Kendelse af 13-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2020

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. oktober 2006 til 31. marts 2010, idet SKAT ikke har anset det for godtgjort, at selskabets købsmoms og lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser, hvorfor SKAT ikke har anset det for godtgjort, at selskabet har et krav mod SKAT, jf. SKM2010.228.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, tidligere [virksomhed2] ApS (herefter benævnt selskabet), er et erhvervsrejsebureau, som formidler rejsetjenesteydelser i den rejsendes navn og for dennes regning. Selskabet modtager et formidlingshonorar for denne formidling fra den rejsende.

Skatteministeriet har den 26. marts 2010 udstedt styresignalet SKM2010.228.SKAT (herefter benævnt styresignalet), hvorefter formidlingsydelser leveret af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for dennes regning, skal anses for momspligtige, uanset om vederlaget for formidlingsydelsen betales af den rejsende eller af tjenesteyderen. Styresignalet er udstedt på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 26. marts 2009 (sagsnr. 08-00959).

Selskabet har i perioden frem til offentliggørelsen af styresignalet anset dets formidling af rejsetjenesteydelser til den rejsende for at være momsfrie og dermed lønsumsafgiftspligtige, hvilket var i overensstemmelse med dagældende praksis. På baggrund af styresignalet anmodede selskabet den 29. september 2010 om tilbagebetaling af 6.042.782 kr. i moms og 320.756 kr. i lønsumsafgift for perioden fra 1. oktober 2006 til 31. marts 2010.

Til brug for tilbagebetalingsanmodningen foretog selskabet en detaljeret gennemgang af alle de kunder, som selskabet havde haft i perioden med henblik på opgørelsen af salgsmomsen. De kunder, der efter selskabets vurdering, var inden for en sektor med ingen eller delvis momsfradragsret, blev sorteret fra på en liste. De honorarer, der var faktureret til disse kunder i den omhandlede periode, blev summeret op således, at det samlede beløb fremgik. Ved den endelige opgørelse af afgiftstilsvaret foretog selskabet herefter en modregning med salgsmoms for disse kunder, idet disse kunder ikke – helt eller delvist – ville kunne trække momsen fra.

Selskabet har ikke foretaget angivelse og modregning over for de kunder, der ville have haft fuld momsfradragsret, idet det var selskabets opfattelse, at staten ikke led et tab.

SKATs afgørelse

SKAT har den 15. marts 2013 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra 1. oktober 2006 til 31. december 2010, jf. SKM2010.228.SKAT.

SKAT har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

SKATs begrundelse

SKAT kan ikke imødekomme virksomhedens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret.

[virksomhed2] ApS har ikke godtgjort at købsmoms og lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser, og har dermed ikke godtgjort, at man har et krav mod SKAT.

Det fremgår således af SKM2010.228.SKAT om genoptagelse, at kun virksomheder, for hvilke købsmoms og lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser opgjort efter fremtidig praksis, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af moms. For afgiftsperioder, hvor virksomhedens momstilsvar i forvejen var negativt, kan virksomheden anmode om yderligere udbetaling af negativt momstilsvar.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, at det er virksomhedens afgiftstilsvar, der kan genoptages.

Det fremgår af momslovens § 56, stk. 1, at virksomheden for hver afgiftsperiode skal opgøre salgsmoms og købsmoms. Forskellen mellem salgsmoms og købsmoms er virksomhedens afgiftstilsvar. I afgiftstilsvaret efter momsloven indgår tilbagebetalingsbeløb efter energiafgiftslovene.

SKAT finder derfor, at det er afgiftstilsvaret, og dermed også salgsmoms af alle formidlingsydelser, som skal indgå i opgørelse af afgiftstilsvaret, uanset omfanget af købers fradragsret for købsmoms.

Virksomheden skal derfor opgøre afgiftstilsvaret i overensstemmelse med momslovens § 56, stk. 1.

Endvidere har Landskatteretten i 2 kendelser af 5. november 2012, j. nr. 12-0189672 og 12-0189804 - som må siges at være i den identiske med [virksomhed2] ApS situation, dvs. hvor tidligere momsfrie aktiviteter bagudrettet kan anses for momspligtige - bekræftet SKATs opfattelse, at det er hele afgiftstilsvaret som genoptages.

I de 2 sager mente klager ikke, at der skulle medregnes salgsmoms i opgørelse af afgiftstilsvaret.

Landskatteretten fandt i de 2 kendelser, at principperne om neutralitet og effektivitet ikke er til hinder for, at SKAT kan stille krav om, at det er det fulde afgiftstilsvar, som der skal ske genoptagelse af.

Landskatteretten henviser til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og § 32, stk. 1, nr. 1 og 2 samt momslovens § 56, stk. 1.

Endvidere henviser Landskatteretten til EU-praksis, Vestre Landsrets dom af 4 december 2006 (SKM2006.750.VLR).

Endvidere henviser Landsskatteretten til kendelse j. nr. 11-04474, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om, at det er hele afgiftstilsvaret og ikke kun købsmomsen for den omhandlede periode, der kunne genoptages.

Landskatteretten bekræfter endvidere i de 2 kendelser, at der ikke alene kan ske genoptagelse af lønsumsafgift, da disse ikke ses at kunne adskilles i forhold til genoptagelsen af momstilsvaret.

De 2 kendelser er endvidere en bekræftelse af Landskatterettens tidligere praksis, j.nr. 09-01189 og 08-00178, hvorefter der skal ske genoptagelse af såvel virksomhedens salgsmoms som købsmoms i overensstemmelse med momslovens § 56, stk. 1, uanset om virksomheden kan opkræve salgsmomsen hos kunderne.

I j.nr. 09-01189 ønskede klager ikke at modregne salgsmoms i tilbagesøgningskravet i det omfang kunden - ifølge klagerens vurdering - ikke ville have fuld fradragsret for momsen.

[virksomhed2] A/S’s anmodning opfylder således ikke betingelserne i SKM2010.228.SKAT, da det er ikke godtgjort, at købsmomsen og lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser opgjort efter fremtidig praksis.

Virksomhedens bemærkninger

I mener ikke, at I skal modregne salgsmoms i jeres tilbagesøgningskrav i det omfang at jeres kunder - ud fra jeres vurdering – ville have haft fuld fradragsret.

I oplyser, at I nøje har gennemgået jeres kundekartotek med henblik på at udskille de kunder, som efter jeres vurdering, ville have haft fuld fradragsret for salgsmomsen.

I anfører, at statskassen i sidste ende ikke ville have opnået et momsprovenu i form af salgsmoms, når kunden ville have haft fuld fradragsret for denne salgsmoms.

Endvidere anfører I, at SKATs krav om også at indregne salgsmoms, når kunden ville have haft fuld fradragsret for denne salgsmoms, er i strid med proportionalitetsprincippet som fastsat af EU-retten.

I argumenterer at proportionalitetsprincippet kan beskrives som det princip, hvor et indgreb overfor borgeren ikke må være mere vidtgående end nødvendigt for at opnå formålet.

SKATs kommentarer til virksomhedens bemærkninger

Landsskatteretten har i kendelserne j. nr. 12-0189672 og 12-0189804 afgjort, at Skatteforvaltningens § 32 om genoptagelse af momstilsvaret ikke strider imod momsens neutralitet eller effektivitet.

