Kendelse af 07-08-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-09-2014

Faktiske oplysninger

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling, at selskabets virksomhed drives fra adressen [adresse1], [by1]. Selskabet driver detailhandel med nye biler afmærket Volvo og brugte biler (demo- og byttebiler). Selskabet har siden l. januar 2010 udelukkende været Volvo forhandler. Selskabet ledes af direktør [person1]. Selskabet ejes af [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] A/S. Ifølge oplysninger fra [person1] ejer han via holdingselskabet 40 % af selskabet. Ifølge [person1] solgte selskabet 196 biler i 2012.

Det fremgår videre af SKATs sagsfremstilling, at selskabet i perioden fra 1. januar 2010 til og med maj 2012 har indregistreret 71 biler til brug i virksomheden. I denne periode har selskabet benyttet 3 forskellige måder i forbindelse med indregistrering af biler til eget brug. Til og med 5. november 2010 er bilerne indregistreret med selskabet som ejer og bruger. Indregistreringen er foregået med virksomhedens egen tolddataplade. Fra 6. november 2010 til juni 2011 er bilerne indregistreret og afgiftsberigtiget af [virksomhed3] A/S, hvorefter de er leaset til demobrug af selskabet. Ved salg til en kunde, er bilen købt fra [virksomhed3] A/S og videresolgt som brugt bil af selskabet. Fra juni 2011 er bilerne solgt til [finans1], og afgiftsberigtiget af selskabet i forbindelse med denne handel. Bilerne er herefter leaset som demobiler af selskabet. Bilerne er normalt indregistreret med [finans1] som ejer og selskabet som bruger. Det er dog konstateret 4 tilfælde i november og december 2011, hvor bilerne er indregistreret med selskabet som både ejer og bruger.

Beskrivelse af Køretøj nr. 1

Mærke: Volvo

Model: V50 1,6 Drive

Registreringsnummer: [reg.nr.1]

Stelnummer: [...]

Km-stand på salgsfaktura: 3.065

Dato på salgsfaktura: 23.02.2010

Dato på slutseddel: 06.01.2010 (solgt til [person2] for 335.000 kr.)

Indreg. 1. gang: 12.01.2010

Køretøjet er købt fra [finans2] A/S den 30. december 2009. Køretøjet er indregistreret som demobil til selskabet den 12. januar 2010. Køretøjet er indregistreret med selskabet som ejer og bruger, og registreringsafgiften er afregnet af selskabet med 153.716 kr. Køretøjets slutseddel er underskrevet en uge efter, selskabet har købt køretøjet, og en uge før køretøjet er indregistreret som demobil til selskabet.

Beskrivelse af Køretøj nr. 2

Mærke: Volvo

Model: XC60 2,4D Drive

Registreringsnummer: [reg.nr.2]

Stelnummer: [...]

Km-stand på salgsfaktura: 4.015

Dato på salgsfaktura: 29.04.2010

Dato på slutseddel: 28.04.2010 (solgt til [person3] for 625.000 kr.)

Dato, særligt udstyr: 24.02.2010

Indreg. 1. gang: 01.03.2010

Køretøjet er købt fra [finans2] A/S den 17. februar 2010 for 222.261 kr. Køretøjet er indregistreret som demobil til selskabet den 1. marts 2010. Køretøjet er indregistreret med selskabet som ejer og bruger, og registreringsafgiften er afregnet af selskabet med 303.312 kr.

Ifølge værkstedsfaktura med fakturadato 29. marts 2010, er der med ordredato 26. februar 2010 og leveringsdato 24. februar 2010 monteret anhængertræk med stik, selepude, sorte gummimåtter og P-skive m.v. På denne værkstedsfaktura er noteret, at køretøjet har kørt 11 km.

Beskrivelse af Køretøj nr. 3

Mærke: Volvo

Model: S 60

Registreringsnummer: [reg.nr.3]

Stelnummer: [...]

Km-stand på salgsfaktura: 6.772

Dato på salgsfaktura: 15.12.2010

Dato på slutseddel: 09.12.2010 (solgt til [person4] for 644.000 kr.)

Dato, særligt udstyr: 27.10.2010

Indreg. 1. gang: 07.10.2010

Køretøjet er købt fra [finans2] A/S den 2. august 2010 for 256.849 kr. Køretøjet er indregistreret som demobil til selskabet den 7. oktober 2010. Køretøjet er indregistreret med selskabet som ejer og bruger, og registreringsafgiften er afregnet af selskabet med 268.298 kr.

Ifølge værkstedsfaktura med fakturadato 29. oktober 2010, ordredato 27. oktober 2010 og leveringsdato 26. oktober 2010 er der monteret fjernstart af brandstofvarmer, vinterhjul, bagagerumsbakke, nakkepude og P-skive m.v. I forbindelse med at bilen har været på værksted, er der den 27. oktober 2010 udlejet en bil til [person5], der er ægtefælle til køberen af køretøjet, [person4]. Udgiften til leje af bilen er påført værkstedsfakturaen. Kilometerstand er angivet til 2.494 km.

Ifølge faktura fra Telenor af 18. november 2010 til selskabet, er der montteret GPS i bilen.

Beskrivelse af Køretøj nr. 4

Mærke: Volvo

Model: XC70 D 5 AWD summum

Registreringsnummer: [reg.nr.4]

Stelnummer: [...]

Km-stand på salgsfaktura:4.000

Dato på salgsfaktura: 29.03.2012

Dato på slutseddel: 29.03.2012 (solgt til [person5] for 760.000 kr.)

Dato, særligt udstyr:08.03.2012

Indreg. 1. gang: 29.12.2011

Køretøjet er købt fra [finans2] A/S den 22. september 2011 for 322.598 kr. Køretøjet er solgt til [finans1] A/S 30. december 2011. Registreringsafgiften er afregnet og køretøjet indregistreret af selskabet i forbindelse med denne handel. Køretøjet er herefter leaset af selskabet på en kontrakt, der er uopsigelig for begge parter i 24 måneder. Køretøjet er indregistreret som demobil til selskabet den 29. december 2011. Køretøjet er indregistreret med selskabet som bruger og ejer, på trods af at det af leasingkontrakten fremgår, at køretøjet skal indregistreres med leasinggiver som ejer. Der er afregnet 357.768 kr. i registreringsafgift.

