Kendelse af 09-02-2017 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet, skal betale 944.661 kr. i salgsmoms af campingvogne, der i perioden 1. januar 2009 til 30. april 2010 blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Der er herunder spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse på grund af grov uagtsomhed. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at der skal svares dansk moms af salget af campingvognene, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, nr. 2, 1. pkt., for den omhandlede periode.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 755.729 kr., jf. SKATs afgørelse af 5. februar 2015.

Faktiske oplysninger

Selskabet forhandlede i den omhandlede periode nye og brugte autocampere, camping- og teltvogne. Ligeledes blev forhandlet udstyr og tilbehør i tilknytning til autocampere, campingvogne og fritid i øvrigt. Herudover tilbød selskabet værkstedsarbejde på autocampere, camping- og teltvogne, eksempelvis monteringsarbejder, reparationer og klargøring. Selskabet var i 2009-2010 godkendt nyvognsforhandler af følgende vogne: Kabe, Hymer, Hobby og Dethleffs.

Nye campingvogne blev købt enten hos en dansk agent eller erhvervet/importeret fra producenten i udlandet.

Selskabet leverede nye og brugte campingvogne til danske kunder med dansk moms. I januar 2009 blev påbegyndt et samarbejde med en partner, herefter benævnt samarbejdspartneren, i Tyskland om levering af nye campingvogne til danske kunder via Tyskland med tysk moms.

Selskabets direktør var [[person1]].

SKAT har i sin sagsfremstilling til den påklagede afgørelse anført følgende om de faktiske forhold, herunder om forretningsgangen ved samarbejdet med den tyske samarbejdspartner:

”1. [Selskabets] samarbejde med [samarbejdspartneren] (tysk momsnummer [...]).

[Selskabets] samarbejde med [samarbejdspartneren] omfatter levering af nye campingvogne til danske privatkunder til afhentning i Tyskland og med tysk moms. [Selskabet] leverer campingvognen i Tyskland og den danske privatkunde afhenter selv campingvognen hos [samarbejdspartneren].

I perioden januar 2009 til april 2010 leverede [selskabet] 15 nye campingvogne til [samarbejdspartneren]. [Samarbejdspartnerens] virksomhed er beliggende lige syd for den dansk-tyske grænse ved [by1] i [Tyskland].

Det er oplyst, at fremgangsmåden for hver handel i hovedtræk har været den samme når en dansk kunde ønskede en campingvogn leveret i Tyskland med tysk moms og [selskabet] derfor leverede vognen til samarbejdspartneren i Tyskland. Hvilket også fremgår af en artikel på hjemmesiden [...dk] den 11. januar 2009. Artiklen beskriver hvordan 5 sjællandske campingforhandlere har indgået samarbejde med [samarbejdspartneren] om levering af campingvogne med tysk moms. Artiklen er vedlagt som bilag 1.

[Selskabet] har indgået en skriftlig samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren]. SKAT har modtaget kopi af aftalen. Aftalen er underskrevet af begge parter, [samarbejdspartneren] den 5. januar 2009 og [selskabet] den 12. januar 2009. Parterne indgår overordnet aftale om (citat fra aftalen):

...at samarbejdspartner sælger campingvogne til [samarbejdspartneren] på forespørgsel fra [samarbejdspartneren]. [Samarbejdspartneren] sælger disse vogne, primært til danske kunder, og udleverer vognene fra vores adresse i [Tyskland] i Tyskland.

Samarbejdspartner bekræfter, at der ikke eksisterer andre eller lignende aftaler med andre tyske firmaer, så længe denne aftale løber.

Samtidig aftales forhold som:

Samarbejdsaftalen er vedlagt en beskrivelse af proceduren ved Tysklandshandel gennem [samarbejdspartneren] (jf. ovenfor...SKATs regelsæt vedrørende tysk moms...).Proceduren beskriver punkt for punkt skatterådets 9 punkter (fra juni 2006) som herefter kommenteres af [samarbejdspartneren].

F.eks. punkt 2:

At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Kommentar: Proceduren er, at KUNDEN mailer/sender pr. post til [samarbejdspartneren] i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en slutseddel fra [samarbejdspartneren], sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv ”lægge ind”.

F.eks. punkt 6:

At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Kommentar: Se punkt 2.

F.eks. punkt 9:

At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

Kommentar: Vi er som et tysk registreret firma bemyndiget til at måtte foretage registrering af campingvognen. Vi afhenter derfor i øjeblikket nummerplade to gange om ugen i [by2] (mandag og torsdag), således at vognen er indregistreret når kunden afhenter den.

Vognen kan derfor ikke være indregistreret før leveringen til os. Hvis kunden har en brugt vogn, kan denne købes af jer i ren handel. Det har ikke noget med den tyske handel at gøre. [Samarbejdspartneren] modtager gerne en crossed check, udstedt af jer til kunden, som en del af betalingen for den nye vogn.

Som bilag 2 vedlægges samarbejdsaftalen vedhæftet det omtalte bilag.

[Samarbejdspartneren] har ligeledes udarbejdet en beskrivelse af fremgangsmåden til brug for den danske privatkunde – Fremgangsmåde ved køb af campingvogn af [samarbejdspartneren] i [Tyskland] . Det er oplyst, at dette ark udleveres til den danske kunde, således kunden kender fremgangsmåden når købstilbud til [samarbejdspartneren] skal afgives. Ifølge beskrivelsen skal kunden følge den beskrevne procedure på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, [adresse udeladt]. Det oplyses, at følgende oplysninger altid skal oplyses til Camp:

[Samarbejdspartneren] vil herefter sende en slutseddel til kunden som skal underskrives og returneres til [samarbejdspartneren]. Herefter er købet en realitet og kunden har købt vognen af [samarbejdspartneren].

[Selskabet] har oplyst, at denne fremgangsmåde altid anvendes.

Som bilag 3 vedlægges den omtalte beskrivelse.

[Selskabets] samarbejde med [samarbejdspartneren] ophører i april 2010. Herefter leveres alle nye campingvogne til danske privatkunder med dansk moms.

Det fremgår af [samarbejdspartnerens] hjemmeside fra den 10. juni 2009 ([adresse udeladt]), at [samarbejdspartneren] har etableret et samarbejde med en lang række af danske campingvognsforhandlere. På hjemmesiden findes en oversigt som viser [samarbejdspartnerens] samarbejdspartnere i Danmark. Af oversigten fremgår, at [selskabet] er samarbejdspartner. På hjemmesiden findes ligeledes den elektroniske formular til afgivelse af købstilbud, selve købstilbuddet og en kørselsvejledning til [samarbejdspartnerens] adresse i [Tyskland]. Udskrift af [samarbejdspartnerens] hjemmeside fra den 10. juni 2009 vedlægges som bilag 4.

[Samarbejdspartnerens] hjemmeside oplyser derimod ikke om autorisationer til at sælge nye campingvogne til private kunder. Det fremgår, at [samarbejdspartneren] disponerer over et areal på knapt 8000 m2. Ligeledes fremgår, at der kan købes campingvogne og autocampere med 19 % tysk moms.

SKAT har kendskab til, at [samarbejdspartneren] disponerer over et indhegnet areal med vaskehal og mulighed for lettere klargøringsarbejde. Der er ingen egentlige udstillingslokaler. Der henvises til vedlagte fotos som viser [samarbejdspartnerens] forretningsarealer, bygninger m.v., vedlagt som bilag 5.

SKAT er ligeledes i besiddelse af mailkorrespondance fra 23. juni og 14. oktober 2010 afsendt af [samarbejdspartneren] til samtlige samarbejdspartnere i Danmark. Disse mails er sendt til [selskabet]. [Samarbejdspartneren] meddeler blandt andet, at samarbejdet med de danske virksomheder stopper indtil usikkerheden nærmere er afklaret og ligeledes at personalet er fratrådt. [Samarbejdspartnerens] usikkerhed omkring grænsehandelskonceptet fremkommer efter Jet-ski dommen (Højesterets dom den 21. juni 2010). Mails og udskrift af [samarbejdspartnerens] hjemmeside er vedlagt som bilag 6.

2. Fremgangsmåden ved levering til dansk privatkunde i Tyskland med tysk moms via [samarbejdspartneren].

[Selskabet] har oplyst, at fremgangsmåden når en dansk privatkunde ønskede at bestille en campingvogn til en pris inklusive tysk moms i hovedtræk altid har været den samme.

På baggrund af [selskabets] oplysninger og SKATs gennemgang af regnskabsmaterialet kan fremgangsmåden ved levering i Tyskland beskrives således:

Såfremt kunden ønsker vognen leveret i Danmark med dansk moms udarbejder [selskabet] altid en slutseddel. Prisen er inklusiv dansk 25 % moms.

Såfremt kunden ønsker vognen leveret i Tyskland med tysk moms udarbejdes de ovenfor omtalte dokumenter og kunden instrueres i at afgive et tilbud på købet til det tyske selskab [samarbejdspartneren]. [Selskabet] udleverer den føromtalte beskrivelse...Fremgangsmåde ved køb af campingvogn af [samarbejdspartneren] i [Tyskland]. Kunden skal altså selv afgive et købstilbud jf. aftalen med [selskabet]. Det foregår rent praktisk ved, at den danske kunde udfylder en formular (betegnet Købstilbud) på [samarbejdspartnerens] hjemmeside [adresse udeladt]. Købstilbuddet skal som minimum indeholde følgende: personlige oplysninger, samarbejdspartner, vognens data og pris, leveringstid og udstyr. Der henvises i øvrigt til bilag 4.

Herefter videresender [samarbejdspartneren] denne mail til [selskabet] og forespørger samtidig om [selskabet] vil sælge denne vogn til [samarbejdspartneren] til den aftalte pris. Mailen er en kopi af kundens købstilbud fra hjemmesiden og indeholder altså de samme aftaler om leveringen m.v. som allerede er aftalt mellem kunden og [selskabet]. Der vedlægges et eksempel på denne mailforespørgsel som bilag 7. Samtidig sender [samarbejdspartneren] en slutseddel på vognen til kunden som skal underskrives og returneres til [samarbejdspartneren]. Der vedlægges et eksempel på [samarbejdspartnerens] slutseddel som bilag 8.

Herefter gennemfører [selskabet] ordren og foretager klargøring af vognen forud for leveringen til [samarbejdspartneren] i [Tyskland] på den aftalte leveringsdag. Vognen leveres af [selskabet] på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Når vognen er klar til levering til kunden sender [samarbejdspartneren] en faktura inklusiv 19 % tysk moms til kunden. Kunden skal betale til [samarbejdspartneren] inden afhentning af vognen i Tyskland eller medbringe en banknoteret check til [samarbejdspartneren] den dag vognen afhentes.

SKATs opgørelse af moms for perioden 1.1.2009 til 30.4.2010 omfatter i alt 15 campingvogne. Disse vogne er alle leveret og afhentet hos [samarbejdspartneren] som beskrevet ovenfor.

Der henvises i øvrigt til de 6 eksempler som er beskrevet i sagen nedenfor. Disse 6 handler er beskrevet og hver enkelt handel er tidsmæssigt dokumenteret i et datablad, vedlagt dokumenter, f.eks. købstilbud, slutseddel, [selskabets] faktura, check, finansieringsdokumenter osv. Se punkt 10.

3. Køb af kundens brugte campingvogn.

[Selskabet] køber ofte kundens brugte vogn i forbindelse med salg af en ny. Når dette sker aftales prisen for den brugte vogn mellem kunden og [selskabets] sælger. [Selskabet] udarbejder et afregningsbilag til kunden på den brugte vogn. Samme dag eller få dage før kunden afhenter den nye vogn i Tyskland betaler [selskabet] for kundens brugte vogn med en check. Aftalen mellem [selskabet] og kunden vedrørende salg af ny vogn og køb af brugt vogn sker altså samtidigt.

SKATs gennemgang viser, at [selskabet] udarbejder fakturaen til [samarbejdspartneren] på den nye vogn, afregningsbilag til kunden på den brugte vogn og checkbetalingen til kunden for den brugte vogn den samme dag. Når kunden herefter betaler for den nye vogn til [samarbejdspartneren], da bruges checken som delvis betaling for denne. [Samarbejdspartneren] modtager [selskabets] check og indsætter beløbet på egen bankkonto. I ét tilfælde er [selskabets] check udstedt direkte til [samarbejdspartneren] og ikke til kunden (Se eksempel 1 [person2] – punkt 10) og i et andet tilfælde ses tydeligt at [samarbejdspartneren] modtager [selskabets] check (Se eksempel 4 [person3] og [person4] [navn udeladt] – punkt 10).

SKATs gennemgang viser også, at der er sammenhæng mellem kundens købstilbud på den nye vogn og kundens pris for den brugte vogn. Det er SKATs opfattelse, at kunden og sælgeren har aftalt en samlet byttepris på den nye og den gamle vogn. Der henvises til følgende to handler:

Der henvises i øvrigt til de 6 eksempler som er beskrevet i sagen nedenfor. Disse 6 handler er beskrevet og hver enkelt handel er tidsmæssigt dokumenteret i et datablad, vedlagt dokumenter, f.eks. købstilbud, slutseddel, [selskabets] faktura, finansieringsdokumenter osv. I alle 6 eksempler betaler [selskabet] til kunden for den brugte vogn med en check. Disse checks er vedlagt. Se punkt 10.

4. Finansiering.

Hvis kunden ønsker købet af den nye campingvogn finansieret, da formidler [selskabet] kontakten til [selskabets] samarbejdspart i finansieringssager, [finans2] ([finans1]). Formidlingen foregår ved, at [selskabet] indhenter kundens finansieringsønsker, finansieringsbehov herunder udbetaling, perioden for afvikling af lånet og typen af renter. [Selskabet] fremsender herefter kundens ønsker om finansiering til [finans2] som udarbejder lånedokumenterne. Lånedokumenterne underskrives af kunden og [samarbejdspartneren]. Låneprovenuet udbetales til [samarbejdspartneren] og formidlingsprovenuet udbetales til [selskabet]. SKAT har ved gennemgangen konstateret, at formidlingsprovenuet til [selskabet] i tre lånesager udgør 8.589 kr., 4.027 kr. og 5.757 kr. Som bilag 11 vedlægges [finans1]s afregning af formidlingsprovisionen.

5. Levering, afhentning og indregistrering.

[Selskabet] leverer selv vognene til [samarbejdspartneren] i Tyskland. [Selskabet] anvender egne biler ved transporten fra [selskabet] til Tyskland og der er fremlagt faktura fra Storebælt som viser hvornår den enkelte vogn har passeret Storebælt og den udgift som [selskabet] har afholdt.

Hverken købstilbuddet eller [samarbejdspartnerens] slutseddel indeholder præcise oplysninger om, hvor den danske privatkunde skal afhente vognen. Af købstilbuddet og slutseddel fremgår samarbejdspartnerens tyske adresse og her afhenter kunden vognen. [Samarbejdspartnerens] beskrivelse af fremgangsmåden i forbindelse med afgivelse af købstilbud, se punkt 1, indeholder ingen direkte oplysninger om hvor vognen skal afhentes. Heraf fremgår alene, at kunden skal følge proceduren på [samarbejdspartnerens] hjemmeside.

Købstilbuddet er uden betaling for nummerplade. Nummerpladen leveres af [samarbejdspartneren]. [Selskabet] har oplyst, at kunden altid selv afhenter vognen i Tyskland.

SKAT har indhentet oplysninger om indregistrering af vognene, jf. sagens 15 vognhandler. SKAT har ikke kendskab til den præcise dato for afhentningen vedrørende 3 vogne. Oplysningerne om de øvrige 12 vogne viser, at vognene enten indregistreres i Danmark før kunden afhenter vognen i Tyskland (1 til 10 dage før) eller på selve dagen for afhentningen og på nær en vogn altid ved motorkontoret i [by2]. En skematisk oversigt viser følgende:

6. [Selskabets] salgspriser og fortjeneste contra [samarbejdspartnerens] fortjeneste.

SKATs gennemgang viser, at [selskabets] salgspris på den enkelte vogn ofte er den samme som prislisteprisen eller med udgangspunkt i prislisteprisen. Prislisterne gælder for et år ad gangen og omhandler de vejledende salgspriser med og uden ekstraudstyr (pakker). SKATs gennemgang af de 15 vognhandler viser, at 9 vogne er solgt til den vejledende salgspris og ofte uden rabat. Eksempelvis følgende tre vognhandler:

Der henvises til sagens punkt 10, eksempel 1, 3 og 6 hvor [selskabets] faktura til [samarbejdspartneren] og prislisterne er vedlagt.

SKAT har beregnet [selskabets] gennemsnitsavance ved salg af en ny campingvogn, uden ekstraudstyr og fratrukket et eventuelt rabatbeløb, ved levering i Tyskland.

[Selskabets] avance ved levering i Tyskland ekskl. moms udgør:

[Selskabets] gennemsnitsavance ved salg af nye campingvogne uden ekstraudstyr til [samarbejdspartneren] i Tyskland udgør jf. skemaet ovenfor 16,9 %. Avancen er beregnet på baggrund af de ovenfor anførte vogne og avancen er i procent af salgsprisen. Hertil skal altså lægges [selskabets] fortjeneste vedrørende ekstraudstyr i form af f.eks. fortelt, markise, mover osv. Hvis vognen finansieres og [selskabet] formidler et lån hos [finans2] modtager [selskabet] ligeledes formidlingsprovision.

[Samarbejdspartnerens] fortjeneste er altid et fast beløb pr. vogn. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr. pr. vogn.

[Samarbejdspartnerens] fortjeneste fremkommer ved, at [selskabet] enten reducerer vognens fakturapris med 1.500 kr. eller udsteder en kreditnota på 1.500 kr. til [samarbejdspartneren]. Hermed er [samarbejdspartnerens] pris for vognen 1.500 kr. mindre end den pris den danske privatkunde skal betale til [samarbejdspartneren]. [Selskabet] betegner selv [samarbejdspartnerens] fortjeneste som et ekspeditionsgebyr, hvilket fremgår af [selskabets] fakturaer til [samarbejdspartneren].

[Selskabet] oplyser, at fortjenesten på vognene afhænger af mærket. Fortjenesten på de dyre vogne er ca. 25-30.000 kr. pr. vogn og på billigere vogne ca. 10-15-000 kr. pr. vogn. Ifølge [selskabets] revisionsprotokollat 2008/2009 udgør bruttoavancen på nye vogne 32 % og i 2009/2010 9 %.

7. [Selskabets] procedure i forbindelse med fakturering og betaling for samhandel med [samarbejdspartneren].

Når klargøring, montering af ekstraudstyr, levering af andet løst tilbehør og eventuelt syn i Danmark er afsluttet, transporterer [selskabet] selv vognen til Tyskland og samtidig udarbejdes fakturaen til [samarbejdspartneren].

[Selskabets] sælger opretter kundens ordre i [selskabets] regnskabssystem. Denne ordre er en nøje specifikation af den aftale som er indgået med kunden om levering af vognen. Ordren indeholder alle oplysninger om vognmærke, vognmodel, stelnummer, udstyr som skal monteres inden leveringen, løst udstyr osv. På baggrund af denne ordre udfører [selskabets] eget værksted det aftalte ekstraarbejde og klargøring. Ordren danner ligeledes grundlaget for [selskabets] fakturering til [samarbejdspartneren], idet ordren er specificeret således, at alle detailpriser på vogn, udstyr, levering m.v. kan faktureres og fremgå af fakturaen. Fakturabeløbet er det samme som fremgår af købstilbuddet/slutsedlen, dog excl 19 % tysk moms og [samarbejdspartnerens] fortjeneste på 1.500 kr. pr. vogn. Fakturabeløbet til [samarbejdspartneren] er uden moms.

Ofte fakturerer [selskabet] leveringsomkostningerne m.v. direkte til den danske privatkunde. Denne faktura vedrørende leveringsomkostningerne m.v. er altid med dansk moms.

Når kunden har betalt for vognen til [samarbejdspartneren] og afhentet den i Tyskland, da betaler [samarbejdspartneren] til [selskabet].

[Selskabet] hverken indberetter til EU listesystemet eller angiver på momsangivelsen rubrik B med værdien af varesalget uden moms til andre EU lande. Se punkt 8.

8. [Selskabets] manglende indberetninger til EU listesystemet og på momsangivelsen i rubrik B.

[Selskabets] varesalg til [samarbejdspartneren] er altid uden moms idet [selskabet] betragter det som momsfrit EU varesalg. [Samarbejdspartneren] er en tysk momsregistreret virksomhed.

[Selskabet] har aldrig anført det tyske momsnummer på fakturaen til [samarbejdspartneren]. Ligeledes har [selskabet] ikke indberettet til EU listesystemet med angivelse af [samarbejdspartnerens] tyske momsnummer og værdien af varesalget uden moms. [Selskabet] har heller ikke angivet værdien af varesalget uden moms til [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen (værdien af varesalg uden moms til andre EU-lande).

Direktør [[person1]] oplyser, at han ikke kendte til fejlen og at det er [selskabets] bogholder, [[person5]], der udfører de bogholderimæssige funktioner som f.eks. fakturering til [samarbejdspartneren], bogføring af varesalg og indberetning via tastselv af momsangivelser.