I 12-0189672 afviste Landsskatteretten følgende argumentation fra klager:

[virksomhed2] A/S’s anmodning opfylder således ikke betingelserne i SKM2010.228.SKAT, da man ikke har godtgjort, at købsmomsen og lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser opgjort efter fremtidig praksis.

Virksomhedens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse

I har i brev af 19. december 2012 kommenteret SKATs forslag til afgørelse:

”You state that you understand the request and calculations on the basis that we ([virksomhed2]) have not offset output VAT of the entire taxable turnover with the input VAT, as output VAT have not been offset to the extent it is assessed that the purchaser is a fully taxable person.

Based on this you state that you find our claim comparable with the circumstances in the Danish National Tax Tribunal case 09-01189. Accordingly, SKAT intends to deny repayment of input VAT for the period covered by the claim.

In our view there is a significant factual (1) and legal difference (2) between the named case law and our claim. This is emphasized in the following.

1) Factual differences between 09-01189 and our VAT claim

In case SKM2005.363.LSR the Danish National Tax Tribunal found that a commercial agents activities with intermediation and sale of plane tickets was subject to VAT. This conclusion led to the plaintiff filing a VAT claim with the Danish Tax Authorities. This claim was ultimately rejected by the Danish National Tax Tribunal in case 09-01189. The rejection of the VAT claim was based on the fact that it is the plaintiff’s total VAT liability for the actual period which is to be resumed. Output VAT was not subtracted in the total.

In our opinion our claim differs significantly from the above mentioned case.

The claim is based on the fact that we have gone through our entire client catalogue and subtracted the amounts of output VAT which relates to customers who are not entitled to deduct VAT in full, i.e. if they do not have the right to deduct VAT or only partially right to deduct VAT. The reason is that the tax authorities by the end of the day will have no revenues from fully taxable customers. Moreover, they would have been able to deduct this VAT in full. Therefore the method used to determine our total VAT claim does not, in our opinion, create an unjustified remuneration, i.e. there is no unjustified loss for the Danish Tax Authorities. By extension we find

that our case is substantially different from the above mentioned case.

Furthermore, in the case 09-01189 it is stated that:

“Ved brev af 6. juli 2007 fremkom klageren med bemærkninger til SKATs brev af 7. maj 2007. Heri anførte klageren, at de ikke mener at være omfattet af genoptagelsesmeddelelsen, herunder ikke skal opgøre den af SKAT anmodede salgsmoms. I Landsskatteretssagen anførte klageren, at salgsmomsen ikke skulle angives, idet køberne i overvejende grad ville have fradragsret (our emphasis).”

The statement “i overvejende grad ville have fradragsret” does in our opinion verify that the factual circumstances in the named case implied that it was not documented that customers would have been entitled to fully deduct VAT. Accordingly, the factual circumstances of our VAT claim

are substantially different as we have “paid” the VAT relating to our clients who do not have the right to fully deduct VAT.

For your information we have attached the customer list. Going through the customer list will confirm our statement above. The output VAT for customers with limited or no right to deduct VAT are calculated based on 25 % of the VAT basis. If you find or have knowledge of any customers on the list who is not fully entitled to deduct VAT we are willing to correct this.

Accordingly, we would like you to confirm that you agree with us that the customers are in fact entitled to deduct VAT in full had they been charged the VAT on the invoice.

2) Legal differences between 09-01189 and our VAT claim – principle of proportionality

Based on the fact that we have accounted for all output VAT which is not deductible by our customers, it is our opinion that a requirement of paying output VAT violates the principle of proportionality as established by the Court of Justice of the European Union. This principle is to be described as the principle under which citizens may only have imposed on them, for the purposes of the public interest, obligations that are strictly necessary for those purposes to be attained.

Accordingly, a requirement of charging output VAT related to customers with a full right to deduct VAT in a case of reimbursement of VAT due to an unjustified practice used by the Danish tax authorities violates this principle.

On the basis on the above mentioned arguments we still find that our VAT claim is valid.”

SKAT forstår jeres kommentarer, som at I fastholder at I ikke skal modregne salgsmoms i jeres tilbagesøgningskrav i det omfang, at jeres kunder ikke ville have haft fuld fradragsret.

I anfører at de faktiske omstændigheder i landsskatterettens afgørelse, journal nr. 09-01189, er anderledes ind i jeres sag, fordi aftagerne af ydelserne i den sag kun i ”overvejende grad ville have haft en fradragsret”, og at landsskatterettens afgørelse derfor skal ses på baggrund af, at klager ikke have dokumenteret, at aftagerne havde fuld fradragsret.

I mener derimod, at I nøje har udskilt de af jeres kunder som må formodes at ville have fuld fradragsret, hvorfor statskassen ikke vil lide et tab som følge af at I ikke har medregnet salgsmoms for solgt ydelser til disse aftagere.

I mener derfor, at såfremt SKAT fastholder, at I skal modregne salgsmoms i jeres tilbagesøgningskrav – også når jeres kunder ville have haft fuld fradragsret for denne salgsmoms - at det vil være et vidtgående indgreb i modstrid med proportionalitetsprincippet som fastsat af EF-domstolen, hvorefter et indgreb overfor borgeren ikke må være mere vidtgående end nødvendigt for at opnå formålet.

SKATs kommentarer til virksomhedens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse

SKAT fastholder sit forslag til afgørelse, da vi mener at Landsskatteretten allerede har bekræftet at genoptagelse af momstilsvaret også omfatter salgsmomsen, desuagtet der ville have været fradragsret for denne salgsmoms hos aftageren.

I landsskatterettens sag, journal nr. 09-01189 fremgår det ikke, at retten har tillagt det nogen betydning, om kunden ville have haft fradragsret for moms eller ej.

Af landsskatterettens senere afgørelse, journal nr. 12-0189672, fremgår også at genoptagelse af momstilsvaret også omfatter salgsmomsen.

I landsskatteretssagen begrunder klager, at salgsmoms ikke indgår i kravet, dels fordi statskassen ikke har lidt et tab derved, og dels fordi det ikke var muligt for klager at viderefakturere denne moms til kunderne, da kunden ikke længere have en fradragsret;

”Der er ved opgørelse af afgiftskravet ikke sket modregning af den salgsmoms, som skolen i medfør af SKATs pålæg har været afskåret fra at opkræve kunderne, som ellers typisk er momsregistrerede virksomheder med mulighed for fradragsret for momsen.

Skolen har ikke haft en besparelse ved ikke at skulle opkræve salgsmoms af de erhvervsrelaterede kursusaktiviteter. Salgsmomsen ville således være opkrævet som et tillæg til kursusgebyret og indbetalt til SKAT. Kursusomsætningen i skolens regnskab vil udgøre det samme beløb uanset den momsmæssige behandling af omsætningen. Skolen har således på ingen måde haft en besparelse ved ikke at opkræve salgsmoms af kursusaktiviteten. Staten har heller ikke lidt et tab, idet moms på kursusgebyrerne alt andet lige samtidig er fradragsberettiget hos kunderne. Momsen er således neutral for staten.(egen kursivering)

Skolen har alt andet lige ikke mulighed for med tilbagevirkende kraft at opkræve salgsmomsen hos kunderne, hvilket i øvrigt forekommer meningsløst, når kunderne er momsregistrerede virksomheder med mulighed for momsfradrag.

