Kendelse af 14-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene for perioderne fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2008, jf. SKATs Styresignal om overdragelse af selskabsandele som led i virksomhedsoverdragelse, offentliggjort som SKM2011.721.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) havde til formål at drive virksomhed med finansiering og ejerskab af anparter eller aktier i driftsselskaber samt at drive handel, håndværk og industri. Selskabet var således et holding- og administrationsselskab. Den 22. november 2006 skiftede selskabet navn til [virksomhed2] A/S.

Selskabet drev oprindeligt to [virksomhed3]-butikker; én i [by1] og én i [by2]. I forbindelse med et påtænkt generationsskifte blev [virksomhed3]-butikkerne i 2002 udskilt fra selskabet som to datteranpartsselskaber (herefter datterselskaberne). Ved udskillelsen blev aktiver og passiver tilhørende hver butik overdraget til hver sit datterselskab. Selskabet ejede herefter samtlige kapitalandele i begge datterselskaber.

Udover selve holdingaktiviteten var der mellem selskabet og datterselskaberne indgået en administrationsaftale. Der er fremlagt kopi af en administrationsaftale indgået mellem selskabet og datterselskaberne den 27. juli 2006, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

”Det er aftalt mellem parterne, at holdingselskabet varetager de administrative opgaver for selskaberne – herunder:

Der er siden datterselskabernes stiftelse aftalt et årligt vederlag på 2,0 mio. kr. for denne assistance. Vederlaget fordeles på selskaberne i forhold til assistancens omfang – hvilket i nogen grad vil bero på et kvalificeret skøn. Udgangspunktet er en ligelig fordeling mellem datterselskaberne.

Denne aftale har i tiden frem til d.d. været mundtlig”.

Til udførelsen af disse ydelser var der to ansatte i selskabet.

Vedrørende den efterfølgende overdragelse af datterselskaberne til [virksomhed6]s fremgår følgende af klagen:

”Overdragelsesaftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed6]s var betinget af, at [virksomhed2] A/S i en periode fra opgørelsesdagen pr. 1. juni 2006 og frem til den endelige overdragelsesdato fortsatte sin administration af Datterselskabernes drift, og tilmed at [virksomhed2] A/S i en periode på seks måneder efter overdragelsen var pålagt at opretholde og stille sine administrationsydelser til rådighed om nødvendigt. Endvidere blev der i EBITDA-opgørelsen, der lå til grund for prisfastsættelsen af kapitalandelene, beregnet en driftsherreløn, der skulle modsvare den ydelse leveret af [virksomhed2] A/S for varetagelse af den generelle ledelse og daglige drift af hvert af Datterselskaberne. Endelig var overdragelsen betinget af konkurrenceklausul, der pålagde [virksomhed2] A/S samt indehaver heraf ikke at udøve eller finansiere konkurrerende virksomhed i en periode på tre år efter overdragelsen.

Kort tid efter overdragelsen af datterselskaberne til [virksomhed7] A/S ophørte administrationsaktiviteten, idet [virksomhed6]s herefter varetog den foresatte administration i henhold til overdragelsesaftalen, og [virksomhed2] A/S drev herefter ikke længere momspligtig virksomhed, hvorfor momsregistrering blev frameldt. I overdragelsesaftalen forpligtede [virksomhed6]s sig at varetage den nødvendige registrering ved relevante myndigheder”.

Selskabet har over for SKAT fremlagt en række fakturaer.

Der er fremlagt faktura nr. 966613 af 30. juni 2006 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

Videre er der fremlagt faktura nr. 996979 af 1. december 2006 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

Videre er der fremlagt faktura nr. 979632 af 1. september 2006 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

Videre er der fremlagt faktura nr. 1057432 af 27. juli 2007 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

Videre er der fremlagt faktura nr. 1027092 af 27. april 2007 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

Videre er der fremlagt faktura nr. F106523 af 22. marts 2007 udstedt af advokatfirmaet [virksomhed9] til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

...”.