[[person5]] har oplyst, at hun ikke kendte til reglerne angående listeindberetninger og rubrikoplysninger på momsangivelsen. Ligeledes har revisor aldrig påtalt forholdet eller i øvrigt instrueret hende.

Revisor [MT] oplyser, at han ikke kendte til fejlen og det i revisionsmæssig sammenhæng vurderes som uvæsentligt.

9. SKATs gennemgang af typeattester og indregistrering af campingvogne solgt af [selskabet] via [samarbejdspartneren].

Når en ny campingvogn anmeldes til indregistrering i Danmark første gang, skal anmeldelsen til SKAT vedlægges enten en dataerklæring eller en typeattest på campingvognen. I disse dokumenter erklærer campingvognens fabrikant eller fabrikantens repræsentant, at vognen opfylder alle gældende krav til indretning og udstyr og derved lovligt kan køre på de danske veje. Udover fabrikantens erklæring skal forhandleren af campingvognen ligeledes erklære, at vognen er fabriksny og klargjort efter fabrikantens anvisning.

Campingvogne som indregistreres første gang i Danmark vedlagt en dataerklæring, skal synes inden første anmeldelse til indregistrering. Campingvogne som indregistreres første gang i Danmark vedlagt en typeattest, skal klargøres af forhandleren inden første anmeldelse til indregistrering. Som bilag 9 vedlægges Trafikstyrelsens vejledning vedrørende udfyldelse af typeattest.

Vognene skal altså enten synes eller klargøres af forhandleren inden første indregistrering.

Alle campingvognene er synet og/eller klargjort af [selskabet] inden vognene transporteres til Tyskland og indregistreres af [samarbejdspartneren].

SKAT har gennemgået denne sags 15 campingvogne indregistreret i 2009-2010. Gennemgangen viser, at [selskabet] i 7 tilfælde underskriver typeattestens forhandlererklæring, heraf 5 tilfælde hvor [samarbejdspartneren] også underskriver. I 4 tilfælde er vognene også synet i Danmark inden vognene transporteres til Tyskland. Synet foregår i [by4].

Gennemgangen viser også, at typeattestens forhandlererklæring typisk er underskrevet på dagen for eller få dage før campingvognens første indregistrering i Danmark. Vognene er på nær én alle indregistreret hos SKAT i [by2].

Som bilag 10 vedlægges tre eksempler på underskrevne typeattester/dataerklæringer. Et eksempel hvor [selskabet] underskriver, et eksempel hvor [samarbejdspartneren] underskriver og et eksempel hvor fabrikanten eller dennes repræsentant underskriver (vogne som synes af [selskabet]).

10. SKATs gennemgang af 6 eksempler på campingvogne leveret af [selskabet] med tysk moms via [samarbejdspartneren].

Eksemplerne beskriver [selskabets] fremgangsmåde ved levering af campingvogne til danske privatkunder med tysk moms via [samarbejdspartneren] i Tyskland.

SKAT har modtaget dokumentationen på alle 15 vognhandler og udvalgt 6 vognhandler for perioden 2009 og 2010, hvor købsaftalen er indgået mellem den danske kunde og [selskabet] og samtidig solgt med tysk moms. Vognene er afhentet i Tyskland hos samarbejdspartneren [samarbejdspartneren].

Gennemgangen viser, at fremgangsmåden ved [selskabets] levering til en dansk privatkunde i Tyskland med tysk moms i hovedtræk er den samme ved alle handler. Nedenfor gennemgås i hovedtræk fremgangsmåden ved de udvalgte vognhandler og den tidsmæssige sammenhæng dokumenteres i et datablad som vedlægges som bilag. Databladet er vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, [selskabets] faktura, typeattest, lånedokumenter, bankkontoudskrifter, prislister osv.

Eksempel 1 – Salg af campingvogn til [[...]] – faktura nr. 11091.

[Selskabet] køber denne vogn i 2007, den sælges til kunden i 2008 og leveres som ny i Tyskland i 2009.

Kunden henvender sig i [selskabets] forretning og aftaler køb af campingvognen til levering med 19 % tysk moms via samarbejdspartneren i Tyskland. Alle detaljer omkring handlen aftales og kunden instrueres i hvordan købstilbuddet skal afgives via nettet. Den tidligere omtalte beskrivelse af fremgangsmåden udleveres og prisen, herunder [selskabets] købspris på kundens brugte vogn, aftales. Ligeledes aftales, at [selskabet] skal foretage syn i Danmark af vognen inden afhentningen i Tyskland. Synet foregår den 26. februar 2009, 14 dage før kunden afhenter vognen i Tyskland.

Kunden afgiver sit købstilbud via nettet til [samarbejdspartneren] og få dage efter sender [samarbejdspartneren] underskrevet slutseddel til kunden. Kunden returnerer slutsedlen med egen underskrift til [samarbejdspartneren]. Herefter modtager [selskabet] slutsedlen med underskrifter. Kunden ønsker vognen leveret i Tyskland til afhentning i februar 2009. Slutsedlen er en afskrift af det afgivne købstilbud og indeholder de samme oplysninger som kunden selv har afgivet via nettet. Fremgangsmåden er beskrevet tidligere under punkt 2.

Det afgivne købstilbud indeholder alle kundens oplysninger om den ønskede vogn, vognmærke, vogntype, ekstraudstyr, leveringstid og den samlede pris inklusiv 19 % tysk moms. Derimod er aftalens enkeltdele som f.eks. vogn – ekstraudstyr – mover osv., ikke prismæssigt angivet. Ligeledes fremgår ikke direkte af købstilbuddet, at vognen skal leveres via [samarbejdspartneren] og afhentes på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Den 13. marts 2009 udarbejder [selskabet] afregningsbilag til kunden på den brugte vogn og samme dag udstedes en check som betaling for vognen, pris 80.000 kr. Checken er udstedt til [samarbejdspartneren] og [selskabet] medbringer checken samme dag ved aflevering af vognen til [samarbejdspartneren]. Ifølge et bilag til checken har kunden afleveret sin brugte vogn hos [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen af den nye og checkbetalingen skal bruges som kundens delbetaling for den nye.

Den 13. marts 2009 udarbejder [selskabet] også fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] på den nye vogn og fakturaen med dansk moms til kunden på leveringsomkostninger og gebyr. Som beskrevet tidligere under punkt 7, er fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] nøje specificeret prismæssigt, men samtidig også fratrukket rabat og [samarbejdspartnerens] ekspeditionsgebyr på 1.500 kr.

[Selskabet] eftermonterer det aftalte udstyr, klargør vognen og transporterer vognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Vognen indregistreres af [samarbejdspartneren] før kunden afhenter den i Tyskland. Nummerpladen købes hos SKAT i [by2] og betales af kunden til [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen.

[Selskabet] sælger vognen med normal branchemæssig fortjeneste og vognen sælges til den vejledende prislistepris. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr.

SKAT har udarbejdet et Datablad som viser den tidsmæssige sammenhæng fra det tidspunkt [selskabet] bestiller vognen hos leverandøren den 2. april 2007 og til det tidspunkt hvor [samarbejdspartneren] betaler for vognen til [selskabet] den 17. marts 2009. Ligeledes vises en beregning over [samarbejdspartnerens] fortjeneste, vognens pris i Tyskland incl 19 % tysk moms og prislisteprisen. Databladet er samtidig vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, salgs- og købsfaktura, check, osv. Datablad vedlagt som bilag 12A.

Eksempel 2 – Salg af campingvogn til [[person6]] – faktura nr. 11102.

Kunden henvender sig i [selskabets] forretning og aftaler køb af campingvognen til levering med 19 % tysk moms via samarbejdspartneren i Tyskland. Alle detaljer omkring handlen aftales og kunden instrueres i hvordan købstilbuddet skal afgives via nettet. Den tidligere omtalte beskrivelse af fremgangsmåden udleveres og prisen, herunder [selskabets] købspris på kundens brugte vogn, aftales.

Kunden afgiver sit købstilbud via nettet til [samarbejdspartneren] og samme dag sender [samarbejdspartneren] underskrevet slutseddel til kunden. Kunden returnerer slutsedlen med egen underskrift til [samarbejdspartneren]. Herefter modtager [selskabet] slutsedlen med underskrifter pr. fax. Kunden ønsker vognen leveret i Tyskland til afhentning den 18. marts 2009. [Selskabet] leverer dog først vognen til [samarbejdspartneren] den 19. marts 2009 jf. faktura på passage af Storebælt. Slutsedlen er en afskrift af det afgivne købstilbud og indeholder de samme oplysninger som kunden selv har afgivet via nettet. Fremgangsmåden er beskrevet tidligere under punkt 2.

Det afgivne købstilbud indeholder alle kundens oplysninger om den ønskede vogn, vognmærke, vogntype, ekstraudstyr, leveringstid og den samlede pris inklusiv 19 % tysk moms. Derimod er aftalens enkeltdele som f.eks. vogn – ekstraudstyr – mover osv., ikke prismæssigt angivet. Ligeledes fremgår ikke direkte af købstilbuddet, at vognen skal leveres via [samarbejdspartneren] og afhentes på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Typeattestens forhandlerunderskrift skal foreligge inden indregistreringen i Danmark. I dette tilfælde underskrives den af [selskabet]. Dette sker den 13. marts 2009.

Den 18. marts 2009 udarbejder [selskabet] følgende dokumenter:

[Selskabets] check til kunden udgør 126.425 kr. Beløbet er betaling direkte til kunden for kundens brugte vogn og et rabatbeløb og den er udstedt til kunden. Denne check bruges som kundens delbetaling for den nye vogn til [samarbejdspartneren] og [samarbejdspartneren] indsætter beløbet på egen bankkonto.

[Selskabets] faktura til [samarbejdspartneren] er uden moms og fakturaen til kunden på leveringsomkostninger og gebyr er inklusiv dansk moms. Som beskrevet tidligere under punkt 7, er fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] nøje specificeret prismæssigt. Derimod er kundens rabat i forbindelse med handlen ydet ved en kreditnota direkte til kunden og inklusiv dansk moms. [Samarbejdspartnerens] ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. er afregnet til [samarbejdspartneren] på en kreditnota uden moms.

[Selskabet] eftermonterer det aftalte udstyr, klargør vognen og transporterer vognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Vognen indregistreres af [samarbejdspartneren] før kunden afhenter den i Tyskland. Nummerpladen købes hos SKAT i [by2] og betales af kunden til [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen.

[Selskabet] sælger vognen med normal branchemæssig fortjeneste. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr.

SKAT har udarbejdet et Datablad som viser den tidsmæssige sammenhæng fra det tidspunkt kunden afgiver købstilbud til [samarbejdspartneren] den 17. december 2008 og til det tidspunkt hvor [samarbejdspartneren] betaler for vognen til [selskabet] den 24. marts 2009. Ligeledes vises vognens pris i Tyskland incl 19 % tysk moms og prislisteprisen. Databladet er samtidig vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, salgs- og købsfaktura, check, osv. Datablad vedlagt som bilag 12B.

Eksempel 3 – Salg af campingvogn til [[...]] – faktura nr. 11112.

Kunden henvender sig i [selskabets] forretning og aftaler køb af campingvognen til levering med 19 % tysk moms via samarbejdspartneren i Tyskland. Alle detaljer omkring handlen aftales og kunden instrueres i hvordan købstilbuddet skal afgives via nettet. Den tidligere omtalte beskrivelse af fremgangsmåden udleveres og prisen, herunder [selskabets] købspris på kundens brugte vogn, aftales. Ligeledes aftales, at købet skal finansieres med et nyt lån hos [selskabets] samarbejdspartner på området [finans2]. Det aftales, at [selskabet] skal formidle dette nye lån og samtidig sørge for indfrielse af kundens restgæld i den brugte vogn. Sælgeren beregner på baggrund af lånebeløbets størrelse, udbetalingen og købsprisen på den brugte vogn hvad [selskabet] i alt skal betale til kunden. Herefter oplyses kunden om det restbeløb han selv skal skaffe. Sælgeren har på brevpapir udarbejdet en opgørelse som viser beløbets størrelse. Således:

Købspris brugtvogn 310.000 kr.

Indfrielse af restgæld-253.007 kr.

Check til kunden 56.993 kr.

Udbetaling ny vogn 115.000 kr.

Check på brugt vogn- 56.993 kr

Restbeløb kunden skaffer 58.007 kr.

[Selskabet] modtager formidlingsprovision på 8.589 kr. fra [finans2]. [Samarbejdspartneren] modtager låneprovenuet fra [finans2].

Kunden afgiver sit købstilbud via nettet til [samarbejdspartneren] og få dage efter sender [samarbejdspartneren] underskrevet slutseddel til kunden. Kunden returnerer slutsedlen med egen underskrift til [samarbejdspartneren]. Herefter modtager [selskabet] slutsedlen med underskrifter. Kunden ønsker vognen leveret i Tyskland til afhentning omkring 1. april 2009. Slutsedlen er en afskrift af det afgivne købstilbud og indeholder de samme oplysninger som kunden selv har afgivet via nettet. Fremgangsmåden er beskrevet tidligere under punkt 2.

Det afgivne købstilbud indeholder alle kundens oplysninger om den ønskede vogn, vognmærke, vogntype, ekstraudstyr, leveringstid, finansieringsselskab og den samlede pris inklusiv 19 % tysk moms. Derimod er aftalens enkeltdele som f.eks. vogn – ekstraudstyr – mover osv., ikke prismæssigt angivet. Ligeledes fremgår ikke direkte af købstilbuddet, at vognen skal leveres via [samarbejdspartneren] og afhentes på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Der udarbejdes forbrugerkøbekontrakt m.v. i forbindelse med kundens finansiering af købet hos [finans2].

Den 26. marts 2009 udarbejder [selskabet] afregningsbilag til kunden på den brugte vogn og samme dag udstedes en check som betaling for vognen (se ovenfor). Checken er udstedt til kunden og kunden medbringer checken som delbetaling for den nye vogn hos [samarbejdspartneren]. Denne check er underskrevet af kunden og [samarbejdspartneren] og herefter indsat på [samarbejdspartnerens] bankkonto.

Den 26. marts 2009 udarbejder [selskabet] også fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] på den nye vogn. Som beskrevet tidligere under punkt 7, er fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] nøje specificeret prismæssigt og samtidig fratrukket [samarbejdspartnerens] ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. Samme dag leverer [selskabet] vognen til [samarbejdspartneren] jf. passage af Storebælt.

[Selskabet] eftermonterer det aftalte udstyr, klargør vognen og transporterer vognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Vognen indregistreres af [samarbejdspartneren] før kunden afhenter den i Tyskland. Nummerpladen købes hos SKAT i [by2] og betales af kunden til [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen.

[Selskabet] sælger vognen med normal branchemæssig fortjeneste og vognen sælges til den vejledende prislistepris. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr.

SKAT har udarbejdet et Datablad som viser den tidsmæssige sammenhæng fra det tidspunkt kunden afgiver købstilbud til [samarbejdspartneren] den 14. januar 2009 og til det tidspunkt hvor [finans2] betaler formidlingsprovisionen til [selskabet] den 24. april 2009. Ligeledes vises en beregning over [samarbejdspartnerens] fortjeneste, vognens pris i Tyskland incl 19 % tysk moms og prislisteprisen. Databladet er samtidig vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, salgs- og købsfaktura, check, lånedokumenter osv. Datablad vedlagt som bilag 12C.

Eksempel 4 – Salg af campingvogn til [person3] og [person4] [navn udeladt] – faktura nr. 11370.

Kunden henvender sig i [selskabets] forretning og aftaler køb af campingvognen til levering med 19 % tysk moms via samarbejdspartneren i Tyskland. Alle detaljer omkring handlen aftales og kunden instrueres i hvordan købstilbuddet skal afgives via nettet. Den tidligere omtalte beskrivelse af fremgangsmåden udleveres og prisen, herunder [selskabets] købspris på kundens brugte vogn, aftales. Ligeledes aftales, at købet skal finansieres med et nyt lån hos [selskabets] samarbejdspartner på området [finans2]. Det aftales, at [selskabet] skal formidle det nye lån. Kundens finansieringsbehov undersøges og videregives til [finans2]. Ligeledes aftales, at [selskabet] skal foretage syn i Danmark af vognen inden afhentningen i Tyskland. Synet foregår den 1. oktober 2009, dagen før kunden afhenter vognen i Tyskland.

[Selskabet] modtager formidlingsprovision på 4.027 kr. fra [finans2]. [Samarbejdspartneren] modtager låneprovenuet fra [finans2].

Kunden afgiver sit købstilbud via nettet til [samarbejdspartneren] og få dage efter sender [samarbejdspartneren] underskrevet slutseddel til kunden. Kunden returnerer slutsedlen med egen underskrift til [samarbejdspartneren]. Herefter modtager [selskabet] slutsedlen med underskrifter. Kunden ønsker vognen leveret i Tyskland til afhentning den 2. oktober 2009. Slutsedlen er en afskrift af det afgivne købstilbud og indeholder de samme oplysninger som kunden selv har afgivet via nettet. Fremgangsmåden er beskrevet tidligere under punkt 2.

Dokumenter skaffet af SKAT viser, at kunden underskriver en afhentningsbekræftelse hos [samarbejdspartneren] den 2. oktober 2009. Kunden bekræfter at have modtaget vognen og at vognen er forsikret. [Samarbejdspartnerens] faktura til kunden er udstedt den 9. oktober 2009 og er inklusiv [samarbejdspartnerens] udlæg til nummerpladen og tysk 19 % moms. [Samarbejdspartnerens] faktura er ikke specificeret, men blot en samlet pris for vogn, udstyr m.v. Der henvises til slutsedlen og oplyses at betalingen skal ske til [samarbejdspartneren] dagen før afhentningen eller medbringes ”dansk” banknoteret check. Ligeledes har [samarbejdspartneren], samme dag som kunden afgiver købstilbud, udarbejdet slutseddel til kunden og en forespørgselsmail til [selskabet]. Det sker den 28. september 2009. I mailen skriver [samarbejdspartneren] til [selskabet]:

Vil I sælge en vogn som den beskrevne til [samarbejdspartneren] for DKK 220.212,61 excl moms ? Kan I levere og fakturere 2.10.2009. Mvh [[person7]].

Mailen indeholder herefter det købstilbud kunden oprindeligt afgav via nettet, og indeholder nøjagtig de samme oplysninger angående vogn, pris, finansiering osv. [Samarbejdspartneren] fremsender også slutseddel og et brev til kunden. I brevet oplyser [samarbejdspartneren], at deres faktura enten udleveres ved afhentningen eller tilsendes særskilt. Ligeledes oplyser [samarbejdspartneren], hvordan betalingen skal foregå og at vognen udleveres hos [samarbejdspartneren] den 2. oktober 2010.

Det afgivne købstilbud indeholder alle kundens oplysninger om den ønskede vogn, vognmærke, vogntype, ekstraudstyr, leveringstid, finansieringsselskab og den samlede pris inklusiv 19 % tysk moms. Derimod er aftalens enkeltdele som f.eks. vogn – ekstraudstyr – mover osv., ikke prismæssigt angivet. Ligeledes fremgår ikke direkte af købstilbuddet, at vognen skal leveres via [samarbejdspartneren] og afhentes på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Der udarbejdes forbrugerkøbekontrakt m.v. i forbindelse med kundens finansiering af købet hos [finans2].

Den 1. oktober 2009 udarbejder [selskabet] afregningsbilag til kunden på den brugte vogn og dagen efter udstedes en check som betaling for vognen. Checken er udstedt til kunden og kunden medbringer checken som delbetaling for den nye vogn hos [samarbejdspartneren]. Denne check er underskrevet af kunden og [samarbejdspartneren] og herefter indsat på [samarbejdspartnerens] bankkonto.

Den 2. oktober 2009 udarbejder [selskabet] fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] på den nye vogn. Som beskrevet tidligere under punkt 7, er fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] nøje specificeret prismæssigt og samtidig fratrukket to rabatbeløb (rabat tysk og forteltrabat) og [samarbejdspartnerens] ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. Det fremgår af [selskabets] købsfaktura at vognen er købt som en demo-vogn. Samme dag leverer [selskabet] vognen til [samarbejdspartneren] jf. passage af Storebælt.

[Selskabet] eftermonterer det aftalte udstyr, klargør vognen og transporterer vognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Typeattestens forhandlerunderskrift skal foreligge inden indregistreringen i Danmark. I dette tilfælde underskrives den af [selskabet]. Det sker den 1. oktober 2010.

Vognen indregistreres af [samarbejdspartneren] på dagen for kundens afhentning i Tyskland. Nummerpladen købes hos SKAT i [by3] og betales af kunden til [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen. [Selskabet] har ingen forklaring på hvorfor indregistreringen er foregået i [by3] og ikke som sædvanlig hos SKAT i [by2].

[Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr.

SKAT har udarbejdet et Datablad som viser den tidsmæssige sammenhæng fra det tidspunkt fabrikanten underskriver vognens typeattest den 28. maj 2009 og til det tidspunkt hvor [finans2] betaler formidlingsprovisionen til [selskabet] den 5. november 2009. Ligeledes vises en beregning over [samarbejdspartnerens] fortjeneste, vognens pris i Tyskland incl 19 % tysk moms og prislisteprisen. Databladet er samtidig vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, salgs- og købsfaktura, check, lånedokumenter osv. Datablad vedlagt som bilag 12D.