Selv om nogle af kunderne var indstillet på at efterbetale moms på kursusgebyrerne, har SKAT i andre sager tilkendegivet, at kunderne i givet fald ikke har fradragsret for momsen på de kursusgebyrer, som vedrører kurser afholdt i perioder, som nu er forældet i medfør af den 3-årige forældelse på afgiftskrav.”(egen kursivering)

Landsskatteretten tillagde det ikke nogen betydning, at staten ikke led et tab eller at skolens momsregistrerede kunder var afskåret for at få genoptaget de omhandlede momsperioder for at få fradragsret for købsmoms.

(...)”

SKAT har den 28. juni 2013 i en udtalelse til klagen, bl.a. anført følgende:

”(...)

Klager oplyser I klagen, at SKAT med sin afgørelse har anerkendt at klagers krav er opgjort uden risiko for at SKAT vil kunne lide et tab.

På klagens side 3, skriver klager:

”SKAT fastholder sit forslag til afgørelse, da vi mener at Landsskatteretten allerede har bekræftet at genoptagelse af momstilsvaret også omfatter salgsmomsen, desuagtet der ville have været fradragsret for denne salgsmoms hos aftageren.” (vores fremhævning)

Udover anerkendelsen af, at kravet er opgjort under hensyntagen til, at SKAT ikke må lide et tab, ...

Vi skal bemærke, at vi ikke har anerkendt, at kravet er opgjort, således at statskassen ikke lider et tab. SKAT har ikke gennemgået klagers liste over aftagere, men alene med formuleringen

”, desuagtet der ville have været fradragsret for denne salgsmoms hos aftageren.”

truffet en afgørelse om, at klagers eventuelle fradragsret for købsmoms - såfremt ydelserne på faktureringstidspunktet havde været faktureret med moms - er uden betydning for vores vurdering af sagen.

(...).”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af et beløb på 6.042.782 kr. i moms og 320.756 kr. i lønsumsafgift for perioden 1. oktober 2006 til 31. marts 2010, jf. skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, momslovens § 56, stk. 1, samt SKM2010.288.SKAT.

Selskabet har til støtte for påstanden bl.a. fremført følgende:

”(...)

Sagens problemstilling

Spørgsmålet i nærværende sag er, om SKATs nægtelse af tilbagebetaling af (købs)moms er i strid med de EU-retlige principper om effektivitet og proportionalitet, der er præciseret og fastlagt af EU­ Domstolen.

Det er samtidig helt afgørende i sagen, at [virksomhed2] har opfyldt sine forpligtelser i henhold til EU­Domstolens praksis og rejst et nettokrav, der faktuelt indebærer, at det er sikret, at SKAT (statskassen) ikke lider et tab.

I forlængelse heraf er spørgsmålet dermed, hvorvidt fortolkningen og den konkrete retsanvendelse af skatteforvaltningslovens § 31 og § 32, jf. momslovens § 56, stk.1, under de i sagen foreliggende omstændigheder, hvor der ikke er nogen risiko for tab for statskassen, er i strid med de grundlæggende EU- retlige principper om effektivitet og proportionalitet.

Det er vores opfattelse, at den af SKAT hævdede fortolkning, hvorefter der skal ske modregning af den del af salgsmomsen, der ubestridt ville have været fradragsberettiget hos køber på tidspunktet for genoptagelse, er i strid med de EU-retlige principper om effektivitet og proportionalitet.

SKAT er på den anden side af den opfattelse, at en sådan fortolkning og retsanvendelse ikke strider mod disse EU-retlige principper, der skal sikre tilbagebetaling til de virksomheder, der endeligt har båret afgiftsbyrden.

For god ordens skyld gør vi opmærksom på, at det er uomtvisteligt - og ubestridt af SKAT - at en til­ bagebetaling ikke vil udgøre en ugrundet berigelse af [virksomhed2].

Vores uddybende bemærkninger

Det EU-retlige effektivitetsprincip er generelt til hinder for, at SKAT opstiller sådanne betingelser for tilbagebetaling, at det i praksis er umuligt at udøve de rettigheder, der tillægges borgerne i henhold til Fællesskabets retsorden, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-94/ 10, Danfoss og Sauer-Danfoss (bilag 5).

SKAT er efter EU-Domstolens faste praksis berettiget til at stille betingelser i forbindelse med tilbagebetaling af moms. SKAT er imidlertid ikke berettiget til at fastsætte betingelser, der går videre end formålet tilsiger, når de i praksis gør det umuligt at opnå tilbagebetaling.

I sager omkring tilbagebetaling af moms og afgifter er formålet at sikre effektiv tilbagebetaling og samtidig at sikre, at statskassen ikke opnår et tab samt, at den afgiftspligtige ikke opnår en ugrundet berigelse.

Det er vores opfattelse, at SKAT ved at opstille krav om afregning af salgsmoms handler i strid med effektivitetsprincippet, da kravet om modregningen i den konkrete situation går videre end formålet – nemlig at undgå at statskassen lider et tab. Kravet om modregning af salgsmoms vedrørende kunder, der uomtvisteligt kan fratrække momsen, overskrider denne grænse.

Det er således vores opfattelse, at [virksomhed2] i medfør af skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 kan få såvel ordinær som ekstraordinær genoptagelse af sine tidligere indberettede afgiftstilsvar, jf. SKM2010.288.SKAT. Endvidere skal det bemærkes, at reglerne om genoptagelse bl.a. har til formål at sikre, at selskaber kan få reguleret de afgiftstab, der måtte være påført som følge af en uhjemlet praksis hos SKAT.

[virksomhed2] er som følge af SKATs uhjemlede praksis blevet påført et momstab på 6.042.782 kr. i moms og 320.756 kr. i lønsumsafgift, hvilket [virksomhed2] derfor som udgangspunkt har krav på at få tilbagebetalt.

I denne henseende er det derfor relevant at tage udgangspunkt i EU-Domstolens mangeårige praksis vedrørende håndteringen af tilbagebetaling af afgifter opkrævet af en medlemsstat i strid med fællesskabsretten.

Vi gør således gældende, at de almindelige EU-retlige principper vedrørende tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter tilsvarende finder anvendelse i den foreliggende sag omkring tilbagebetaling af (købs) moms.

Formålet er også her at sikre, at der sker en effektiv tilbagebetaling af moms, SKAT ikke har været berettiget til at opkræve – i den foreliggende sag ved manglende anerkendelse af fradragsret.

EU-Domstolens praksis vedrørende tilbagebetaling

EU-Domstolen har ved flere lejligheder udtalt sig om adgangen til tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten, herunder i de forenede sager C-192/95 - C-218/ 95, Comateb m.fl. (bilag 6).

I denne doms præmis 20 udtalte EU-Domstolen således, at

"... retten til at opnå tilbagebetaling af afgifter opkrævet af en medlemsstat i strid med fællesskabsretten er en virkning af og et supplement til de rettigheder, der er tillagt borgerne ved fællesskabsbestemmelserne om forbud mod sådanne afgifter. Medlemsstaterne er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter opkrævet istrid med fællesskabsretten."(Vores fremhævning)

Udgangspunktet er således, at SKAT er forpligtet til at tilbagebetale den moms, der med urette er opkrævet hos momspligtige personer medmindre, der er sket ugrundet berigelse.

