Kendelse af 12-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2018

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2010 har efteropkrævet 208.247 kr. i moms, idet der er foretaget en skønsmæssig begrænsning af fradragsretten i medfør af momslovens § 38, stk. 2.

Faktiske oplysninger

Det fremgår, at klageren (herefter kaldet menighedsrådet) er et menighedsråd, som står for driften af fire kirker beliggende i [by1], [by2], [by3] og [by4] på Fyn. Det fremgår videre, at menighedsrådet blev momsregistreret med virkning fra den 1. januar 2009.

Menighedsrådets aktiviteter består primært af kirkelige handlinger. Herudover har menighedsrådet aktiviteter, hvoraf der afregnes moms, bl.a. i form af vedligeholdelse af gravsteder. Endelig sælger menighedsrådet ydelser i forbindelse med bisættelser, som anses for momsfritagne i medfør af momslovens § 13.

Regnskabsoplysninger m.v.

For 2010 har menighedsrådet opgjort den momspligtige omsætning til 266.009 kr., mens den momsfritagne omsætning er opgjort til 41.794 kr. For 2010 udgjorde den momspligtige omsætning således 87 pct. (oprundet) af den samlede omsætning.

Af menighedsrådets regnskab for 2010 fremgår det, at menighedsrådet havde følgende indtægter og driftsudgifter i 2010:

Det fremgår, at menighedsrådet i den omhandlede periode har afholdt en række momsbelagte udgifter. Det drejer sig bl.a. om diverse fællesomkostninger, hvoraf det samlede momsbeløb udgjorde 55.057 kr. SKAT har oplyst, at udgifterne primært vedrører selve driften af kirkegården.

Hertil kommer udgifter til et redskabshus i [by1], hvoraf det samlede momsbeløb udgjorde 128.274 kr. Ifølge SKATs oplysninger er redskabshuset indrettet med maskinrum og depot, men ikke med kontorfaciliteter.

Endelig er der afholdt udgifter til et dige i [by1] svarende til et samlet momsbeløb på 372.763 kr.

Det er oplyst, at menighedsrådet ved opgørelsen af momstilsvaret har anset 87 pct. af moms af udgifterne til henholdsvis diverse fællesomkostninger og redskabshus i [by1] for fradragsberettigede, svarende til fradragsretten opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Menighedsrådet har ikke foretaget en skønsmæssig korrektion af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, for disse udgifter.

Hvad angår moms af udgifter til diget i [by1] har menighedsrådet også foretaget en skønsmæssig korrektion efter momslovens § 38, stk. 2, idet 50 pct. af diget skønsmæssigt er anset for anvendt til kirke. Der er således medregnet i alt 43,5 pct. af moms af udgifterne til diget i [by1] ved opgørelsen af momstilsvaret, hvilket svarer til, at der er foretaget korrektion efter momslovens § 38, stk. 1, med 87 pct. og korrektion efter § 38, stk. 2, med 50 pct.

Det fremgår videre, at menighedsrådet i 2009 afholdt momsbelagte udgifter til et graverhus i [by3]. Det samlede momsbeløb af disse udgifter beløb sig til 150.521 kr.

Drift af kirkegård

Menighedsrådet har oplyst, at drift af kirkegård består af forskellige aktiviteter. Det drejer sig om ydelser i form af vedligeholdelse af gravsteder, af hvilke der fuldt ud er opkrævet moms. Endvidere drejer det sig om ydelser i forbindelse med bisættelser, hvoraf der i medfør af momslovens § 13 ikke er opkrævet moms. Hertil kommer de ydelser, som menighedsrådet leverer som begravelsesmyndighed, som er anset for en aktivitet, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

SKAT har oplyst, at kirkegårdens samlede areal udgør 4.805 kvm, og at arealet består af grønne områder, stier og aktive gravpladser. Af det samlede areal udgør 47 pct. aktive gravpladser.

Under sagens behandling i SKAT har SKAT modtaget en fordeling af lønninger på formål for 2011. Repræsentanten har oplyst, at opgavefordelingen i 2011 svarer til fordelingen for 2010. Det er videre oplyst, at antallet af medarbejdere, antallet af gravpladser og arealfordeling har været stort set ens i 2010 og 2011.

Menighedsrådets repræsentant har også oplyst, at det fra og med 2011 er et krav, at menighedsrådets lønudgifter skal fordeles på formål. Det er i den forbindelse oplyst, at graver og gravermedhjælper primært arbejder med drift af kirkegård (formål 40 og 41). Det er hovedsageligt kirkegårdsgraveren og gravermedhjælperen, der er beskæftiget med de momspligtige aktiviteter, herunder ren- og vedligeholdelse af gravsteder samt salg af gran, blomster m.v., pyntning af grave samt administration forbundet hermed.

Herudover deltager graver og gravermedhjælper i kirkelige aktiviteter (formål 21), vedligeholdelse af kirkebygning (formål 31) og vedligeholdelse af præstebolig (formål 51). Det fremgår, at der ikke er foretaget en registrering af graver og gravermedhjælpers timeforbrug på aktiviteter indenfor kirkegården.

Af fordelingen for 2011 fremgår det, at graver og gravermedhjælper har anvendt 75,36 pct. af arbejdstiden på kirkegården, 6,5 pct. på præstegården og 18,1 pct. på kirkelige aktiviteter og kirkebygning.

Det er videre oplyst, at af de 75,36 pct. af tiden, der vedrører drift af kirkegård (formål 40 og 41), anvendes 70,6 pct. på formål 40 og 4,8 pct. på formål 41. Ifølge Kirkeministeriets vejledning ”Formålskontoplan Budget 2012” hedder formål 40 ”Kirkegården”, mens formål 41 hedder ”Kapel/begravelse, urnenedsættelse”.

Repræsentanten har videre oplyst, at følgende indtægter indtægtsføres under formål 40: Betaling for erhvervelse og fornyelse af gravsteder, vedligeholdelse, blomster og planter samt grandækning, renter af aktuelle og hjemfaldne gravsteder, hjemfaldne gravsteder ved udløb, ratevis tilbagebetalte gravstedskapitaler og endelig særskilte kirkegårdsrenteindtægter.

Det ydermere oplyst, at følgende indtægter indtægtsføres under formål 41: Betaling for brug af kapel og for gravning, pyntning af grav.

Det fremgår af den af repræsentanten fremlagte kontoplan, at bl.a. følgende udgifter føres under formål 40: Indkøb til videresalg (blomster, gran m.v.), indkøb til fællesarealer, vedligeholdelse af fællesarealer, drift og vedligeholdelse af maskiner, kirkegårdsbygninger og inventar samt administrative udgifter. Det fremgår videre, at bl.a. følgende udgifter føres under formål 41: Regninger fra ekstern entreprenør til gravning, indkøb af afstivningsmateriel, varmetæpper, urnebord m.v., drift og vedligeholdelse af særskilt kapelbygning samt anskaffelse og vedligeholdelse af inventar i særskilt kapelbygning.

Det er oplyst, at lønudgifter til graver og gravermedhjælper i 2010 udgjorde i alt 663.583 kr.

På baggrund af disse oplysninger har SKAT udarbejdet et regnskab for kirkegårdsdriften som følger:

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2010 efteropkrævet 208.247 kr. i moms, idet der er foretaget en skønsmæssig begrænsning af fradragsretten i medfør af momslovens § 38, stk. 2. Efteropkrævningen fordeler sig med 199.858 kr. vedrørende momsfradrag for fællesomkostninger og med 8.389 kr. vedrørende reguleringsforpligtelse for gravhus i [by3].

Momsfradrag for diverse fællesomkostninger, samt udgifter til redskabshus og dige i [by1]

SKAT har for dette punkt alene godkendt fradrag for moms af udgifterne til opførelsen af redskabshuset og diverse fællesomkostninger med i alt 40 pct. efter momslovens § 38, stk. 1 og 2, svarende til en skønsmæssigt fastsat fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, på 45,58 pct. For udgifterne til diget i [by1] er der alene godkendt fradrag med 13 pct., svarende til en skønsmæssigt fastsat fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, på 14,47 pct.