Ifølge værkstedsfaktura med fakturadato 3. februar 2012, leveringsdato 6. januar 2012 og ordredato 27. januar 2012 er der monteret navigationssystem, parkeringshjælpekamera m.v. Kilometerstanden er angivet til 1.192 km.

Ifølge værkstedsfaktura med fakturadato 22. februar 2012 og leverings- samt ordredato 21. februar 2012 er der skriftet fra vinter- til sommerhjul. Kilometerstanden er angivet til 3.592 km.

Ifølge værkstedsfaktura med faktura- og ordredato 8. marts 2012 smat leveringsdato 5. marts 2012 er monteret anhængertræk og fjernbetjent benzinvarmer m.v. i køretøjet. Kilometerstanden er angivet til 5.698 km. I forbindelse med at bilen har været på værksted, er der den 8. marts 2012 udlejet en bil til [person6], der er søn til køberen af køretøjet [person5] (ægtefælle til køber af bil nr. 3, som nævnt ovenfor). Udgiften til leje af bilen i 2 dage er påført værkstedsfakturaen.

Køretøjet er købt retur af selskabet den 9. maj 2012 (på trods af den uopsigelige kontrakt på 24 måneder med [finans1]). Det fremgår af betalingsdokumentationen, at ejendomsretten overgår i forbindelse med betalingen.

Beskrivelse af Køretøj nr. 5

Mærke: Volvo

Model: XC60 D 3 AWD summum

Registreringsnummer: [reg.nr.5]

Stelnummer: [...]

Km-stand på salgsfaktura: 4.000

Dato på salgsfaktura: 23.05.2012

Dato på slutseddel: 21.05.2012 (solgt til [person7] for 792.500 kr.)

Dato, særligt udstyr: 19.03.2012

Indreg. 1. gang:24.02.2012

Køretøjet er købt fra [finans1] den 24. februar 2012 for 326.561,25 kr. Køretøjet er solgt tilbage til [finans1] A/S samme dag nu indregistreret og afgiftsberigtiget. Registreringsafgiften er afregnet af selskabet i forbindelse med denne handel. Køretøjet er herefter leaset af selskabet på en kontrakt, der er uopsigelig for begge parter i 24 måneder. Køretøjet er indregistreret som demobil til selskabet den 24. februar 2012. Køretøjet er indregistreret med selskabet som bruger og [finans1] som ejer. Der er afregnet 337.628 kr. i registreringsafgift.

Ifølge værkstedsfaktura med fakturadato 28. marts 2012, leveringsdato 7. marts 2012 og ordredato 19. marts 2012 er der monteret anhængertræk, bagsæde dvd-system samt nye sommerhjul og vinterhjul er samlet og lagt til side m.v. Kilometerstanden er angivet til 6 km.

Der er leveret måttesæt til bilen 20. februar 2012 og igen den 16. marts 2012.

Den 23. marts 2012 har den senere køber af køretøjet indbetalt 56.500 kr. samtidig med at der er udfærdiget lejekontrakt om køberens leje af bilen fra 23. marts 2012 til 24. maj 2012.

Køretøjet er købt retur af selskabet den 13. juni 2012 (på trods af den uopsigelige kontrakt på 24 måneder med [finans1]). Det fremgår af betalingsdokumentationen, at ejendomsretten overgår i forbindelse med betalingen.

Der er fremlagt kopi af SKATs kvittering for uanmeldt kontrolbesøg den 18. maj 2011.

Der er fremlagt kopier af [virksomhed4]s Businessplaner for 2011 og 2012. Af planen for 2011 fremgår, at der skal være minimum 2 demobiler pr. kvartal på et udsalgssted, og at demobilerne leases via [finans2] for en periode på minimum 4 måneder. Af planen for 2012 fremgår, at der vil være 9 demobiler pr. forhandler pr. år, og at demobilerne kan korttidsleases via [finans2] for en leasingperiode på minimum 3 måneder.

Der er fremlagt erklæringer, hvorved køberne af Køretøjerne nr. 2-5 ved deres underskrift har bekræftet forholdene omkring købet af den pågældende bil som beskrevet af selskabet. Herved har køber af Køretøj nr. 2, [person3], bekræftet, at købet blev aftalt mundtligt den 15. marts 2010, hvor bilen havde kørt 1.150 km, og at der blev skrevet slutseddel samtidig med bilens udlevering den 28. marts 2010, hvor kilometerstanden var 4.015 km. Køber af Køretøj nr. 3, [person4] har bekræftet, at købet blev aftalt mundtligt den 27. oktober 2010, hvor bilen havde kørt 2.494 km, at hun fik monteret ekstraudstyr den 29. oktober 2010 og i den forbindelse lånte en anden bil af selskabet, og at der blev skrevet slutseddel samtidig med ejerskifte den 9. december 2010, hvor bilen havde kørt 6.772 km. Køber af Køretøj nr. 4, [person5], har bekræftet, at købet blev aftalt mundtligt den 20. februar 2012, hvor bilen havde kørt 3.952 km, og at bilen blev udleveret til ham den 2. marts 2012, hvor han også afleverede sin brugte bil til selskabet. Køber af Køretøj nr. 5, [person7], har bekræftet, at købet blev aftalt mundtligt den 23. marts 2012, hvor bilen havde kørt 4.000 km, og at han lejede bilen i 2 måneder, inden han underskrev slutseddel.

SKATs afgørelse

SKAT har anset 5 køretøjer for nye og ikke demobiler og har som konsekvens heraf forhøjet selskabets registreringsafgift med i alt 423.741 kr. og nedsat selskabets salgsmoms med 50.438 kr.

Der er henvist til registreringsafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 836 af 1. juli 2011) § 1, stk. 1, § 4, §§8-9 og § 17, stk. 1, samt Landsskatterettens kendelse af 4. oktober 2001 offentliggjort i SKM2001.546.LSR og Landsskatterettens kendelse af 4. marts 2009.