Der foreligger ikke fællesskabsretlige bestemmelser, der fastslår betingelserne for tilbagebetaling af moms, der er opkrævet med urette. Det tilkommer derfor de enkelte medlemsstater i deres interne retsorden at fastsætte procedureregler til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten giver borgerne, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-343/96, Dilxport Sri, præmis 25 (bilag 7).

Af retssikkerhedsmæssige hensyn er medlemsstaterne principielt berettiget til på nationalt plan at begrænse tilbagebetaling af moms, der er opkrævet med urette. Sådanne begrænsninger skal imidlertid overholde EU-rettens effektivitetsprincip, som beskrevet ovenfor. EU-Domstolen har formuleret dette således i sag C-35/ 05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, præmis 37 (bilag 8):

"Det bemærkes herved, at det imangel af fællesskabsretlige bestemmelser om anmodninger om tilbagebetaling af afgifter tilkommer hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte betingelserne for foretagelse af disse anmodninger. Disse betingelser skal dog overholde ækvivalens- og effektivitetsprincippet, dvs. at de ikke må være mindre fordelagtige end dem, der regulerer tilsvarende klager på grundlag af national ret, ligesom de heller ikke må gøre det praktisk talt umuligt at udøve de rettigheder, der tillægges ihenhold til Fællesskabets retsorden..."(Vores fremhævning)

Dette fremhæves ligeledes i sag C-147/ 01, Weber’s Wine World, præmis 86, hvor følgende fremgår (bilag 9):

”... Domstolen har allerede slået fast, at en national lovgiver ikke, efter en af Domstolen afsagt dom, hvoraf det fremgår, at en bestemt lovgivning er uforenelig med traktaten, må fastsætte procedureregler, som specifikt forringer mulighederne for tilbagesøgning af afgifter betalt i urigtig formening om skyld, som er opkrævet med urette i henhold til denne lovgivning...” (Vores fremhævning)

Princippet er senest gentaget i den danske sag for EU-Domstolen, sag C-94/10, Danfoss og Sauer­

Danfoss, hvor følgende fremgår af præmis 24:

"... når der ikke foreligger EU-retlige bestemmelser på området for anmodninger om tilbagebetaling af afgifter, tilkommer det hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fast sætte betingelserne for foretagelse heraf, dog under overholdelse af ækvivalens- og ejfektivitetsprincippet (jf. dom af 6.10.2005, sag C-2910/ 3, MyTravel, Sml. I, s. 8477, præmis 17, og af 15.3.2007, sag C-35/ 05, Reemtsma Cigarnttenfabriken, Sml. I, s. 2425, præmis 37).

Det fremgår klart af ovenstående, at nationale myndigheder, der har anvendt en forkert praksis, ikke må gøre det uforholdsmæssigt vanskeligt eller praktisk umuligt at opnå tilbagebetaling af afgifter op­ krævet i strid med fællesskabsretten.

Det er vores opfattelse, at tilbagebetaling af (købs)moms skal overholde disse principper.

Effektivitetsprincippet

Overholdelsen af effektivitetsprincippet kræver, at betingelserne for tilbagesøgningsretten fastlægges på en sådan måde, at den økonomiske byrde ved den urigtigt erlagte afgift kan blive udlignet jf. EU­Domstolens domme i sag C-192/95Comateb m.fl., præmis 20-24, sag C-35/ 05 Reemtsma, præmis 39 og 41 og sag C-94/ 10 Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 24.

Det EU-retlige effektivitetsprincip er generelt til hinder for, at SKAT opstiller sådanne betingelser for tilbagebetaling, at det i praksis er umuligt, at udøve de rettigheder, der tillægges selskaber, herunder [virksomhed2] i henhold til Fællesskabets retsorden.

Som det fremgår af ovenstående gennemgang, er effektivitetsprincippet blevet fremhævet adskillige gange af EU-Domstolen, og det er bl.a. benyttet i forbindelse med virksomhedernes krav om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med EU-retten.

Effektivitetsprincippet er udtryk for et generelt og almengyldigt fællesskabsretligt princip, der finder anvendelse i de tilfælde, hvor myndighederne reelt afskærer muligheden for genoptagelse/tilbagebetaling af ellers retsmæssige krav, og effektivitetsprincippet finder derfor også anvendelse på denne sag, hvor [virksomhed2] rejser krav om genoptagelse af momstilsvaret – og dermed tilbagebetaling af moms.

Effektivitetsprincippet skal b.la. ses i lyset af, at virksomheder har en almindelig anerkendt ret til effektiv håndhævelse. Medlemsstaternes myndigheder må således ikke opstille sådanne betingelser, at det reelt bliver umuligt (eller urimeligt vanskeligt) at håndhæve sine rettigheder.

Det er vores opfattelse, at SKAT i forbindelse med afvisningen af [virksomhed2]’ tilbagebetalingskrav reelt af­ skærer muligheden for genoptagelse ved at kræve afregning af salgsmomsen, og genoptagelsescirkulæret mister dermed dets virke. I [virksomhed2]’ tilfælde vil den beregnede salgsmoms overstige det øgede momsfradrag og tilbagebetaling af lønsumsafgift. Således bliver [virksomhed2]’ mulighed for tilbagebetaling dermed illusorisk til trods for, at kravet er opgjort således, at SKAT ikke har en risiko for tab.

Anerkendes det, at SKAT kan kræve, at der skal ske genoptagelse og modregning af den fulde salgs­ moms under de faktiske omstændigheder i sagen, har det som konsekvens, at SKAT slipper for at tilbagebetale de beløb, som ville være tilkommet [virksomhed2], hvis SKAT havde fortolket reglerne korrekt.

Det gøres som følge heraf gældende, at en sådan fortolkning er i strid med effektivitetsprincippet, og at SKAT utvivlsomt vil opnå en uberettiget afgiftsindtægt, hvis SKATs afgørelse stadfæstes.

Dansk retspraksis

Af Venstre Landsrets afgørelse af 3. april 2013 (J. nr. 700 21743)(bilag 10) vedrørende Sauer-Danfoss ApS’ anmodning om tilbagebetaling af en smøre- og hydraulikolieafgift (udløber af præjudiciel forelæggelse for EU domstolen, se sag C-94/ 10), som staten har opkrævet i strid med EU-retten, fremgår følgende vedrørende de danske myndigheders behandling af tilbagebetalingskrav:

EU-retten forudsætter således efter EU-Domstolens praksis, at de ulovligt opkrævede afgifter effektivt tilbagebetales, mens forarbejderne til den danske lov, som ophævede den ulovlige afgift af smøre- og hydraulikolie, forudsætter, at der – fordi afgiften overvæltes på køberne – ikke skal ske tilbagebetaling fra statskassen ”i nævneværdigt omfang”. Disse forskellige forudsætninger og skattemyndighedernes vidtgående afskæring af tilbagebetalingskrav ipraksis indikerer, at de danske regler om tilbagebetaling af eller erstatning for retsstridigt opkrævede afgifter som udgangspunkt ikke lever op til EU-rettens effektivitetsprincip". (vores fremhævning)

Som det fremgår ovenfor, har både EU-Domstolen og de danske domstole i adskillige sager påpeget, at det er i strid med effektivitetsprincippet at fastsætte regler for tilbagebetaling, som gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at få udlignet den økonomiske byrde, virksomheden urigtigt har været pålagt af staten, jf. bl.a. sagerne C-94/1 o, Danfoss A/S, C-398/109, Lady & Kid A/S m.fl., og C-62 / 00, Marks & Spencer plc.