Eksempel 5 – Salg af campingvogn til [[...]] – faktura nr. 11498.

Kunden henvender sig i [selskabets] forretning og aftaler køb af campingvognen til levering med 19 % tysk moms via samarbejdspartneren i Tyskland. Alle detaljer omkring handlen aftales og kunden instrueres i hvordan købstilbuddet skal afgives via nettet. Den tidligere omtalte beskrivelse af fremgangsmåden udleveres og prisen, herunder [selskabets] købspris på kundens brugte vogn, aftales. Ligeledes aftales, at købet skal finansieres med et nyt lån hos [selskabets] samarbejdspartner på området [finans2]. Det aftales, at [selskabet] skal formidle dette nye lån og samtidig sørge for indfrielse af kundens restgæld i den brugte vogn.

Kunden indbetaler to beløb til [selskabet]. Indbetalingerne foregår den 26. og 27. marts 2010 og udgør tilsammen 45.969 kr. Jf. dags dato udstedt til kunden er kundens betaling en fejl. Pengene skulle have været betalt til [samarbejdspartneren]. Derfor udbetaler [selskabet] pengene til kunden på en check samtidig med betalingen for kundens brugte vogn. Kunden modtager en check på i alt 41.984 kr. Beløbet er forskellen mellem købsprisen på den brugte vogn, kundens indbetalinger til [selskabet] og [selskabets] indfrielse af restgælden i den brugte vogn. Der henvises til vedlagte datablad jf. nedenfor.

Ifølge [finans2] er der ikke udbetalt formidlingsprovision på lånet. [Samarbejdspartneren] modtager låneprovenuet fra [finans2].

Kunden afgiver sit købstilbud via nettet til [samarbejdspartneren] og dagen efter sender [samarbejdspartneren] underskrevet slutseddel til kunden. Kunden returnerer slutsedlen med egen underskrift til [samarbejdspartneren]. Herefter modtager [selskabet] slutsedlen med underskrifter. Kunden ønsker vognen leveret i Tyskland til afhentning den 30. marts 2010. Slutsedlen er en afskrift af det afgivne købstilbud og indeholder de samme oplysninger som kunden selv har afgivet via nettet. Fremgangsmåden er beskrevet tidligere under punkt 2.

Det afgivne købstilbud indeholder alle kundens oplysninger om den ønskede vogn, vognmærke, vogntype, ekstraudstyr, leveringstid, finansieringsselskab og den samlede pris inklusiv 19 % tysk moms. Derimod er aftalens enkeltdele som f.eks. vogn – ekstraudstyr – mover osv., ikke prismæssigt angivet. Ligeledes fremgår ikke direkte af købstilbuddet, at vognen skal leveres via [samarbejdspartneren] og afhentes på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Der udarbejdes forbrugerkøbekontrakt m.v. i forbindelse med kundens finansiering af købet hos [finans2].

Den 26. marts 2010 udarbejder [selskabet] afregningsbilag til kunden på den brugte vogn og den 29. marts 2010 udstedes en check som betaling for vognen og kundens indbetalinger til [selskabet] jf. ovenfor. Checken er udstedt til kunden og kunden medbringer checken som delbetaling for den nye vogn hos [samarbejdspartneren]. Denne check er underskrevet af kunden og [samarbejdspartneren] og herefter indsat på [samarbejdspartnerens] bankkonto.

Den 26. marts 2010 udarbejder [selskabet] også fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] på den nye vogn. Som beskrevet tidligere under punkt 7, er fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] nøje specificeret prismæssigt og samtidig fratrukket [samarbejdspartnerens] ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. og et rabatbeløb. Samme dag leverer [selskabet] vognen til [samarbejdspartneren] jf. passage af Storebælt.

[Selskabet] eftermonterer det aftalte udstyr, klargør vognen og transporterer vognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Vognen indregistreres af [samarbejdspartneren] før kunden afhenter den i Tyskland. Nummerpladen købes hos SKAT i [by2] og betales af kunden til [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen.

[Selskabet] sælger vognen med normal branchemæssig fortjeneste. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr.

SKAT har udarbejdet et Datablad som viser den tidsmæssige sammenhæng fra det tidspunkt [selskabet] bestiller vognen hos producenten den 17. november 2008 og til det tidspunkt hvor retten i [by5] tinglyser ejendomsforbehold i vognen den 16. april 2010. Ligeledes vises en beregning over [samarbejdspartnerens] fortjeneste, vognens pris i Tyskland incl 19 % tysk moms og prislisteprisen. Databladet er samtidig vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, salgs- og købsfaktura, check, lånedokumenter osv. Datablad vedlagt som bilag 12E.

Eksempel 6 – Salg af campingvogn til [[...]] – faktura nr. 11533.

Kunden henvender sig i [selskabets] forretning og aftaler køb af campingvognen til levering med 19 % tysk moms via samarbejdspartneren i Tyskland. Alle detaljer omkring handlen aftales og kunden instrueres i hvordan købstilbuddet skal afgives via nettet. Den tidligere omtalte beskrivelse af fremgangsmåden udleveres og prisen, herunder [selskabets] købspris på kundens brugte vogn, aftales. Ligeledes aftales, at købet skal finansieres med et nyt lån hos [selskabets] samarbejdspartner på området [finans2]. Det aftales, at [selskabet] skal formidle dette nye lån og samtidig sørge for indfrielse af kundens restgæld i den brugte vogn. Hvilket sker den 27. april 2010.

[Selskabet] modtager formidlingsprovision på 5.757 kr. fra [finans2]. [Samarbejdspartneren] modtager låneprovenuet fra [finans2].

Kunden afgiver sit købstilbud via nettet til [samarbejdspartneren] og samme dag faxer [selskabet] købstilbuddet til [finans2]. Dagen efter sender [samarbejdspartneren] underskrevet slutseddel til kunden. Kunden returnerer slutsedlen med egen underskrift til [samarbejdspartneren]. Herefter modtager [selskabet] slutsedlen med underskrifter. Kunden ønsker vognen leveret i Tyskland til afhentning den 13. april 2010. Slutsedlen er en afskrift af det afgivne købstilbud og indeholder de samme oplysninger som kunden selv har afgivet via nettet. Fremgangsmåden er beskrevet tidligere under punkt 2.

Det afgivne købstilbud indeholder alle kundens oplysninger om den ønskede vogn, vognmærke, vogntype, ekstraudstyr, leveringstid, finansieringsselskab og den samlede pris inklusiv 19 % tysk moms. Derimod er aftalens enkeltdele som f.eks. vogn – ekstraudstyr – mover osv., ikke prismæssigt angivet. Ligeledes fremgår ikke direkte af købstilbuddet, at vognen skal leveres via [samarbejdspartneren] og afhentes på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Der udarbejdes forbrugerkøbekontrakt m.v. i forbindelse med kundens finansiering af købet hos [finans2].

Den 12. april 2010 udarbejder [selskabet] afregningsbilag til kunden på den brugte vogn og samme dag udstedes en check som betaling for vognen. Checkbeløbet er forskellen mellem købspris for kundens brugte vogn (370.000 kr.) og kundens restgæld i denne brugte vogn (321.324 kr.). Checken er udstedt til kunden og indløses af kunden i [finans1] i [by6].

Den 12. april 2010 udarbejder [selskabet] faktura med moms til kunden og faktura uden moms til [samarbejdspartneren] på den nye vogn. Som beskrevet tidligere under punkt 7, er fakturaen uden moms til [samarbejdspartneren] nøje specificeret prismæssigt og samtidig fratrukket [samarbejdspartnerens] ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. og et rabatbeløb. Fakturaen til kunden omhandler leveringsomkostninger inklusiv dansk moms, i alt 4.150 kr. Den 13. april 2010 leverer [selskabet] vognen til [samarbejdspartneren] jf. passage af Storebælt.

[Selskabet] eftermonterer det aftalte udstyr, klargør vognen og transporterer vognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

Vognen indregistreres af [samarbejdspartneren] før kunden afhenter den i Tyskland. Nummerpladen købes hos SKAT i [by2] og betales af kunden til [samarbejdspartneren] i forbindelse med afhentningen.

[Selskabet] sælger vognen med normal branchemæssig fortjeneste og den sælges til vejledende salgspris jf. prislisten. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør 1.500 kr.

SKAT har udarbejdet et Datablad som viser den tidsmæssige sammenhæng fra det tidspunkt kunden afgiver sit købstilbud via nettet den 15. marts 2010 og til det tidspunkt hvor [finans2] betaler formidlingsprovision til [selskabet] den 7. maj 2010. Ligeledes vises en beregning over [samarbejdspartnerens] fortjeneste, vognens pris i Tyskland incl 19 % tysk moms og prislisteprisen. Databladet er samtidig vedlagt de dokumenter der henvises til, f.eks. købstilbud, slutseddel, salgs- og købsfaktura, check, lånedokumenter osv. Datablad vedlagt som bilag 12F.

11. Skatterådets bindende svar til [selskabet] i 2006.

[Selskabet] anmodede den 8. november 2005 Skatterådet om et bindende svar vedrørende et grænsehandelskoncept. Skatterådet svarede [selskabet] den 23. juni 2006.

[Selskabets] spørgsmål var følgende:

Kan vi ved at indrette et grænsehandelskoncept som beskrevet nedenfor udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, således at salg og levering af campingvogne til vores danske kunder sker med tysk moms i stedet for dansk moms?

Skatterådets svar var – Nej.

Nedenfor gengives [selskabets] anmodning og Skatterådets bindende svar:

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det påtænkte grænsehandelskoncept kan beskrives således:

Den tyske enhed er interesseforbundet med den danske forhandler (spørger) og fungerer som nødvendigt mellemled mellem den danske forhandler (spørger) og den danske kunde med henblik på at etablere en ordning, hvor der sælges og faktureres med tysk moms overfor den danske kunde.

Den tyske enhed kan etableres på forskellige måder. I nærværende anmodning tænkes på følgende etableringsformer:

Anmodningen vedrører således den momsmæssige behandling af transaktioner i henhold til det beskrevne grænsehandelskoncept, og der bedes i besvarelsen sondret mellem de anførte etableringsformer for den tyske enhed.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT finder ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at det grænsehandelskoncept spørgeren vil etablere i samarbejde med den tyske enhed skal tilsidesættes ud fra realitetsbetragtninger, og at de omhandlede campingvogne derfor skal anses for leveret til de danske købere af spørgeren, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Det omhandlede grænsehandelskoncept - hvor campingvognen befinder sig her i landet før den transporteres til Tyskland og kunden hjemtager campingvognen fra Tyskland til Danmark – tjener alene et formål, nemlig at turen ”ned over grænsen og hjem igen” skal sikre kunden en momsbesparelse.

Efter SKATs opfattelse er der ingen forretningsmæssig realitet i de handler, der skal foregå mellem spørgeren og den tyske enhed – og det uanset at campingvognene transporteres fra Danmark til Tyskland, at spørgeren udfærdiger salgsfaktura til den tyske enhed, og at den tyske enhed betaler spørgeren for campingvognene.

Hele den påtænkte aktivitet med salg af campingvognene må anses for udøvet af spørgeren her i landet og ikke på nogen måde af den tyske enhed. Alt vedrørende annoncering, klargøring og evt. reparationer m.v. samt indregistrering af campingvognen i kundens navn varetages af spørgeren her i landet, herunder også den reelle aftaleindgåelse, mens den tyske enheds rolle alene er begrænset til formelt at stå som sælger af campingvognene, for at sikre, at kunden opnår den tilsigtede momsbesparelse.

Det bestyrkes da efter SKATs opfattelse også af det forhold, at der ikke foreligger oplysninger om, at den tyske enhed vil markedsføre eller sælge campingvogne til andre kunder end de kunder, som forinden har indgået ”købsaftale” med spørgeren, og at det således er spørgeren alene, der suverænt bestemmer hvilke campingvogne den tyske enhed skal ”købe og videresælge”, nemlig kun de campingvogne, som spørgeren har indgået ”købsaftale” med kunder om.

Den campingvogn, som køberen får, har karakter af en individualiseret vare. Det bestyrkes da efter SKATs opfattelse også af oplysningen om, at campingvognen er indregistreret i den danske kundes navn, mens vognen stadig er i Danmark, og inden den fysiske udlevering i Tyskland. Der er altså ikke tale om, at den campingvogn, som køberen modtager i Tyskland er en campingvogn ”svarende til” den campingvogn, som køberen så på i Danmark.

Som støtte for SKATs synspunkter henvises til EF-domstolens sag C 185/01 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i sag C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod havde fungeret som kreditgiver.

Det må derfor lægges til grund, at forholdet i nærværende spørgsmål skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke hvad det udgiver sig for at være.

Det er uden betydning om den tyske enhed er en selvstændig tysk virksomhed, som spørgeren har indgået en samarbejdsaftale med, et af spørgeren 100 % ejet tysk datterselskab, spørgerens tyske filial eller spørgerens tyske momsregistreringsforhold uden tilstedeværelse af personelle, tekniske eller økonomiske ressourcer.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har på møde den 20. juni 2006 behandlet spørgsmålet.

Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

Spørgeren opfylder ikke disse forhold. Spørgsmålet besvares derfor med nej.

[...]

1.2. Selskabets bemærkninger

SKAT har afholdt to møder med [selskabet]. [Selskabet] har forklaret fremgangsmåden når en kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms via [selskabets] samarbejdspartner i Tyskland.

Direktør [[person1]] har også forklaret, at [selskabet] søgte det bindende svar i 2006 på opfordring af campingbranchens brancheforening. [Selskabet] selv havde på daværende tidspunkt ingen planer om grænsehandel med campingvogne. Først i 2009 påbegyndte [selskabet] samarbejdet med [samarbejdspartneren], hvilket skete da kunderne efterspurgte muligheden for at købe med tysk moms.

[...].”

Selskabets repræsentant har i sammenfattende klageskrivelse af 17. marts 2014 bl.a. anført følgende om det omhandlede grænsehandelskoncept:

”[...]

En typisk handel foregik ved, at

Opsummering af faktum i kontrolperioden

Når der nedenfor står "den danske kunde", menes den kunde, som henvendte sig til [selskabet] for at få et tilbud på en campingvogn, og som besluttede at købe campingvognen hos [samarbejdspartneren] i stedet for hos [selskabet].

Følgende kan herefter lægges til grund som faktum:

[Selskabet] formidlede aldrig salg af campingvogne på vegne af [samarbejdspartneren], men solgte vogne til [samarbejdspartneren].

En potentiel kunde, der henvendte sig til [selskabet] med henblik på køb af en ny campingvogn, fik - såfremt han ønskede det - tilbud på køb af en sådan, herunder et tilbud på køb af en vogn med nærmere specificeret udstyr/tilbehør.

Af tilbuddet fremgik alene prisen i danske kroner inkl. dansk moms.

Den potentielle kunde kunne nu herefter vælge, om han ville acceptere tilbuddet og købe campingvognen i Danmark hos [selskabet] "med dansk moms", om han i stedet for ville spare differencen mellem den danske momssats og den tyske momssats og købe campingvognen i Tyskland hos [samarbejdspartneren] eller en anden tysk forhandler, om han ville vælge ikke at købe campingvogn (hverken i Danmark eller Tyskland), eller om han ville vælge at indhente et tilbud hos en anden forhandler og derfor bruge [selskabets] tilbud som et sammenligningsgrundlag.

Ved tilbud forstås et bindende tilsagn fra tilbudsgiver om at sælge en nærmere defineret vare/ydelse til en bestemt pris. Det indebærer dermed også, at når [selskabet] havde givet et tilbud til en potentiel kunde på salg af en nærmere defineret campingvogn, var det en ensidig handling fra [selskabets] side og derfor - i sagens natur - ikke en aftale mellem [selskabet] og den danske kunde om køb af en campingvogn.

I kontrolperioden havde [selskabet] et salg af nye campingvogne "med dansk moms" for et ikke uanseeligt beløb. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en campingvogn, valgte at købe den hos [selskabet] "med dansk moms".

Hvis den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, henviste [selskabet] til [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde en samarbejdsaftale med.

Den danske kunde udfærdigede selv det eventuelle købstilbud til [samarbejdspartneren].

Hvis [selskabet] købte en brugt vogn af en dansk kunde, som efterfølgende købte en ny campingvogn hos [samarbejdspartneren], afregnede [selskabet] - undtagen i en handel - direkte med den danske kunde for købet af den brugte vogn.

[Samarbejdspartneren] havde en avance på 1.500 kr. på de campingvogne, som [samarbejdspartneren] købte hos [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde. Det var ikke blot et administrationsgebyr, som SKAT benævner det.

[Samarbejdspartneren] havde - som andre forretningsdrivende - risici ved at drive virksomhed. Eksempelvis solgte [samarbejdspartneren] i 2007 en campingvogn til [[person8]]. [Samarbejdspartneren] havde forinden købt vognen af [virksomhed2] A/S, [by7], som havde en tilsvarende samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde. [[person8]] hentede campingvognen hos [samarbejdspartneren], men betalte [samarbejdspartneren] med en dækningsløs check. [Samarbejdspartneren] meldte [[person8]] til politiet for bedrageri og forsøgte at inddrive beløbet, men uden resultat. [Samarbejdspartneren] og ingen andre måtte tage tabet, jf. bilag 10.

Ovennævnte eksempel viser med al tydelighed, at [samarbejdspartnerens] rolle ikke blot var at udlevere en campingvogn risikofrit mod et administrationsgebyr. [Samarbejdspartneren] solgte campingvogne med de økonomiske risici, som dette indebar.

Indregistreringen af de vogne, som [samarbejdspartneren] købte af [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde, blev foretaget af [samarbejdspartneren].

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at selv om Skatterådet i SKM2006.530 i sine retningslinjer for, hvornår en grænsehandel kunne ske med tysk moms, stillede som krav, at "campingvognen ikke (var) indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart (udleverede) den til den danske køber i Tyskland.", meddelte SKAT efterfølgende i november 2006 til Camping Branchen efter forespørgsel fra denne, at SKAT "er af den opfattelse, at den tyske samarbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning", jf. bilag 11.

Hvis den danske kunde ikke betalte for den vogn, som [samarbejdspartneren] havde solgt til kunden, var det alene [samarbejdspartnerens] ansvar. [Selskabet] kunne ikke hæfte herfor, jf. også eksemplet med [[person8]] og bilag 10.

Hvis [samarbejdspartnerens] danske kunde skulle låne penge for at betale [samarbejdspartneren], og den danske kunde anvendte et finansieringsinstitut, som [selskabet] havde en henvisningsaftale med, modtog [selskabet] en finansieringsprovision herfor. Dette skete imidlertid kun ved 3 af de i kontrolperioden omfattede handler.

I ovennævnte situationer fremsendte [selskabet] de relevante papirer til finansieringsinstituttet til dokumentation for, at den danske kunde havde købt en campingvogn hos [samarbejdspartneren].

[Selskabet] lejede i kontrolperioden en parkeringsplads hos [samarbejdspartneren], og [selskabet] var forpligtet til selv at forsikre de vogne, som måtte være parkeret på denne parkeringsplads.

Forholdet var, at [selskabet] anvendte den lejede parkeringsplads til oplagring af de vogne, som selskabet købte i Tyskland, og som skulle transporteres til Danmark. Ved at oplagre vognene på parkeringspladsen, kunne selskabet pulje vognene, således at omkostningerne til transport af vognene til Danmark kunne nedbringes. Det var i sagens natur derfor også [selskabet], der selv skulle forsikre disse vogne.

[Samarbejdspartneren] havde i kontrolperioden forretningslokaler i Tyskland og handlede ikke blot med campingvogne, men udlejede også campere, herunder til danskere, som skulle feriere i udlandet. [Samarbejdspartneren] havde flere ansatte.

De tyske skattemyndigheder anså selskabet for at have fast driftssted i Tyskland, og selskabet betalte skat til Tyskland i form af selskabsskat og indeholdelse af diverse skatter for de ansatte. De tyske skattemyndigheder foretog i 2007 en momskontrol hos selskabet og havde ingen bemærkninger til selskabets momsretlige håndtering af sine aktiviteter, herunder selskabets salg af campingvogne til danske kunder.

[Samarbejdspartneren] solgte ikke blot til danske kunder, men også til tyske kunder, jf. vedlagte eksemplarer på fakturaer (bilag 12).

Det må på denne baggrund være fastslået, at [samarbejdspartneren] havde etableret et forretningssted i Tyskland.

I campingbranchen og alle andre forhandlerbrancher gælder der en såkaldt "World Wide Garanti ordning".

Det betyder, at en ejer af en campingvogn i princippet kan henvende sig til en hvilken som helst autoriseret forhandler af det pågældende mærke for at få foretaget en garantireparation (reparation omfattet af garantien). Producenten af vognen betaler den forhandler, som udfører garantireparationen, for det udførte arbejde. De autoriserede forhandlere er forpligtede til at udføre sådanne garantireparationer, selv om de ikke har solgt de vogne, som de udfører reparationerne på. En forhandler, der ønsker at blive autoriseret som forhandler af et bestemt mærke, skal søge om dette hos producenten/importøren af det pågældende mærke.

[Samarbejdspartneren] var/er ikke autoriseret forhandler, men det var/er [selskabet].