Til støtte herfor er der bl.a. generelt henvist til følgende:

”Ved beregning af momsfradrag for fællesudgifter der kan henføres til både momspligtige aktiviteter, momsfrie aktiviteter og aktiviteter der ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, skal menighedsrådet opgøre momsfradraget både efter momslovens § 38, stk. 1 og momslovens § 38, stk. 2. Efter momslovens § 38, stk. 1, beregnes fradraget som forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samledes omsætning. Efter momslovens § 38, stk. 2, beregnes fradraget på grundlag af et skøn over, i hvilket omfang omkostningen kan henføres til aktiviteter, der er omfattet af momsloven. SKAT har i styresignalet, SKM2009.423.SKAT, præciseret praksis for anvendelse af momslovens regler i forbindelse med kirkegårdsdrift mm.

Fradraget efter momslovens § 38, stk. 1 er beregnet til 87 %.

Ved fastsættelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, skal der tages hensyn til alle de aktiviteter der er knyttet til den pågældende omkostning, og fradraget skal foretages på grundlag af anvendelsen af omkostningen. Der er ingen faste regler for, hvordan skønnet fastsættes, men skønnet skal på bedst mulige måde vise det reelle ressourcetræk.

Kirkeministeriet foreslår i notatet ”Kirkeministeriets vejledning til årsafslutning vedrørende moms 2011”, at skønnet kan foretages på baggrund af eksempelvis arealfordeling (stier, grønne områder, aktive gravpladser) eller en ressourcetælling (hvor meget tid bruges på de enkelte arealer). En anden metode kan efter SKATs opfattelse være en indtægtsbaseret fordeling, ud fra den forudsætning, at de indtægter menighedsrådet opnår for aktiviteter indenfor momslovens anvendelsesområde, dækker de omkostninger der er forbundet med disse aktiviteter.

Menighedsrådet har ikke foretaget en ressourcetælling, hvorfor denne metode ikke kan anvendes i nærværende sag. Der er foretaget et skøn baseret på arealfordelingen for [by1] Kirkegård. Denne fordeling viser, at 65 % af aktiviteterne er indenfor momsloven. I beregningen er imidlertid ikke medregnet kirkegårdens totale areal, idet beregningen er baseret på et areal på 3.193 kvm. Kirkegårdens samlede areal er på 4.805 kvm. ifølge den tegning som SKAT har modtaget. Hvis det totale areal anvendes i beregningen, bliver procenten 47 i stedet for 65.

SKAT har valgt at lægge en indtægtsbaseret metode til grund for udøvelse af skønnet efter momslovens § 38, stk. 2. I den forbindelse henvises til Kirkeministeriets cirkulære nr. 9705, af 1/9 2009, hvoraf fremgår, at takster for renholdelse af gravsteder, skal dække de omkostninger, der er forbundet hermed. Det fremgår af cirkulæret, at tilpasning af taksterne skal være gennemført inden 1/9 2012. Under forudsætning af, at taksterne som udgangspunkt skal dække omkostningerne, vil en indtægtsbaseret metode efter SKATs opfattelse være retvisende for udøvelse af skønnet efter momslovens § 38, stk. 2.

Ved gennemgang af regnskabet er det konstateret, at menighedsrådet har haft indtægter på i alt 360.796,11 kr.. og udgifter på i alt 2.492.233,16 kr. Det betyder, 14,47 % af driftsudgifterne er indtægtsdækket.

Den overvejende del af menighedsrådets indtægter stammer fra kirkegårdsdriften og udgør i alt 297.791,80 kr. Udgifter til drift af kirkegården er på i alt 653.299,11 kr. Det betyder at 45,58 % af omkostninger til drift af kirkegården er indtægtsdækket.

Da momsfradraget skal afspejle anvendelsen af de omkostninger fradraget vedrører, har SKAT valgt at dele fællesomkostninger op i redskabshus, andre fællesomkostninger og diget.

...

[virksomhed1] mener, at formålsfordelingen på lønninger til graver er mere retvisende til udøvelse af skønnet, end den metode SKAT har anvendt, bl.a. fordi graver og gravermedhjælper ikke bruger tid på gravkastning og gravning af grave. Til denne opgave anvendes if. [virksomhed1] altid eksterne leverandører. [virksomhed1] mener dermed, at de 75,36 % af gravernes arbejdstid der er formålsfordelt til kirkegården, alene anvendes til aktiviteter indenfor momslovens anvendelsesområde, og herefter reducerer [virksomhed1] de 75,36 % med fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, og når frem til en endelig fradragsprocent på 61 for 2009.

SKAT har ved telefonsamtale den 21. februar meddelt [virksomhed1], at der i menighedsrådet regnskab for både 2009 og 2010 er indtægter fra gravning mm, der overstiger udgifter til eksterne entreprenører. Dette viser efter SKATs opfattelse at graverne i visse tilfælde selv har udført aktiviteten. Ved mail af 26. februar erkender [virksomhed1], at det ikke kan udelukkes, at graverne har anvendt en mindre del af deres tid på gravning af grave mm.

Videre bemærker SKAT, at de 75,36 % der totalt er opgjort som arbejdstid på kirkegårdsdriften, ikke alene kan henføres til aktiviteter indenfor momsloven. Det fremgår nemlig af vejledning til formålskontoplanen, at personalets timer til kirkegårdsdriften, fordeles på formål 40 (kirkegård) og formål 41 (Kapel/begravelse, urnenedsættelse). De 75,36 % er således fordelt med 70,8 % på formål 40 og 4,8 % på formål 41.

De 70,8 % der anvendes på formål 40 vedrører både momspligtige aktiviteter og aktiviteter som begravelsesmyndighed, idet indtægter fra formål 40 bl.a. stammer fra vedligeholdelse af gravsteder og fra erhvervelse af gravsteder. De 4,8 % der anvendes på formål 41, vedrører enten momsfrie aktiviteter eller aktiviteter som begravelsesmyndighed, idet indtægter under formål 41 bl.a. stammer fra gravning af grave, gravkastning og betaling for brug af kapel.

Under formål 40 bruger graveren således tid på erhvervelse og fornyelse af gravsteder. Menighedsrådet har ikke registreret noget tidsforbrug på denne aktivitet. Erhvervelse af gravsteder er vederlagsfri iht. § 31 i vejledende takster fra [...] stift, for medlemmer af folkekirken, der har bopæl i sognet/kommunen. Andre betaler en takst, der er afhængig af, om personen er medlem af folkekirken.

SKAT har ved det indtægtsbaserede skøn lagt til grund, at indtægterne ved den momspligtige vedligeholdelse dækker udgifterne til aktiviteten. Dette er bl.a. baseret på udmeldingen i Kirkeministeriets cirkulære nr. 9705 af 1/9 2009, om beregning af kirkegårdstakster.

[virksomhed1] påstår, at indtægterne ikke dækker de ressourcer der anvendes til vedligeholdelsesopgaven, og henviser bl.a. til Betænkning 1491 om Folkekirkens lokale økonomi. Det fremgår af side 63 i betænkningen, at kirkegårdsdriften i 2005 har givet et underskud på mindst 831 mio. kr.

Det fremgår ikke af betænkningen, hvorvidt det underskud som [virksomhed1] henviser til, hidrører fra opgaven som begravelsesmyndighed, eksempelvis tilrådighedsstillelse af gravsteder, eller fra vedligeholdelsesopgaven. Det fremgår derimod senere af betænkningen (side 65) at det har kunnet konstateres, at mange kirkegårde har fastsat takster, der kun i begrænset omfang dækker omkostningerne ved de ydelser, som leveres til borgerne, og at indtægterne i gennemsnit kun dækker 35 % af kirkegårdens driftsudgifter. Senere på samme side argumenteres for, at bl.a. erhvervelse af brugsretten til et gravsted støttes med ligningsmidler, hvorimod der gives udtryk for den modsatte holdning for så vidt angår vedligeholdelsesopgaven, idet det vil være urimeligt hvis medlemmer, som selv vælger at stå for vedligeholdelsen, hvis de skal komme til at bidrage til vedligeholdelsen af andres gravsteder uden selv at få gavn heraf.