[virksomhed2] har netop på grund af SKATs fejlagtige fortolkning af reglerne vedrørende rejsebureauer været pålagt en sådan økonomisk byrde og er således ifølge EU-retten berettiget til tilbagebetaling af den betalte afgift.

Proportionalitetsprincippet

Det EU-retlige proportionalitetsprincip fremgår af artikel 5 i traktaten for den Europæiske Union (TEU).

Dette princip skal de nationale myndigheder overholde ved udøvelse af deres beføjelser i henhold til de EU-retlige regler. Dette er bl.a. fastslået af EU-Domstolen ved de sammenholdte sager C-177/ 99 og C- 181/99, Ampafrance og Sanfofi (bilag 11). Her fremgår således følgende af præmis 42-43;

”Det bemærkes indledningsvis, at proportionalitetsprincippet efter Domstolens faste praksis hører til fællesskabsrettens almindelige grundsætninger (jf. bl.a. dom af 11.7.1989, sag 265/87, Schräder, Sml. s. 2237, præmis 21), hvorfor spørgsmålet om gyldigheden af fællesskabsinstitutionernes retsakter kan efterprøves på grundlag af denne almindelige retsgrundsætning (dom af 15.4.1997, sag C-27/ 95, Bakers of Nailsea, Sml. I, s. 1847, præmis 17).

Med henblik herpå må det undersøges, om bestemmelserne i beslutning 89/487 er egnede til og nødvendige for at nå det særlige mål, de forfølger, og om de i mindst mulig grad påvirker sjette direktivs mål og principper. ”

Proportionalitetsprincippet indebærer, jf. bl.a. præmis 60 i de sammenholdte sager C-177/99 og C-181/99, Ampafrance og Sanfofi, at følgende skal undersøges:

Proportionalitetsprincippet kræver således, at et indgreb ikke er mere vidtgående end, hvad formålet tilsigter. Det betyder, at de af SKAT fastsatte procedurer ikke må være mere vidtgående end, hvad der er nødvendigt af hensyn til dette formål uanset, at de foranstaltninger, som SKAT træffer, går ud på så effektivt som muligt at beskytte statskassens rettigheder.

Det betyder, at der skal tages stilling til, om den af SKAT foretagne retsanvendelse af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, jf. momslovens § 56, stk. 1, i denne sag er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Det er vores opfattelse, at SKATs krav om modregning af salgsmoms ved genoptagelse af afgiftstilsvaret som udgangspunkt er proportionalt, jf. skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, jf. momslovens § 56. Det skyldes, at formålet er at sikre SKAT imod afgiftstab i forhold til de kunder, der ikke eller kun delvist kan fratrække momsen. Med andre ord, hvor SKAT ville have opnået en afgiftsindtægt, såfremt den momsmæssige behandling var sket i overensstemmelse med EU-retten og momssystemdirektivet.

Kravet er imidlertid ikke proportionalt, når der som i nærværende sag ubestridt er foretaget modregning med den salgsmoms, hvor der er risiko for, at SKAT ville lide et tab, men hvor der samtidig ikke er sket modregning med salgsmoms, hvor SKAT ubestridt ikke ville opnå en afgiftsindtægt. Med andre ord står SKATs foranstaltninger i den foreliggende situation ikke i rimeligt forhold til det tilstræbte formål nemlig at sikre SKAT (statskassen) imod afgiftstab.

Baseret på det faktum, at [virksomhed2] således har sikret, at statskassen ikke lider et tab, er det vores opfattelse, at SKATs betingelse om at modregne den del af salgsmomsen, hvor SKAT ikke ville have en berettiget afgiftsindtægt i forbindelse med genoptagelsen, bryder med proportionalitetsprincippet som følger af de EU-retlige regler.

I overensstemmelse hermed vil et krav om opkrævning af salgsmoms, som kan henføres til fuldt fradragsberettigede kunder i forbindelse med af tilbagebetaling af moms på baggrund af en forkert praksis anvendt af de danske skattemyndigheder, krænke dette princip. Det skyldtes netop, at der ikke vil være nogen berettiget afgiftsindtægt for SKAT for fuldt fradragsberettigede kunder, da de som følge af deres momsmæssige status blot ville kunne fradrage denne moms fuldt ud.

SKATs fortolkning og retsanvendelse af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 og momslovens § 56, stk. 1 i denne sag går dermed efter vores opfattelse længere, end hvad formålet reelt tilsigter.

Dansk praksis omkring modregning af salgsmoms

Landsskatterettens afgørelse af 10. maj 2011 (j.nr.09-01189)

Ved kendelse af 21. marts 2005 offentliggjort ved SKM2005.363.LSR fastslog Landsskatteretten, at et erhvervsrejsebureaus aktivitet med formidling og salg af flybilletter var momspligtig. Som følge heraf fremsendte sagsøger en anmodning om genoptagelse overfor SKAT. Dette krav blev ultima tvist afvist af Landsskatteretten i dets afgørelse af 10. maj 2011(09-01189)(bilag 12) jf. nedenfor.

I beskrivelsen af Skattecenterets afgørelse i Landskatterettens dom af 10. maj 2011 (J. nr. 09-01189) fremgår det, at:

"Ved brev af 6. juli 2007 fremkom klageren med bemærkninger til SKATs brev af 7. maj 2007. Heri anførte klageren, at de ikke mener at være omfattet af genoptagelsesmeddelelsen, herunder ikke skal opgøre den af SKAT anmodede salgsmoms. I Landsskatteretssagen anførte klageren, at salgsmomsen ikke skulle angives, idet køberne iovervejende grad ville have fradragsret." (Vores fremhævning)

Dette er senere gentaget i klagerens påstande og argumenter:

"Det kan konstateres, at klagerens kunder i langt overvejende grad ville have haft ret til godtgørelse af momsen."

Landsskatteretten finder afslutningsvis, at:

"Det er derfor med rette, at SKAT har truffet afgørelse om, at det er afgiftstilsvaret og ikke kun købsmomsen for den omhandlede periode, der kan genoptages, således at klageren må opgøre hele afgiftstilsvaret i overensstemmelse med momslovens § 56, stk. 1, hvorefter der også skalfinde en opgørelse af salgsmomsen sted, uanset at denne for den væsentligste del af den omhandlede periode ikke længere kan opkræves overfor klagerens kunder."

Faktuelle forskelle iforhold til j.nr. 09-01189

Det er vores opfattelse, at der er afgørende faktuelle forskelle mellem Landsskatterettens afgørelse j.nr. 09-01189) og nærværende sag.

Landsskatteretten afviste således i afgørelsen j.nr. 09-01189 klagers anmodning med henvisning til, at hele afgiftstilsvaret skal opgøres i forbindelse med genoptagelse. Ingen del af salgsmomsen var de facto blevet modregnet i det rejste krav – endsige opgjort.