[...]”

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed3] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til forhandleren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til forhandleren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530. Heraf fremgår:

”Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

”Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en ”hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med forhandleren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[...]

Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

[...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed3] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 944.661 kr. i salgsmoms af campingvogne, der i perioden 1. januar 2009 til 30. april 2010 blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Der er herunder spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse på grund af grov uagtsomhed. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 755.729 kr., jf. SKATs afgørelse af 5. februar 2015.

SKAT har i sagsfremstillingen til den påklagede afgørelse anført følgende begrundelse:

”[...]

SKAT har gennemgået de faktiske forhold når [selskabet] sælger nye campingvogne til private danske kunder via [samarbejdspartneren] til afhentning i Tyskland og med tysk moms. Gennemgangen viser hvad der i realiteten foregår mellem [selskabet], kunden og samarbejdspartneren [samarbejdspartneren].

SKAT anser på denne baggrund Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne med udstyr og tilbehør til private danske kunder, hvor [selskabet] har indgået aftale med den danske kunde om levering via [samarbejdspartneren] i Tyskland og betaling af tysk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, nr. 2, 1.pkt.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark (mellem den danske virksomhed og den private kunde) inden vognen transporteres til Tyskland og at den foretagne fakturering til [samarbejdspartneren] kun har til formål, at opnå momsbesparelse for kunden. Det er endvidere SKATs opfattelse, at de private danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet før de bliver transporteret til Tyskland, og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark.

Leveringsstedet for transaktioner med salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] anses for at være Danmark.

SKATs opfattelse begrundes med følgende:

1.

[Selskabet] aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. [Selskabet] og kunden aftaler vognmærke og model, udstyr af enhver art, køb af kundens brugte vogn, leveringstid, finansiering osv. Prisen fastsættes i Danmark og på baggrund af [selskabets] almindelige salgspriser i Danmark. [Selskabet] udfærdiger et håndskrevet tilbud på vognen til kunden og opretter en ordre i eget regnskabssystem. Ordren er nøje specificeret jf. den aftale kunden og [selskabet] har indgået og danner grundlag for handlens videre forløb. Ordren er efter SKATs opfattelse oprettet inden det efterfølgende købstilbud og slutseddel udarbejdes via [samarbejdspartnerens] mailsystem.

Hermed er aftalen indgået mellem [selskabet] og kunden.

Det er SKATs opfattelse, at [samarbejdspartnerens] forespørgsels-mail til [selskabet] (Vil I sælge en vogn som den beskrevne til [samarbejdspartneren]...) ikke har nogen reel betydning da aftalen er indgået mellem [selskabet] og kunden tidligere. Hvilket underbygges af, at kundens købstilbud afgivet via nettet som en mail til [samarbejdspartneren] blot videresendes af [samarbejdspartneren] til [selskabet]. [Samarbejdspartneren] tilføjer blot teksten ... Vil I sælge en vogn som den beskrevne til [samarbejdspartneren]... og derefter kundens egne oplysninger om vognmærke, vogntype osv.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at kundens efterfølgende underskrift på en slutseddel med [samarbejdspartneren], alene er af formel karakter, idet den danske kunde reelt indgår aftale med [selskabet] om levering af en ny campingvogn.

2.

Når [selskabet] og kunden er enige om handlen, og der aftales priser, leveringstid m.v. da opretter [selskabet] straks ordren i sit eget regnskabssystem. Alle efterfølgende dokumenter, som f.eks. købstilbud, slutseddel og mail fra [samarbejdspartneren] til [selskabet], har efter SKATs opfattelse ingen reel betydning idet aftalen indgås på det tidspunkt [selskabet] og kunden er enige om handlen og derfor opretter ordren.

3.

[Selskabet] har altid campingvognen på eget værksted for klargøring og eventuel montering af ekstraudstyr. Ligeledes synes enkelte campingvogne i Danmark inden de transporteres til Tyskland.

4.

Hvis kunden også ønsker købet af den nye campingvogn finansieret, da formidler [selskabet]

kontakten til [selskabets] samarbejdspart i finansieringssager, [finans2]. Formidlingen foregår ved, at [selskabet] indhenter kundens finansieringsønsker. F.eks. kundens udbetaling, restbeløb til finansiering og perioden for afvikling af lånet. [Selskabet] fremsender herefter kundens ønsker om finansiering til [finans2] som udarbejder lånedokumenterne. [Selskabet] er behjælpelig med, at fremskaffe alle oplysninger til [finans2] til brug i lånesagen. [finans2] udbetaler herefter formidlingsprovision til [selskabet] og låneprovenu til [samarbejdspartneren].

Se eksempel 3, 4, 5 og 6 jf. punkt 10.

5.

SKATs gennemgang viser, at [selskabet] som regel køber kundens brugte vogn i forbindelse med salg af en ny vogn. Den samlede byttehandel aftales mellem [selskabet] og kunden. I to tilfælde er konstateret, at bytteprisen afstemmes indbyrdes mellem salgsprisen og købsprisen. I et andet tilfælde er konstateret, at [selskabet] beregner kundens restgæld i den brugte vogn og derefter indfrier restgælden for kunden (se eksempel 3 jf. punkt 10). [Selskabet] betaler altid kunden for den brugte vogn med en check. Checken bruges af kunden som delbetaling for den nye vogn hos [samarbejdspartneren]. I et tilfælde er checken ikke udstedt til kunden, men til [samarbejdspartneren]. Det er SKATs opfattelse, at [selskabet] ikke køber kundens brugte vogn i ren handel, men derimod i en samlet byttehandel hvor både den nye og den brugte vogn indgår.

Se eksempel 1 og 4 jf. punkt 10.

6.

[Selskabet] syner og/eller klargør alle campingvogne inden de transporteres til Tyskland og indregistreres i Danmark af [samarbejdspartneren]. Samarbejdspartneren i Tyskland fremlægger enten dataerklæringen eller typeattesten i forbindelse med vognens første indregistrering i Danmark. Dataerklæringen/typeattesten underskrives af forhandleren jf. punkt 9. SKATs gennemgang af disse dataerklæringer/typeattester viser, at [selskabet] ofte underskriver som forhandler, nemlig i 7 ud af 15 tilfælde. Dette viser efter SKATs opfattelse, at [selskabet] er den reelle forhandler af vognene og ikke [samarbejdspartneren].

7.

Når [selskabet] sælger en ny vogn til en dansk kunde via [samarbejdspartneren], udregnes salgsprisen på baggrund af prislistepriserne. [Selskabet] og kunden aftaler prisen for vognen. SKAT henviser til 3 handler som tydeligt viser, at vognene som sælges med tysk moms via [samarbejdspartneren] er solgt til prislisteprisen. Se punkt 6. Det viser efter SKATs opfattelse, at [selskabet] er den reelle sælger.

8.

[Selskabet] yder ofte kunden rabat på den nye vogn. Rabatten fratrækkes oftest fakturabeløbet på [selskabets] faktura til [samarbejdspartneren], men i et tilfælde ydes rabatten direkte til kunden og der udstedes kreditnota inklusiv dansk moms til kunden. Se punkt 10 eksempel 2.

Ligeledes fakturerer [selskabet] ofte direkte til kunden for leveringsomkostninger og ekstraudstyr vedrørende den nye vogn. Fakturabeløbet er altid inklusiv dansk moms og [selskabet] modtager kundens betaling. Se punkt 10 eksempel 1, 2 og 6.

[Selskabet] afregner altså dansk moms af rabat, leveringsomkostninger og ekstraudstyr i forbindelse med vogne som sælges via [samarbejdspartneren] med tysk moms.

9.

SKATs beregninger, jf. punkt 6, af [selskabets] og [samarbejdspartnerens] fortjeneste viser, at samarbejdspartneren opnår et aftalt fast beløb pr. campingvogn. [Samarbejdspartnerens] fortjeneste udgør altid 1.500 kr. pr. vogn. [Selskabets] avance udgør jf. SKATs beregninger i gennemsnit 16,9 %. Ifølge [selskabets] revisionsprotokollat udgør bruttoavancen på nye vogne 32 % (2008/2009) og 9 % (2009/2010).

Det er SKATs opfattelse at samarbejdspartnerens faste beskedne fortjeneste pr. vogn kan betragtes som et ekspeditionsgebyr. Gebyret er betaling for håndtering af vognens indregistrering hos SKAT, montering af nummerplade, udlevering af vogn, papirarbejde og betalinger. [Selskabet] betegner også selv [samarbejdspartnerens] fortjeneste som et ekspeditionsgebyr.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling og at forhandleravancen alene tilfalder [selskabet].

SKATs avanceberegninger viser, at [selskabet] reelt er sælger af campingvognen. [Samarbejdspartneren] har ingen reel økonomisk risiko.

10.

SKATs gennemgang viser, at når en dansk privatkunde ønsker at købe en ny campingvogn leveret i Tyskland med tysk moms, da er det altid [selskabet] som vælger samarbejdspartneren Det er altså hverken kunden selv eller samarbejdspartneren. [Selskabet] har ved alle sine grænsehandler samarbejdet med [samarbejdspartneren] om levering af nye vogne til danske private kunder med tysk moms.

11.

Det er SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] ikke er autoriseret forhandler af nye campingvogne. Derfor kan [samarbejdspartneren] ikke på egen hånd reelt sælge en ny campingvogn til en dansker eller en tysker.

12.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare, da campingvognen er udvalgt i Danmark og der ikke i Tyskland kan vælges en anden campingvogn end den, der på forhånd er aftalt med [selskabet]. Der er ikke kun tale om en bestemt mærke og type campingvogn, men en konkret udvalgt campingvogn, som er klargjort eventuelt synet og i langt de fleste tilfælde isat specielt udstyr efter kundens egne ønsker inden campingvognen transporteres til Tyskland til indregistrering og udlevering. Derfor anser SKAT råderetten over campingvognen for at være overgået til den private kunde i Danmark.

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark er aftageren den private kunde. Ifølge momslovens § 14, stk. 1 nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering der til den private kunde og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms ved salg af campingvognen.

Dette kan yderligere underbygges ved at [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. I øvrigt er [samarbejdspartneren] ikke autoriseret til at sælge nye campingvogne til danske kunder. [Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland, da der ved erhvervelser jf. momslovens § 11, stk. 2. forstås:

”Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land”.

[Samarbejdspartneren] kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt. Hvilket efter SKATs opfattelse medfører, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen.

[Selskabet] er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af [samarbejdspartneren].

13.

Ifølge samarbejdsaftalen mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren], skal [selskabet] leje en parkeringsplads beliggende på [samarbejdspartnerens] forretningsadresse i [Tyskland]. Denne plads anvendes når [selskabet] leverer vogne i Tyskland til afhentning af de danske privatkunder. Det viser efter SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] reelt ikke køber vognene, men blot opbevarer og udleverer vognene. Hvilket også underbygges af, at [samarbejdspartneren] modtager et ekspeditionsgebyr pr. vogn for udleveringen og et lejebeløb for parkeringspladsen.

14.

[Selskabet] har ikke indberettet til EU listesystemet med angivelse af [samarbejdspartnerens] tyske momsnummer og værdien af varesalget uden moms. [Selskabet] har heller ikke angivet værdien af varesalget uden moms til [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen (værdien af varesalg uden moms til andre EU-lande).

15.

Grænsehandelskonceptet SKM2006.530.SR.

Skatterådet har i SKM2006.530.SR oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. [Selskabet] har som tidligere omtalt selv modtaget et bindende svar vedrørende grænsehandel. I svaret var de samme kriterier oplistet.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at [selskabets] salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, stk. 1 nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01(Auto Lease Holland) hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i c-320/88(Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

SKAT mener ikke [selskabet] har indrettet grænsehandelskonceptet jf. SKM2006.530.SR. [Selskabets] forretningsgang opfylder ikke de forhold som kræves af skatterådet. Det er en grundlæggende forudsætning i Skatterådets retningslinjer, at transaktionerne forudsættes at ske på almindelige kommercielle markedsvilkår. Disse markedsvilkår er, efter en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder i denne sag, ikke opfyldt, idet der reelt set er indskudt et uselvstændigt mellemled - [samarbejdspartneren]. Dermed er de indgående aftaler mellem de involverede parter ikke indgået som led i almindelige kommercielle transaktioner, og aftalerne lever derfor ikke op til Skatterådets retningslinjer.

Det er SKATs opfattelse, at aftalen med kunden reelt indgås mellem den danske privatkunde og [selskabet]. [Selskabet] henviser ikke køberen til samarbejdspartneren, men indgår derimod en handelsaftale direkte med den danske køber. Derfor er det også [selskabet] som modtager avancen på salget af den nye campingvogn. Samarbejdspartneren modtager kun et ekspeditionsgebyr på 1.500 kr. pr. vogn.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være. Det konstateres, at skatterådets retningslinjer jf. SKM2006.530.SR, med de anviste 9 punkter, ikke er fulgt. Det er SKATs opfattelse, at betingelse nr. 1, 2, 3, 4, 6, og 9 ikke er opfyldt. Der henvises overordnet set til sagens faktiske forhold som er beskrevet ovenfor og SKATs begrundelser i øvrigt.

Punkt 1:

At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

Alle vogne som [selskabet] handler via [samarbejdspartneren] til danske privatkunder bliver leveret fra [selskabet] i klargjort og færdigmonteret stand. Herefter står de kort tid på det lejede parkeringsareal hos [samarbejdspartneren], indtil den danske kunde har mulighed for at afhente campingvognen.

Såfremt [samarbejdspartneren] var et reelt forretningssted ville f.eks. klargøring og montering af ekstraudstyr have fundet sted i Tyskland. Det fremgår imidlertid af samarbejdsaftalen mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren] at [selskabet] skal klargøre campingvognene og at fakturering heraf skal ske direkte til den danske kunde. Hvilket også underbygges af, at [samarbejdspartneren] ikke er autoriseret til salg af nye campingvogne, ej heller til tyske kunder.

[Samarbejdspartnerens] avance på 1.500 kr. pr. handel er urealistisk lav såfremt der var etableret et reelt forretningssted med omkostningerne som lønninger til såvel salgs- og værkstedsmedarbejdere, husleje, kontorhold m.v. [Selskabets] reelle avance er derimod i gennemsnit 16,9 %.

Ligeledes det forhold, at vognen opbevares på et areal udlejet til ”leverandøren” af vognen viser efter SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] ikke har etableret et forretningssted med salg af campingvogne.

Hermed er punkt 1 ikke overholdt.

Punkt 2:

At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

[Selskabet] aftaler alt ned i mindste detalje med den private kunde. Prisen fastsættes i Danmark på baggrund af [selskabets] prislistepriser i Danmark. Prisen er næsten altid en byttepris mellem ny og brugt vogn og [selskabet] formidler finansieringen via [finans2]. [Selskabet] udsteder check som betaling for den brugte som kunden bruger som betalingsmiddel for den nye. Denne detaljerede aftale mellem [selskabet] og kunden oprettes i [selskabets] ordresystem og ordren igangsættes straks.

Hermed er punkt 2 ikke overholdt.

Punkt 3:

At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

[Selskabet] sælger reelt ikke campingvognen til [samarbejdspartneren]. På det tidspunkt, hvor [selskabet] får en mail-forespørgsel om levering til [samarbejdspartneren] er campingvognen reelt allerede solgt til den danske privatkunde. [Samarbejdspartneren] har ikke mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person. Den danske privatkunde har på forhånd indgået en aftale med [selskabet]. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen.

Hermed er punkt 3 ikke overholdt.

Punkt 4:

At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

[Selskabet] indberetter ikke til EU listesystemet med angivelse af [samarbejdspartnerens] tyske momsnummer og værdien af varesalget uden moms. [Samarbejdspartnerens] tyske momsnummer fremgår ikke af [selskabets] faktura. [Selskabet] har heller ikke angivet værdien af varesalget uden moms til [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen (værdien af varesalg uden moms til andre EU-lande).

Skatterådets krav bygger på det almindelige momsretslige leveringsbegreb i momslovens § 4 hvor [selskabet] skal sælge til [samarbejdspartneren] og efterleve momslovens bestemmelser vedrørende EU-handel mellem to momsregistrerede virksomheder. Jf. sagens gennemgang i relation til momslovens §§ 4 og 14 opfylder [selskabets] grænsehandelskoncept ikke hverken punkt 3 eller punkt 4.

Punkt 6:

At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale indgås i Danmark mellem [selskabet] og den private kunde, inden campingvognen bliver transporteret til Tyskland. Hvilket også bekræftes af, at det er [selskabet] som har den reelle fortjeneste på handlen og at [samarbejdspartnerens] fortjeneste kun udgør 1.500 kr. pr. vogn. Fakturering til [samarbejdspartneren] har kun til formål at opnå momsbesparelser for kunder.

Hermed er punkt 6 ikke overholdt.

Punkt 9:

At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

SKATs gennemgang af handlerne viser, at campingvognene ofte er indregistreret første gang i Danmark før kunden har afhentet vognen hos [samarbejdspartneren]. I SKATs eksempler 1, 2, 3, 5 og 6 jf. punkt 10 er alle vogne indregistreret i Danmark før den danske privatkunde har afhentet vognen i Tyskland.

Hermed er punkt 9 ikke overholdt.

1.4.A SKATs bemærkninger til høringssvar fra [virksomhed4]

Ad misforståelser af faktum.

Det er SKATs opfattelse, at dokumentet Fremgangsmåde ved køb af campingvogn af [samarbejdspartneren] i [Tyskland], jf. bilag 3, er til brug for den danske privatkunde. SKAT anser det derfor også som sandsynligt, at dokumentet blev udleveret til kunden i forbindelse med kundens henvendelse til [selskabet]. SKAT mener [selskabet] orienterer den danske privatkunde om fremgangsmåden ved køb via Tyskland.

Repræsentanten henviser ligeledes til SKATs forslag side 24, 3. afsnit, Herudover viser eksempel 4 – punkt 1.1.3... Afsnittet er ved en beklagelig fejl medtaget i forslaget, men har ingen tilknytning til sagen. SKAT har i nærværende afgørelse slettet dette afsnit.

Derimod fastholder SKAT, at selskabet opretter ordren i [selskabets] regnskabssystem på baggrund af den detaljerede aftale som er indgået med den danske privatkunde og gældende fra det tidspunkt aftalen er indgået. Ordren specificerer aftalen ned i mindste detalje og anvendes internt i [selskabet] som styringsredskab til f.eks. værkstedsarbejde og faktureringsgrundlag. Mailproceduren mellem [samarbejdspartneren] og kunden har efter SKATs opfattelse ingen reel betydning i relation til aftalen med kunden.

Ligeledes fastholdes, at kundens eventuelle finansieringsbehov blev formidlet af [selskabet]. Der henvises til SKATs dokumentation, jf. bilag 11, hvor [finans1] ([finans2]) udbetaler formidlingsprovisionen til [selskabet] vedrørende 3 campingvogne som [selskabet] solgte via [samarbejdspartneren]. Ligeledes henvises til sagens punkt 10, eksempel nr. 3, bilag 1A. Heraf fremgår, at [selskabets] sælger udregner kundens finansieringsbehov, herunder udbetalingen.

SKAT bemærker til det lejede areal hos samarbejdspartneren [samarbejdspartneren], at det givetvis også bruges til det formål repræsentanten anfører. Det er SKATs opfattelse, at arealet også anvendes når [selskabet] har solgt en campingvogn til udlevering af [samarbejdspartneren] i Tyskland. Aftalen om arealet fremgår i øvrigt også af samarbejdsaftalen vedlagt sagen som bilag 2.

Ad principal påstand.

SKAT fastholder, at [selskabet] ikke har handlet inden for rammerne af Skatterådets 9 punkter. Der henvises til sagens bemærkninger og begrundelser.

Ad subsidiær påstand.

SKAT fastholder, at selskabet ud fra en samlet vurdering har handlet groft uagtsomt. Ligeledes fastholdes, at selskabet ikke har handlet inden for Skatterådets svar til [selskabet], om at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms hvis Skatterådets 9 punkter er opfyldt. Der henvises til sagens bemærkninger og begrundelser og afsnit 1.5 Forældelse/grov uagtsomhed.

Sammenfatning af SKATs begrundelser

[Selskabet] har i henhold til handelsaftaler/tilbud solgt campingvogne til danske privatkunder, hvorfor der skal betales dansk moms, da leveringsstedet er i Danmark, idet campingvognene var i Danmark, da transporten til Tyskland påbegyndtes, jf. momslovens § 4 stk. 1, og § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.

Den tyske samarbejdspartner har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling.

Den tyske samarbejdspartner har aldrig haft en faktisk råderet over de ”erhvervede” campingvogne og har dermed ikke haft muligheden for at vælge, hvem vognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale mellem [selskabet] og privatkunden.

[Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet campingvognene i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2 forstås: ”Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land”.

De grundlæggende forudsætninger for Skatterådets retningslinjer i SKM 2006.530.SR er dermed ikke opfyldt, idet transaktionerne forudsættes at ske på almindelige kommercielle markedsvilkår, og dette er konkret ikke tilfældet, da der reelt set er indskudt et uselvstændigt mellemled, der aldrig har haft råderetten over campingvognene.

