinder varen sig i Tyskland. Derfor opkræver Tyskland med rette moms af denne transaktion og Danmark har ingen ret til at opkræve moms af samme transaktion. Heller ikke selvom SKAT forsøger at tegne et billede af et uselvstændigt mellemled (misbrug af HR-dommens ordlyd).

Faktum var, at den tyske samhandelspartner havde et fuldstændigt reelt forretningssted hvorfra der solgtes masser af campingvogne uden forbindelse til [virksomheden]. Skat anfører, at den tyske forhandler ikke var autoriseret til at sælge [...] campingvogne til danske kunder. Dette forhold er irrelevant, idet der indenfor EU er fri ret til at handle med varer. [...] kan ikke forhindre, at den pågældende forhandler sælger deres produkter, herunder at han indkøber disse hos en anden campingvognsforhandler. Det er og var almindelig praksis indenfor såvel campingbranchen som f.eks. autobranchen.

Det er samtidig værd at bemærke, at SKAT´s opfattelse af leveringsstedet fejlagtigt er baseret på de forudsætninger, som gælder ved levering af ydelser.

Når man taler om varer så er det afgørende for fastlæggelse af leveringsstedet hvor varen var på det tidspunkt hvor handlen blev indgået (altså hvor befandt varen sig fysisk på det tidspunkt hvor ejendomsretten overgik til køber jf. artikel 14 i Momssystemdirektivet).

Der blev i alle disse handler ikke indgået nogen bindende aftale med den private kunde førend han fik udleveret sin vogn i Tyskland, og hvor den tyske partner udstedte en faktura. Der med var vognen i Tyskland på præcis det tidspunkt hvor ejendomsretten overgik.

Der kan på ingen måde stilles tvivl om, at ejendomsretten først overgår til den danske kunde når betalingen modtages og fakturaen udstedes ved udleveringen af vognen i Tyskland. Det er derfor forkert, som påstået af Skat, at råderetten til en campingvogn er overgået til den danske kunde i Danmark, blot fordi en campingvogn monteres med udstyr efter hans ønske. Råderetten og ejendomsretten overgår først, når campingvognen udleveres af den tyske forhandler til hans danske kunde, mod dennes opfyldelse af kravet om betaling. Indtil dette tidspunkt henstår campingvognen for forhandlerens rådighed, regning og risiko.

Selve købstilbuddets fremsættelse i Danmark er fuldstændig irrelevant, for det er alene varens fysiske placering på tidspunktet for overgangen af ejendomsretten, der er afgørende for den momsmæssige fastlæggelse af leveringsstedet.

Hvis SKAT har ret i at aftaletidspunktet er af betydning, ville det betyde, at hver gang en privatkunde forespurgte på en vare (eks en pc med en række særlige specifikationer såsom processorstørrelse, hastighed, farve, ram osv.) som en dansk virksomhed ikke havde på lager så ville denne identificerbare vare skulle sælges til den danske kunde med det lands momssats som varen befandt sig i på tidspunktet hvor kunden rettede sin forespørgsel. Det samme ville gælde for campingvogne, der skulle bestilles hjem fra udlandet. Det tror vi næppe SKAT ville være enige i og konsekvenserne ville være uoverskuelige.

Disse særlige forhold herunder fuldmagtsforholdet undgår SKAT behændigt at behandle nærmere i den ellers meget omfattende sagsfremstilling og afgørelse.

Faktum er at den tyske virksomhed den 1.2.2010 havde udstedt en fuldmagt til [virksomheden].

Fuldmagten omfattede adgang til at formidle bestillinger og oppebære salgssummen, herunder modtage kontant betaling og/eller udbetaling, samt formidle og etablere sælgerfinansiering på virksomhedens vegne.

Fuldmagten gav [virksomheden] adgang til at forestå al papirgang herunder fremsætte købstilbud på den tyske virksomheds vegne. Se beskrivelse heraf nedenfor:

[Virksomheden] modtog altså en fuldmagt fra [samarbejdspartner2] til at udarbejde købstilbud vedrørende nye campingvogne. [Virksomheden] var ikke bemyndiget til at underskrive disse. Det skal præciseres, at denne fuldmagt ikke indebar, at [virksomheden] kunne disponere frit på den tyske forhandlers vegne.