Kirkeministeriet har udfærdiget et regneark dateret 15. april 2010 (takstberegningsskema), med eksempler til beregning af diverse kirkegårdstakster. Regnearket findes på Kirkeministeriets hjemmeside: [...]

Der er bl.a. foretaget beregning af hvad et gravsted koster. I eksemplet koster et dobbeltgravsted 12.447 kr. Da erhvervelse af et gravsted i nærværende sag er vederlagsfrit for medlemmer af folkekirken, der er bosiddende i sognet, er det klart, at der vil være et underskud på kirkegårdsdriften.

[virksomhed1] har oplyst, at menighedsrådets takster ikke lever op til Kirkeministeriets udmelding om beregning af kirkegårdstakster i cirkulære nr. 9705, af 1/9 2009. [virksomhed1] har ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, i hvilket omfang menighedsrådets takster for vedligeholdelsesopgaven, i nærværende sag, afviger fra de faktisk afholdte udgifter.

Ud fra det faktum, at der i en række tilfælde ikke betales for ydelser som menighedsrådet leverer som begravelsesmyndighed, f.eks. erhvervelse af et gravsted, og at der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for, i hvor stor grad (om nogen) selve vedligeholdelsesopgaven giver et negativt resultat, finder SKAT ikke grundlag for at ændre det skøn der er foretaget.

Det er SKATs opfattelse, at den metode vi har anvendt ved fastsættelse af skønnet efter momslovens § 38, stk. 2, er enkel og et udtryk for et retvisende skøn, under de forudsætninger vi har lagt til grund for skønnet.”

Hvad angår momsfradrag for udgifterne til redskabshuset i [by1] er der bl.a. særligt henvist til følgende:

”Menighedsrådet har i den oprindeligt angivne købsmoms for 2010, fratrukket 111.598 kr. i moms af udgifter til opførelse af redskabshus. Fradraget er foretaget med 87 % af den totale købsmoms, hvilket svarer til fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1.

I den seneste opgørelse fra menighedsrådets revisor, er der fastsat et skønsmæssigt fradrag efter § 38, stk. 2 til 88 % for opførelse af redskabshus. Da fradraget efter § 38, stk. 1 er beregnet til 87 %, udgør det totale fradrag for redskabshus 76,56 % (88 x 87 %). Menighedsrådet revisor begrunder skønnet på 88 % med, at redskabshuset primært anvendes i forbindelse graverens administrative opgaver omkring momspligtig vedligeholdelse af gravsteder, herunder indkøb og udfakturering. SKAT har modtaget en tegning over redskabshuset, hvoraf det fremgår, at redskabshuset ikke indeholder kontorfaciliteter. Redskabshuset er alene indrettet med maskinrum og depot.

Da der ud fra de faktuelle oplysninger ikke er indrettet et kontor i redskabshuset, lægger SKAT til grund, at huset alene er anvendt til opbevaring af diverse materiel. SKAT kan bl.a. på baggrund heraf ikke godkende revisors skøn på 88 %. SKAT har som nævnt ovenfor, i stedet valgt at lægge en indtægtsbaseret model til grund for udøvelse af skønnet.

Omkostninger til opførelse af redskabshuset kan henføres til ren- og vedligeholdelse af gravsteder, som er en momspligtig aktivitet, ydelser i forbindelse med bisættelser (f.eks. gravning af grave), som er en momsfri aktivitet samt til kirkelige aktivitet og opgaven som begravelsesmyndighed, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Da redskabshuset anvendes i forbindelse med menighedsrådets momspligtige vedligeholdelsesydelser mm, og omfanget af disse momspligtige aktiviteter vil have en vis påvirkning på størrelsen af redskabshuset, har SKAT valgt at lægge indtægtsfordelingen for Kirkegårdsdriften til grund ved udøvelse af skønnet efter momslovens § 38, stk. 2.”

Hvad angår momsfradrag for diverse fællesomkostninger er der bl.a. særligt henvist til følgende:

”Menighedsrådet har i den oprindeligt angivne købsmoms for 2010, fratrukket 47.900 kr. i moms af øvrige fællesomkostninger. Fradraget er foretaget med 87 % af den totale købsmoms, hvilket svarer til fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. I den senest modtagne opgørelse, er fradragsprocenten ændret til 57 %.

Øvrige fællesomkostninger vedrører primært kirkegårdsdriften, hvorfor SKAT finder, at der kan anvendes samme momsfradragsprocent for disse omkostninger, som den der er anvendt for opførelse af redskabshus. For den nærmere begrundelse henvises til afsnittet om redskabshuset.”

Hvad angår momsfradrag for udgifterne til diget i [by1] er der bl.a. henvist til følgende:

”Menighedsrådet har i den oprindeligt angivne købsmoms for 2010, fratrukket 162.152 kr. i moms af omkostninger til etablering af nyt dige ved [by1] Kirke., hvilket svarer til 43,5 %, af den totale købsmoms. Menighedsrådet har ved beregningen lagt til grund, at 50 % af diget henføres til aktiviteter udenfor momsloven (§ 38, stk. 2) og hefter reguleret med fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, som er på 87 %. SKAT har ikke fået oplyst, hvad der lægger til grund for skønnet på 50 %. Ved senere opgørelser ændres fradraget for diget først til 65,25 %, hvor den skønsmæssige andel er sat til 75 % og senest til 57 %, hvor den skønsmæssige andel er sat til 65 %, efter arealfordeling (47 % hvis det samlede kirkegårdsareal lægges til grund).

Revisor har i den seneste opgørelse medtaget et momsbeløb på 15.000 kr. (moms af 75.000 kr. inkl. moms). Beløbet stammer fra en faktura, der er dateret den 17. maj 2006. Momsen vedrører således april kvartal 2006, jf. momslovens § 56, stk. 3. Fristen for godtgørelse af afgift udløber 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Momsen for april kvartal 2006 skulle angives den 17. august 2006 og fristen for godtgørelse udløb derfor den 17. august 2009. SKAT har derfor ikke medtaget momsbeløbet i beregning af menighedsrådet momsfradrag, men har taget udgangspunkt i den oprindeligt angivne købsmoms.

Diget anvendes ikke i forbindelse med menighedsrådets momspligtige vedligeholdelsesydelser, på samme måde som redskabshuset. Nyanlæg af diget vil således ikke være påvirket af omfanget af menighedsrådets momspligtige aktiviteter.

Den skønsmæssige fastsættelse af momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 2, kan derfor efter SKATs opfattelse foretages på baggrund af indtægtsdækningen for menighedsrådets samlede udgifter, som udgør 14,47 %.

...

[virksomhed1] påstår, at SKAT ikke har anset anlæg af diget for en fællesudgift. Det er ikke korrekt. SKAT anser anlæg af diget som en fællesudgift, hvorfor fradragsretten er opgjort til 13 % efter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2. Når fradragsretten for en omkostning skal bestemmes efter momslovens § 38, stk. 2, skal fradraget på bedst mulig måde afspejle omkostningens tilknytning til de momspligtige aktiviteter. Der skal derfor for hver omkostning/omkostningsart foretages et skøn over omkostningens ressourcetræk til aktiviteter indenfor momsloven.