Dermed er de indgåede aftaler med [samarbejdspartneren] ikke indgået som led i almindelige kommercielle transaktioner, og de indgåede aftaler lever derfor ikke op til skatterådets betingelser, således som disse fremgår af SKM2006.530.SR.

Der er også lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark.

Samlet set er det derfor SKATs opfattelse, at samtlige campingvogne leveret fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] har leveringssted i Danmark.

1.5 Forældelse / grov uagtsomhed

Ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 er den ordinære frist for ændringer af momstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb.

SKAT har dog mulighed for at ændre tilsvaret for perioder, der er mere end 3 år gamle regnet fra angivelsesfristens udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2. Betingelsen herfor er, at [selskabet] har handlet groft uagtsom eller forsætlig og fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT er af den opfattelse at der i denne sag som minimum er handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af campingvogne momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det forretningskoncept som fremgår af sagsfremstillingen er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Herudover har [selskabet] anmodet Skatterådet om bindende svar omhandlende et grænsehandelskoncept. Dette grænsehandelskoncept som Skatterådet i 2006 tog stilling til, er i det væsentligste identisk med det koncept som [selskabet] konkret har anvendt jf. beskrivelsen ovenfor. Skatterådet fandt ikke, at det beskrevne koncept var indrettet således, at [selskabet] kunne sælge campingvogne til danske kunder med tysk moms. Svaret var et – Nej. Skatterådet begrundede det med, at [selskabet] ikke opfyldte 9 konkrete punkter, hvorefter Skatterådet oplistede de 9 punkter. Disse 9 punkter er sidenhen offentliggjort i SKM 2006.530.SR. [Selskabet] kendte reglerne på området, men indrettede sig ikke efter dem.

[Selskabet] har i perioden januar 2009 til april 2010 haft varesalg uden moms til Tyskland, jf. [selskabets] eget grænsehandelskoncept. Samtidig konstateres, at [selskabet] ikke afgav oplysninger jf. EU listesystemet, hvor oplysninger som f.eks. købers momsnummer ([samarbejdspartnerens]) og den samlede værdi af [selskabets] varesalg uden moms til hver enkelt køber i EU skal oplyses. Ligeledes angav [selskabet] ikke værdien uden moms af varesalg til andre EU lande i momsangivelsens rubrik B. Dermed har SKAT ikke haft kendskab til [selskabets] varesalg uden moms til andre EU lande.

SKAT har derfor ændret momstilsvaret for perioden 1. januar 2009 til 30. april 2010 med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk., 2, jf. stk. 1, nr. 3.

SKATs afgørelse.

SKAT fastholder sin afgørelse og forhøjer selskabets momstilsvar med 944.661 kr. kr.”

SKATs repræsentant har i skrivelse af 7. januar 2015 bl.a. anført følgende til selskabets repræsentants sammenfattende klage:

”[...]

2. DET MOMSRETLIGE GRUNDLAG

[...]

Afgørende for de momsretlige kvalifikationer af transaktionerne er således, om der efter en konkret vurdering af transaktionerne er tale om to separate leverancer i momsmæssig henseende - først et salg (forsendelseskøb) fra den danske forhandler til det tyske mellemled, som må anses for at blive ejer af varen i momsmæssig forstand, og dernæst et salg fra det tyske mellemled til den danske kunde, der får varen udleveret i Tyskland (afhentningskøb), eller om der alene er tale om en enkelt leverance (forsendelseskøb) fra den danske forhandler direkte til den danske kunde. I det sidstnævnte tilfælde fungerer det tyske mellemled som et rent udleveringssted i forhold til den danske kunde, uden at mellemleddet har været ejer af varerne i momsmæssig henseende.

Det må på baggrund af den supplerende sagsfremstilling utvivlsomt lægges til grund, at den danske kundes købsaftale indgås med [selskabet] og ikke den tyske virksomhed, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling.

[Selskabets] levering må således anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. l, 2. punktum.

Det ligger derfor fast, at den tyske virksomhed, [samarbejdspartneren], ikke opfylder momslovens (momsdirektivets) krav om at have erhvervet retten til som ejer at råde over campingvognene.

2.2 SKM 2006.530 SR

Afsættet for den juridiske bedømmelse i en lang række grænsehandelssager har været Skatterådets bindende svar i SKM 2006.530 SR. På baggrund af de af spørgeren beskrevne faktiske forhold indstillede SKAT, at man ud fra realitetsbetragtninger tilsidesatte grænsehan-delskonceptet. Pointen var således, at den reelle aftaleindgåelse skete i Danmark mellem den danske forhandler og den danske kunde, hvorfor varerne følgelig skulle anses for leveret af den danske forhandler, jf. ML § 14, stk. 1, nr. 2. Skatterådet formulerede herefter ni punkter, hvis overholdelse ville medføre, at grænsehandelskonceptet kunne gennemføres. Disse ni punkter var ligeledes oplistet i det bindende svar afgivet direkte til [selskabet] (bilag A).

SKM 2006.530 SR har også været medtaget i Momsvejledningen, afsnit E.2.2.

På baggrund af det ovenfor beskrevne sagsforløb i grænsehandelskonceptet skal det lægges til grund, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og campingvognens pris, må anses for at være indgået mellem klager og den danske kunde, og at det var klager, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få campingvognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Hertil kommer, at det er [selskabet], der oppebærer en eventuel finansieringsprovision og i visse tilfælde fakturerer leveringsomkostninger til Tyskland direkte til den danske kunde.

Videre skal det tillægges betydning, at [selskabet] heller ikke selv har anset [samarbejdspartneren] for et almindeligt selvstændigt handelsled, idet [samarbejdspartnerens] avance på kr. 1.500,- pr. handel er kvalificeret som et "ekspeditionsgebyr".

Set i forhold til Skatterådets bindende svar, SKM 2006.530 SR, er det endvidere givet, at grænsehandelskonceptet ikke opfyldte betingelserne 2, 4 og 6. Betingelse 2 om, at potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene få oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland. Betingelse 4 om, at spørgeren (den klagende virksomhed) efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder, og pkt. 6 om, at handlen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

3. FJERNSALG - MOMSLOVENS § 14, NR. 2, 2. OG 3. PKT.

[Selskabet] gør i sit sammenfattende klageskrift på side 25 gældende, at de i sagen omhandlede salg af campingvogne kan omfattes momslovens regler om fjernsalg i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Fjernsalgsreglerne anvendes imidlertid i de situationer, hvor sælgeren befinder sig i et EU­land og køberen befinder sig i et andet EU-land. Det er derfor klart, at fjernsalg ikke vedrører den foreliggende situation, hvor [selskabet] hjemmehørende i Danmark sælger en campingvogn til en dansk køber ligeledes hjemmehørende i Danmark med afhentningssted i Tyskland.

I øvrigt kræves det i medfør af § 14, nr. 2, 2. pkt., at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land. Efter det oplyste er [selskabet] ikke registreret i Tyskland for fjernsalg.

4. BERETTIGEDE FORVENTNINGER

[Selskabet] synes endvidere at være af den opfattelse, at [selskabet] er blevet bibragt berettigede forventninger, og at der således heller ikke af denne grund kan gøres et momstilsvar gældende over for [selskabet].

Ifølge [person9], Berettigede forventninger i forvaltningsretten, 2005, gælder der en almindelig forvaltningsretlig retsgrundsætning om retsbeskyttelse af berettigede forventninger, dvs. at der er en almindelig pligt for forvaltningen til at tage et af borgerens berettigede forventninger affødt indrettelseshensyn i betragtning og at tillægge det den betydning, det i den aktuelle situation bør have, jf. nævnte værk side 1019 og l024.

En grundlæggende betingelse for, at en borgers forventninger i tillid til en forvaltningsmyndigheds handlinger, typisk i form af et sprogligt udsagn eller undladelser, kan nyde retsbeskyttelse, er efter [person9] s opfattelse, at der foreligger en forventning foranlediget af en forvaltningsmyndighed, og det skal være berettiget, at borgeren har fået den pågældende forventning, jf. side 136.

I denne sag har [selskabet] imidlertid fået et individualiseret bindende svar fra Skatterådet, hvoraf fremgår, som beskrevet ovenfor, at [selskabet] ikke kunne indrette et grænsehandelskoncept, som beskrevet af [selskabet] i sin anmodning af 8. november 2005.

[Selskabet] har således ikke modtaget nogen form for tilkendegivelse, der kunne bibringe [selskabet] berettigede forventninger om, at [selskabet] kunne indrette et grænsehandelskoncept, som det i sagen omhandlede - tværtimod.

I den for sagen omhandlede periode l. januar 2009 til 30. april 2010 afregnede [selskabet] moms månedligt i medfør af momslovens § 57, stk. 2, hvorfor fristen for at angive moms udløb den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb.

SKAT afsendte varsel om forhøjelse af [selskabets] momstilsvar den 23. januar 2013 (bilag 2), og dermed efter den ordinære frist for fastsættelse af afgiftstilsvaret var udløbet for så vidt angår afgiftsperioden 1. januar 2009 til 30. november 2009.

Det er ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse af [selskabets] momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke er overholdt for så vidt angår ansættelsen af selskabets momstilsvar vedrørende perioden 1. januar 2009 til 30. november 2009.

[Selskabet] er af den opfattelse, at fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. l, heller ikke er overholdt for afgiftsperioden 1. december til 31. december 2009. Da [selskabet] afregnede moms månedligt, udløb fristen for at angive moms for december måned 2009 imidlertid den 25. januar 2010, hvorfor SKAT ved agterskrivelse af 23. januar 2013 har varslet en forhøjelse for december 2009 rettidigt.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, bl.a. hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag (ekstraordinær ansættelse), jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. l, nr. 3.

Bestemmelsens krav om, at [selskabets] momstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag er opfyldt i sagen, da selskabet skulle have svaret dansk moms af de i sagen omhandlede leveringer, jf. ovenfor under afsnit 2.

Det afgørende i sagen for spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse er således, om selskabet har handlet groft uagtsomt.

5.1 Grov uagtsomhed

Følgende fremgår af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. l, nr. 5, om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love), der har enslydende indhold som skatteforvaltningslovens 32, stk. l, nr. 3:

"Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Lignende fremgår af den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit A.A.8.3.2. 1.2.3 "Forsæt eller grov uagtsomhed".

Begrebet uagtsomhed er ligeledes omtalt i Skatte & afgiftsstrafferet" af Jan Pedersen, 3. udgave fra 2009, side 74 f.:

"Kan et forsæt ikke dokumenteres, men det alligevel må lægges til grund, at gerningsmanden har tilsidesat den agtpågivenhed, som ud fra en objektiv vurdering må kræves i den konkrete sammenhæng, foreligger der uagtsomhed. Uagtsomhed statueres således, når en adfærd afviger fra den adfærd, som man under de givne forhold kan kræve af den pågældende.

Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde. Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er af afgørende betydning, idet straffebestemmelserne i skatte- og afgiftsstrafferetten typisk stiller krav om grov uagtsomhed. Såvel simpel som grov uagtsomhed kan foreligge som ubevidst eller bevidst uagtsomhed.

[...]

Det centrale i uagtsomhedsbegrebet er, at der anlægges en normativ (vurderende) målestol. Uagtsomhed foreligger, når gerningsmandens adfærd har afveget fra den, som man under de givne omstændigheder kunne kræve af ham. Uagtsomhedsbedømmelsen er således "objektiv", idet den sker på baggrund af en sammenligning med en tænkt adfærd. Sammenligningsgrundlaget er en almindelig retskaffen persons adfærd under samme omstændigheder."

Vedrørende grov uagtsomhed anfører forfatteren følgende på side 76 f.:

"Selv om en retsforskrift kan give anledning til tvivl og misforståelse, vil selve den undladte bestræbelse på at opnå en afklaring ved henvendelse til myndighederne, ved læsning af udsendte vejledninger etc. ofte kunne indebære, at den manglende opfyldelse af retsforskriften må anses som udslag af grov uagtsomhed, jf. TfS 1990.410 V

[...]

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser. Det forhold, at særligt erhvervsrelaterede regler er komplekse og svært forståelige, er således ikke i sig selv ensbetydende med, at tilsidesættelsen heraf er udslag af simpel uagtsomhed.

[...]

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser.

[...]

Ved bedømmelse af tilregnelsen ved unddragelsesforbrydelser vil unddragelsens størrelse ofte være et stærkt indicium for graden af tilregnelse. Meget store unddragelser bedømt enten ud fra en absolut eller en individuel relativ vurdering kan tilsige, at der foreligger forsæt, jf. TfS 1989.153 Ø og TfS 1990.22 Ø." (min understregning)

I relation til overtrædelser af momslovens bestemmelser fremgår følgende om vurderingen af grov uagtsomhed på s. 426 f.:

"Uagtsomhedskonstateringen og kvalificeringen af en given uagtsomhed som grov må som nævnt foretages på grundlag af den almindelige strafferetlige uagtsomhedslære, jf. ovenfor p. 74 f. Der er næppe tvivl om, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af Momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering. Dette betyder, at overtrædelser, som i andre sammenhænge må bedømmes som udslag af simpel uagtsomhed, i relation til overtrædelse af Momsloven eventuelt kan kvalificeres som udslag af grov uagtsomhed. Den skærpende bedømmelse har sammenhæng med, at ansvarssubjekterne er erhvervsdrivende, som i højere grad har mulighed for at indrette sig efter en given lovgivning.

[...]

Ved afgrænsningen mellem forsæt og grov uagtsomhed vil ML§ 81, stk. l ofte anvendes ved sådanne fejl og mangler i angivelser, som ikke kan dokumenteres klart at tilsigte en unddragelse. Bevismæssigt vil det således have betydning, om uregelmæssighederne er slørede, skjult, eller på anden måde søgt vanskeliggjort, idet sådanne omstændigheder tilsiger forsætlig unddragelse.

[...]

Grov uagtsomhed vil tilsvarende være udgangspunktet, såfremt der er et klart misforhold mellem det momstilsvar, der angives, og det reelle tilsvar, således at det angivne tilsvar er væsentligt lavere ende det reelle tilsvar, jf. TfS 1993.206 Ø, hvor det reelle momstilsvar var 3 gange større end det angivne. Afgørelsen af, om der som følge af misforholdet kan statueres grov uagtsomhed, beror navnlig på en vurdering af de enkelte fejltyper og de derved skete momsunddragelser, antallet af fejl inden for de enkelte fejltyper og årsager til fejlenes opståen." (min understregning)

Det fremgår ligeledes af retspraksis, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering. Derudover fremgår det, at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM 2004.326 VLR, der stadfæstede byrettens dom i henhold til grundene.

...

Forinden [selskabets] tilrettelæggelse af grænsehandelskonceptet, anmodede [selskabet] den 8. november 2005 Skatterådet om et bindende svar vedrørende mulighederne for at indrette et grænsehandelskoncept.

[...]

I det bindende svar blev [selskabet] således direkte gjort opmærksom på Skatterådets ni betingelser i SKM 2006.530 SR, herunder betingelserne om, at [selskabet] alene henviser kunden til den tyske samarbejdspartner, at aftalen indgås direkte mellem den tyske samarbejdspartner og den danske kunde, og at momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder skal efterleves. [Selskabet] vidste således, hvilke betingelser, der skulle opfyldes ved tilrettelæggelsen af grænsehandelskonceptet.

Til trods for underkendelsen af [selskabets] påtænkte grænsehandelskoncept indrettede [selskabet] et grænsehandelskoncept, der i det væsentligste var identisk med det grænsehandelskoncept, som [selskabet] havde beskrevet i sin anmodning om bindende svar. Derudover indrettede [selskabet] sit grænsehandelskoncept på en måde, der klart ikke levede op til de i det bindende svar anførte ni betingelser.

[Selskabet] har således handlet direkte i modstrid med det bindende svar, hvilket må anses for mindst groft uagtsomt. Hertil kommer, at [selskabet] end ikke har søgt afklaring hos myndighederne angående det grænsehandelskoncept, som [selskabet] etablerede, til trods for, at det måtte have stået [selskabet] klart, at der åbenlyst var ligheder mellem det grænsehandelskoncept, som sagsøgeren beskrev i sin anmodning om bindende svar, og det efterfølgende etablerede grænsehandelskoncept

Herudover foreligger der øvrige forhold i sagen, der taler for, at [selskabet] har handlet mindst groft uagtsomt. Der er således tale om en længerevarende adfærd for store beløb, og altså ikke tale om enkeltstående og ubetydelige fejl fra [selskabets] side.

Her skal det i øvrigt erindres - som anført ovenfor - at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, jf. Skatte & afgiftsstrafferet" af Jan Pedersen, 3. udgave fra 2009, side 426 f.

I den forbindelse henvises til Retten i [by8]s dom af 16. december 2014, hvor retten lagde vægt på følgende forhold:

"Ved bedømmelsen af, om S A/S har handlet groft uagtsomt, lægges det til grund, at S A/S anvendte grænsehandelskonceptet alene for at kunne sælge både til danske kunder med tysk moms på 19 % i stedet for dansk moms på 25 %. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der den erhvervsdrivende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering.

S A/S har ikke oplyst om omstændigheder, hvorved selskabet har iværksat relevante tiltag for at sikre sig, at det anvendte grænsehandelskoncept ikke indebar en overtrædelse af momsloven. Det bemærkes, at Skatterådet den 20. juni 2006 afgav et bindende svar om anvendelse af grænsehandelskoncepter, gengivet i SKM 2006.530 SR, hvori Skatterådet opstillede 9 punkter, som skulle opfyldes, for at et salg med rette kunne ske med tysk moms.

Det er rettens opfattelse, at S A/S ikke har udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept. S A/S har derfor handlet groft uagtsomt..." (min understregning)

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at [selskabet] ved grov uagtsomhed har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, hvorfor skattemyndighederne har været berettigede til ekstraordinært at fastsætte [selskabets] momstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. l, nr. 3.

[...]”

SKATs repræsentant har i skrivelse af 3. september 2015 anført følgende til selskabets repræsentants bemærkninger af 16. marts 2015:

”[...]

Det fastholdes, at de transaktioner, som [selskabet] gennemførte i sit grænsehandelskoncept, falder uden for anvendelsesområdet for fjernsalgsreglerne i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. punktum. I den forbindelse henvises til SKM2015.360.BR, som ligeledes omhandlede et selskabs grænsehandelskoncept. Af byrettens præmisser fremgår følgende:

"De handler, som selskabet gennemførte efter denne forretningsgang, falder udenfor anvendelsesområdet for momslovens bestemmelser om fjernsalg, idet køberne var danske privatkunder med bopæl i Danmark, hvorfor der ikke var tale om et reelt salg til en køber i et andet EU-Land." (min understregning)

Dommen er anket til landsretten.

Hertil kommer, at [selskabet] under alle omstændigheder ikke kan påberåbe sig momslovens og momssystemdirektivets bestemmelser om fjernsalg, da selskabets grænsehandelskoncept er kunstigt tilrettelagt med henblik på at unddrage sig dansk moms, og således udgør misbrug af momssystemet.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at EU-retten ikke kan gøres gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, jf. eksempelvis Domstolens domme i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében og David, præmis 41, og sagen C-255/02, Halifax, præmis 68-71.

Der henvises ydermere til C-255/02, Halifax, præmis 74-75, hvoraf følgende fremgår:

"74. Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

75. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele." (min understregning)

Selv hvis [selskabet] således formelt opfyldte betingelserne for at anvende fjernsalgsreglerne - hvilket som nævnt bestrides - ville den afgiftsfordel, som [selskabet] herved har opnået, stride imod formålet med fjernsalgsreglerne, som er tiltænkt anvendt på den situation, hvor en virksomhed etableret i en medlemsstat sælger varer til privatpersoner med bopæl i en anden medlemsstat. I nærværende sag er dette ikke tilfældet.

[Selskabets] indsigelser vedrørende anvendelsen af fjernsalgsreglerne i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. punktum, kan således også af denne grund ikke tages til følge.

Det fastholdes, at [selskabet] er underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, eftersom [selskabet] anvendte grænsehandelskonceptet alene for at kunne sælge campingvogne til danske kunder med tysk moms på 19 pct. i stedet for dansk moms på 25 pct. og dermed har indgået i en systematisk afgiftsudnyttelse, jf. SKM2015.122.BR og ovennævnte SKM2015.360.BR.

At [selskabets] grænsehandelskoncept ikke har været indrettet på præcis samme måde som grænsehandelskoncepterne i de to afsagte byretsdomme, ændrer således ikke ved den uagtsomhedsvurdering, der i medfør af retspraksis skal anvendes, når et selskab har indgået i et grænsehandelskoncept.