Køretøjerne har ikke reelt været anvendt i virksomheden. Køretøjerne skal derfor i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 og § 9 stk. 2, afgiftsberigtiges ud fra den faktiske salgspris til kunden. I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, hæfter virksomheden for den konstaterede afgiftsdifference.

Køretøj nr. 1 er solgt til kunden før køretøjet indregistreres 1. gang til selskabet. Køretøjet er således solgt som ny bil, og kan ikke indregistreres til lavere pris end denne salgspris.

Vedrørende Køretøj nr. 2- 5 har SKAT konstateret og virksomheden har erkendt, at køretøjerne er solgt og overdraget til kunden væsentligt før den dato, der fremgår af slutseddel og faktura. Da SKAT har kunnet tilsidesætte grundlaget i form at slutseddel og faktura, må det være op til virksomheden helt konkret at dokumentere, hvor og hvornår salget er foregået samt at de enkelte køretøjer reelt har været anvendt som demobiler inden salg og overdragelse. Direktørens forklaring om hvornår eventuelle mundtlige aftaler er indgået efter hans hukommelse, og hvad køretøjerne skulle have kørt på pågældende tidspunkt, kan ikke udgøre en sådan betryggende dokumentation.

SKAT kan ikke på det foreliggende grundlag komme til anden konklusion end at samtlige 5 køretøjer er solgt før eller kort efter 1. indregistrering, samt at det for ingen af køretøjerne kan dokumenteres, at køretøjerne reelt har været anvendt til demokørsel, udlejning eller andet formål i virksomheden.

Vedrørende Køretøj nr. 2 er bemærket, at der 1 uge inden 1. indregistrering som demobil er monteret ekstraudstyr. Udstyret er helt tydeligt leveret og påmonteret køretøjet efter aftale med en slutkunde. Der er på ingen måde tale om udstyr der vil blive leveret og påmonteret en demobil. Dette understøttes af, at der 19. februar 2010 i forbindelse med selskabets indkøb af bilen er en intern reservedelsfaktura på et måttesæt. At der allerede efter blot en uge er leveret et nyt måttesæt indikerer klart, at køretøjet er solgt og kort tid efter overdraget til en slutbruger. Overdragelse anses altså ikke for sket den 28. april 2010, som det fremgår af den fremlagte slutseddel. Der er herudover ingen dokumentation for, at køretøjet har kørt og været anvendt i virksomheden som demobil.

Vedrørende Køretøj nr. 3 og Køretøj nr. 4 er bemærket, at der er monteret ekstraudstyr, som helt tydeligt er leveret og påmonteret køretøjerne efter, der er indgået en aftale med en slutkunde. Der er på ingen måde tale om udstyr der vil blive leveret og påmonteret en demobil. I forbindelse med ekstraudstyrets montering er der udlejet en bil til køberens ægtefælle/køberens søn, og udgiften hertil er påført værkstedsregningen. Når den senere køber af køretøjet har brug for en lejebil i forbindelse med at køretøjet skal på værksted, kan dette alene forklares med, at køretøjet er overdraget til kunden før dette tidspunkt. Der er herudover ingen dokumentation for, at køretøjerne har kørt og været anvendt i virksomheden som demobil. Selskabet har købt Køretøj nr. 4 fra leasinggiver den 9. maj 2012. Dette har dog ikke forhindret selskabet i at udstede faktura til slutkunden den 29. marts 2012.

Vedrørende Køretøj nr. 5 er bemærket, at der er monteret ekstraudstyr, som helt tydeligt er leveret og påmonteret køretøjerne efter, der er indgået en aftale med en slutkunde. Der er på ingen måde tale om udstyr der vil blive leveret og påmonteret en demobil. Køberen har lejet bilen i en periode inden datoen på slutsedlen. Der er foruden lejekontrakten ingen dokumentation for, at køretøjet har kørt og været anvendt i virksomheden som demobil. Selskabet har købt køretøjet fra leasinggiver den 13. juni 2012. Dette har dog ikke forhindret selskabet i at udstede faktura til slutkunden den 23. maj 2012.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen bortfalder for så vidt angår bil 2-5, idet betingelserne for salg af demobiler formelt og faktisk er opfyldt. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at SKATs opgørelse af yderligere registreringsafgift er forkert, idet den skal nedsættes til 277.415 kr.

Selskabet solgte i perioden 2010-2012 512 nye biler, heraf var 71 – eller små 14 % demobiler. Selskabets demobiler kører i hvert fald 700 km, men ofte mindst et par tusinde kilometer før salg, jf. SKATs checkllste om demobiler med sagsnr. 11-220460 og UfR 2005.1790 H. Det anses som et normalt led i driften af bilforhandlervirksomhed at anvende demobiler i forbindelse med salgsbestræbelserne, jf. UfR 2005.1790 H.

I 2011 kontrollerede SKAT selskabets regnskabsgrundlag m.v. for registreringsafgift og gennemgik materiale for køretøjer, som selskabet havde indgået slutsedler med i kontrolperioden, samt demobiler. Kontrollen gav ikke anledning til bemærkninger.

Selskabet har kontrakt med [virksomhed5], og forhandler kun dette ene mærke. Antallet af demobiler i virksomheden på årsbasis er fastsat i henhold til virksomhedens kontrakt med bilimportøren. [virksomhed4] styrer og begrænser udbuddet af demobiler. Hvert år udarbejder [virksomhed4] således retningslinjer for, hvor mange demo- og værkstedsudlejningsbiler forhandlerne kan købe. Typisk udgør sådanne biler 10-20 % af det samlede salg, jf. handlerbusinessplan 2011 og 2012.

Den vigtigste faktor ved fastsættelse af demobilsantal er [virksomhed4]s krav om, at kunderne skal kunne prøve alle modeller og specielt kampagnebiler i [virksomhed4]s aktuelle modelprogram og kampagner. Årsagen til, at der er maks. antal, er, at [virksomhed4] vil sikre, at bilerne ikke omsættes for hurtigt. Antallet er i den forbindelse fastsat under hensyn til virksomhedens størrelse, afsætning, omsætning osv.

De af påklagen omhandlede biler er alle anskaffet som demobiler. Dette fremgår af ”optionslisten” på ordren samt af bilens faktura.