Faktura nr. F106523 er nærmere specificeret ved brev af 23. marts 2007, hvoraf der fremgår følgende:

”Jeg vedlægger min nota nr. F106523 for juridisk rådgivning i forbindelse med salget af din [virksomhed3]­ virksomhed til [virksomhed10] A/S indtil dato.

Denne nota vedrører, som nævnt i mit oprindelige aftalebrev, ydelser forbundet med den individuelle rådgivning i forbindelse med salget af din [virksomhed3]-virksomhed, herunder bl.a.;

Jeg har derudover rådgivet omkring mulighederne for afståelse af lejemålet i [virksomhed5], inkl. udarbejdelse af notat om lejekontraktens fortolkning. Endvidere har jeg bistået i forbindelse med forhandlingen af de særlige vilkår, der blev aftalt omkring [virksomhed3] butikken i [virksomhed5], hvilket inkluderede et møde mere end oprindeligt planlagt.

Udover de ovenfor nævnte opgaver, der var indeholdt i aftalebrevet, har jeg bistået med diverse selskabsretlige forhold, individuel rådgivning omkring geninvesteringen og ved etableringen af jeres families geninvesteringsstruktur inkl. udarbejdelse af overenskomst m.v.”

Endvidere er der fremlagt faktura nr. 1133079 af 6. juni 2008 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

Afslutningsvis er der fremlagt faktura nr. 1145777 af 31. juli 2008 udstedt til selskabet, hvoraf der fremgår følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har den 18. marts 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene for perioderne fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2008, jf. SKATs Styresignal om overdragelse af selskabsandele som led i virksomhedsoverdragelse, offentliggjort som SKM2011.721.SKAT, ikke kan imødekommes.

SKAT har herved blandt andet henvist til følgende:

”Ved SKATs styresignal SKM2011.721 som følge af SKF-dommen fra EU-domstolen (C-29/08 AB SKF) ændres praksis om fradragsret i forbindelse med moderselskabers overdragelse af kapitalandele i datterselskaber.

Efter SKATs opfattelse er der efter SKF-dommen fradragsret for omkostninger i forbindelse med overdragelse af selskabsandele i tilfælde, hvor en sådan overdragelse sker som led i en virksomhedsoverdragelse, i samme omfang som der i øvrigt er fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse.

Virksomheder kan efter styresignalet anmode om genoptagelse, hvis de i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som led i virksomhedsoverdragelse har undladt at tage fradrag i samme omfang, som der i øvrigt var fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke er berettiget til genoptagelse efter SKM2011.721. SKAT finder, at et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et datterselskab må betragtes som salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele.

Vedrørende virksomhedens subsidiære påstand bemærkes, at det af SKM2011.721 fremgår, at praksis ændres efter C-29/08 således, at der er fradragsret for omkostninger i forbindelse med overdragelse af selskabsandele i tilfælde, hvor en sådan overdragelse sker som led i en virksomhedsoverdragelse, i samme omfang som der i øvrigt er fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse.

Der er således efter SKM2011.721 ikke hjemmel til ekstraordinær genoptagelse for rådgivningsydelser, der måtte være afholdt som led i fradragsberettigede generalomkostninger.

Det er derfor SKATs holdning, at der ikke kan ske genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar for 2006-2008 efter SKM2011.721”.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at momsligningen for årene 2006 til 2008 skal genoptages ekstraordinært, og at der skal indrømmes ret til fradrag for de afholdte momsudgifter til rådgivningshonorarer i forbindelse med salg af datterselskaberne, hvorfor der skal ske tilbagebetaling af 222.550 kr. med tillæg af påløbne renter i henhold til renteloven.

Selskabet har nedlagt subsidiær påstand om, at momsligningen for årene 2006 til 2008 skal genoptages ekstraordinært, og at der skal indrømmes ret til fradrag for de afholdte momsudgifter skønsmæssigt mere end 80 % af det ovennævnte rådgivningshonorar med tillæg af påløbne renter i henhold til renteloven.