SKAT har anset digets tilknytning til de momspligtige aktiviteter for at være forholdsvis lav. Der er nemlig ikke nogen direkte sammenhæng mellem udgifter til anlæg af diget og de momspligtige indtægter menighedsrådet har opnået ved vedligeholdelse af gravsteder. Det fremgår netop af kirkeministeriets eksempler på beregning af diverse takster (som omtalt i afsnit 1.4), at udgifter til anlæg af dige ikke indgår ved beregning af taksterne for vedligeholdelse af gravsteder. Udgifter til anlæg af dige indgår derimod ved beregning af prisen for erhvervelse af et gravsted, som i langt de fleste tilfælde erhverves uden vederlag eller til et symbolsk vederlag.

Anlæg af dige omkring en kirkegård er lovbestemt, idet der efter dansk lovgivning skal være indhegning omkring en kirkegård. Det fremgår af § 16 i BEK nr. 1238 af 22/10 2007. Hvis denne indhegning består af et gammelt stengærde, skal denne bevares i det omfang det er muligt. Det fremgår af cirkulære nr. 78 af 9/4 1965 om vedligeholdelse og opsætning af stengærder. SKAT finder det derfor rimeligt, at udgifter til anlæg af diget ikke skal udgøre et direkte omkostningselement ved fastsættelse af taksterne for vedligeholdelse af et gravsted, jf. ovenstående.

Det må herefter, som udgangspunkt, være stiftsmidlerne, der i alt overvejende grad finansierer den lovbestemte indhegning der skal være etableret omkring en kirkegård.

[virksomhed1] foreslår i mail af 26. februar 2013, at skønnet skal udgøre 50 % fordi diget vedrører 2 områder, nemlig kirken og kirkegården, eller alternativt på baggrund af antallet af besøgende til henholdsvis kirkegården og kirken. SKAT finder ikke at det af [virksomhed1] forslåede skøn er begrundet, og henviser til ovenstående omkring kirkeministeriets takstfastsættelser, hvoraf det fremgår, at taksten for vedligeholdelse ikke påvirkes af udgifter til anlæg af dige.

SKAT anerkender at diget er en forudsætning for at der eksisterer en kirkegård, hvor der er mulighed for at opnå indtægter ved vedligeholdelse af gravsteder, men SKAT kan ikke anerkende at der opnås en fradragsprocent der er højere end den der er beregnet i SKATs forslag, og fastholder derfor, at der kan gives momsfradrag for 13 % af momsen.”

Reguleringsforpligtelse – graverhus i [by3]

SKAT har for dette punkt for 2010 alene godkendt fradrag for moms af udgifter til opførelsen af graverhuset i [by3] med i alt 40 pct. efter momslovens § 38, stk. 1 og 2, svarende til en skønsmæssigt fastsat fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, på 45,58 pct. I konsekvens heraf er der for 2010 foretaget regulering af den fratrukne moms i 2009, jf. momslovens § 43, stk. 1 og 3, samt § 44, stk. 1 og 2.

Til støtte herfor er bl.a. henvist til, at graverhuset er vurderet at have samme tilknytning til momspligtige aktiviteter som redskabshuset, hvorfor der alene kan foretages fradrag med 40 pct. af årets andel. Reguleringen er en konsekvens af ændringerne punktet momsfradrag for fællesomkostninger ovenfor, og der er derfor i øvrigt henvist til begrundelsen herfor.

Udtalelse til klagen

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT bl.a. udtalt følgende til klagen:

”SKAT er ikke enig med klager i, at der ikke skal foretages en vurdering af momsfradraget for det enkelte indkøb. Det fremgår tydeligt af SKM2009.423. SKAT, at der skal foretages en vurdering af den enkelte omkostning. I styresignalet er omkostningerne netop opdelt i forskellige kategorier, eksempelvis menighedsrådets bygninger m.v., maskiner og redskaber, nyanlæg af kirkegårdsarealer og kirkegårdsudvidelser samt kontorholdsomkostninger. Det fremgår netop af afsnit 3.3 i styresignalet, at den skønsmæssige henføring til den økonomiske aktivitet skal foretages på grundlag af den enkelte omkostnings anvendelse til denne aktivitet.

Efter formuleringen i momslovens § 38, stk. 2: ”der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed”, kan SKAT ikke komme til andet resultat, end det netop er hensigten med bestemmelsen, at give det momsfradrag, der afspejler den enkelte omkostnings brug.

Det fremgår også tydeligt af Kirkeministeriets Momsvejledning for De lokale kasser, at menighedsrådene skal beregne et skøn for den enkelte omkostning. I afsnit 4.3.4, som omhandler bygninger/anlæg og kirkegårdsanlæg, fremgår det eksempelvis, at der for hver bygning skal laves en separat vurdering af bygningens/anlæggets konkrete anvendelse i det enkelte regnskabsår.

...

Klager forudsætter at de 75,36 % af gravernes tid, der er registreret under formål 40 og 41, er anvendt til formål indenfor momsloven. SKAT er ikke enig med klager i dette, hvilket også er kommenteret i SKATs afgørelse.

Under område 40 og 41 hører eksempelvis følgende aktiviteter

•erhvervelse af gravsteder (40)

•gravning af grave (41)

•indkøb af afstivningsmateriale (41)

•drift og vedligeholdelse af kapel (41)

•rengøring af kapel (41)

De nævnte aktiviteter er typisk aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Da det kun er graverne og gravermedhjælperne der har registreret tid på område 40 og 41, må det således konkluderes, at det er graverne og gravermedhjælperne, der udfører alle de opgaver der er nævnt ovenfor. Det kan derfor ikke udledes, at 75,36 % af gravernes tid er anvendt til formål indenfor momsloven – tværtimod.

Klager har alene fokuseret på, at ydelser til gravning af grave i overvejende grad købes ved 3. mand, men der er som ovenfor omtalt en lang række andre opgaver under formå 40 og 41, der ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, og disse opgaver udføres af graver og gravermedhjælper if. den foretagne formålsfordeling.

...

Klager mener ikke der er grundlag for at lave et overskudsbaseret skøn og henviser bl.a. til cirkulære om fastsættelse af takster og til betænkning 1491 fra 2005, der omhandler den lokale folkekirkes økonomi.

...

SKAT har kommenteret påstanden i afgørelsen, og skal præcisere, at SKAT har anvendt den indtægtsbaserede metode ud fra Kirkeministeriets helt overordnede målsætning om, at indtægterne fra den momspligtige vedligeholdelse af gravsteder, skal dække de omkostninger der medgår hertil. Menighedsrådet har på ingen måde sandsynliggjort deres påstand om, at de takster der opkræves for vedligeholdelse af gravsteder, ikke dækker de afholdte omkostninger.

Det fremgår også af Kirkeministeriets vejledning for 2013, at menighedsrådene bør foretage et realitetscheck, når de har beregnet de endelige fradragsprocenter. Her anbefaler Kirkeministeriet, at menighedsrådene sammenholder indtægter fra ligningen med den momspligtige omsætning, idet forholdet mellem disse bør afspejles i fradragsprocenten (se afsnit 1.3).

...”

Klagerens opfattelse

Menighedsrådets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at den påklagede efteropkrævning nedsættes, idet fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1 og 2, for moms af udgifterne til de diverse fællesomkostninger, graverhuset og diget i [by1] i alt skal fastsættes til 66 pct., svarende til en skønsmæssig fradragsret efter § 38, stk. 2, på 75,36 pct.

Subsidiært er der vedrørende diget i [by1] nedlagt påstand om, at fradragsretten i alt kan fastsættes til 50 pct., idet udgiften ligeligt vedrører de fradragsberettigede aktiviteter som de ikke-fradragsberettigede aktiviteter.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende (uddrag):

”I henhold til momsvejledningen [afsnit D.A.11.4.1] skal der ske en konkret vurdering af, hvad der er formålet med at foretage det enkelte indkøb. Denne formålsbetragtning knytter sig til, hvorvidt der er tale om en fællesomkostning eller ej. Der skal derimod ikke foretages en vurdering af momsfradraget for det enkelte indkøb.