Dette skal ses i modsætning til nærværende sag, hvor [virksomhed2] har sikret, at statskassen ikke lider et tab ved at foretage modregning med den moms, som ville have været en indtægt for statskassen. [virksomhed2] har således været sit kundekatalog igennem og modregnet det salgsmomsbeløb, som kan henføres til kunder, som ikke har fuld fradragsret for momsen. Dette er i øvrigt godkendt af SKAT, jf. SKATs afgørelse citeret indledningsvis i denne klage.

I praksis har SKAT ikke berettiget kunne opnå indtægter fra moms fra kunder med fuld momsfradragsret, da de vil kunne fratrække den fakturerede moms fuldt ud. Opgørelsen af [virksomhed2]’ momskrav skaber efter vores opfattelse dermed ikke nogen uberettiget tilbagebetaling grundet det faktum, at den danske stat ikke lider noget tab.

Bemærkningen "i overvejende grad ville have fradragsret" bekræfter efter vores opfattelse, at de faktuelle omstændigheder i j.nr. 09-01189 i væsentlig grad adskiller sig fra dem i indeværende klage, idet sagsøger i denne afgørelse ikke havde dokumenteret, at deres kunder ville have været berettiget til at fradrage momsen fuldt ud og samtidig foretaget en faktisk modregning, hvor det ikke var tilfældet. SKAT var således ikke sikret mod at lide et afgiftstab.

Følgelig er de faktiske omstændigheder i indeværende klage væsentligt forskellige herfra, da [virksomhed2] har opgjort den fulde salgsmoms og modregnet den del af salgsmomsen vedrørende kunder, der ikke havde ret til fuldt fradrag.

Landskatteretten har ved kendelserne j. nr. 12-0189672 og 12-0189804 (bilag 13) forholdt sig til spørgsmålet om overholdelse af neutralitetsprincippet i forhold til genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Af Landsskatterettens kendelser fremgår følgende:

"Landsskatteretten finder på baggrund af sagens oplysninger ikke, at de af EU anvendte principper om neutralitet og effektivitet er til hinder for, at SKAT i den foreliggende sag kan stille krav om, at der ikke alene kan ske genoptagelse af skolens købsmoms, energiafgifter og lønsumsafqift."

Det er vores opfattelse, at nærværende sag er forskellig fra de nævnte sager i deres faktum, da det i nærværende sag ubestridt er lagt til grund, at der ikke er foretaget modregning med salgsmoms, hvor kunden ville have haft momsfradrag. Med andre ord er det kun et spørgsmål om, hvorvidt der skal ske modregning med moms, hvor SKAT utvivlsomt ikke har været berettiget til en afgiftsindtægt.

Det understøttes således af det faktum, at [virksomhed2] faktisk har gennemgået [virksomhed2]’ kundeliste og har modregnet salgsmomsen på honorarer fra samtlige af de kunder, som ikke har fuldt fradrag for momsen.

Herudover er det vores opfattelse, at Landsrettens dom af 3. april 2013, som angivet ovenfor, under­ støtter dette synspunkt, idet det heri konkluderes, at den danske praksis vedrørende tilbagebetaling af smøreolie i praksis indikerer, at de danske regler om tilbagebetaling som udgangspunkt ikke lever op til EU- rettens effektivitetsprincip.

Såfremt kravet om modregning af den fulde salgsmoms lægges til grund, vil det indebære, at der ikke opnås effektiv tilbagebetaling af moms til den person, der uberettiget har båret afgiftsbyrden – nemlig [virksomhed2].

Konsekvensen af SKATs ageren og fortolkning i forhold til effektivitetsprincippet

Som det fremgår af sagens faktiske omstændigheder, indsendte [virksomhed2] sin anmodning om tilbagebetaling på baggrund af SKM2012.228.SKAT d. 29. september 2010.

SKAT traf først afgørelse i sagen d. 15. marts 2013, hvilket vil sige, at sagsbehandlingen har taget ca. to et halvt år. Hvis SKAT havde behandlet sagen hurtigere, ville [virksomhed2] i princippet kunne have efter­ kommet SKATs ønske om efterfakturering, selvom et sådant krav efter vores opfattelse ikke kan stilles, jf. vores kommentarer ovenfor.

Nævnte kunder ville herefter på baggrund af SKATs opfattelse have haft adgang til momsfradrag for den indgående moms for langt størstedelen af perioden (nemlig 3 år efter skatteforvaltningslovens § 31).

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at SKAT har ageret på en sådan måde, at [virksomhed2]’ kunders fradragsret i mellemtiden er forældet. Dette faktum bør, som nævnt, medtages i vurderingen af, om nægtelse af tilbagebetaling er i strid med effektivitets princippet, da denne ageren fra SKAT ultimativt resulterer i en uberettiget afgiftsindtægt hos SKAT.

Det er samlet set vores opfattelse, at [virksomhed2] har gjort alt, hvad der er muligt for at sikre, at den danske stat ikke lider et tab. Denne opfattelse begrundes med, at den foretagne modregning netop sikrer, at kravet kun vedrører fuldt fradragsberettigede kunder, hvormed nettoresultatet for staten bliver 0.

Særligt om tilbagebetaling af lønsumsafgift

Som følge af SKM2010.228.SKAT, skal [virksomhed2]’ formidling af rejsetjenesteydelser til den rejsende i den pågældende periode anses for momspligtig.

Lønsumsafgiftspligten opstår som en konsekvens af det forhold, at en given leverance anses for omfattet af den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 16. Idet det efterfølgende har vist sig, at leverancerne de facto ikke var omfattet af denne bestemmelse, består forpligtigelsen til at afregne lønsumsafgift ikke – uanset spørgsmålet om genoptagelse af momstilsvaret.

Der har med andre ord ikke været hjemmel for SKAT til at opkræve lønsumsafgift, selvom leverancerne i perioden har været behandlet som momsfritagne leverancer (som en konsekvens af SKATs fejlfortolkning).

Vi henviser i det hele til argumentationen ovenfor og henviser til, at [virksomhed2]’ fremgangsmåde de facto har sikret, at SKAT ikke lider et tabsåledes, at nægtelse af tilbagebetaling af de anmodede lønsumsafgiftsbeløb vil være i strid med proportionalitetsprincippet, hvilket ligeledes er et grundlæggende dansk forvaltningsretligt princip.

Sammenfattende bemærkninger

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at [virksomhed2] er berettiget til tilbagebetaling af et beløb svarende til henholdsvis 6.042.782 kr. i moms og 320.756 kr. i lønsumsafgift for perioden 01.10.2006-31.03.2010.

(...).”

Selskabets repræsentant har den 2. september 2013 fremsat følgende kommentarer til SKATs udtalelse:

”(...)

Det er samtidig vores opfattelse, at SKAT ikke på nuværende tidspunkt kan påstå, at de ikke har taget stilling til købers momsfradragsret. Det har været en forudsætning for denne sag, at den adskiller sig i faktum fra øvrige sager, fordi sagen netop er rejst på baggrund af tilbagebetaling af moms, hvor [virksomhed2] har foretaget modregning af salgsmoms over for kunder, der ikke har kunnet fratrække momsen.

Det er derfor vores opfattelse, at sagen skal behandles ud fra det faktum, at kravet udelukkende vedrører fuldt fradragsberettigede kunder, hvorved SKAT (staten) ikke lider et tab.