Selskabet har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

”Størrelsen af de til [virksomhed2] A/S indkomne administrationsbidrag og karakteren af administrationsaktiviteten taget i betragtning, må det anses som rimeligt, at prisen for rådgivningsydelser indgår som et omkostningselement i fastsættelsen af prisen for administrationsydelserne, hvilket principielt medfører, at udgiften hertil i det mindste bør anses som generalomkostning og dermed fradragsberettiget, jf. generalomkostningsprincippet.

Ligeledes skal det i denne sammenhæng bemærkes, at de konkrete afholdte rådgivningsomkostninger er rimelige og af en størrelse, der kan rummes i prisen på det fastsatte administrationsbidrag.

Hvad angår karakteren af de modtagne rådgiverydelser, skal det understreges, at udover at være væsentlige for en gennemførelse af virksomhedsoverdragelsen, relaterede rådgivningsydelserne sig i endnu højere grad til forhold, der var væsentlige og nødvendige indenfor rammerne af den økonomiske virksomhed i [virksomhed2] A/S og de beskrevne administrationsforpligtelser og ydelser leveret til Datterselskaberne.

Således udgjorde juridisk og økonomisk rådgivning med relation til administrationsforpligtelsen en meget stor del af de afholdte rådgivningsomkostninger (skønsmæssigt mere end 80 %):

Rådgivningshonorarer hvoraf der ikke er foretaget momsfradrag kan opgøres således:

Som dokumentation for de afholdte rådgivningshonorarer vedlægges uddrag af regnskab for [virksomhed2] A/S for indkomstårene 2006-2008 samt kopi af fakturaer fra rådgivere i denne periode (Bilag 5-7).

Som følge af SKAT's praksis forud for EU-Domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF samt SKAT's styresignal af 3. november 2011 og SKM 2011.717.SKAT er momsudgifter for rådgivningshonorarer i forbindelse med salg af dattervirksomheder ikke tidligere blev fradraget.

...

Det gøres overordnet gældende, at SKAT bør anerkende [virksomhed2] A/S fradragsret for afholdte momsudgifter for rådgivningshonorarer i forbindelse med overdragelsen af Datterselskaberne som følge af EU-domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF samt SKAT's styresignal SKM 2011.721 og SKM 2011.717, idet aktiviteten i [virksomhed2] A/S frem til overdragelsen ikke kan betegnes som "ren" holding-aktivitet, og dermed at der ved overdragelsen til [virksomhed7] A/S skete en reel overdragelse af en samlet formuemasse, der må anses som en overdragelse af aktiver og økonomisk aktivitet, der af køber selvstændigt vil kunne videreføres som økonomisk virksomhed, og dermed omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt..

Subsidiært gøres det overordnet gældende, at SKAT bør anerkende [virksomhed2] A/S fradragsret for skønsmæssigt mere end 80 % for ovennævnte afholdte momsudgifter med henvisning til EU­ domstolens dom i sag C-29/08 præmis 71 og landsskatterettens bemærkninger hertil i SKM2011.550.LSR,, idet størstedelen af de afholdte momsudgifter for rådgivningshonorarer mangler klar, direkte og umiddelbar tilknytning til den udgående momsfrie aktivitet omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, men derimod at prisen for rådgivningshonorarerne må anses som et rimeligt omkostningselement indregnet i prisen for administrationsydelserne leveret af [virksomhed2] A/S til Datterselskaberne og dermed berettiger [virksomhed2] A/S til momsfradrag. Endelig at der ligeledes udfra et generalomkostningsprincip for den del af rådgivningsomkostningerne, skønsmæssigt mere end 80 %, der ikke har umiddelbar og direkte tilknytning til den udgående momsfrie aktivitet bør indrømmes selskabet momsfradrag.