På udstyrssiden adskiller demobiler sig fra andre biler ved, at de har en fabriksmonteret demoudstyrspakke. Af samme grund stiller [virksomhed4] også kun et begrænset antal demobiler til rådighed. Da demobilerne adskiller sig fra andre biler, udgør de et centralt element i delskabets generelle salgsbestræbelser.

Vedrørende køretøj nr. 1 er bemærket, at bilen er solgt, før den blev indregistreret, og at det anerkendes, at den ikke kvalificerer som en demobil. Der er tale om en enkeltstående, konkret fejl.

Vedrørende køretøjerne nr. 2-5 er der henvist til de fremlagte erklæringer fra køberne.

Principal påstand

Køretøj nr. 2 er solgt den 15. marts 2010, køretøj nr. 3 er solgt den 27. oktober 2010, køretøj nr. 4 er solgt den 20. februar 2012, og køretøj nr. 5 er solgt den 23. marts 2012.

Spørgsmålet om der er indgået en endelig og bindende aftale mellem køber og sælger skal vurderes ud fra de konkrete omstændigheder. Der er tale afgivet samstemmende forklaringer af sælger og køber, hvilket efter fast praksis tillægges vægt, jf. UfR 2007.496/2 H. Hertil kommer, at parterne er uafhængige, og at de ikke har sammenfaldende interesser.

Det er således også forkert, når SKAT gør gældende, at køberne har sparet mellem 60.000 og 40.000 kr. ved køb af køretøjerne. Kunderne har handlet til markedsprisen. Som dokumentation vedlægges som bilag 11. udtræk fra systemet BILINFO, som SKAT også bruger i forbindelse med vurdering af eksempelvis importerede biler. Her kan man 24 mdr. tilbage se, hvad biler rent faktisk er solgt til.

Køretøj nr. 2 er solgt i 2010 og motorvarianten sælges ikke længere. Der er således ikke historik tilgængelig for denne bil. Vedrørende køretøj nr. 3, er der den 24. maj 2012 solgt en helt identisk bil med kun 3.000 kilometer. Denne bil er solgt næsten 100.000 kr. billigere end bil nr. 3, hvilket er en stor afskrivning på 18 mdr., henset til at bilen kun har kørt 3.000 km. Vedrørende køretøj nr. 4 findes der historik på fire biler med samme fabrikskode og samme periode. Her svinger priserne fra 690.000-769.000 kr. Selskabet har solgt bilen til 760.000 kr. Vedrørende køretøj nr. 5 findes der historik på tre biler, som matcher periode, kilometer og fabrikskode. Disse biler er solgt fra 660.000-722.000 kr. Selskabet har solgt bilen til 792.000 kr. Kunderne har således ikke fået de af SKAT påståede fordele i forhold til markedet. Det har da også formodningen imod sig, at selskabet skulle ”forære” en god vare væk.

SKAT har bemærket, at selskabet har omtalt kunderne som ”venner af huset”. Denne antydning af, at selskabet og køberne skulle være interesseforbundne savner enhver form for underbygning fra SKATs side og er da også forkert.

Aftalerne kan tidligst anses for indgået på tidspunkterne for de mundtlige og dokumenterede aftaler, hvor bil 2-5 uden undtagelse var registreret, og hvor der var betalt registreringsafgift af mindstebeskatningsprisen i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven.

Køretøj nr. 2:

Bilen er teknisk klargjort den 18. februar 2010. Det indebærer primært en række funktionskontroller samt kontrol af væsker, ligesom transportsikring skal slås fra, således at bilen kan køre mere end 30 km/t. Den 26. februar 2010 er oprettet arbejdskort, og 11 km er noteret. Den 1. marts 2010 er bilen registreret med selskabet som ejer og bruger. Det fremgår ikke klart af arbejdskortet, om mekanikeren den 2. marts 2010 har indstemplet for montering af træk. Uanset om det er træk eller andet (nok mere sandsynligt et P-watch), er det under alle omstændigheder sædvanligt demoudstyr på denne bil både for selskabet og for [virksomhed4]-forhandlere generelt. Frem for at kunden skal se udstyret på nettet.

Der er indgået mundtlig aftale med køber den 15. marts 2010. Aftalen er således indgået efter registrering. Den 22.-24. marts 2010 er der monteret udstyr udover demoudstyr ifølge stempelkort, og den 26. marts 2010 er der eftermonteret bluetooth. Efter endt demobrug er bilen klargjort den

20. april 2010 før levering. Slutsedlen er underskrevet den 28. april 2010, og bilen blev udleveret ved 4.015 km.

Det bestrides, at der er monteret ekstraudstyr forud for den mundtlige aftale, og at der skulle være indgået en aftale tidligere end oplyst. Det er alene demoudstyr, der er monteret forud for den mundtlige aftale. Der er i øvrigt slet ikke monteret nogen form for udstyr på bilen før registrering.

SKATs synspunkt strider videre mod den skriftlige erklæring fra køber [person3]. Det savner også i øvrigt mening, at bilen skulle være solgt tre uger før den 15. marts 2010, da bilen først er registreret den 1. marts 2010.

Bil nr. 2 er således dokumenterbart bestilt på fabrik den 30. december 2009 som demobil, den er solgt efter første registrering, og den er faktisk anvendt som demobil.

Køretøj nr. 3

Selskabet har bestilt bilen som demobil den 16. april 2010. Der er tale om introduktion af en helt ny model, og af samme grund har den også kørt rigtig mange prøveture de første uger. [person4] købte bilen den 27. oktober 2010. Selskabet handlede med kunden, den dag hun prøvede bilen og mens kunden var begejstret. Hun fik bilen udleveret med det samme, og på det tidspunkt havde den kørt 2.492 km. Selskabet beholdt kundens bil.

Bil nr. 3 er således dokumenterbart solgt efter første registrering, og den er brugt som demobil.