Vi har vedhæftet kundelisten for den omhandlede periode, der har været en del af kravet fra det tidspunkt, hvor sagen blev rejst. På denne baggrund kan Landsskatteretten samtidig tage stilling til, om de er enige i, at de omfattede kunder har fuld momsfradragsret.

SKATs udtalelse

SKAT skriver følgende i deres udtalelse til den for Landsskatteretten indbragte klage:

”Vi skal bemærke, at vi ikke har anerkendt, at kravet er opgjort, således at statskassen ikke lider et tab. SKAT har ikke gennemgået klagers liste overaftagere, men alene med formuleringen

”, desuagtet der ville have været fradragsret for denne salgsmoms hos aftageren.”

truffet en afgørelse om, at klageres eventuelle fradragsret for købsmoms – såfremt ydelserne på faktureringstidspunktet havde været faktureret med moms – er uden betydning for vores vurdering af sagen.”

Vores bemærkninger

Indledningsvis skal det bemærkes, at vi tidligere i andre sager har rejst krav, der er fuldt ud sammenlignelige med [virksomhed2]’s krav. Det vil sige opgjort efter identiske principper. I denne forbindelse gennemgik SKAT de til kravene tilhørende kundelister og som følge heraf anerkendte selskabernes krav.

SKAT har efterfølgende ændret opfattelse, og i indeværende sag afvist [virksomhed2]’s krav om godtgørelse af moms, til trods for at sagen er sammenlignelig med netop nævnte sager.

SKAT skriver i sin udtalelse, at købers eventuelle fradragsret er uden betydning for vurderingen af sagen. Denne udtalelse skal ses i forlængelse af, at SKAT i sin afgørelse anfører, at det af Landsskatterettens afgørelse, journal nr. 09-01189 ikke fremgår, at retten har tillagt det nogen betydning, om kunden ville have haft fradragsret for moms eller ej.

Det er vores opfattelse, at det faktum, at kundens eventuelle fradragsret for købsmoms ikke blev tillagt nogen betydning i den af Landsskatteretten netop nævnte afgørelse, reelt skyldtes at klager i den pågældende sag ikke havde godtgjort omfanget af sine kunders ret til fradrag. Dette er således udtryk for en forskel på faktum.

Efter vores opfattelse medfører netop det faktum, at [virksomhed2] faktisk har gennemgået [virksomhed2]’ kundeliste og modregnet salgsmomsen på honorarer fra samtlige af de kunder, som ikke har fuldt fradrag momsen, at de faktuelle omstændigheder i indeværende sag adskiller sig ovenfor nævnte Landsskatterets afgørelse.

[virksomhed2] har som følge af ovenstående opfyldt sine forpligtigelser i henhold til EU-Domstolens praksis og rejst et krav, der faktuelt indebærer, at det er sikret, at SKAT (statskassen) ikke lider et tab. Dermed er det vores opfattelse, at SKATs nægtelse af tilbagebetaling af købs(moms) er i strid med de EU-retlige principper om effektivitet og proportionalitet henset til sagens faktiske omstændigheder, jf. klage af 14. juni 2013 for nærmere herom.

Faktum i sagen er fuldt ud belyst

I forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 4. december 2012, bad vi eksplicit SKAT om at bekræfte, hvorvidt SKAT var enig i, at kravet udelukkende var opgjort i forhold til modtagne formidlingshonorarer fra kunder, som ville kunne fradrage momsen fuldt ud (denne anmodningen gengives ligeledes i SKATs afgørelse). Tilsvarende anmodning er ligeledes sket telefonisk i den løbende dialog med SKAT.

Vi mener derfor ikke, at SKAT på nuværende tidspunkt kan anføre, at de ikke har forholdt sig til klagers list over aftagere. Dette skal sammenholdes med det faktum, at sagen efter vores opfattelse er fuldt ud oplyst, idet SKAT har haft alt tilgængeligt materiale til dets rådighed. Desuden har SKAT haft mulighed for at stille spørgsmål til det fremsendte materiale i den løbende dialog, der har været om sagens behandling.

Spørgsmålet omkring klagers aftageres momsfradragsret er således en del af sagen, og Landsskatteretten kan selvfølgelig vurdere dette i overensstemmelse med de øvrige forhold i sagen.

(...).”

Skattestyrelsens (tidligere SKAT) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 16. april 2018 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 6. april 2018 kan tiltrædes med blandt andet følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og har følgende bemærkninger.

Som det fremgår af sagen har klager leveret momsfrie formidlingsydelser, som ved en senere afgørelse skulle anses for momspligtige ydelser.

Klager har derfor ret til genoptagelse, således at klager får den betalte lønsumsafgift tilbage mod at opgøre momstilsvaret. Dvs. beregne, indbetalte og evt. opkræve den ikke opgjorte salgsmoms fratrukket yderligere købsmoms for aktiviteten.

Klager har derfor ikke i denne sag opgjort og indbetalt et momstilsvar til myndighederne, som nu skal tilbagebetales fra myndighederne.

Klager skulle, jf. SKM2010.228.SKAT opgøre og indbetale salgsmoms efter lovens regler med fradrag af købsmoms og lønsumsafgift. Klager havde således mulighed for at søge tilsvaret tilbagebetalt fra myndighederne i det omfang, dette var til gunst for klager.

Dette valgte klager at gøre. Dog uden at opgøre tilsvaret i overensstemmelse med momslovens almindelige regler, jf. lovens kapitel 14.

Som det fremgår af oplysningerne ville det ikke være til gunst for klager, hvis klager havde opgjort kravet, som anført af SKAT og Skatteankestyrelsen.

Vi fastholder at klager ikke har opgjort afgiftstilsvaret efter momslovens bestemmelser, jf. § 56, stk. 2 og jf. SKM2010.228.SKAT. Derfor har klager ikke krav på tilbagebetaling.

Som det fremgår af Højesterets dom fra 14. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.166.HR fastslog Højesteret, at skolen ikke kunne få fradrag for købsmoms på varer og ydelser, som skolen havde erhvervet i forbindelse med sine kursusaktiviteter, uden at der samtidig skulle tages højde for en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms for kursusydelserne. Skolen kunne derfor ikke få medhold i sin principale påstand om, at den havde krav på tilbagebetaling af købsmomsen uden fradrag for en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms.

Sagsøgeren gjorde under sagen i landsretten blandt andet gældende, at sagsøgeren havde krav på tilbagebetaling af købsmoms, energiafgift og lønsumsafgift, uden at salgsmomsen af kursusydelserne blev modregnet, idet salgsmomsen ikke på nuværende tidspunkt kunne opkræves hos kunderne, og SKATs uretmæssige praksis var skyld i, at salgsmomsen ikke var blevet opkrævet i første omgang.

Landsretten fandt med henvisning til momslovens § 37, stk. 1’s klare ordlyd sammenholdt med samme lovs § 56, stk. 1, og EU-Domstolens praksis, at sagsøgeren i forbindelse med opgørelsen af sit krav om tilbagebetaling af moms, energiafgifter og lønsumsafgift skulle modregne den beregnede uopkrævede salgsmoms.

Skattestyrelsen finder ikke at det skal tillægges betydning at klager i denne sag har opgjort kravet med fradrag for salgsmoms opkrævet hos kunder med ingen/begrænset fradrag.