Der kan i øvrigt henvises til SKM2015.513.VLR, hvor et selskab ligeledes havde tilrettelagt et grænsehandelskoncept. Af Vestre Landsrets præmisser fremgår følgende vedrørende grov uagtsomhed:

"Grænsehandlerne er således uden erhvervsmæssig begrundelse og blev alene iværksat for at spare dansk moms. Det påhvilede under disse omstændigheder S A/S som erhvervsdrivende en særlig forpligtelse til at sikre sig, at skattemyndighederne ville anerkende arrangementet." (min understregning)

For så vidt angår den konkrete vurdering af, om [selskabet] i sit grænsehandelskoncept har handlet groft uagtsomt, henvises i det hele til det i SKATs indlæg af 7. januar 2015 anførte.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabets salg af campingvogne til samarbejdspartneren i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2010 er sket i henhold til Skatterådets retningslinjer, jf. SKM2006.530.SR, hvorfor der ikke foreligger et momskrav af indtægterne fra dette salg. Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at selskabet ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, er det gjort gældende, at leveringsstedet for selskabets salg af campingvogne til samarbejdspartneren skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at afregne dansk moms af sit salg af campingvogne til samarbejdspartneren, hvorfor SKAT ikke kan gøre et momskrav gældende for perioden 1. januar 2009 - 30. november 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Selskabets repræsentant har i sammenfattende klageskrivelse af 17. marts 2014 bl.a. anført følgende:

”[...]

Anbringender til principal påstand - Ad SKM2006.530.SR

Det kan lægges til grund, at den tidligere skatteminister Peter Christensen klart har tilkendegivet, at virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og har overholdt disse retningslinjer, ikke "har noget at frygte", jf. den daværende skatteministers svar til Camping Branchen den 6. april 2011 (bilag 13).

Peter Christensen har således skrevet følgende til [person10] fra Camping Branchen:

"Du udtrykker bekymring for, om der i forbindelse med kontrolindsatsen sker en viderefortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006. 530.SR om, hvordan en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms.

I mail af 1. april 2011 til min departementschef anfører [person11] bl.a., at medlemmerne oplever SKATs fremgangsmåde som utrolig aggressiv.

Jeg vil gerne understrege, at for årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte."

Den efterfølgende skatteminister, Thor Möger Pedersen, har bekræftet dette i svar til Kristian Jensen, jf. bilag 4.

Det er imidlertid SKATs vurdering, at [selskabet] ikke har overholdt samtlige 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, hvorfor [selskabet] ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og SKAT finder derfor at have hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

[...]

[Selskabet] er ikke enig og skal hertil bemærke:

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4,stk. 1.

Der må derfor spørges, om den danske kunde - før han indgik en aftale med [samarbejdspartneren] om at købe campingvognen - allerede i Danmark opnåede en råderet som en ejers over campingvognen.

En ejer ville have kunnet pantsætte campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet udleje/udlåne campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet sælge campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet tage campingvognen i brug. Kunne den danske kunde det? Nej.

Den danske kunde havde dermed ikke i Danmark opnået ret til som ejer at råde over campingvognen. Denne ret fik kunden først, da han indgik aftale med [samarbejdspartneren] om køb af vognen.

Når SKAT imidlertid fandt, at det var den danske kunde - og ikke [samarbejdspartneren] - som af [selskabet] opnåede retten til som ejer at råde over campingvognen, kom SKAT frem til denne konklusion, fordi SKAT fandt, at [selskabet] og den danske kunde allerede i Danmark indgik en aftale om køb af en campingvogn.

Denne konklusion er forkert.

[Selskabet] og den danske kunde indgik ikke en aftale i Danmark om køb af en campingvogn. Den danske kunde fik et tilbud på køb af en bestemt type campingvogn og eventuelt med ekstraudstyr, og den danske kunde kunne så vælge, om han ville købe vognen, og hvis han ville købe vognen, kunne han vælge, om han ville købe vognen hos [selskabet] eller hos [samarbejdspartneren].

Man skal i den forbindelse holde sig for øje, at de tilbud, som [selskabet] gav til kunderne, i deres udformning var ens, uanset om kunden i sidste ende valgte ikke at købe vognen, valgte at købe vognen hos [selskabet] eller valgte at købe vognen hos [samarbejdspartneren]. Endelig er det også vigtigt at bemærke, at i kontrolperioden valgte danske kunder, som havde modtaget tilbud på køb af en campingvogn, i mange tilfælde at købe campingvogne "med dansk moms" hos [selskabet] i stedet for hos [samarbejdspartneren]. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en bestemt type campingvogn, valgte at købe vognen hos [selskabet] "med dansk moms".

SKATs påstand om, at råderetten over campingvognene overgik til de danske kunder i Danmark, finder SKAT imidlertid underbygget ved, at (bilag 1)

"[Selskabet] sælger reelt ikke campingvognen til [samarbejdspartneren]. På det tidspunkt, hvor [selskabet] får en mail-forespørgsel om levering til [samarbejdspartneren] er campingvognen reelt allerede solgt til den danske privatkunde. [Samarbejdspartneren] har ikke mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person. Den danske privatkunde har på forhånd indgået en aftale med [selskabet]. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen."

SKAT finder dermed, at [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over campingvognen på en sådan måde, at [samarbejdspartneren] kunne sælge vognen til en anden end den danske kunde, og derfor havde [samarbejdspartneren] efter SKATs vurdering ikke erhvervet vognen i henhold til momslovens bestemmelser, hvorfor [samarbejdspartneren] ikke efter SKATs vurdering havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen.

Hvis nu SKAT havde stillet et tilsvarende spørgsmål i forhold til den danske kunde:

"Kunne den danske kunde på det tidspunkt, hvor retten til som ejer ifølge SKAT overgik til den danske kunde, disponere over campingvognen på en sådan måde, at den danske kunde kunne videresælge vognen?",

måtte SKAT også have besvaret dette spørgsmål med et nej, og dermed burde SKAT være kommet frem til, at den danske kunde heller ikke havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen af [selskabet] på det af SKAT hævdede tidspunkt.

Hvis/når [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over vognen og sælge den til en anden end den danske kunde, havde det alene en simpel årsag: [samarbejdspartneren] ville i så fald begå aftalebrud over for den danske kunde, som [samarbejdspartneren] havde aftalt at sælge vognen til.

Såfremt [samarbejdspartneren] havde begået et sådant aftalebrud, ville der intet være til hinder for, at [samarbejdspartneren] kunne have disponeret over vognen og solgt den til en anden end den danske kunde, som [samarbejdspartneren] allerede havde solgt vognen til.

Når det skal vurderes, om [selskabet] overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, er det vigtigt at have for øje, at det bindende svar skal fortolkes i lyset af, at det er skrevet i 2006, hvor Landsskatteretten kort tid forinden i [virksomhed3] sagen havde underkendt SKATs påstand om, at [virksomhed3]s salg til [virksomhed5] momsretligt reelt havde været udtryk for en levering fra [virksomhed3] til den danske kunde, og to tidligere skatteministre også kort tid forinden Skatterådets svar i SKM2006.530 havde udtalt, at hvis en vare fysisk blev udleveret i Tyskland, skulle der opkræves tysk moms af salget, jf. de to tidligere skatteministres svar i bilag 5 og 7.

Det bindende svar er udtryk for en vejledning for de forhandlere, som ønsker at anvende et grænsehandelskoncept, og retningslinjerne er forsøgt formuleret, så de er klare for forhandlerne, jf. den tidligere skatterådsformad Lida Hulgaards udmelding i Berlingske (bilag 14).

Når Skatterådet derfor anvender eksempelvis ordet "sælger" og ikke ordet "leverer mod vederlag", er det synonym for "salg" i henhold til de civilretlige regler, og ordet skal ikke vurderes ud fra en momsretlig realitetsbetragtning på baggrund af begrebet "overdragelse af retten til som ejer at råde over". Som det fremgår af [selskabets] bemærkninger ovenfor, giver det dog ingen forskel i den konkrete sag, om SKAT anvender den ene eller den anden fortolkning af ordet "sælger". I begge fortolkninger har [selskabet] overdraget ejendomsretten/retten til som ejer at råde over til [samarbejdspartneren].

På tilsvarende måde skal retningslinje nr. 6 forstås umiddelbart, som den står. Det indebærer, at når Skatterådet i retningslinje nr. 6 i SKM2006.530.SR skriver, at handelsaftalen skal "indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart", skal der ved "direkte handel" alene forstås det modsatte af "formidlingssalg".

Skatterådet har i retningslinje nr. 6 stillet krav om, at den danske forhandler ikke må handle på vegne af den tyske samarbejdspart over for den danske kunde. Den danske kunde skal således handle direkte med den tyske samarbejdspart. Denne forståelse af punkt 6 og "direkte handel" kan læses ud af baggrunden for Skatterådets svar, jf. nedenfor.

[...]

Skatterådets 9 retningslinjer skal således nødvendigvis fortolkes i lyset af den tid, hvor retningslinjerne er givet, og dermed i lyset af tidens holdninger/opfattelser/praksis.

Det er i den sammenhæng også vigtigt at påpege, at forholdsvis kort tid før Skatterådet udmeldte de 9 retningslinjer, havde den daværende skatteminister, Kristian Jensen, udtalt: "Hvis campingvognen udleveres fra en dansk forhandlers tyske samarbejdspartner og køber selv står for hjemtransporten af campingvognen, så er leveringen sket i Tyskland og dermed skal der betales tysk moms af salget", jf. bilag 7. De 9 retningslinjer modsiger ikke dette udsagn, men supplerer det blot med yderligere krav eksempelvis i form af, at den tyske samarbejdspart skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og den danske forhandler ikke må være befuldmægtiget til at handle på den tyske samarbejdsparts vegne.

Det er også vigtigt at have for øje, at Skatterådet ikke efter offentliggørelsen af SKM2006.530.SR, har revideret de 9 retningslinjer "i lyset af SKATs erfaringer'', jf. Skatterådets årsberetning for 2006 (bilag 9). Campingforhandlerne har derfor haft al mulig grund til at føle sig overbeviste om, at deres forståelse af de 9 retningslinjer har været i overensstemmelse med den ånd og med den hensigt, som de blev skrevet i i 2006, idet en ændring af denne ånd og/eller hensigt ville have været udmeldt af Skatterådet, jf. også den daværende skatterådsformand, Lida Hulgaards, udtalelse til Berlingske den 23. juni 2006 (bilag 14), hvor hun kommenterer Skatterådets afgørelse indeholdende de 9 retningslinjer. Her udtaler Lida Hulgaard:

"Vi ser det som vores opgave i Skatterådet at opstille nogle klare retningslinjer for, hvordan tingene skal foregå. Det er det, vi nu har gjort på dette område, så hverken forhandlerne eller SKAT er i tvivl om,hvilke regler, der skal være opfyldt, hvis man skal handle til den lavere tyske moms."

Den daværende skatterådsformand siger også her meget præcist, at retningslinjerne skal læses og forstås, som de står skrevet, og de skal ikke fortolkes ud fra en særlig momsretlig realitetsbetragtning, som campingforhandlerne ikke er bekendt med. Alene derved kan det sikres, at retningslinjerne er klare. Dette underbygges også af, at Skatterådet i sit bindende svar ikke anvender særlige momsretlige termer, men f.eks. anvender ordet "sælger" i stedet for begrebet "leverer mod vederlag".

Højesteret kom i SKM2010.396.HR frem til, at den tyske samarbejdspart i realiteten alene var et uselvstændigt mellemled, hvorfor de danske kunder måtte anses for at have indgået købsaftaler med den danske forhandler og ikke det tyske uselvstændige mellemled.

Skatterådets 9 retningslinjer blev ikke gjort gældende for Højesteret, og Højesteret tog derfor heller ikke stilling til dem.

Af Skatterådets 9 retningslinjer fremgår det af retningslinje nr. 1, at samarbejdsparten skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og "den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab."

Hvis den tyske samarbejdspart er et 100 pct. ejet datterselskab, vil datterselskabet nødvendigvis altid i forhold til moderselskabet være "et uselvstændigt mellemled". Skatterådet anerkendte dermed også, at selv om den tyske samarbejdspart var et 100 pct. ejet datterselskab og dermed et uselvstændigt mellemled, kunne campingvognene alligevel handles med tysk moms.

Vestre Landsret afsagde i august 2013 dom i sagen [virksomhed6] ApS mod Skatteministeriet, jf. SKM2013.850.VLR. Her fandt Landsretten, at kundens købsaftale måtte anses for indgået med [virksomhed6] ApS, hvorfor [virksomhed6] ApS ikke havde efterlevet Skatterådets 9 retningslinjer, der skulle forstås i lyset af de momsretlige regler.

Under sagen for Landsretten blev det ikke gjort gældende, at Skatterådet i retningslinje nr. 1 i SKM2006.530.SR tillader et uselvstændigt mellemled, jf. [selskabets] gennemgang i afsnittene ovenfor, og Landsretten tog derfor heller ikke stilling hertil. Landsrettens afgørelse skal dermed læses i dette lys, hvorfor SKAT allerede af den grund ikke kan støtte ret på Landsrettens afgørelse i denne sag.

Endelig er det SKATs generelle opfattelse, at [selskabets] forretningskoncept med [samarbejdspartneren] er kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

[Selskabet] vil blot hertil stilfærdigt anføre, at hele grænsehandelskonceptet netop går ud på, at man kan indrette sig på en sådan måde, at man kan udnytte forskellene i to landes momssatser, så længe der ikke er tale om misbrug. Det fremgår således også af Skatterådets pressemeddelelse i forbindelse med Skatterådets afgørelse om, at campingvogne kan handles med tysk moms i stedet for med dansk moms, såfremt de 9 opstillede retningslinjer overholdes, jf. bilag 15. Skatterådet skriver bl.a.:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende påtænkt grænsehandle med campingvogne.

Det gennemgående spørgsmål i sagerne er, om spørgerne ved at indrette sig på en nærmere beskrevet måde kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, således at salg og levering af campingvogne til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms" ([selskabets] understregning).

Endelig skal [selskabet] henlede opmærksomheden på, at de tyske myndigheder ikke er enige med de danske skattemyndigheder, idet de tyske skattemyndigheder finder, at [samarbejdspartneren] med rette har opkrævet og afregnet tysk moms af de salg, som [samarbejdspartneren] har haft til de danske kunder af campingvogne, som [samarbejdspartneren] bl.a. har købt af [selskabet].

Så sent som i november 2013 har de tyske skattemyndigheder blankt afvist at tilbagebetale tysk moms til [samarbejdspartneren] alene med henvisning til, at [samarbejdspartneren] efter de tyske skattemyndigheders klare vurdering korrekt har opkrævet og afregnet tysk moms ved sit salg af campingvogne, der er købt af danske campingforhandlere og videresolgt til danske kunder.

Det indebærer, at der betales moms 2 gange af den samme transaktion, hvilket er i direkte strid med momssystemdirektivet, der netop via reglerne om leveringssted skal sikre, at det ikke sker.

Campingforhandlere, og herunder [selskabet], kan ikke få hjælp nogen steder til at løse denne problemstilling, og i mellemtiden forældes løbende krav om tilbagebetaling af tysk moms. Det er en fuldstændig uholdbar situation, at campingforhandlerne på denne måde er blevet taget som gidsel af to landes skattemyndigheder, og det må naturligvis først og fremmest klandres de danske skattemyndigheder, at de ikke forinden tilsidesættelsen af samtlige danske campingforhandleres grænsehandelskoncepter tog en dialog med de tyske skattemyndigheder om problemstillingen vedrørende betaling af moms 2 gange af den samme transaktion og fandt en løsning på denne problemstilling.

Det skal på ovennævnte baggrund derfor fastholdes, at [selskabet] har ageret inden for rammerne af SKM2006.530.SR, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

Anbringender til principal påstand - Ad momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte træffe afgørelse om, at retten til som ejer at råde over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke til [samarbejdspartneren], og Landsskatteretten afgør, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR og derfor ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, vil leveringsstedet for vognene være i Tyskland, jf. momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg), hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at opkræve moms af de i denne sag omhandlede transaktioner.

[...]

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil en transaktion mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatterettens afgørelse herefter se således ud:

Det kan på denne baggrund direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at ovennævnte transaktion er omfattet af reglerne om fjernsalg.

Det indebærer, at [selskabet] skulle have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder, og det skal her bemærkes, at [selskabet] i henhold til reglerne om fjernsalg ville have haft ret til at lade sig registrere straks i Tyskland og ikke afvente, at selskabets omsætning til danske kunder i Tyskland ville have oversteget den omsætningsgrænse, som Tyskland opererer med, jf. momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil hverken kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller en misbrugsbetragtning.

[person12], der er professor ved [Universitet], har i SU 2010, 219 skrevet en artikel om "Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis".

Her skriver han:

"Tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtninger er karakteriseret ved, at myndighederne kvalificerer den omtvistede transaktion anderledes end parterne med henvisning til, at parternes kvalifikation ikke er i overensstemmelse med en objektiv vurdering af de faktiske forhold.

Tilsidesættelse ud fra misbrugsbetragtninger er derimod karakteriseret ved, at parternes transaktion lægges til grund af myndighederne, men at parterne alligevel nægtes de retsvirkninger, som de måtte forvente på baggrund af de relevante bestemmelsers umiddelbare ordlyd med henvisning til, at de omtvistede transaktioners hovedformål er at opnå en afgiftsfordel, pog at det af parterne påberåbte resultat er i strid med bestemmelsernes formål”.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil i sagens natur ikke kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, idet det er Landsskatteretten, som har afgjort, hvad realiteten er, og realiteten er ifølge Landsskatteren, at [selskabet] handler med den danske kunde og ikke med [samarbejdspartneren], og [selskabet] transporterer campingvognen direkte til den danske ikke-momsregistrerede i kunde i Tyskland.

Anvendelsen af reglerne om fjernsalg vil heller ikke kunne tilsidesættes ud fra en misbrugsbetragtning, jf. [person12]s definition på dette begreb og EU-domstolens definition på samme begreb i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gerneente Leusden og Holin Groep BV. Her udtaler Domstolen:

"For så vidt angår misbrug har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af, at der er tale om misbrug, forudsætter dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv ombetingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i ønsket omat drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel."

Reglerne om leveringssted, herunder momslovens § 14, nr. 2, har til formål at sikre, at der ved handel over landegrænserne sker momsbeskatning i et land, men også kun et land.

Ved anvendelse af reglerne om fjernsalg opfyldes dette formål, idet varerne beskattes i et land og kun i et land.

I den konkrete sag bliver campingvognene beskattet med tysk moms i stedet for dansk moms, og der sker derfor ingen unddragelse af momsbeskatning. Momsbeskatningen - retten til at momsbeskatte campingvognene - flyttes blot fra Danmark til Tyskland.

Første betingelse for, at der kan være tale om misbrug, er derfor ikke opfyldt, og anvendelse af reglerne i den konkrete sag kan derfor allerede af den grund ikke være misbrug.

Hvis konklusionen imidlertid må blive, at anvendelse af reglerne om fjernsalg i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., vil hindre, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, opnås, vil den anden betingelse for at statuere misbrug ikke være opfyldt, hvorfor misbrugsbetragtningen af den grund ikke kan gøres gældende i denne sag.

Det fremgår således af domstolens afgørelse i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV, at hvis der skal kunne statueres misbrug, skal der også kunne konstateres "et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel."

[Selskabet] har ikke kunstigt skabt de betingelser, der kræves, for at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne for fjernsalg.

[Selskabet] har i tillid til, at selskabet har overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, solgt og leveret campingvogne til [samarbejdspartneren], som har solgt campingvognene til danske ikke-momsregistrerede kunder, der har fået udleveret vognene i Tyskland og har transporteret campingvognene til Danmark.

Landsskatteretten har så ud fra en realitetsbetragtning truffet afgørelse om, at [selskabet] har handlet med den danske kunde - og ikke med [samarbejdspartneren] - og [selskabet] har transporteret campingvognene til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

Det er dermed også åbenbart, at det ikke er [selskabet], som har skabt de betingelser, der gør, at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne om fjernsalg; det er Landsskatteretten, som har fastsat disse betingelser.

Der kan derfor i sagens natur ikke være et "subjektivt element” fra [selskabets] side bestående i et ønske om at "drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel”, al den stund at det er Landsskatteretten - og ikke [selskabet] - der har fastlagt betingelserne, ligesom det i sagens natur ikke giver nogen mening, hvis Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastlægger betingelserne for, hvorledes en transaktion er foregået, for efterfølgende at tilsidesætte anvendelsen af den momsbestemmelse, som transaktionen henhører under, med den begrundelse, at det vil være misbrug at anvende denne bestemmelse.

Det kan derfor på ovennævnte baggrund konkluderes, at såfremt Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastslår, at der kun er en transaktion - transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde - og [selskabet] derfor transporterer campingvognen til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] - vil [selskabets] levering være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., og SKAT kan ikke gøre et momskrav gældende mod [selskabet]. Det kan alene Tyskland, såfremt de tyske myndigheder måtte være enige i Landsskatterettens realitetsbetragtning.

Det bemærkes, at det ikke over for Højesteret i SKM2010.396.HR var gjort gældende, at transaktionerne ville være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., såfremt Højesteret måtte komme frem til, at Jet-Trade i realiteten havde handlet med den danske kunde og ikke [virksomhed5]. Ligeledes var dette heller ikke gjort gældende i Vestre Landsrets dom i SKM2013.850.VLR.

Anbringender - Ad subsidiær påstand

[Selskabet] gør gældende, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at opkræve dansk moms af det salg af campingvogne, som selskabet i kontrolperioden har haft til [samarbejdspartneren].

SKAT anser [selskabet] for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at opkræve dansk moms af det salg af campingvogne, som selskabet i kontrolperioden har haft til [samarbejdspartneren].