[Virksomheden] var således ikke bemyndiget til at afslutte forretninger med de danske kunder. Der er i aftalen nøje præciseret en række formalia, som skulle overholdes. [Virksomheden] var i løbende telefonisk kontakt med den tyske forhandler, som her igennem accepterede vilkår for og forhåndsgodkendte hver enkelt handel forud for afgivelse af købstilbud. Endelig forpligtende aftale blev først indgået i Tyskland.

Det er derfor vores opfattelse at [virksomheden] overholdt principperne og punkterne i den af Skatterådet opstillede 9 punkts plan fra 2007, og at der i realiteten har været tale om 2 selvstændige handler.

SKAT´s misbrug af ordlyden fra Højesterets dom i Jet Trade sagen og efterfølgende udstedte styresignaler omkring identificerbare varer og samtidige påstande om, at den tyske virksomhed ikke kunne sælge varen til en anden end den danske kunde udspringer af det forhold, at SKAT åbenbart ikke ønsker at forholde sig til at den tyske virksomhed jo netop ved købstilbuddets fremsættelse har tilbudt at sælge en vogn med de præcise specifikationer, som kunden har ønsket sig og som virksomheden derfor har tænkt at anskaffe sig.

Hvorfor skulle den tyske forhandler så ønske at sælge den til 3. mand. Det giver jo ingen mening.

Desuden kan vi konstatere, at selvom SKAT har gennemgået [virksomhedens] regnskabsmateriale minutiøst, så har man reelt set kun fundet 2 handler som ikke i fuldt omfang har overholdt 9 punkts planen. Se nærmere i SKAT´s bilag 6.1 og 7.3. Aftalerne er indgået på [virksomhedens] papir. Og i begge tilfælde hvor man kan se, at den danske kunde betaler til [virksomheden] er forklaringen ganske simpelt den, at kunden gerne ville undgå at betale gebyret på dankort transaktionen i Tyskland.

Dette til trods tilsidesætter SKAT alle transaktioner og opkræver dansk moms og bringer således [virksomheden] ind i rækken af danske virksomheder, hvor der af samme transaktion opkræves moms to steder, direkte som følge af SKAT´s mellemkomst.

[Virksomheden] har endvidere følgende bemærkninger til Skats afgørelse:

Endvidere er anført, at ikke alle campingvogne har været i Danmark. De er leveret fra forhandleren direkte til samarbejdspartneren i Tyskland.

SKAT har endvidere de facto ikke udført kontrol af virksomheden i 2012, men alene gennemgået få af virksomhedens handler.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKATs repræsentant har i brev af 30. april 2015 tiltrådt styrelsens indstilling.

Der er endvidere bemærket følgende:

”[...]

For så vidt angår spørgsmålet om berettigede forventninger kan supplerende henvises til Østre Landsrets dom af 31. marts 2015, der stadfæstede byrettens dom (SKM2014.271.BR). Sagen angik et grænsehandelskoncept med et lignende kontrolforløb, hvor både byretten og landsretten fandt, at der ikke forelå berettigede forventninger.”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Virksomhedens repræsentant har i mail af 2. juni 2015 erklæret sig uenig i styrelsens indstilling, idet følgende er anført:

”Til selve forslaget har vi følgende bemærkninger

Skattankestyrelsen skriver i afsnit 3 på side 2 følgende:

”Det var virksomheden, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris.”

Vi skal hertil bemærke:

Dette er jo et af de centrale punkter i sagen, nemlig om man - som SKAT påstår - har indgået en aftale med en dansk leverandør, eller - som vi påstår - har indgået en aftale med udenlandsk leverandør.

Vi bemærker at opfattelsen ikke er helt korrekt. Forholdet var som vi tidligere har oplyst at:

Potentielle købere får ved deres henvendelse til sælgeren alene oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Vi skal dermed fastholde, at [virksomheden] i alle sager herunder også de eksempler som vi har forelagt Skatteankestyrelsen har opfyldt de punkter som fremgik af Skatterådets udmelding fra 2006 og derved har handlet i præcis den retning som SKAT har offentliggjort som værende den gældende praksis. Den praksis som SKAT jo har kontrolleret i virksomheden og som SKAT jf. deres egen kontrolrapport ikke havde bemærkninger til. Hvilket er det andet centrale punkt i sagen

Klar og positiv tilkendegivelse fra SKAT

Vi vil samtidig fastholde at vores sag er fuldstændig sammenlignelig med sagen omkring [virksomhed4]. Se vedlagte. I selvsamme sag fandt Landsskatteretten at SKAT tilkendegivelser på møder med virksomheden var nok til at virksomheden havde opnået en klar og positiv tilkendegivelse om, hvorledes salget fremover skulle tilrettelægges.