Køretøj nr. 4

Det fremgår af den skriftlige erklæring fra køber [person5], at der blev indgået mundtlig aftale den 20. februar 2012, hvor bilen havde kørt 3.952 km. Bilen blev udleveret den 2. marts 2012. Mellem den 20. februar 2012 og den 2. marts 2012 har selskabet monteret kundens egne vinterdæk, i stedet for dem, som bilen havde kørt med siden 18. januar 2012, og tillige en del af det ekstraudstyr, som kunden tilkøbte. Det bekræftes også af km-tal 3.952, at bilen ikke har kørt fra den 20. februar 2012 til den 2. marts 2012. Bilen blev udleveret den 2. marts 2012, da køber skulle på langtur og gerne ville køre i sin nye bil. På det tidspunkt havde selskabet en potentiel kunde til hans gamle bil. Derfor fik køber naturligvis lov til at låne en anden bil, da han den 8. marts 2012 skulle have monteret ekstraudstyr.

SKATs fejlslutning giver ikke grund til at tilsidesætte den skriftlige dokumentation fra en uafhængig tredjemand, der viser, at bilen blev solgt næsten to måneder efter indregistrering. Det er endvidere dokumenteret ved et internt bilag i form af en værkstedsfaktura, at bilen den 27. januar 2012 har kørt 1.192 km, og at den ved aftalens indgåelse har kørt 3.952 km.

Bil nr. 4 er dermed dokumenterbart solgt efter første registrering, og den er anvendt som demobil.

Køretøj nr. 5

Sælger har bekræftet, at salgstidspunktet er den 23. marts 2012. Dette bekræftes yderligere ved, at køberen samme dato indbetalte 56.000 kr. Kilometertallet 6 anført på værkstedsfakturaen af 16. marts 2012 er faktisk indtastet den 12. februar 2012, og der er ikke noget usandsynligt i, at bilen, der dokumenterbart er anskaffet som en demobil, også faktisk har været anvendt som sådan.

SKAT synspunkt om, at en række eftermonteret udstyr ikke er normalt at montere på en demobil, er forkert. Selskabet har købt udstyret som en samlet pakke og modtaget demorabat herpå, hvilket også fremgår af kreditnotaen. Bilen er fra fabrikken leveret på 18” alufælge. I demopakken fra [virksomhed4] indgår et sæt pænere alufælge, der ligeledes er 18”. Selskabet valgte derfor at sætte vinterdæk på det sæt, som oprindeligt sad på bilen. Samtidig blev sommerdækkene fra bilen sat på de pæneste fælge. De 4 fælge med vinterhjul blev herefter lagt i container til bilen var solgt, og kunne forhåbentlig medvirke til at opnå en højere pris. Hvis bilen havde været solgt, ville der være skrevet, at vinterdæk skulle placeres i kundens depot. Monteringen af demoudstyret kan således heller ikke understøtte SKATs synspunkt om, at der er indgået en mundtlig aftale tidligere end oplyst. Tværtimod er bilen solgt en måned efter første registrering, og selskabet kan dokumentere brug som demo med slutseddel og kundeerklæring.

På tidspunktet for aftalernes indgåelse havde bil nr. 2 kørt 1.150 km, bil nr. 3 kørt 2.494 km, bil nr. 4 kørt 3.952 km og bil nr. 5 kørt 4.000 km. Dette er dokumenteret ved de skriftlige erklæringer.

Det af SKAT anførte om, at de uafhængige vidneforklaringer virker usandsynlige henset til, at der er gået nogen tid, bestrides. Der er tale om biler til priser mellem 625.000-795.000 kr., og det er endda særdeles sandsynligt, at køberne har noteret sig kilometerantallet.

Bilerne er indkøbt som demobiler med de særlige forhold, det indebærer i forhold til almindelige biler, og selskabet har da også haft behov for faktisk at anvende køretøjerne som demobiler. Som nævnt udgjorde demobiler alene små 14 % ud af samtlige solgte biler, hvilket ligeledes understøtter, at selskabet har haft behov for at benytte bilerne selv som led i salgsbestræbelserne generelt.

Det kørte antal kilometer understøttes også ved det dokumenterede benzinforbrug. SKAT har som en del af kontrollen gennemgået bilag vedrørende driftsomkostninger på selskabets biler og herunder kontrol af momsfradrag. I den forbindelse er der blandt andet gennemgået brændstofforbrug. Hvis man holder dette brændstofforbrug op imod 71 biler, så har bilerne kørt mindst 6.000-8.000 km i gennemsnit.

Selskabet har fremlagt omfattende skriftlig dokumentation for salgstidspunkterne og de faktiske antal kørte kilometer på tidspunkterne. Selskabet har dermed også har ført det fornødne bevis for, at salget af bilerne 2-5 er foregået efter registrering, samt at de enkelte køretøjer reelt har været anvendt som demobiler inden salg og overdragelse.

Subsidiær påstand

SKATs forhøjelse af registreringsafgiften er beregnet på et forkert grundlag.

Navnlig holdes ekstraudstyr, der er leveret af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, uden for afgiftsberegningen, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Det præciseres i forarbejderne til bestemmelsen, at ”sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges i forbindelse med køb af nye køretøjer, fritages for afgift, selv om det leveres samtidigt med et nyt køretøj”, jf. LFF1989-1990.1.42.

Til dokumentation for, at der er tale om sådan ekstraudstyr, henvises til fabriksordrerne med ”optionsliste”. Heraf fremgår, at det eftermonterede ekstraudstyr ikke var på bilerne fra fabrikken, og at det derfor nødvendigvis må være eftermonteret hos selskabet.

Det eftermonterede udstyr fremgår af en vedlagt liste. Her henvises til de fakturaer, som er lavet på udstyret, og som SKAT har gennemgået. En del af ekstraudstyret fremgår endvidere af slutsedlerne mellem selskabet og køberne.

For så vidt angår køretøj nr. 4 er den bestilt som demobil den 11. september 2011. Selskabet modtog navigation og kamera til eftermontering til specialpris den 12. oktober 2011 og monterede det den 27. januar 2012, hvor bilen havde kørt 1.192 km. Bilen er solgt ved aftale af 20. februar 2012. hvor bilen havde kørt 3.952 km. Det savner mening, at selskabet skulle have hjemkøbt udstyret allerede i oktober, hvis udstyret var bestilt af kunden.