Vi mener hermed, at SKATs opgørelse af momsfradraget for henholdsvis graverhus, dige og øvrige fællesomkostninger bør laves ud fra ét samlet skønnet momsfradrag, og ikke et skøn opgjort for den enkelte omkostning, så længe der er tale om fællesomkostninger, der alle knytter sig til både momspligtige og momsfrie aktiviteter og aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde...

Det er vores opfattelse, at menighedsrådet skal anvende én samlet skønnet momsfradragsprocent (reduceret med omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1) på alle udgifter, der kan relatere sig til momspligtig ren- og vedligehold af gravsteder, momsfri begravelsesydelser og kirkelige handlinger, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Dette er i overensstemmelse med SKATs styresignal SKM 2009.423, afsnit 3.3 Delvis momsfradrag.

I dette konkrete tilfælde er det vores opfattelse, at netop graverhus, dige og fællesomkostninger bør kunne fradrages ud fra et skøn efter momslovens § 38, stk. 2, reduceret med menighedsrådets momsfradragsprocent opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, svarende til 87 %. Det betyder, at menighedsrådet kan anvende en skønnet fradragsprocent på 66 % på deres udgifter, der vedrører momspligtige aktiviteter, momsfrie aktiviteter og aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde.

Menighedsrådet har for fællesudgifter, herunder redskabshus, dige og øvrige fællesomkostninger anvendt et skøn over den økonomiske aktivitet svarende til 75,36 %. Denne procentandel er opgjort ud fra fordelinger af lønninger, som menighedsråd pr. 1. januar 2011 er pålagt at opgøre.

Ifølge denne formålsregistrering anvender kirkegraverne samt gravermedhjælpere 75,36 % af arbejdstiden på kirkegården (formål 40) og kapel/begravelse, urnenedsættelse (formål 41). Den resterende tid anvendes graver og gravermedhjælper 6,5 % på præstegården og 18,1 på kirkelige aktiviteter. Menighedsrådet har vurderet – ud fra antal ansatte og gravpladser – at fordelingen er tilsvarende for 2010, hvor der ikke var et krav om formålsregistrering.

Ifølge Kirkeministeriets vejledning ”Formålskontoplan Budget 2012” vedrører formål 40 - kirkegården og formål 41 – kapel/begravelse, urnenedsættelse. Menighedsrådet har valgt kirkegravernes og gravermedhjælpernes tidsforbrug som grundlag for skønnet, da de udgifter, der skal tildeles et skønnet momsfradrag hovedsageligt vedrører drift/vedligehold af kirkegården.

Menighedsrådet har følgende momspligtige indtægter:

Hvis formålet er at anvende indkøbet både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og andre formål, er der tale om en fællesomkostning, og der er kun delvis fradragsret for moms af indkøbet.

...

Vi mener ikke, at der er grundlag for at lave et overskudsbaseret skøn. Indtægterne fra ren-og vedligehold samt salg af pyntegran m.v. afspejler ikke, hvilke udgifter, der er anvendt på disse. En kirke kan ikke forudsige, hvor mange der får brug for ren- og vedligehold af gravsteder, og hvor mange der efterspørger pyntegran, og der laves ikke særlige kommercielle tiltag, tilbud m.v., som kan tiltrække momspligtig omsætning. Det vil derfor ofte være en urentabel forretning, at drive en kirkegård. Desuden fastsættes taksterne for ren og vedligeholdelse af Stiftsøvrigheden, hvorefter, det ikke er muligt at prisfastsætte de momspligtige ydelser i forhold til de udgifter, der relaterer sig til denne aktivitet. På baggrund af menighedsrådenes specielle virksomhed mener vi dermed ikke, at et skøn over momsfradrag kan baseres på, hvorvidt den momspligtige aktivitet giver overskud.

Dette begrundes yderligere i Kirkeministeriets cirkulære nr. 9705 af 1. september 2009, hvor følgende fremgår:

”Begrænsninger ved fastsættelse af takster

§ 1. Kirkegårdstakster er underlagt den offentlige rets almindelige principper for beregning af gebyrer. Beregning af kirkegårdstakster følger generelt de statslige regler for beregning af gebyrer, jf. [...dk]. Taksterne må således ikke overstige de faktiske omkostninger, der er forbundet med levering af den pågældende ydelse.”

Der må dermed ikke ske en overskudsdækning ved kirkegårdsdrift og det er først med virkning pr. 1. marts 2013 blevet indsat, at taksterne skal dække de langsigtede gennemsnitsomkostninger jf. cirkulære 9074 af 12. februar 2013.

Det vil dermed i realiteten ikke være lovligt, at menighedsrådet optjener et overskud på den momspligtige aktivitet. Da det er udgangspunktet, at aktiviteten giver underskud, mener vi, at SKATs skøn er retvisende. Det begrundes i, at menighedsråd er en ligningsfinansieret virksomhed, hvor et menighedsråd er pålagt at drive kirkegården, og hvor det ikke er hensigten at opnå overskud. I henhold til Folkekirkens lokale økonomi - sammenfatning af betænkning 1491 fra Udvalget om den lokale økonomi i folkekirken, August 2007 fremgår det:

”Langt de fleste af de ca. 2.100 folkekirkelige kirkegårde bestyres af de enkelte menighedsråd eller af flere menighedsråd i fællesskab. Udgifter og indtægter ved disse kirkegårde er en del af folkekirkens samlede økonomi. Underskuddet ved kirkegårdsdriften kan for 2005 gøres op til mindst 831 mio. kr. som finansieres af kirkeskatten”.

Dette viser, at kirkegårdens drift er finansieret af tilskud via kirkeskatten. I momsmæssig forstand er det herfra tydeligt, at der er tale om tilskud, der gives uden en modydelse, ligesom tilskuddet ikke direkte relaterer sig til leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. Sådanne tilskud til momspligtige aktiviteter skal efter praksis ikke påvirke momsfradragsretten vedr. momspligtige aktiviteter.,

Af Kirkeministeriets cirkulære 9705 1. september 2009 fremgår det af § 4:

”Provstiudvalget fastsætter taksterne i provstiet for de i § 3 nævnte ydelser. Provstiudvalget har ansvaret for at sikre ensartede takster i ligningsområdet, medmindre særlige forhold gør sig gældende. Provstiudvalget kan efter forhandling med menighedsrådet tage initiativ til at ændre tidligere godkendte vedtægters takstbestemmelser.

Stk. 2. Der må ydes tilskud til § 3.stk. 1 punkt 1 og 2 ved at sætte taksterne lavere end de beregnede omkostninger for medlemmer af folkekirken.

Stk. 3. Taksten skal svare til omkostningerne for § 3. stk. 1.pkt.3 og 4.

Stk. 4. Der kan til medlemmer ydes tilskud til erhvervelse af gravsted samt til kistenedgravning eller urnenedsættelse. Ikke-medlemmer skal betale en takst svarende til omkostningerne. For valgmenighedsmedlemmer gælder det, at disse i relation til takster, er at betragte som ikke-medlemmer af folkekirken, idet valgmenighedsmedlemmer ikke betaler kirkeskat.”

Det ses derfor generelt, at kirkegårdsdriften finansieres delvist ved ligningsmidler, hvilket også er en del af formålet med kirkeskatten. Det forhold, at de momspligtige indtægter ikke dækker ressourcerne til de momspligtige aktiviteter kan ikke anvendes som argument for opgørelse af skønnet. Det begrundes også videre med, at man pr. 1. september 2012, jf. Kirkeministeriets cirkulære nr. 9705 af 1. september 2009, skal begynde at opkræve takster for ren- og vedligeholdelse, som afspejler de faktiske udgifter:

”§ 8. Cirkulæret træder i kraft med virkning fra 1. september 2009. Provstiudvalget skal sikre gennemførelsen af beregningerne i cirkulæret inden 1. september 2012. Herved er det muligt at gennemføre en gradvis tilpasning af taksterne.”