I sagen mod [virksomheden] har SKAT ganske rigtigt ikke været omhyggelige med at beskrive denne del af arbejdet men det er vores opfattelse, at de møder og det kontrolforløb, der var med SKAT, og som resulterede i brevet af 20. februar 2007, er og var fuldstændig enslydende med det beskrevne forløb i [by3] camping sagen. [Virksomheden] har således ligeledes fulgt de anvisninger som SKAT gav på de afholdte møder, hvilket også dokumenteres af de tidligere fremlagte eksempler.

Det er derfor stadig vores opfattelse, at [virksomheden] ikke har foretaget levering af de omhandlede vogne her i landet men solgt disse til en tysk samarbejdspartner efter reglerne i momslovens § 34 stk. 1, nr.1, hvorfor leveringstedet for [virksomheden] ikke er i Danmark.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.”

Spørgsmålet i sagen er, om der ved virksomhedens salg i det omhandlede grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af virksomheden til en af de tyske samarbejdspartnere, dels 2) en leverance foretaget af en af samarbejdspartnerne til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at virksomheden solgte campingvognene til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1.

På baggrund af oplysningerne i SKATs afgørelse lægges det til grund, at virksomhedens salg af campingvogne i hovedsagen foregik således, at når en dansk kunde ved henvendelse i virksomhedens forretning udviste interesse for at købe en campingvogn i udlandet, var virksomheden i kraft af sin aftale med de tyske samarbejdspartnere kunden behjælpelig med at udarbejde et købstilbud til en af samarbejdspartnerne. Som følge af virksomhedens fuldmagt kunne virksomheden oplyse kunden om samarbejdspartnerens pris. Samarbejdspartneren købte herefter en vogn af virksomheden og solgte den til den danske kunde. I det omfang campingvognen var i Danmark, blev den transporteret til Tyskland. Når samarbejdspartneren havde modtaget vognen i Tyskland, og kunden henvendte sig for at afhente den, udfærdigede samarbejdspartneren en faktura til kunden med beregning af tysk moms. Kunden transporterede selv campingvognen hjem. Samarbejdspartnerens fortjeneste udgjorde mellem 1.200 kr. og 1.500 kr.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder i relation til virksomhedens principale påstand, under henvisning til Højesterets afgørelse i sagen om jetbåde offentliggjort som SKM2010.396.HR, at aftaler om køb af campingvogne i realiteten må anses for at være indgået mellem virksomheden og de danske kunder ved sidstnævntes henvendelse i virksomhedens forretning. Det var virksomheden, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling, for hvilken bistand samarbejdspartneren modtog højst 1.500 kr. pr. solgt campingvogn. Følgelig må virksomhedens levering anses for at være sket til kunden i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, med dansk moms til følge.

Virksomheden kan ikke ud fra en lighedsbetragtning støtte ret på dagældende praksis, herunder på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, da virksomheden ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftaler med de danske kunder ved kundernes henvendelse i virksomhedens forretning, jf. således retsanvendelsen i Vestre Landsrets afgørelse i SKM2013.850.VLR.

Disse tre retsmedlemmer voterer dermed for ikke at imødekomme virksomhedens principale påstand.