Klager har ubestridt ikke opkrævet og modregnet salgsmoms i kravet over for myndighederne for de af klagers kunder, som klager har fundet at have fuld fradragsret.

Vi mener ikke at klager har grundlag for at kunne vurdere kundens fradragsret.

Det er vores opfattelse, at klager ikke findes at kunne udtale sig om en kundens fradragsret for en given leverance. Selv om branche for kunden fordrer, at der som udgangspunkt vil være fuld fradragsret, så er det den faktiske anvendelse af leverancen og dens direkte og umiddelbare tilknytning til udgående transaktioner hos kunden, som afgør hvorvidt kunden kan fradrage købet, helt eller delvist, jf. momslovens §§37-42.

(...).”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten uddybede på retsmødet, at der kunne ske særskilt ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, idet Højesterets dom af 4. juni 2019 i sag 42571/2018 bekræftede, at selvom man fik nedsat et momstilsvar, var det ikke en direkte følge, at lønsumsafgiftstilsvaret tilsvarende skulle ændres.

Skattestyrelsen anførte hertil, at Højesteretsdommen ikke er relevant for denne sag, og at der derfor ikke kan ske særskilt genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret og momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. marts 2010, idet SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at selskabet har et tilbagebetalingskrav mod SKAT, jf. SKM2010.228.SKAT.

Der skal således tages stilling til, om tilbagebetalingskravet – som anført af SKAT – skal opgøres i overensstemmelse med momslovens § 56, eller om det er tilstrækkeligt, under hensyn til det EU-retlige neutralitets,- effektivitets- og proportionalitetsprincip – som anført af repræsentanten - at tilbagebetalingskravet er opgjort på baggrund af den samlede udgående afgift fratrukket en af selskabet beregnet udgående afgift, hvor aftagerne ville have haft fradragsret og den samlede indgående afgift.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1)Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.”

Følgende fremgår af momslovens § 56:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

Stk. 2. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag m.v. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden.

Stk. 3. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter kapitel 9 i perioden. Når der skal betales afgift af en vare efter § 32, stk. 2, eller når der er indkøbt kunstgenstande, som af sælger er afgiftsberigtiget på et reduceret grundlag efter § 30, stk. 3, eller § 31, må denne afgift, hvis varen er købt til videresalg, først medregnes til den indgående afgift i den afgiftsperiode, i hvilken videresalget sker.

Skatteministeriet har den 29. marts 2010 offentliggjort styresignalet SKM2010.228.SKAT, på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 26. marts 2009, jf. sagsnr. 08-00959. Af SKATs styresignal fremgår bl.a.:

”Genoptagelse

Virksomheder, for hvilke købsmoms og lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for de omhandlede formidlingsydelser opgjort efter fremtidig praksis, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af moms. For afgiftsperioder, hvor virksomhedens momstilsvar i forvejen var negativt, kan virksomheden anmode om yderligere udbetaling af negativt momstilsvar”.

På baggrund af styresignalet anmodede selskabet den 29. september 2010 om tilbagebetaling af 6.042.782 kr. i moms og 320.756 kr. i lønsumsafgift for perioden 1. oktober 2006 til 31. marts 2010.

Selskabet har opgjort tilbagebetalingskravet på baggrund af den samlede indgående moms og den samlede udgående moms fratrukket den udgående moms, der kunne henføres til kunder, som efter selskabets vurdering, ville have haft fuld fradragsret.

Indledningsvis bemærker Landsskatteretten, at den af selskabet påberåbte EU-domstols praksis og SKATs administrative praksis vedrører den omvendte situation, hvor sælgeren (uberettiget) har faktureret sine kunder med moms, og hvor de nationale myndigheders praksis efterfølgende underkendes. Der er således i henhold til denne praksis tale om tilbagebetaling af uberettiget opkrævet og til SKAT indbetalt afgift.

Selskabets tilbagebetalingskrav skyldes derimod, at SKATs praksis, hvorefter rejsebureauers formidlingsydelser leveret til den rejsende blev anset for momsfritagne ydelser i henhold til dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 16, hvis de var betalt af den rejsende, er underkendt ved Landsskatterettens afgørelse af 26. marts 2009.

Selskabet har således i henhold til den nu underkendte praksis ikke opkrævet eller indbetalt moms til SKAT af de omhandlede ydelser, hvorfor den påberåbte EU-domstols praksis og SKATs administrative praksis vedrørende tilbagebetaling af uberettiget opkrævet og til SKAT indbetalt afgift ikke finder anvendelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at en afgiftspligtig kan anmode om at få ændret et afgiftstilsvar, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Afgiftstilsvaret er i momslovens § 56, stk. 1, 2. pkt. defineret som forskellen mellem den udgående afgift (salgsmoms) og den indgående afgift (købsmoms).

Den udgående afgift er nærmere defineret i momslovens § 56, stk. 2, som afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag m.v. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden.

Højesteret har ved dom af 14. februar 2018 i sag 49/2017 (2. afdeling), offentliggjort som SKM2018.166.HR, taget stilling til, hvorvidt salgsmomsen skulle medregnes ved opgørelsen af afgiftstilsvaret. SKAT havde i sagen udsendt et styresignal om genoptagelse og ændring af praksis vedrørende den momsmæssige kvalifikation af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed, der blev drevet med ”gevinst for øje”. Praksis blev ændret således, at erhvervsskolers kursusvirksomhed blev ændret fra momsfritaget kursusvirksomhed, til momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 3, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1.

På baggrund af styresignalet anmodede skolen om genoptagelse af købsmoms, energiafgifter og lønsumsafgift. Skolen gjorde således gældende, at salgsmomsen ikke skulle indgå i opgørelsen af skolens tilbagebetalingskrav. Højesteret fandt frem til, at momslovens § 37 og § 38 ikke gav hjemmel til, at skolen kunne fradrage købsmomsen på varer og ydelser, som skolen havde erhvervet i forbindelse med sine kursusaktiviteter, uden at der samtidig blev taget højde for en beregnet, ikke opkrævet salgsmoms for kursusydelserne.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. marts 2010, idet selskabet ikke har opgjort tilbagebetalingskravet for moms i overensstemmelse med momslovens § 56 for de omhandlede perioder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten finder ikke, at de af EU-domstolen anvendte principper om neutralitet, effektivitet og proportionalitet er til hinder for, at SKAT kan stille krav om – som betingelse for tilbagebetaling – at tilbagebetalingskravet er opgjort på baggrund af selskabets samlede afgiftstilsvar i overensstemmelse momslovens regler for de omhandlede perioder – dette uanset hvorvidt statskassen kan lider et tab eller ej.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der kan ske særskilt genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret. Der er herved henset til, at der ikke er sket en ændring af lønsumsafgiftstilsvaret, når der ikke er sket genoptagelse af momstilsvaret i de omhandlende afgiftsperioder. Genoptagelsen af lønsumsafgiftstilsvaret kan derfor ikke ske uafhængigt af genoptagelsen af momstilsvaret.

Højesterets dom af 4. juni 2019 i sag 42571/2018 (1. afdeling) kan ikke føre til et andet resultat, da Højesteret i dommen tog stilling til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, og dermed ikke tog stilling til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, som i denne sag.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten derfor SKATs afgørelse.