For så vidt angår køretøj nr. 5 har selskabet købt udstyret som en samlet pakke og modtaget demorabat herpå, hvilket også fremgår af kreditnotaen.

Så vidt ses er det ubestridt, at montering og udførelse af arbejdet på køretøjerne er foretaget af selskabet og altså ikke af fabrikations- eller importørvirksomheden.

På den baggrund gøres det subsidiært gældende, at SKATs forhøjelse af registreringsafgiften skal nedsættes med 146.326 kr.

SKATs udtalelse af 4. juli 2013

Forudsætningen for, at køretøjerne kan indregistreres til mindstebeskatningsprisen i forbindelse med køretøjets 1. registrering til forhandleren er, at køretøjet også reelt har været anvendt som demobil.

Det er virksomhedens ansvar som bilforhandler, at kunne dokumentere, hvor og hvornår biler er handlet, samt hvor, hvornår og hvordan køretøjer er anvendt i virksomheden.

I denne sag er denne dokumentation fremvist for de 5 køretøjer i form af slutsedler og fakturaer. SKAT har på baggrund af anden dokumentation i form af værkstedsregninger, lejekontrakter m.v. konstateret, at den fremviste dokumentation ikke er i overensstemmelse med tidspunktet for, hvornår købsaftalerne er indgået og hvornår køretøjerne er overdraget.

Det er ikke i forbindelse virksomhedens fremlæggelse af dokumentation for bilhandlerne i form af fakturaer og slutsedler, og ved gennemgangen af virksomhedens procedurer for salg af biler, oplyst, at det i virksomheden er et normalt handelsmønster, at bilerne bliver overdraget til kunderne op til 2 måneder forud for ejerskifte - uden nogen form for skriftlig aftale. Dette samtidig med, at slutseddel ikke er udfærdiget i forbindelse med aftalens indgåelse, men først ved det formelle ejerskifte.

Det anses for et yderst usædvanligt handelsmønster, at de pågældende bilhandler – der for så vidt angår bil 2-5, er solgt for priser mellem 621.320 kr. og 788.820 kr. – alene er foretaget på baggrund af mundtlige aftaler.

Da SKAT har kunnet tilsidesætte den først fremlagte dokumentation for de 5 bilhandler, der ikke var dateret med dato for den indgåede aftale og overdragelse af køretøjet (hvilket er erkendt af virksomheden), må det være op til virksomheden konkret at dokumentere, hvor og hvornår salgene er sket, samt at køretøjerne reelt har været anvendt i virksomheden. Direktørens forklaring om hvornår eventuelle mundtlige aftaler er indgået efter hans egen hukommelse, og hvad køretøjerne havde kørt på det pågældende tidspunkt, kan ikke udgøre en sådan betryggende dokumentation.

De efterfølgende fremsendte erklæringer fra køberne af de pågældende køretøjer, kan ikke tillægges afgørende vægt, da disse er afgivet mellem 1 og 3 år efter bilerne blev handlet. Der er tale om kunder, der under kontrollen er omtalt som ”venner af huset”, og som ved den pågældende handel har sparet mellem 60.000 og 140.000 kr. ved køb af køretøjet.

De af selskabets repræsentant fremviste prissammenligninger er ubrugelige i denne sammenhæng, da de vedrører brugte biler. Afgørelsen går jo netop på, at der er tale om salg af nye biler. Der kan derudover være væsentlige afvigelser mht. udstyrspakker. De 60.000 -140.000 kr. er, hvad der konstaterbart er ”sparet i registreringsafgift”.

Det er selskabets repræsentants påstand, at det er sandsynligt, at kunderne har noteret sig bilens kilometerstand, da der er tale om køretøjer til en værdi af 625.000 kr. til 795.000 kr. En påstand der står væsentlig i kontrast til, at køretøjerne er handlet og overdraget alene på baggrund af mundtlige aftaler. Tidspunkter, priser og aftaler frem til ejerskifte flere måneder efter overdragelsen, er sket uden udfærdigelse af skriftlige dokumenter.

Køb af brændstof til virksomhedens biler kan ikke henføres til det enkelte køretøj, og da virksomheden har langt flere biler indregistreret til eget brug (71 i kontrolperioden samtidig med at uregistrerede køretøjer også anvendes med faste prøveskilte til demonstrationskørsel m.v.), kan det forhold, at virksomheden har købt brændstof, ikke dokumentere, at det er sket til de omhandlede 5 biler.

Køretøj nr. 1

Virksomheden har erkendt, at her er tale om et enkeltstående konkret fejl – at selskabet har solgt et køretøj, før det er indregistreret første gang. Det er SKATs opfattelse, at bil nr. 1 beskriver den praksis, der er gældende for de øvrige køretøjer.

Køretøj nr. 2

Det er oplyst, at sælger [person1] og køber [person3] indgik en mundtlig aftale den 15. marts 2010, hvor køretøjet havde kørt 1.150 km. Der er fremlagt en erklæring fra [person3], datoen for den mundtlige aftale samt kilometerstanden på dette tidspunkt er bekræftet.

Der er i sagen fremvist en værkstedsfaktura på det pågældende køretøj med en leveringsdato 24. februar 2010 og ordredato 26. februar 2010, dvs. umiddelbart før køretøjet er indregistreret som demobil den 1. marts 2010. Af denne værkstedfaktura fremgår, at der bl.a. er monteret anhængertræk og selepude. [person3] er ejer af en trailer med reg.nr. [reg.nr.6] og er far til et barn født i marts 2004, som under kørsel skal bruge selepude/autostol.

Det må på den baggrund stå klart, at aftale om bilhandlen er indgået senest ved udgangen af februar 2010, og før køretøjet er indregistreret som demobil.

Køretøj nr. 3

Dette køretøj er købt af [virksomhed6] A/S den 2. august 2010. Køretøjet er dog ikke indregistreret som demobil i august 2010, men først i oktober 2010, hvor virksomheden havde en køber til det pågældende køretøj.

I henhold til værkstedsfaktura 19. juli 2010, fik køretøjet nye hjul, spoiler, sprinklervæske, lackprimer m.v., med andre ord blev køretøjet ved denne lejlighed klargjort til brug. Kilometerstanden på dette tidspunkt var 11 km.