Et retsmedlem bemærker, at forståelsen af Skatterådets bindende svar må ske på baggrund af de omstændigheder, hvorunder svaret blev afgivet, herunder på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2006 over for Jet-Trade ApS, SKATs vurdering af, at der intet forretningsmæssigt indhold var i handlen med samarbejdspartneren, og af Skatterådets egen opfattelse af at have opstillet betingelser for, hvorledes et grænsehandelskoncept kunne ”indrettes med tysk moms”. Den af Skatterådet opstillede model må ifølge dette retsmedlem anses for at have indebåret en accept af, at det var den danske kunde og ikke samarbejdspartneren, der skulle være den endelige ejer af campingvognen. Skatterådets vurdering af, under hvilke faktiske omstændigheder campingvogne m.v. kunne anses for overdraget til samarbejdspartneren, var således en anden end den vurdering, som Højesteret foretog i Jet-Trade sagen, jf. således også Skatteministeriets kommentar i SKM2010.727 til dommen og Skatteministeriets styresignal om fremtidig praksis m.m. i SKM2010.734, men modsat SKATs indsatsplan for 2011, hvor det af s. 25 fremgår, at kontrollen af virksomheder, der anvendte grænsehandelskonceptet, skyldtes, at forhandlerne ikke opfyldte betingelserne, idet aftagerne af varerne i sidste ende var danske privatpersoner.

Tilsvarende må forståelsen af de enkelte betingelser, herunder betingelserne 2 og 6, i det bindende svar ske på baggrund af den sammenhæng, hvori betingelserne indgik. Forudsætningen for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, må være, at kontakten mellem virksomheden og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning. Således må det forudsætningsvist lægges til grund, at der mellem virksomheden og kunden skulle foretages nærmere drøftelser, herunder om kundens ønsker til den bestemte campingvogn, som virksomheden skulle transportere til og kunden afhente i Tyskland, og de nærmere vilkår for handlen. Betingelserne 2 og 6 må herefter i hovedsagen anses for krav om, at det ikke var virksomheden selv, men samarbejdspartneren, der skulle indgå den egentlige aftale med kunden, jf. således også grænsehandelskonceptet forelagt Landsskatteretten i Jet-Trade-sagen. At virksomheden havde indgået en fuldmagtsaftale med samarbejdspartneren og derfor udarbejdede tilbud på dennes vegne, findes på baggrund af ovennævnte betragtninger og på baggrund af SKAT Hovedcentrets svar af 6. november 2006 til Camping Branchen ikke at skulle tillægges afgørende vægt til skade for virksomheden.

Dette retsmedlem finder på denne baggrund, at virksomheden må anses for at have indrettet sig efter betingelserne i Skatterådets bindende svar, således som virksomheden med føje havde forstået disse, og at usikkerheden om det nærmere indhold af betingelserne under de foreliggende omstændigheder ikke skal komme virksomheden til skade. Dette retsmedlem tiltræder derfor ikke SKATs afgørelse om, at der skal ske forhøjelse af virksomhedens momstilsvar, og voterer for imødekommelse af virksomhedens principale påstand.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder i relation til virksomhedens subsidiære påstand, at ved afslutningen af den kontrol af virksomheden, som SKAT foretog i 2005, gjorde SKAT i brev af 20. februar 2007 virksomheden opmærksom på, at fremgangsmåden ved salg i det såkaldt grænsehandelssalg fremover skulle overholde de retningslinjer, som var udstukket af Skatterådets bindende svar, der var vedlagt brevet, jf. SKM2006.530.SR. Formuleringen i SKATs brev giver efter disse retsmedlemmers opfattelse ikke grundlag for at antage, at SKAT dermed gav udtryk for, at den fremgangsmåde, som virksomheden havde anvendt hidtil, fortsat kunne anvendes uden ændringer. Virksomheden blev dermed ikke bibragt en berettiget forventning, som virksomheden kan støtte ret på.

Disse tre retsmedlemmer voterer dermed for ikke at imødekomme virksomhedens subsidiære påstand.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder i relation til virksomhedens mere subsidiære påstand, at intet i sagen tyder på, at SKAT ikke har gennemgået alle handler, hvorfor der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til SKAT.

Disse tre retsmedlemmer voterer dermed for ikke at imødekomme virksomhedens mere subsidiære påstand.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT under sagens behandling ved Landsskatteretten har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at virksomheden alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. – og ikke 25 pct. – af det omhandlede salg, jf. EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulica og Plavosin, samt SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, stadfæster Landsskatteretten herefter SKATs afgørelse om virksomhedens pligt til at svare dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet dog SKATs afgørelse om momsbeløbets størrelse er ændret af SKAT selv, således at beløbet udgør 20 pct. af salgsprisen.