SKAT begrunder det med,

"at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af campingvogne momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det forretningskoncept som fremgår af sagsfremstillingen er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark".

Landsskatteretten har i flere kendelser i lignende sager fastslået, at båd- og campingforhandlerne kan støtte ret på dagældende praksis som etableret ved Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, såfremt virksomhederne har ageret i overensstemmelse med det bindende svars retningslinjer.

[...]

[Selskabet] havde efter selskabets klare vurdering indrettet sig efter Skatterådets 9 retningslinjer, jf. ovenfor, og havde derved indrettet sig på en måde, så selskabet udnyttede forskellen mellem dansk og tysk moms, hvilket efter Skatterådets udmelding var helt legalt og ikke "groft uagtsomt".

Det forhold at der er uenighed mellem SKAT og selskabet om fortolkningen af "Skatterådets 9 retningslinjer" kan i sagens natur ikke føre til, at selskabet dermed kan siges at have handlet groft uagtsomt ved ikke at opkræve dansk moms af de handler, som efter selskabets vurdering - men ikke efter SKATs vurdering - er sket i overensstemmelse med "Skatterådets 9 retningslinjer".

SKAT skriver i sit forslag til afgørelse, at det i forhold til spørgsmålet om grov uagtsomhed også har tillagt det vægt, at [selskabet] i 2005 anmodede SKAT om et bindende svar på, hvorvidt et nærmere beskrevet påtænkt grænsehandelskoncept ville indebære, at campingvogne kunne handles med tysk moms, og [selskabet] havde på trods af Skatterådets negative svar på selskabets spørgsmål ikke indrettet sig herefter.

Det er ikke korrekt.

Forholdet er, at [selskabets] anmodning om bindende svar sammen med andre forhandleres anmodning om bindende svar på lignende spørgsmål affødte Skatterådets vejledning i, hvorledes campingvogne kunne sælges med tysk moms. Skatterådets vejledning udmøntede sig i 9 retningslinjer (refereret i SKM2006.530), som betød, at såfremt campingforhandlere handlede inden for disse rammer, kunne campingvogne handles med tysk moms.

Konkret fandt Skatterådet ikke, at det af [selskabet] beskrevne grænsehandelskoncept opfyldte de 9 punkter, som er beskrevet ovenfor, hvorfor Skatterådet svarede nej" til [selskabets] spørgsmål.

[Selskabet] tog Skatterådets svar til efterretning.

Da [selskabet] i 2009 begyndte at handle efter et grænsehandelskoncept, var det derfor også et ganske andet grænsehandelskoncept end det, som [selskabet] i 2005 havde anmodet Skatterådet om at tage stilling til. Det grænsehandelskoncept, som [selskabet] i 2009 begyndte at handle efter, overholdt efter [selskabets] klare vurdering de 9 retningslinjer, som Skatterådet havde opstillet i SKM2006.530.

Forskellen mellem det grænsehandelskoncept, som [selskabet] i 2005 havde anmodet Skatterådet om at tage stilling til, og det grænsehandelskoncept, som [selskabet] i 2009 begyndte at handle efter, adskilte sig bl.a. på følgende afgørende punkter:

Det er - som det er dokumenteret ovenfor - derfor heller ikke korrekt, når SKAT hævder, at "dette grænsehandelskoncept som Skatterådet i 2006 tog stilling til, er i det væsentligste identisk med det koncept som [selskabet] konkret har anvendt." SKATs misforståelse af faktum i denne situation er særlig alvorlig, idet SKAT samtidig tillægger misforståelsen af faktum vægt ved SKATs vurdering af, om selskabet har handlet groft uagtsomt.

SKATs bindende svar er i øvrigt også alene bindende for skattemyndighederne og ikke spørgeren eller andre, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1. SKAT skriver således i "Processuelle regler på SKATs område 2010-1":

"Bindende svar er ikke bindende for spørgeren eller andre. Dette gælder, uanset om det bindende svar vedrører allerede gennemførte dispositioner eller påtænkte dispositioner. En virksomhed er således frit stillet til at disponere anderledes eller at opgøre og angive afgiftstilsvaret anderledes, end det fremgår af det bindende svar."

Det ville derfor også gøre ovennævnte bestemmelse ganske illusorisk, såfremt en spørger, der havde disponeret anderledes, end det fremgik af det bindende svar, som han havde fået, alene af den grund kunne blive mødt med en påstand om grov uagtsomhed.

I den konkrete sag har spørgeren, [selskabet], imidlertid taget til efterretning og indrettet sig efter, at Skatterådet ikke kunne godkende det grænsehandelskoncept, som selskabet i 2005 havde anmodet om et bindende svar på, og selskabet har efter selskabets klare vurdering herefter indrettet sig efter de 9 retningslinjer, som Skatterådet opsatte for et grænsehandelskoncept, og hvorefter campingvogne kunne sælges med tysk moms.

I SKATs vurdering af, om [selskabet] har handlet groft uagtsomt, lægger SKAT ligeledes vægt på, at selskabet ikke har listeangivet salget til [samarbejdspartneren], og selskabet har heller ikke angivet salget på selskabets momsangivelse. Det er korrekt, at selskabet ved en beklagelig fejl ikke har gjort det. Selskabet har ikke kendt reglerne, og selskabets revisor har oplyst, at det i revisionsmæssig sammenhæng vurderes som uvæsentligt, at en sådan indberetning/angivelse ikke er sket.

En påstand om grov uagtsomhed på grund af manglende indberetning til listesystemet og manglende angivelse af salget på momsangivelsen er ikke set i tidligere sager. Virksomheder kan således heller ikke straffes for ikke at indberette/angive et momsfrit EU-salg. Den manglende indberetning/angivelse er med andre ord en forseelse, som lovgivningen ikke finder alvorlig. Desto mindre bør den da kunne resultere i, at en virksomhed, der ikke indberetter/angiver et momsfrit EU-salg, derved findes at have handlet groft uagtsomt. Det skal endelig i denne sammenhæng også nævnes, at [selskabet] på ingen måder har forsøgt at skjule for omverden, herunder SKAT, at selskabet har haft salg til [samarbejdspartneren] i Tyskland. Selskabet har således informeret om dette i aviser og på selskabets egen hjemmeside.

Det kan således konkluderes, at [selskabet] og SKAT er uenige om, hvorvidt [selskabet] har handlet i overensstemmelse med Skatterådets 9 retningslinjer. [Selskabet] - ligesom alle de andre forhandlere, som SKAT har kontrolleret - og SKAT er uenige i fortolkningen af Skatterådets 9 retningslinjer. Det forhold, at [selskabet] og SKAT er uenige i fortolkningen af Skatterådets 9 punkter, medfører i sagens natur ikke, at [selskabet] har handlet groft uagtsomt.

[Selskabet] har ikke ignoreret noget påbud endsige bindende svar fra SKAT. [Selskabet] har ligesom mange andre campingforhandlere haft et samarbejde med [samarbejdspartneren] om et grænsehandelskoncept, og [selskabet] har handlet i tillid til, at dette samarbejde var i overensstemmelse med Skatterådets 9 retningslinjer.

SKAT finder ikke, at nogen campingforhandlere i Danmark har overholdt Skatterådets 9 retningslinjer, og det er dermed efter SKATs vurdering næsten en hel branche - uden undtagelser - som ikke har ageret i overensstemmelse med Skatterådets 9 retningslinjer, hvorfor SKAT har efteropkrævet moms hos et anseeligt antal campingforhandlere. Indtil d.d. er [selskabet] kun bekendt med, at SKAT i fire af disse sager har forsøgt at statuere grov uagtsomhed. I den ene sag frafaldt SKAT påstanden, lige før sagen skulle for Landsskatteretten, jf. Landsskatterettens j. nr. 11-0300587, og i de tre andre sager kunne Landsskatteretten ikke tiltræde SKATs opfattelse af, at selskaberne havde handlet groft uagtsomt, jf. SKM2013.495.LSR, Landsskatterettens j. nr. 11-0301144 og j. nr. 11-0301192.

[Selskabets] sag er på alle relevante punkter i forhold til spørgsmålet om grov uagtsomhed direkte sammenlignelig med sagerne i SKM2013.495.LSR, Landsskatterettens j. nr. 11-030011441 og j. nr. 11-0301192, hvorfor [selskabet] - ligesom selskaberne i disse sager - ikke kan siges at have handlet groft uagtsomt, og [selskabet] skal derfor i sin helhed henvise til disse sager og Landsskatterettens begrundelse heri for ikke at tiltræde SKATs påstand om grov uagtsomhed.

Afslutningsvis skal [selskabet] gøre opmærksom på, at grov uagtsomhed er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal adfærd, jf. professor, dr. Jur. Jan Pedersens "Skatte & afgiftsstrafferet". Gennemgangen ovenfor viser med al tydelighed, at [selskabet] ikke har handlet groft uagtsomt ved at sælge campingvogne til [samarbejdspartneren] og anse dette salg for momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1.”

I forbindelse med møde i sagen fremlagde selskabets repræsentant bl.a. følgende supplerende bemærkninger:

”[...]

Ad principal påstand

[...]

SKATs styresignal, SKM2014.671.SKAT

SKAT har den 29. september 2014 udsendt et styresignal om ”Fjernsalg eller ej i momslovens forstand ved salg af varer fra andre EU-lande”, jf. SKM2014.671.SKAT.

Styresignalet indeholder ifølge SKAT præciseringer af, hvad der forstås med indirekte involvering af transporten i relation til opfyldelsen af betingelserne for at være omfattet af reglerne om fjernsalg. Styresignalet supplerer SKM2011.217.SKAT.

Styresignalet beskriver således de situationer, hvor en dansk ikke momsregistreret kunde køber en vare i et andet EU-land, f.eks. i Tyskland, og hvor varen indirekte forsendes eller transporteres af den tyske sælger til den danske kunde. Hvis det kan konkluderes, at den tyske sælger er direkte eller indirekte indblandet i transporten af varen til den danske kunde, kan han ikke sælge varen med tysk moms, men må sælge den med dansk moms, hvis han bliver omfattet af den danske registreringsgrænse på 280.000 kr.

I styresignalet skriver SKAT under afsnittet ”Det retlige grundlag”:

”Når en vare forsendes eller transporteres af en leverandør, en kunde eller en tredjemand, så vil leveringsstedet i momsmæssig henseende være det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes, jf. momssystemdirektivets artikel 32, stk. 1.

Som undtagelse til denne hovedregel gælder reglen om fjernsalg, hvor leveringsstedet er det sted, hvor varen befinder sig, når forsendelsen eller transporten afsluttes ([selskabets] markering og understregning). Reglen fremgår af momssystemdirektivets artikel 33, stk. 1, og den er implementeret i Danmark i momslovens § 14, stk. 1, nr. 3.

(...)

Ved fjernsalg er leveringsstedet altså der, hvor varerne befinder sig ved transportens afslutning, når sælgeren af varerne er direkte eller indirekte involveret i transporten([selskabets] understregning). Reglerne er nærmere omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.1.6.”

Anbringender – Ad principal påstand – Fjernsalg - Momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte træffe afgørelse om, at retten til som ejer at råde over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke til [samarbejdspartneren], og Landsskatteretten afgør, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR og derfor ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, vil leveringsstedet for vognene ikke være omfattet af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., men være omfattet af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg), hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at opkræve moms af de i denne sag omhandlede transaktioner. En eventuel opkrævning af moms vil i så fald alene kunne foretages af de tyske myndigheder.

Hvis Landsskatteretten vil lægge til grund, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatteretten herefter se således ud:

Det kan således på ovennævnte baggrund direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at [selskabets] levering af campingvogn til den danske kunde er omfattet af reglerne om fjernsalg.

Det indebærer, at [selskabet] skulle have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder, og det skal her bemærkes, at [selskabet] i henhold til reglerne om fjernsalg ville have haft ret til at lade sig registrere straks i Tyskland og ikke afvente, at selskabets omsætning til danske kunder i Tyskland ville have oversteget den omsætningsgrænse, som Tyskland opererer med, jf. momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil hverken kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller en misbrugsbetragtning, jf. nedenfor.

[person12], der er professor ved [Universitet], har i SU 2010, 219 skrevet en artikel om ”Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis”.

Her skriver han bl.a.:

”Tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtninger er karakteriseret ved, at myndighederne kvalificerer den omtvistede transaktion anderledes end parterne med henvisning til, at parternes kvalifikation ikke er i overensstemmelse med en objektiv vurdering af de faktiske forhold.

Tilsidesættelse ud fra misbrugsbetragtninger er derimod karakteriseret ved, at parternes transaktion lægges til grund af myndighederne, men at parterne alligevel nægtes de retsvirkninger, som de måtte forvente på baggrund af de relevante bestemmelsers umiddelbare ordlyd med henvisning til, at de omtvistede transaktioners hovedformål er at opnå en afgiftsfordel, og at det af parterne påberåbte resultat er i strid med bestemmelsernes formål”.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil i sagens natur ikke kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, idet det er Landsskatteretten, som har afgjort, hvad realiteten er, og realiteten er ifølge Landsskatteren, at [selskabet] leverer en campingvogn til den danske kunde og ikke til [samarbejdspartneren], og [selskabet] transporterer campingvognen direkte til den danske ikke-momsregistrerede i kunde i Tyskland.

Anvendelsen af reglerne om fjernsalg vil heller ikke kunne tilsidesættes ud fra en misbrugsbetragtning, jf. [person12]s definition på dette begreb og EU-domstolens definition på samme begreb i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV.

I sidstnævnte sager udtaler Domstolen:

”For så vidt angår misbrug har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af, at der er tale om misbrug, forudsætter dels([selskabets] understregning) et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt, dels([selskabets] understregning) et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel.”

To betingelser skal således være opfyldt ifølge EU-domstolen, før der kan være tale om misbrug:

For så vidt angår den første betingelse gøres det gældende, at reglerne om leveringssted har til formål at sikre, at der ved handel over landegrænserne sker momsbeskatning i ét land, men også kun ét land.

Ved anvendelse af reglerne om fjernsalg opfyldes dette formål, idet varerne beskattes i ét land og kun i ét land.

I den konkrete sag bliver campingvognene beskattet med tysk moms i stedet for dansk moms, og der sker derfor ingen unddragelse af momsbeskatning. Momsbeskatningen - retten til at momsbeskatte campingvognene – flyttes blot fra Danmark til Tyskland.

EU-domstolen har flere gange slået fast, at snævre nationale fiskale interesser kan ikke tillægges nogen nævneværdig værdi, når blot det sikres, at der i forbindelse med handel over landegrænserne sker momsbeskatning i ét og kun ét land, jf. eksempelvis sag C-190/05, ARO Lease BV og sag C-260/95, DFDS A/S.

Første betingelse, for at der kan være tale om misbrug, er derfor ikke opfyldt, og anvendelse af reglerne i den konkrete sag kan derfor allerede af den grund ikke være misbrug.

Hvis Landsskatterettens konklusion imidlertid må blive, at anvendelse af reglerne om fjernsalg i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., vil hindre, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, opnås, vil den anden betingelse for at statuere misbrug ikke være opfyldt, hvorfor misbrugsbetragtningen af den grund ikke kan gøres gældende i denne sag.

Det fremgår som nævnt ovenfor af domstolens afgørelse i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV, at hvis der skal kunne statueres misbrug, skal der også kunne konstateres ”et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel.”

[Selskabet] har ikke kunstigt skabt de betingelser, der kræves, for at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne for fjernsalg.

[Selskabet] har i tillid til, at selskabet har overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, solgt og leveret campingvogne til [samarbejdspartneren], som har solgt campingvognene til danske ikke-momsregistrerede kunder, der har fået udleveret vognene i Tyskland og har transporteret campingvognene til Danmark.

Landsskatteretten har så ud fra en realitetsbetragtning truffet afgørelse om, at [selskabet] har leveret til den danske kunde – og ikke til [samarbejdspartneren] – og [selskabet] har transporteret campingvognene til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

Det er dermed også åbenbart, at det ikke er [selskabet], som har skabt de betingelser, der gør, at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne om fjernsalg; det er Landsskatteretten, som har fastsat disse betingelser.

Der kan derfor i sagens natur ikke være et ”subjektivt element” fra [selskabets] side bestående i et ønske om at ”drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel”, al den stund at det er Landsskatteretten – og ikke [selskabet] – der har fastlagt betingelserne, ligesom det i sagens natur ikke giver nogen mening, hvis Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastlægger betingelserne for, hvorledes en transaktion er foregået, for efterfølgende at tilsidesætte anvendelsen af den momsbestemmelse, som transaktionen henhører under, med den begrundelse, at det vil være misbrug at anvende denne bestemmelse.

Det kan derfor på ovennævnte baggrund konkluderes, at såfremt Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastslår, at der kun er én transaktion – transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde - vil [selskabets] levering være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., og SKAT kan ikke gøre et momskrav gældende mod [selskabet]. Det kan alene Tyskland, såfremt de tyske myndigheder måtte være enige i Landsskatterettens realitetsbetragtning.

Ad subsidiær påstand

Efter at [selskabet] har indsendt sin klage af 24. marts 2013, har Landsskatteretten - endnu engang - fastslået i en anden og lignende forhandlersag, jf. Landsskatterettens j. nr. 12-0191228, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af forhandlernes momstilsvar uden for den ordinære genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Landsskatteretten konkluderer i j. nr. 12-0191228:

”Den omstændighed, at de omhandlede leverancer havde beskatningssted i Danmark, og at selskabets koncept måtte være tilrettelagt med henblik på at drage fordel af den lavere momssats i Tyskland, indebærer efter Landsskatterettens opfattelse ikke uden videre, at selskabet derved handlede groft uagtsomt.”

[Selskabet] skal til støtte for sin subsidiære påstand gøre gældende, at [selskabet] på tilsvarende måde som forhandleren i ovennævnte sag, heller ikke har handlet groft uagtsomt ved at have haft et koncept, som har haft til hensigt at drage fordel af den lavere momssats i Tyskland.”

Selskabets repræsentant har i skrivelse af 16. marts 2015 bl.a. anført følgende til SKATs repræsentants bemærkninger til den sammenfattende klage:

”[...]

Ad fjernsalg

Selskabet har gjort gældende og fastholder, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at retten til som ejer at råde over campingvognene er overgået fra [selskabet] til de endelige aftagere af campingvognene, må leveringsstedet for vognene nødvendigvis være i Tyskland og ikke i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., der omfatter reglerne for fjernsalg.

SKATs advokat er ikke enig heri, idet fjernsalgsreglerne efter advokatens vurdering kun kan anvendes i de situationer, ”hvor sælgeren befinder sig i ét EU-land og køberen befinder sig i et andet EU-land ”.

Faktum er, at sælgeren ([selskabet]) har befundet sig i ét EU-land (Danmark), og den ikke momsregistrerede køber (den endelige aftager af campingvognen) har befundet sig i et andet EU-land (Tyskland), hvortil campingvognen er transporteret af sælgeren, [selskabet], og i sidstnævnte land (Tyskland) har køberen modtaget vognen, så derved opfylder parterne de krav, som SKATs advokat stiller til anvendelse af reglerne for fjernsalg.

Hvis SKATs advokat imidlertid med ”at befinde sig” mener ”at være bosiddende eller at høre hjemme”, er der ikke belæg for denne fortolkning i hverken momssystemdirektivet eller momsloven. Af momsloven fremgår det således alene, at ved fjernsalg forstås salg af varer fra et EU-land til et andet EU-land, ”hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på denne vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50a eller 51 eller 51a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land”. Disse betingelser opfylder [selskabet], såfremt selskabet måtte anses for i Danmark at have overdraget retten til som ejer at råde over de omhandlede campingvogne til de endelige aftagere, jf. mit notat af 21. oktober 2014.

Ydermere finder SKATs advokat, at anvendelse af reglerne for fjernsalg også kræver, at ”sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land ”, men da ”[selskabet] ikke (er) registreret i Tyskland for fjernsalg”, kan reglerne ikke anvendes.

Det er korrekt, at reglerne om fjernsalg kræver, at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalg i det land, hvor varerne forsendes eller transporteres til. Det er også korrekt, at [selskabet] ikke er og ikke har været registreret i Tyskland for fjernsalg. Det forhold, at [selskabet] ikke var registreret i Tyskland for sit fjernsalg af campingvogne til Tyskland, medfører naturligvis ikke, at selskabet derved heller ikke var registreringspligtig for dette salg i Tyskland.

En registreringspligt medfører, som ordet siger, en pligt til at lade sig registrere. Hvis en virksomhed ikke lader sig registrere, selv om den skulle, bortfalder registreringspligten for [selskabet] i sagens natur ikke af den grund. En virksomheds manglende iagttagelse af sin registreringspligt vil således indebære, at myndighederne kan og vil kræve, at [selskabet] bliver registreret. Det kan derfor konstateres og konkluderes, at [selskabet] var registreringspligtig, men ikke registreret, for sit fjernsalg af campingvogne i Tyskland, og selskabet burde have været momsregistreret i Tyskland for dette salg og burde have afregnet tysk moms af salget. Det skete imidlertid ikke, men denne fejl er alene et mellemværende mellem [selskabet] og de tyske skattemyndigheder og ikke et mellemværende mellem [selskabet] og de danske skattemyndigheder.