Køretøjet blev registreret som demobil den 7. oktober 2010, og kunne allerede på dette tidspunkt have kørt adskillige kilometer på faste prøveskilte.

Den 27. oktober 2010 var køretøjet på værksted igen og fik vinterhjul, fjernbetjent benzinvarmer, nakkepude, p-skive m.v. I den forbindelse blev et køretøj udlejet til kunden. Af fakturaen fremgår leveringsdato 26. oktober 2010, ordredato 27. oktober 2010 samt fakturadato 29. oktober 2010.

På lejekontrakten for det lejede køretøj fremgår, at dette er udlejet den 27. oktober 2010, og ikke som påstået af selskabets repræsentant den 29. oktober 2010. Aftalen må derfor nødvendigvis være lavet før 27. oktober 2010, hvor køretøjet var på værksted, og før 26. oktober 2010, der er den tidligste dato, der fremgår af værkstedsfakturaen.

En erklæring fra køber [person4], hvorved hun har erklæret, at køretøjet er handlet den 27. oktober 2010 og har været på værksted 29. oktober 2010, kan ikke tillægges væsentlig betydning, når det af lejekontrakten på udlejningsbilen fremgår, at denne er udlejet den 27. oktober 2010, hvorfor det nødvendigvis må være denne dato, køretøjet har været på værksted.

Var køretøjet på værksted den 27. oktober 2010, og var det i den forbindelse nødvendigt med en lejebil til køberen, må overdragelse af køretøjet, der skal på værksted, nødvendigvis være sket forinden.

Uanset om der købes en ny eller brugt bil, udleveres den normalt aldrig samme dag som aftale indgås. Det er normalt, at der sker klargøring af køretøjet inden udlevering.

Aftale om salg af dette køretøj er altså indgået tæt på 7. oktober 2010, og det kan end ikke på baggrund af den foreliggende dokumentation udelukkes, at aftalen er indgået forud for 7. oktober 2010.

Køretøj nr. 4

Køretøjet er købt af selskabet den 22. september 2011. Det fremgår af den fremsendte forhandlerordre, at køretøjet ikke oprindelig er bestilt som demobil, men dette er rettet med håndskrift i det fremsendte skærmprint.

Køretøjet er heller ikke indregistreret som demobil ved købet den 22. september 2011, men først den 30. december 2011.

Dette forhold sammenholdt med, at det ikke er muligt at dokumentere tidspunktet for indgåelse af en mundtlig aftale for salg af køretøjet, giver sandsynlighed for, at disse to tidspunktet er sammenfaldende.

Køretøj nr. 5

Det fremgår af værkstedsfaktura med angivet leveringsdato 7. marts 2012, ordredato 19. marts 2012 og fakturadato 28. marts 2012, at køretøjet på dette tidspunkt har kørt 6 km. Fakturaen omfatter bl.a. trailermodul og bagsæde med dvd. Køberen [person7] har en Brenderup trailer ([reg.nr.7]) og to børn fra 1999 og 2003, som kunne tænkes at have glæde af DVD udstyret på bagsædet.

Med henvisning til denne værkstedsfaktura, er det tydeligt, at en aftale er indgået før 23. marts 2012. Det fremgår, at køretøjet har kørt 6 km den 19. marts 2012, det er derfor nærmest umuligt, at køretøjet kan have kørt 4.000 km i forretningens åbningstid på bare 4 dage frem til 23. marts 2012. Erklæringen fra køberen er således i strid med de faktiske forhold omkring pågældende køretøj.

Selskabets repræsentant har oplyst, at køretøjet efter den mundtlige aftale blev lejet i 2 måneder af [person7]. Der er indbetalt 56.000 kr. på tidspunktet for aftalens indgåelse. Det nævnte beløb er af virksomheden ikke bogført som lejeindtægt, men som forudbetaling i forbindelse med salg af køretøjet.

Køretøjet har kørt 6 km ved aftalens indgåelse, og har derfor reelt set ikke været anvendt som demobil.

Den afgiftspligtige værdi af køretøjerne

For så vidt angår afgiftsberegningerne, er disse foretaget ud fra virksomhedens faktiske salgspris, jf. faktura og slutseddel til slutbruger.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.8.1.5.1., at udstyr der efter gældende regler kan holdes uden for afgiftsberegningen, skal anføres særskilt i købekontrakten.

Der er ikke på fakturaer og slutsedler udstedt til køberne vedrørende de i sagen omhandlede 5 biler angivet eftermonteret udstyr, og der kan derfor ikke tages højde herfor ved opgørelsen af registreringsafgiften.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse af 4. juli 2013

Det er helt sædvanligt i bilbranchen, at man handler på baggrund af en bindende mundtlig aftale herunder telefonisk, hvorefter slutseddel udarbejdes efterfølgende, jf. forudsætningsvis Forbrugerstyrelsens pjece ”Ren besked om køb af brugte bil og bilreparationer”, s. 8.

I dansk ret gælder som hovedregel ingen formkrav, og de mundtlige aftaler er bindende efter almindelige aftaleretlige principper.

Vedrørende værkstedsfakturaer er der tre fortrykte datooverskrifter på værkstedsfakturaen.

Leveringsdato: Den dato, hvor en medarbejder i Selskabet opretter en ordre til værkstedet, dvs. en ordreoprettelse til værkstedet. Denne dato har intet med levering til en kunde at gøre, og der vil ofte være en værkstedsfaktura med leveringsdato, uden det har forbindelse til et salg.

Ordredato: Den dato, hvor man ved ordreoprettelsen påtænker, at arbejdet I værkstedet skal udføres, dvs. en dato i værkstedsplanlægningen. Det er dog ikke ensbetydende med, at arbejdet er udført her. F.eks. kan der komme en kunde med en akutreparation, ligesom arbejdet kan strække sig over flere dage.

Fakturadato: Den dato, hvor ordren er afsluttet og faktureret, dvs. datoen hvor værkføreren får afsluttet ordren. Igen er der ikke tale om faktura i forstanden fakturering til en slutkunde.

I praksis vil et værkstedsarbejde være bestilt på leveringsdato og udført mellem ordre- dato og fakturadato.