Menighedsrådet har oplyst, at de satser, som Kirkeministeriet henviser til i deres cirkulære nr. 9705 af 1. september 2009, endnu ikke er blevet implementeret i menighedsrådet. Det vil sige, at det hensyn som Kirkeministeriet gerne vil have implementeret om, at priserne skal afspejle de faktiske udgifter, endnu ikke er indført i Menighedsrådet.

Menighedsrådet er ved at foretage specifikke beregninger af de reelle omkostninger ved vedligehold af gravsteder. De har indtil videre anvendt de af [...] Stift vejledende satser uden hensyn til, om der er dækning af deres udgifter. Det er også blevet oplyst, at de satser, som er anvendt i årene 2009-2010 har været disse satser. Dvs., at der er tale om gennemsnitssatser, der ikke tager højde for de reelle udgifter i de enkelte menighedsråd. Det vil fremover blive ændret, jf. ovennævnte cirkulære, hvor Kirkeministeriet har foretaget en gennemgang af Folkekirkens økonomi, og nu er ved at skabe en mere rentabel folkekirke.

Vi mener derfor, at det kan lægges til grund, at indtægtsgraden ikke kan anvendes som skøn for det ressourcetræk, der er ved den momspligtige aktivitet i form af ren-og vedligehold af gravsteder.

Særligt vedrørende udgifterne til diget i [by1] er bl.a. anført følgende:

”Momsfradrag for udgifter til anlæg af dige

SKAT anlægger en mere skærpet vurdering af udgifter til anlæg af diget, hvor de mener, der udelukkende kan tages fradrag for 13 %. Det begrundes med, at udgifterne til anlæg af diget ikke anses for et direkte omkostningselement ved fastsættelse af taksterne for vedligeholdelse af gravsted. Det er vi for så vidt enige, i men i så fald ville udgiften være fuldt momsfradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Som vores primære påstand mener vi, at der ved opgørelse af momsfradrag for fællesudgifter må være tilstrækkeligt, at det kan fastslås, at diget vedrører både momspligtige og momsfrie aktiviteter og aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Her understreges det, at det er lovbestemt i henhold til Ministeriet for ligestilling og kirkes bekendtgørelse nr. 1238 af 22/10 2007, at en kirkegård skal være indhegnet.

Selvom diget efter SKATs udsagn ikke direkte vedrører de momspligtige indtægter er formålet med diget at holde uvedkommende ude og dermed sikre en ren og fredelig kirkegård, hvorved ren-og vedligeholdelsen gøres nemmere. Desuden kan man forestille sig, at det vil være mere attraktivt at vælge en kirkegård, hvor der er nyt dige, der sikrer ro og fred og ser pænt ud. Det vil dermed have en direkte påvirkning på den momspligtige omsætning fra ren-og vedligeholdelse af gravsteder. Det mener vi er tilstrækkelig til, at diget skal tildeles momsfradrag som en fællesomkostning, hvorefter der også er et ressourcetræk til de momspligtige ren- og vedligeholdelsesaktiviteter.

Vi mener hermed, at SKATs tilgang, hvor momsfradrag fastsættes per udgift ikke er retvisende og desuden også medfører administrativt bebyrdende krav for menighedsrådet.

Vi mener ikke, at der er belæg for at lave et skøn baseret på indtægtsdækningen for menighedsrådets samlede udgifter, da diget udelukkende er der pga. kirkegården, jf. ovenstående lovkrav om indhegning af kirkegård. Det er korrekt, at der er krav om dige, uanset om der er momspligtige indtægter eller ej, men i dette konkrete menighedsråd er der momspligtige indtægter fra kirkegården, og det kan ikke bestrides, at diget indirekte vedrører de momspligtige aktiviteter fra ren-og vedligeholdelse.

Subsidiært mener vi, at den faktiske anvendelse af diget er så svær at fastlægge, at selvom der må anses at være en direkte tilknytning til både momspligtige aktiviteter og aktiviteter uden for momsloven, er det ikke muligt at adskille den ikke-økonomiske virksomhed fra den økonomiske. Det gør det i praksis umuligt at foretage et skøn over momsfradraget. I dette specifikke tilfælde anvendes diget til at omkranse både kirken og kirkegården uden, at diget har en konkret anvendelse til den ene virksomhed frem for den anden. Det er heller ikke praktisk muligt at anvende f.eks. en tidsfaktor (antal besøgende og deres ærinde) til fastlæggelse af et skønsmæssigt fradrag.

SKAT fastlægger i pkt. 3.9 i SKM2009.423SKAT, at udgifter til nyanlæg af kirkegårdsarealer og kirkegårdsudvidelser (etablering af hegn, mure, bænke m.v.) som udgangspunkt kan henføres både til den kirkelige aktivitet og til opgaven som begravelsesvæsen, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde samt til ren- og vedligeholdelse af gravsteder m.v., som er momspligtig. Momsen af omkostningerne kan derfor delvist fratrækkes jf. momslovens § 38, stk. 2. Der skal således ikke laves en reduktion efter momslovens § 38, stk. 1.

Udgiften til diget kommer af, at det er lovbestemt, at kirkegården skal indhegnes – men vedrører til dels også kirken, da diget rent faktisk går rundt om kirken. Det er i praksis ikke muligt at skønne over, hvor meget af udgiften, der vedrører den ene eller den anden aktivitet.

Vi mener dermed, at det eneste retvisende skøn må være en 50 % -fordeling eftersom man i forhold til skønsudøvelsen ikke kan konkludere andet end, at diget både anvendes til momspligtige aktiviteter og til andre aktiviteter, men uden at der er muligt at fastlægge/påstå, at udgiften knytter sig mere til den ene aktivitetskategori frem for den anden.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT bemærker indledningsvis, at klager har erkendt SKATs regulering for 2009 på 70.443 kr., jf. afgørelsens punkt 1. Vi henviser til klagers uddybende klage fra 17. juni 2013, 3. afsnit på side 1.

Dermed anerkender klager også delvis punkt 3, når fradragsprocenten for 2009 erkendes at udgøre 50 %.

For 2010 anfører klager, at de har reduceret fællesudgifter efter både § 38, stk. 2 skøn og herefter et § 38, stk. 1 skøn. Dette er ikke korrekt. Dette erkender klager også i høringssvaret fra 8. februar 2013 til SKATs forslag fra 14. november 2012. Her anfører klager således, at klager er enige i, at der skal ske yderligere reduktion af fradraget, da klager ikke har reduceret for kirkelige handlinger, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Klager har således erkendt, at fradragsopgørelsen for 2010 ikke er korrekt og at klager har fratrukket for meget i købsmoms. Klager synes således enig i, at der skal ske tilbagebetaling af for meget fratrukket moms, men ikke i hvordan tilbagebetalingsbeløb opgøres.

Klager mener, at der ikke kan tages udgangspunkt i et indtægtsbaserede skøn.

SKAT fastholder vores opgørelsesprincipper og skøn. Vi henviser til vores afgørelse for nærmere begrundelse.

Som det fremgår af oplysningerne ligger hovedparten af klagers aktiviteter uden for lovens anvendelsesområde, lige som hovedparten af klagers indtægter stammer fra ligningsbidrag (kirkeskat).

Således er det alene en andel af klagers udgifter, der kan fratrækkes, en andel som alt anden lige bør svare til den indtægtsdækkede del/egenfinansieringen.

Når en afgiftspligtig person har aktiviteter, som anvendes til både aktiviteter inden for momslovens anvendelsesområde – både momspligtige og momsfritagne - og uden for lovens område, skal den afgiftspligtige opdele udgifterne til hver af disse 3 aktiviteter. Det er alene udgifter, der kan henføres direkte til momspligtige aktiviteter, som en afgiftspligtig har fuld fradrag for.