Ad ekstraordinær genoptagelse

Det er SKATs advokats vurdering, at [selskabet] har handlet groft uagtsomt ved ikke at opkræve moms af sit salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], og derfor har SKAT hjemmel til at opgøre momskravet efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3; reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

[Selskabet] er ikke enig i, at selskabet har handlet groft uagtsomt, og selskabet er derfor heller ikke enig i, at SKAT har hjemmel til at opgøre momskravet efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Hvis Landsskatteretten måtte afgøre, at [selskabet] skal svare dansk moms af sine leverancer til [samarbejdspartneren], har SKAT alene hjemmel til at opgøre sit momskrav efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1; reglerne om ordinær genoptagelse, hvilket indebærer, at SKAT kan efteropkræve moms for perioden: 1. december 2009 – 30. december 2010, hvilket er i overensstemmelse med selskabets subsidiære påstand.

[...]

56 forskellige forhandlere spredt over hele Danmark har fundet, at de har forstået, fulgt og opfyldt Skatterådets retningslinjer for, hvornår man kan handle ”til den lavere tyske moms”. SKAT er ikke enig i disse forhandleres forståelse af retningslinjerne. SKAT fortolker retningslinjerne i lyset af Højesteretsdommen i SKM2010.396.HR; en dom, der blev afsagt cirka 4 år efter, at retningslinjerne blev opstillet af Skatterådet. Det bemærkes i den sammenhæng, at [selskabet] stoppede med sin grænsehandel, da Højesteret afsagde ovennævnte dom.

Det forhold, at SKAT står alene med sin forståelse af retningslinjerne i forhold til de 56 forhandleres forståelse af de samme retningslinjer, burde i sig selv have fået SKAT til at stoppe op og spørge, om retningslinjerne i så fald var så klare, som Skatterådet mente, at de skulle være. Da svaret herpå kun kunne blive et klart ”nej”, burde SKAT efter reglerne om god forvaltningsskik have afholdt sig fra at efteropkræve moms hos forhandlerne og i stedet for - så snart SKAT var blevet opmærksom på, at der var mange forhandlere, der ikke forstod retningslinjerne, som de efter SKATs vurdering skulle forstås - informeret forhandlerne om, hvordan retningslinjerne efter SKATs vurdering skulle forstås.

Sådan har SKAT imidlertid ikke handlet. SKAT har derimod efteropkrævet moms hos forhandlerne, herunder [selskabet], af disses grænsehandel, og SKAT har herudover statueret grov uagtsomhed over for [selskabet], hvis eneste ”brøde” synes at bestå i, at selskabet sammen med 55 andre forhandlere har forstået Skatterådets 9 retningslinjer på en anden måde end SKAT.

SKATs afgørelse om grov uagtsomhed står samtidig i skarp kontrast til, at Landsskatteretten, før Skatterådet opstillede sine retningslinjer i SKM2006.530.SR, blåstemplede en forhandlers momsmæssige håndtering af dennes grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR, og anerkendte, at der skulle afregnes tysk moms ved salget til de endelige aftagere af bådene. De kriterier, som Landsskatteretten lagde til grund for sin afgørelse, måtte Skatterådet nødvendigvis inddrage ved opstilling af sine 9 retningslinjer, jf. også Skatterådets årsberetning for 2006 (bilag 9). Landsskatterettens kendelse blev efterfølgende stadfæstet af Vestre Landsret, jf. SKM2007.403.VLR, hvor Landsretten var enig med Landsskatteretten, og hvor Landsretten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte forhandlerens transaktioner, hverken ud fra realitets- og/eller misbrugsbetragtninger, da den omstændighed, at arrangementet ubestridt var iværksat for at drage fordel af den lavere tyske momssats, ikke i sig selv fandtes at stride imod formålet med EU’s momsregler.

Landsskatterettens kendelse, Landsrettens dom sammen med Skatterådets 9 retningslinjer udgjorde - indtil Højesterets dom i 2010, hvor Landsrettens dom blev underkendt - praksis for den momsretlige forståelse af en forhandlers grænsehandel med bl.a. både og campingvogne, og det var den praksis, som [selskabet] indrettede sig efter, hvilket i sagens natur ikke kan være groft uagtsomt at gøre.

SKATs afgørelse om grov uagtsomhed står også i skarp kontrast til det forhold, at de tyske skattemyndigheder er enige i, at [selskabets] tyske samarbejdspart, [samarbejdspartneren], skal afregne tysk moms af de vogne, som [samarbejdspartneren] har købt af [selskabet] og videresolgt til danske købere. Det er dermed ikke blot [selskabet], som finder, at der skal afregnes tysk moms og ikke dansk moms af de vogne, som selskabet har solgt til sin tyske samarbejdspart, og som denne har videresolgt til danske købere; de tyske skattemyndigheder har også den samme opfattelse som [selskabet].

SKATs advokat begrunder påstanden om grov uagtsomhed med, at [selskabet] den 8. november 2005 anmodede om et bindende svar vedrørende mulighederne for at indrette et grænsehandelskoncept, og selskabet fik et ”nej”, hvorefter selskabet alligevel indrettede ”et grænsehandelskoncept, der i det væsentligste var identisk med det grænsehandelskoncept, som [selskabet] havde beskrevet i sin anmodning om bindende svar.”, jf. sidste afsnit på side 10 i SKATs advokats kommentarer af 7. januar 2015 til [selskabets] sammenfattende klageskrift. Endelig henviser SKATs advokat også i sin begrundelse for at påstå grov uagtsomhed til en dom fra Retten i Svendborg, der efterfølgende er blevet offentliggjort under SKM2015.122.BR.

Påstanden om, at [selskabet] havde indrettet ”et grænsehandelskoncept, der i det væsentligste var identisk med det grænsehandelskoncept, som [selskabet] havde beskrevet i sin anmodning om bindende svar”, kan afvises og er allerede blevet afvist i det sammenfattende klageskrift af 24. marts 2014, som jeg derfor skal henvise til. Det skal ydermere tilføjes, at selv om Skatterådet sagde ”nej” til, at selskabet kunne indrette sit grænsehandelskoncept i henhold til anmodningen om bindende svar, så afholdt Skatterådet sig fra at begrunde afslaget og afholdt sig fra at oplyse hvilke forhold i konceptet, der bevirkede afslaget. I stedet for opstillede Skatterådet blot de 9 retningslinjer, som selskabet og andre forhandlere fandt forståelige og klare.

For så vidt angår Retten i [by8]s dom, SKM2015.122.BR, skal det først og fremmest bemærkes, at denne dom er anket.

Det skal dernæst tilføjes, at dommen omhandler en forhandler, hvis grænsehandelskoncept på så at sige samtlige områder adskiller sig fra [selskabets] grænsehandelskoncept, hvorfor det ikke giver nogen mening at bruge denne dom som argumentation for, at [selskabet] dermed også har handlet groft uagtsomt, jf. nedenfor.

Forhandleren i dommen handlede på vegne af den tyske samarbejdspart og var således formidler for denne. [Selskabet] handlede ikke på vegne af sin tyske samarbejdspart og var ikke formidler for denne.

Forhandleren i dommen udfærdigede i Danmark købsaftaler på vegne af den tyske samarbejdspart, såfremt de danske kunder ønskede at købe med tysk moms. [Selskabet] udfærdigede ikke købsaftaler på vegne af den tyske samarbejdspart, såfremt de danske kunder ytrede ønsker om at købe med tysk moms, men [selskabet] henviste da til den tyske samarbejdspart.

Den tyske samarbejdspart i dommen sendte fakturaen på salget til de danske kunder til forhandleren, som herefter aftalte beløbets betaling, leveringssted og –tidspunkt med de danske kunder. [Selskabet] modtog ikke fakturaer fra sin tyske samarbejdspart på dennes salg af vogne til de danske kunder, og [selskabet] aftalte heller ikke beløbets betaling, leveringssted og –tidspunkt med de danske kunder; det gjorde alene den tyske samarbejdspart.

Forhandleren i dommen fragtede bådene til Tyskland, og overdragelsen til de danske kunder foregik på en parkeringsplads, hvor forhandleren var til stede, men næsten aldrig den tyske samarbejdspart. [Selskabet] fragtede de solgte vogne til sin tyske samarbejdspart og afleverede dem der, hvorefter de danske kunder efter aftale med [selskabets] tyske samarbejdspart – og ikke med [selskabet] - afhentede vognene hos samarbejdsparten. [Selskabet] var aldrig med i overdragelsen af vognene fra den tyske samarbejdspart til de danske kunder.

Forhandleren i dommen fragtede bådene til Tyskland på en trailer, og overdragelsen til de danske kunder foregik, som nævnt ovenfor, på en parkeringsplads, hvor forhandleren var til stede, men næsten aldrig den tyske samarbejdspart. Ofte fik de danske kunder stillet traileren til rådighed af forhandleren, således at de kunne anvende den til at fragte bådene tilbage til Danmark. [Selskabet] fragtede, som nævnt ovenfor, de solgte vogne til sin tyske samarbejdspart og afleverede dem der, hvorefter de danske kunder efter aftale med [selskabets] tyske samarbejdspart afhentede vognene hos denne. [Selskabet] var aldrig med i overdragelsen af vognene fra den tyske samarbejdspart til de danske kunder, endsige assisterede de danske kunder med at få campingvognene til Danmark.

Den tyske samarbejdspart i dommen havde ikke nogen butik, værksted eller lagerfaciliteter i Tyskland. [Selskabets] tyske samarbejdspart havde både butik og lagerfaciliteter i Tyskland.

De danske kunder i dommen betalte til forhandleren, som herefter overførte et beløb fratrukket en provision til den tyske samarbejdspart. [Selskabet] modtog ikke nogen betaling fra de danske kunder, idet disse betalte direkte til den tyske samarbejdspart.

Det må på ovennævnte baggrund derfor klart afvises, at [selskabet] skulle have handlet groft uagtsomt, bare fordi selskabet har haft en anden forståelse af Skatterådets 9 retningslinjer, end SKAT har haft.”

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i skrivelse af 10. december 2015 til SKATs repræsentants bemærkninger af 3. september 2015:

”[...]

I spørgsmålet om hvorvidt selskabet har handlet groft uagtsomt finder Kammeradvokaten, at selskabet er underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, fordi det qua sit grænsehandelskoncept har indgået i "systematisk afgiftsudnyttelse", og Kammeradvokaten henviser til SKM2015.122.BR og SKM2015.360.BR.

Hvis det skal stå til troende - og det bemærkes i den sammenhæng, at dommen i SKM2015.122.BR er anket - må Kammeradvokaten også være enig i, at i så fald er samtlige 56 forhandlere, som SKAT har kontrolleret, og som efter SKATs vurdering ikke har ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer (SKM2006.530.SR), jf. bilag 15, underlagt en lignende skærpet uagtsomhedsvurdering.

Det kan imidlertid konstateres, at det kun er i et fåtal af de 56 forhandlersager, at SKAT har nedlagt påstand om grov uagtsomhed.

Spørgsmålet er derfor, hvad der skulle adskille [selskabets] sag fra de forhandlersager, hvor SKAT ikke har nedlagt påstand om grov uagtsomhed, således at SKAT med rette skulle kunne påstå, at [selskabet] har handlet groft uagtsomt.

Det er et faktum, at såvel [selskabet] som ovennævnte forhandlere alle har læst og forstået Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR (de 9 retningslinjer) på en anden måde, end SKAT gør. Der er dermed på dette punkt ikke nogen forskel mellem [selskabets] sag og de forhandlersager, hvor forhandlerne ikke er blevet mødt med en påstand om grov uagtsomhed.

Det er ligeledes et faktum, at [selskabet] anmodede SKAT i 2005 om et bindende svar på, om et nærmere beskrevet grænsehandelskoncept kunne ske med tysk moms. Skatterådet svarede "nej" hertil. Dette svar tog selskabet til efterretning. Dette er dokumenteret i selskabets sammenfattende klageskrift af 24. marts 2014 under afsnittet "Anbringender - Ad subsidiær påstand".

Skatterådet opstillede i stedet for 9 retningslinjer (SKM2006.530.SR), som forhandlerne, herunder [selskabet], kunne indrette deres grænsehandelskoncepter efter, således at de kunne "udnytte forskellen mellem dansk moms og tysk moms", jf. Skatterådets pressemeddelelse i forbindelse med offentliggørelsen af SKM2006.530.SR (bilag 14).

Den "udnyttelse", som Skatterådet dermed blåstemplede, synes nu at være den samme "udnyttelse", som de to byretsdomme benævner "systematisk afgiftsudnyttelse", og som efter Byrettens vurdering skal indebære, at forhandlerne bliver underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering. Det er et alvorligt brud på de forvaltningsretlige principper, at SKAT i de to retssager har argumenteret for, at forhandlerne har deltaget i systematisk afgiftsudnyttelse, hvorfor de skal være underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, uagtet Skatterådet tilbage i 2006 blåstemplede den samme "udnyttelse".

Ovennævnte ændrer imidlertid ikke på, at [selskabet] i 2009 og i tillid til Skatterådets mandat til at opstille retningslinjer, som forhandlerne kunne støtte ret på, tilrettelagde sit grænsehandelskoncept - på tilsvarende måde, som de forhandlere, som ikke er blevet mødt med en påstand om grov uagtsomhed - efter Skatterådets 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR. Der er dermed heller ikke på dette punkt nogen forskel mellem [selskabets] sag og de forhandlersager, hvor forhandlerne ikke er blevet mødt med en påstand om grov uagtsomhed.

Den eneste forskel mellem [selskabets] sag og de forhandlersager, hvor forhandlerne ikke er blevet mødt med en påstand om grov uagtsomhed, kan hermed isoleres til et forhold, og det forhold er, at [selskabet] - i modsætning til hovedparten af de forhandlere, som ikke er blevet mødt med en påstand om grov uagtsomhed - ikke indberettede sit grænsesalg af campingvogne til det daværende listesystem og ikke angav salget i rubrik B på momsangivelse.

Kan alene det forhold, at [selskabet] ikke indberettede sit grænsesalg af campingvogne til listesystemet og ikke angav salget i rubrik B på momsangivelsen, begrunde, at [selskabet] handlede groft uagtsomt, da selskabet i tillid til Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR ikke opkrævede dansk moms af sit grænsesalg af campingvogne?

Nej, det kan det i sagens natur ikke.

Der er enighed om, at [selskabet] burde have indberettet sit grænsesalg af campingvogne til listesystemet og have angivet salget i rubrik B på momsangivelsen, men selskabet var ikke bekendt med disse regler og selskabets statsautoriserede revisor, [virksomhed7] P/S, havde ikke på noget tidspunkt påpeget den manglende indberetning.

Den manglende indberetning anses i henhold til gældende praksis kun for en mindre forseelse af ordensmæssig karakter, som ikke kan udløse en straf i traditionel forstand, men alene kan udløse en administrativ ordensbøde, jf. Den juridiske vejledning under afsnittet "Formelle regler".

[Selskabets] manglende indberetning af sit grænsesalg af campingvogne til listesystemet og i rubrik B på momsangivelsen kan således udløse ordensbøder - det bemærkes i den sammenhæng, at SKAT ikke har pålagt selskabet ordensbøder for forseelsen - men den manglende indberetning, som kun anses for en mindre forseelse af ordensmæssig karakter, kan naturligvis ikke indebære, at SKAT dermed får hjemmel til at anse selskabets manglende betaling af dansk moms af selskabets grænsesalg for groft uagtsomt efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og SKAT får hjemmel til at pålægge selskabet en bøde, der som udgangspunkt omtrent udgør det samme som størrelsen af den efteropkrævede moms.

Der findes heller ingen praksis, som kan understøtte, at SKAT skulle have hjemmel hertil.

Selskabet må derfor gives medhold i sin subsidiære påstand, såfremt der ikke gives medhold i den principale påstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, 1. pkt.:

”Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

Spørgsmålet i sagen er, om der ved selskabets salg af de omhandlede campingvogne og udstyr blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til samarbejdspartneren i Tyskland, dels 2) en leverance foretaget af samarbejdspartneren i Tyskland til de danske kunder, eller om forholdet var, at selskabet i realiteten solgte campingvognene til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

På baggrund af oplysningerne i sagen lægges det til grund, at salgene i hovedsagen foregik således, at når potentielle danske kunder havde besluttet sig for at købe en campingvogn med tysk moms, efter at have været i kontakt med selskabet, udarbejdede selskabet et håndskrevet tilbud. Selskabet udarbejdede endvidere en ordre i selskabets eget regnskabssystem. Herefter skulle kunden udfylde et købstilbud til samarbejdspartneren via dennes hjemmeside. Kundens tilbud til samarbejdspartneren indeholdt de samme oplysninger som anført i tilbuddet fra selskabet. Når samarbejdspartneren havde modtaget købstilbuddet fra den danske kunde, udarbejdede samarbejdspartneren en forespørgsel til selskabet vedrørende den nærmere specificerede campingvogn. Forespørgslen indeholdt de samme oplysninger, som der var anført i det tilbud, som den danske kunde havde udfyldt på samarbejdspartnerens hjemmeside. I forespørgslen til selskabet spurgte samarbejdspartneren, om selskabet kunne sælge campingvognen, som var anført. Selskabet bekræftede dette, hvorefter selskabet igangsatte bestillingsproceduren.

Selskabet foretog efter modtagelsen af campingvognen klargøring, inden denne blev transporteret til samarbejdspartneren. Ofte blev faktureret særskilt til kunden for leveringsomkostninger inklusiv 25 % dansk moms. Såfremt selskabet havde formidlet finansiering på vegne af kunden modtog selskabet finansieringsprovision fra finansieringsselskabet. Samarbejdspartneren modtog et fast beløb pr. handel som udgjorde 1.500 kr., hvilket blev betegnet som ekspeditionsgebyr.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ud fra en realitetsbetragtning må anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i Danmark i forbindelse med kundernes kontakt med selskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og Højesteret i [virksomhed3]-sagen i SKM2010.396. Hertil bemærkes, at det følger af momslovens § 14, nr. 2, at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren begynder. Det følger heraf, at leveringsstedet er i Danmark, hvorfor selskabet skulle have opkrævet moms af de danske kunder i forbindelse med salget. Da dette ikke skete, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Landsskatteretten har herved særligt henset til, at selskabet er kunderne behjælpelig med købstilbuddet til samarbejdspartneren, herunder vedrørende evt. ekstraudstyr og pris for campingvognen. Samarbejdspartneren står herefter alene for indregistrering, udlevering og fakturering. Samarbejdspartneren er således i realiteten et uselvstændig mellemled mellem selskabet og kunden i Danmark.

Det er således lagt til grund, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og campingvognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få campingvognen udleveret mod at betale den aftalte pris.

Således er betingelse nr. 2 og nr. 6 i SKM2006.530.SR ikke opfyldt, idet potentielle købere ved deres henvendelse til selskabet ikke alene fik oplysning om, at såfremt de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og handlen blev således ikke indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Selskabet kan således ikke støtte ret på Skatterådets bindende svar, jf. SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved kundernes henvendelse hos selskabet, jf. også Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2013.850.

Det af selskabets repræsentant anførte vedrørende berettigede forventninger og fjernsalg kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises i denne forbindelse til SKM2015.360.BR.

Levering af campingvogne til de danske kunder blev således påbegyndt ved transporten fra selskabet til samarbejdspartneren i Tyskland, hvorfor leveringsstedet var her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., med den følge, at der skal svares dansk moms af selskabets salg af de omhandlede campingvogne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten finder endvidere, at der er grundlag for en forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. november 2009, der ubestridt ligger uden for den ordinære 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Selskabet findes således ved grov uagtsomhed eller forsæt at have bevirket, at momstilsvaret blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten har herved bl.a. henset til, at der påhviler selskabet en særlig forpligtelse til som erhvervsdrivende at sikre, at salgene skete i overensstemmelse med de danske momsregler, eksempelvis ved nøje at overholde de 9 punkter, som Skatterådet havde opstillet i SKM2006.530.

Selskabet havde tidligere modtaget et bindende svar fra Skatterådet vedrørende et påtænkt grænsehandelskoncept uden betaling af dansk moms, hvoraf fremgik, at Skatterådet ikke kunne acceptere dette. På trods heraf solgte selskabet efterfølgende en række campingvogne efter et koncept, der ikke opfyldte alle 9 punkter opstillet af Skatterådet i SKM2006.530, uden at søge lovligheden af dette grænsehandelskoncept afklaret, eksempelvis ved en anmodning om bindende svar.

Selskabet anses herefter ikke at have efterlevet de krav, der stilles til den registreringspligtiges omhu og påpasselighed i relation til overholdelse af blandt andet momslovgivningen, og forholdet må efter det anførte anses for mindst groft uagtsomt.

Landsskatteretten har herved særligt henset til Østre Landsrets dom af 15. marts 2016, refereret i SKM 2016.288, og til Retten i [by9] dom af 23. april 2014, refereret i SKM2015.360. I disse sager var der grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der blev herved blandt andet henset til, at der ikke var udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at selskabet alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. – og ikke 25 pct. – af det omhandlede salg, jf. SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms i den omhandlede periode, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet dog SKATs afgørelse om momsbeløbets størrelse er ændret af SKAT selv, således at beløbet udgør 20 pct. af salgsprisen.