Køretøj nr. 2

Det fremgår af værkstedsfakturaen, at ordren er oprettet den 24. februar 2010 og planlagt til at komme på værksted den 26. februar 2010, da den jo skulle registreres den 1. marts 2010. Arbejdet blev dog først påbegyndt 2. marts 2010, jf. tidregistrering. Det fremgår endvidere, at arbejdskort først er faktureret den 29. marts 2010 (fakturadato). Selepuden, som kunden har bestilt i forbindelse med aftaleindgåelsen den 15. marts 2010, er medtaget på samme arbejdskort. Kunden har derimod ikke foretaget bestillinger før tidspunktet for den dokumenterede dato for aftalens indgåelse.

Køretøj nr. 3

Arbejdskort på ”styling” m.v. er oprettet den 19. juli 2010. I takt med at dele er hjemkommet (ny-introduktion), er de blevet monteret frem til 3. september 2010. Der var tale om en ny bilmodel, som skulle introduceres primo oktober 2010. [virksomhed4] brugte udtrykket ”naughty” i markedsføringen, og det var derfor, selskabet skulle eftermontere ”styling kit” mm. Brochuren for bilen beskriver bilen og de aktiviteter, som bilen skulle bruges til, herunder ”City Stop” hvor kunder skulle køre frem mod en dukke og opleve, at bilen selv stoppede. Introduktionen primo oktober krævede, at bilen var til stede til i forbindelse med ”stylingen” og selvsagt til demonstrationskørslen, og den er da også netop brugt meget i forbindelse med introduktionen.

Leveringsdato på arbejdskortet er den 26. oktober 2010. Som det fremgår, er ordredato den 27. oktober 2010. Ordredato er den dato, hvor man ved ordreoprettelsen påtænker, at arbejdet i værkstedet skal udføres, dvs. en dato i værkstedsplanlægningen. Baggrunden for den konkrete leveringsdato er den, at selskabet og køber denne dag drøftede betingelserne for en handel, og at køber også fik bilen med hjem den 26. oktober 2010. Parterne blev dog først enige om betingelserne den 27. oktober 2010.

Kunden lejede allerede en bil den 27. oktober 2010 i to dage. Baggrunden var, at køberen ville have kabinevarmer og overflyttet vinterdæk fra sin gamle bil til den netop indkøbte bil. Hun skulle derfor leje en bil, da begge biler skulle være på værksted.

Bilen var jo i brug som demobil. Derfor blev den også løbende rengjort, vasket og støvsuget, så den altid fremstod pæn og i orden. Der er heller ikke noget mærkeligt i, at det ekstraudstyr, som kunden bestilte, også bliver monteret i forbindelse med købet. Tværtimod.

Køretøj nr. 4

Det fremgår udtrykkeligt af ordresedlen, at der er tale om ”DEMO” under option. Af fakturaen fra [virksomhed4] fremgår ligeledes, at det er en demobil ”DL” og af faktura fra [virksomhed4] på eftermonteret udstyrspakke fremgår, at det er til ”XC7O D5 demobil”. Bilen har været registreret 1 måned og 20 dage inden salget.

Køretøj nr. 5

Bilen er solgt en måned efter første registrering. Til det af SKAT anførte om, at køber har en trailer og to børn, som ”kunne tænkes at have glæde af DVD udstyret på bagsædet” kan stilles det modspørgsmål, hvorfor køberen skulle købe en bil, der ikke passede til hans generelle livssituation og behov til en bil. For så vidt angår det kørte antal kilometer bemærkes, at de 6 km er indskrevet på det tidspunkt, den første ordre på værkstedskortet er oprettet. Kilometerantallet er ikke efterfølgende blevet rettet. Bilen har kørt 4.000 km i perioden 14. februar 2012 til 23. marts 2012. At der er sket delvis betaling den 23. marts 2012 bekræfter, at der er tale om en endelig og bindende aftale pr. denne dato.

Subsidiær påstand

SKAT har ikke bestridt, at der er tale om eftermonteret ekstraudstyr, men alene gjort gældende, at selskabet ikke har levet op til følgende krav i Den juridiske vejledning afsnit E.A.8.1.5.1:

Udstyr som efter de nævnte regler kan holdes uden for afgiftsberegningen, skal anføres særskilt i købe kontrakten.

Dette krav er imidlertid ikke er hjemlet i bestemmelsen i registreringsafgiftsloven eller forarbejderne hertil (LFF1989-1990.1.42). Kravet kan således ikke håndhæves over for selskabet. Kravet ville da også være ekstremt byrdefuldt at håndhæve over for selskabet, som ved fakturaudstedelsen - korrekt - er gået ud fra, at salgene vedrørte demo-biler og ikke nye biler.

Da der er tale om særskilte aftaler med køberne om ekstraudstyr, og da det følger af registreringsafgiftsloven med forarbejder, at sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges i forbindelse med køb af nye køretøjer, fritages for afgift, selv om det leveres samtidigt med et nyt køretøj, skal SKATs forhøjelse også nedsættes som anført i påklagen.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1, er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris ved salg til bruger på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skattemyndighederne udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse.

Afgørende for sagen er, om selskabet reelt var bruger af køretøj nr. 2-5 på registreringstidspunktet, i hvilket tilfælde der er enighed om, at den ved registreringen beregnede registreringsafgift er korrekt.

Det beror på en konkret vurdering, om selskabet reelt var bruger af køretøjerne, og det påhviler som udgangspunkt SKAT at dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at dette ikke var tilfældet.

Under hensyn til værkstedsfakturaerne, det forklarede omkring de mundtligt indgåede aftaler om salg af køretøjerne og købernes bekræftelse heraf, må det lægges til grund, at aftale om salg af køretøjerne er indgået inden slutsedlernes underskrift. Det kan derimod ikke lægges til grund, at aftale om salg er sket inden køretøjernes indregistrering eller umiddelbart herefter. Idet der desuden lægges vægt på det oplyste om antal kørte kilometer dels i salgsfakturaerne og dels i købernes bekræftelser af hændelsesforløbet, anses det ikke for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabet ikke reelt var bruger af de omhandlede køretøjer på registreringstidspunktet.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.