Udgifter der anvendes til aktiviteter både inden for og uden for loven opgøres fradragsretten efter et skøn på udgiftsniveau/fakturaniveau, for den enkelte konkrete udgift. Dette skøn kan beregnes som ressourcetræk, kvadratmeterfordeling eller omsætning alt efter udgiftens art og hvad den enkelte udgift er medgået til.

Det fremgår klart af § 38, stk. 2 at der for varer og ydelser, som af en virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Alene derfor kan den samme fradragsmetode for henholdsvis diget, redskabsskuret og fællesomkostninger ikke anvendes.

For opgørelse af fradragsretten for udgifter til redskabshuset og diget, henvises til vores afgørelse.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

”Vi fremsender her på vegne af [by1]-[by2]-[by3]-[by4] Menighedsråd vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 27. juni 2017 over SKATs afgørelse af 28. februar 2013 vedrørende menighedsrådets fradrag for moms i perioden 1. juli 2009-31.december 2010.

Vi har ingen bemærkninger til perioden 1. juli 2009 – 31. december 2009.

Momsfradrag for fællesomkostninger og redskabshus i 2010

I forhold til SKATs udtalelse i sagen og Skatteankestyrelsens indstilling i sagen vedrørende momsfradrag for fællesomkostninger og redskabshus i 2010 har vi følgende kommentarer:

SKAT tilsidesætter det af menighedsrådets udarbejdede skøn efter momslovens § 38, stk. 2, men anvende efterfølgende det selvsamme skøn til beregningen af et indtægtsbaseret skøn

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen side 4, afsnit 2, at ”Skatteankestyrelsen finder, at der ikke er grundlag for at forhøje de af SKAT fastsatte skøn efter momslovens § 38, stk. 2, på knap 46 pct. for udgifterne til redskabshuset i [by1] og diverse fællesudgifter...”. Vi finder det inkonsistent, at SKAT og Skatteankestyrelsen vælger at tilsidesætte menighedsrådets skøn på 75,36 % efter momslovens § 38, stk. 2, som er udarbejdet på baggrund af graver og gravemedhjælpers anvendte tidsforbrug på kirkegården, men så anvender det selvsamme tidsforbrug, og lægger dette tidsforbrug til grund for beregningen af lønomkostninger anvendt på kirkegården i forhold til det af SKAT udarbejdede indtægtsbaserede skøn.

Hvis SKAT og Skatteankestyrelsen anerkender, at skønnet vedrørende fordeling af graveren og gravemedhjælpers tidsforbrug fordelt på formål kan anvendes til udarbejdelse af skønnet efter § 38, stk. 2, så vil et skøn fordelt på graveren og gravemedhjælpers tid anvendt på formål 40 være mere retvisende, da tidsforbruget anvendt på formål 40 udelukkende vedrører momspligtige aktiviteter. Det er derfor vores vurdering, at et skøn baseret på graveren og gravemedhjælpers tidsforbrug anvendt på formål 40 efter § 38, stk. 2 på 70,6 %, må være et retvisende skøn i den konkrete sag.

Vi er enige i, at menighedsrådet i deres skøn på skøn på 75,36 % fordelt på formål 40 (70,6 %) og formål 41 (4,8 %), burde have pillet den tid ud af skønnet som vedrørte tid anvendt på aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor skønnet ikke skulle have været 75,36 %, men kun 70,6 %.

Under formål 40 indgår der normalt også indtægter fra erhvervelse og fornyelse af gravsteder, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, men som det også fremgår af det tidligere fremsendte bilag over antal nye og nedlagte gravpladser i 2010 og 2011, så havde menighedsrådet ingen nye gravpladser i 2010, hvorfor tidsforbruget anvendt på formål 40, svarende til 70,6 % af tidsforbruget anvendt på kirkegården, må anses som et retvisende skøn efter momslovens § 38, stk. 2, når SKAT indirekte anerkender, at et skøn baseret på tidsforbruget fordelt på formål kan anvendes til udarbejdelse af skønnet. Vi finder derfor ikke, at SKAT kan tilsidesætte menighedsrådet skøn efter et tidsforbrug fordelt på formål, men i stedet burde have korrigeret for tiden anvendt på formål 41.

Opgørelse af momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 2 og § 38, stk. 1 for fællesomkostninger og

redskabshus i 2010

Momsfradraget for opførelse af redskabshus og fællesomkostninger i 2010 bør jævnfør ovenstående derfor kunne foretages med 70,60 % (§ 38, stk. 2) x 87 % (§38, stk. 1) svarende til ca. 62 %, hvilket efter vores opfattelse, vil være et retvisende skøn for fællesomkostninger og redskabshuset.

Et skøn efter en areal fordeling indikere tilsvarende et skøn efter § 38, stk. 2 på ca. 60 % som værenderetvisende

Det fremgår desuden af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen side 4, afsnit 3, at ”... Endvidere henses der til det oplyste om, at arealet af de aktive gravpladser udgør ca. 47 pct. af det samlede kirkegårdsareal, og at diverse fællesomkostninger primært vedrører kirkegårdsdriften.”. Ovenstående procentsats på ca. 47 % er beregnet ud fra det samlede areal på 4.805 kvadratmeter for hele kirken, kirkegården, parkeringspladser og fællesarealer uden for kirkegården m.v. Vi er uforstående over for, hvorfor arealer vedrørende f.eks. fællesarealer uden for kirkegården, parkeringspladser, kirkens areal m.v. skal medtaget i beregningen af skønnet i forhold til en arealfordeling på kirkegården, da disse arealer ikke har noget med kirkegården at gøre.

Hvis hele arealet inden for diget, som omkranser kirkegården, minus arealet for kirken på 258 kvadratmeter anses som værende kirkegårdsarealet, udgør det samlede areal som hovedsagelig skønnes at blive anvendt som kirkegård 2.935 kvadratmeter. Heraf udgør de aktive gravpladser samt lidt fællesarealer, såsom stier, adgang til kirken et samlet areal på ca. 2.280 kvadratmeter. De resterede 655 kvadratmeter (2.935 – 2.280) på kirkegården er et større græs/fælles areal. Det skønnes at ca. 300 kvadratmeter (et areal større end kirken) vedrører fællesarealer såsom stier og adgang til kirken m.v. Da de aktive gravpladser udgør et areal på 1.980 kvadratmeter (2.280 – 300), giver dette et skøn på ca. 67,46 % (1.980 kvm. / 2.935 kvm) efter momslovens § 38, stk. 2. Hvis der korrigeres efter momslovens § 38, stk. 1 giver dette et skøn på ca. 59 % (67,46 % x 87 %) efter en arealfordeling på selve kirkegården, hvilket er meget tæt på skønnet på ca. 62 % baseret på en tidsforbruget (formål 40). Se eventuelt bilag 1 ”plantegning over kirken, kirkegård m.v.”

Det er derfor vores vurdering, at et skøn på 62 % baseret på tidsforbruget må være retvisende, og at et skøn efter en arealfordeling på kirkegården på 59 % tilsvarende indikerer dette.

Da SKAT har taget udgangspunkt i et areal baseret på arealet for både kirken, kirkegården, fællesarealer uden for kirkegården, parkeringspladser m.v. anmoder vi om, at man ser bort fra Skatteankestyrelsen bemærkninger vedrørende, at arealet af de aktive gravpladser kun udgør ca. 47 % af det samlede kirkegårdsareal, da dette skøn er baseret på arealet for hele kirken, kirkegården, parkeringspladser m.v., og derfor væsentlig lavere end det burde være.

Momsfradrag for diget

Det historiske formål med kirkegårdsdiger var blandt andet at beskytte kirkegården, herunder gravpladserne for vind og vejr, hvorfor der er vores vurdering, at diget i væsentlig grad må vedrøre driften af kirkegården

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen side 3, afsnit 5, at ”... Det af repræsentanten anførte om, at menighedsrådet skal fastsætte én samlet skønnet momsfradragsprocent reduceret med omsætningsfordelingen efter § 38, stk. 1, kan således ikke tages til følge. Det bemærkes herved, at skønnet efter momslovens § 38, stk. 2, objektivt set skal afspejle, hvilken del af udgiften, der reelt kan henføres til de aktiviteter, der falder indenfor momslovens anvendelsesområde.”.

Vi er enige I, at der skal foretages ét skøn for hver omkostning/omkostningsart efter momslovens § 38, stk. 2. Det er dog fortsat vores vurdering, at udgifterne vedrørende diget, i væsentlig grad vedrører driften af kirkegården ligesom redskabshuset og diverse fællesudgifter for kirkegården, hvorfor samme skøn som for redskabshuset og diverse fællesudgifter for kirkegården, bør kunne anvendes for udgifterne vedrørende diget.

Det fremgår desuden af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen side 4, afsnit 5, at ”Hvad angår udgifterne til diget i [by1] lægger Skatteankestyrelsen særlig vægt på, at selve diget ikke i samme grad som redskabshus og de øvrige fællesomkostninger kan anses for anvendt i forbindelse med selve kirkegårdsdriften og menighedsrådets levering af momspligtige ydelser.”. Det fremgår af cirkulære nr. 78 af 9/4 1965 om vedligeholdelse og opsætning af stengærder § 1 at, ”Stengærder skal vedligeholdes således, at de til enhver tid udgør et forsvarligt hegn omkring kirkegården og er til pryd for denne...”. Det historiske formål med kirkegårdsdiger var blandt andet, at sikre kirkegårdens særlige rum og at sikre gravfreden på kirkegården. Derudover havde kirkegårdsdigerne også til formål at beskytte gravpladserne fra vind og vejr. Vi mener derfor, at udgifterne til vedligeholdelse og genopbygning af diget i væsentlig grad må vedrøre driften af kirkegården, og derfor have den samme tilknytning til kirkegården, som de øvrige fællesomkostninger for kirkegården.

Det er derfor vores vurdering, at skønnet anvendt på fællesomkostninger for kirkegården også kan anvendes på vedligeholdelses- og genopbygningsomkostninger for diget.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 (tidligere nr. 17), fremgår det, at ydelser i direkte tilknytning til bisættelser er momsfritagne.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

EF-domstolen har i sagen C-437/06, Securenta, bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EF-domstolens præmis 30 fremgår bl.a. følgende:

”30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde.”

I samme dom behandler EF-domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

”37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.”

Det er en grundlæggende betingelse for fradragsret efter momsloven, at udgifterne afholdes af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er til brug for en momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 37.

En vurdering af, om og i hvilket omfang menighedsrådet har ret til fradrag for moms af de i sagen omhandlede udgifter, beror bl.a. på en vurdering af de aktiviteter, menighedsrådet udøver. Det er i sagen ubestridt, at menighedsrådet har aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde, bl.a. i form af kirkelige handlinger, samt aktiviteter, der falder indenfor momslovens anvendelsesområde, momspligtige såvel som momsfritagne, bl.a. i form af vedligeholdelse af gravsteder og salg af ydelser i direkte tilknytning til bisættelser.

Delvist fradrag for moms efter momslovens § 38 forudsætter bl.a., at den pågældende vare eller ydelse, der er indkøbt, ikke udelukkende kan henføres til momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, men også delvist kan henføres til momspligtige aktiviteter. For så vidt som en indkøbt vare eller ydelse anvendes både til aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, og til såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, skal ske både opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, og efter momslovens § 38, stk. 1.

Afgørelsen af, om der er ret til delvist fradrag for moms af den enkelte vare eller ydelse beror bl.a. på en konkret vurdering af, om den enkelte vare eller ydelse i et vist omfang anvendes til momspligtige aktiviteter. Der skal samtidig foreligge dokumentation for fradragsretten i form af behørig faktura.

Vurderingen af, om der er tale om hel, ingen eller delvis fradragsret foretages som udgangspunkt for enkelt vare eller ydelse, det vil sige vare- eller ydelsesniveau. En skønsmæssig fastsættelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, foretages tillige som udgangspunkt konkret for de enkelte vare- eller ydelsesindkøb. Det af repræsentanten anførte om, at menighedsrådet skal fastsætte én samlet skønnet momsfradragsprocent reduceret med omsætningsfordelingen efter § 38, stk. 1, kan således ikke tages til følge. Det bemærkes herved, at skønnet efter momslovens § 38, stk. 2, objektivt set skal afspejle, hvilken del af udgiften, der reelt kan henføres til de aktiviteter, der falder indenfor momslovens anvendelsesområde.

Særligt hvad angår indkøb, der anvendes til momspligtige såvel som momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 38, stk. 1, bemærkes det, at der skal ske korrektion efter momslovens § 38, stk. 1, med en pro rata-sats, som efter det oplyste udgør 87 pct. for den omhandlede periode.

Det lægges efter det oplyste til grund, at de omhandlede udgifter vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter samt aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde. Der skal derfor foretages en skønsmæssig fastsættelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, tillige med en opgørelse efter momslovens § 38, stk. 1, med pro rata-satsen på 87 pct.

Hvad angår udgifterne til redskabshuset i [by1] og diverse fællesudgifter lægger Landsskatteretten særligt vægt på, at de afholdte udgifter efter det oplyste i væsentlig grad vedrører driften af kirkegården, og til § 1 i cirkulære nr. 9705 af 1. september 2009, hvoraf det fremgår, at takster for renholdelse af gravsteder skal dække de omkostninger, der er forbundet hermed. Endvidere henses der til det oplyste om, at arealet af de aktive gravpladser udgør ca. 47 pct. af det samlede kirkegårdsareal inkl. parkeringsareal m.v., og at diverse fællesomkostninger primært vedrører kirkegårdsdriften.

Landsskatteretten finder, at SKATs opgørelsesmetode i denne sag giver et mere retvisende skøn end den af repræsentanten anførte omsætningsfordeling. Retten henser herved til, at udgifter til bl.a. vedligeholdelse af fællesarealer, gravning af grave, drift, vedligeholdelse og rengøring af kapel henhører under formål 40 og 41. Det er endvidere ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de takster, der opkræves for vedligeholdelse af gravsteder, ikke dækker de afholdte omkostninger. Repræsentantens henvisning til § 4 i Kirkeministeriets cirkulære nr. 9705 af 1. september 2009 kan allerede af den grund ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten finder således ikke grundlag for at forhøje de af SKAT fastsatte skøn efter momslovens § 38, stk. 2, på knap 46 pct. for udgifterne til redskabshuset i [by1] og diverse fællesudgifter, og på ca. 14,50 pct. for udgifterne til diget i [by1].

Hvad angår udgifterne til diget i [by1] lægger retten særlig vægt på, at selve diget ikke i samme grad som redskabshus og de øvrige fællesomkostninger kan anses for anvendt i forbindelse med selve kirkegårdsdriften og menighedsrådets levering af momspligtige ydelser. Diget er efter Landsskatterettens opfattelse primært opført som følge af, at menighedsrådet har været forpligtet hertil, idet det er et krav i henhold til § 16 i bekendtgørelse nr. 1238 af 22. oktober 2007 om folkekirkens kirkebygninger og kirkegårde, at en kirkegård er indhegnet. Endvidere indgår udgifter til anlæg af dige ikke ved beregning af teksterne for vedligeholdelse af gravsteder, men at de derimod indgår ved beregningen af prisen for erhvervelse af et gravsted, hvilket i langt de fleste tilfælde sker uden eller mod symbolsk vederlag. Det er således Landsskatterettens opfattelse, at diget i altovervejende grad er forbundet med kirken og de kirkelige handlinger, hvilke er aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at forhøje det af SKAT udøvede skøn.

Herefter, og idet afgørelsen vedrørende regulering af fradragsret for moms af udgifter til graverhuset i [by3] ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes den påklagede afgørelse.