4.1 Overdragelse af en samlet formuemasse omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse

Den aktivitet, der har været udøvet i [virksomhed2] A/S frem til overdragelsen, kan - som det også fremgår af det ovenfor anførte - ikke betegnes som "ren" holding-aktivitet. Dermed kan en overdragelse af kapitalandelene i Datterselskaberne heller ikke anses som en overdragelse af kapitalandele omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

[virksomhed2] A/S' aktivitet har derimod været mere vidtgående, og med overdragelsen skete der en reel overdragelse af en samlet formuemasse, der må anses som en overdragelse af den økonomiske aktivitet og aktiver omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, og som ikke beskærer momsfradragsretten jf. EU-domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF og momslovens§ 8, stk. 2 samt SKATs styresignal SKM 2011.721.

Sjette direktivs artikel 5, stk. 8 og EU-domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF præmis 41 fastslår klart, at reglerne om virksomhedsoverdragelse kan benyttes på salg af kapitalandele.

Størrelsen af de til [virksomhed2] A/S indkomne administrationsbidrag og karakteren af administrationsaktiviteten taget i betragtning, må det anses som rimeligt, at prisen for rådgivningsydelser indgår som et omkostningselement i fastsættelsen af prisen for administrationsydelserne, hvilket principielt medfører, at udgiften hertil i det mindste bør anses som generalomkostning og dermed fradragsberettiget, jf. generalomkostningsprincippet.

Ligeledes skal det i den sammenhæng bemærkes, at de konkrete afholdte rådgivningshonorarer er rimelige og af en størrelse, der kan rummes i prisen på det fastsatte administrationsbidrag

Hvad angår karakteren af de modtagne rådgivningsydelser, skal det understreges, at udover at være væsentlige for en gennemførelse af virksomhedsoverdragelsen, relaterede rådgivningsydelserne sig i endnu højere grad til forhold, der var væsentlige og nødvendige indenfor rammerne af den økonomiske virksomhed i [virksomhed2] A/S samt de beskrevne administrationsydelser leveret af [virksomhed2] A/S til Datterselskaberne i medfør af administrationsaftalen.

Således udgjorde konkret juridisk og økonomisk rådgivning med relation til administrationsforpligtelsen en meget stor del af de afholdte rådgivningshonorarer (skønsmæssigt mere end 80 %). Der henvises i den forbindelse til specifikationen af rådgivningen ovenfor under pkt. 3.1.

Det modtagne købstilbud fra [virksomhed6]s var identisk til samtlige ca. 290 [virksomhed3]­ butikker, og der var dermed ikke grundlag for særlig individuel forhandling, hvorfor rådgivningsydelser hertil ikke var nødvendige for gennemførelse af overdragelsen. Således blev prisen for de enkelte butikker/driftsaktiviteterne fastsat ud fra en EBITDA-betragtning, hvilket i nogen/høj grad var tilgængelig i allerede tilgængeligt regnskabsmateriale. Udregning af prisen for driftsaktiviteterne krævede derfor ikke nogen koncentreret rådgivermedvirken. Endelig afholdte [virksomhed6]s udgiften til den nødvendige udarbejdelse af de standardiserede købsaftaledokumenter.

Der foreligger altså ingen direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående rådgivningsydelser og overdragelsen af kapitalandelene i Datterselskaberne. Rådgivningsydelserne var derimod nødvendige for en afklaring og vurdering af de ovennævnte forhold, uanset videresalget af Datterselskaberne. Tillige havde rådgivningsydelserne en klar, direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige administrationsydelser leveret af [virksomhed2] A/S til Datterselskaberne.

Endelig bemærkes det, at prisen for de afholdte rådgivningsydelser er et omkostningselement og dermed indregnet i prisen for administrationsydelserne leveret i medfør af administrationsaftalen (bilag 3), hvilket berettiger fradrag for moms erlagt den indgående tjenesteydelse, jf. EU-domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF, præmis 71 og landsskatterettens bemærkninger hertil i SKM2011.550.LSR. Hertil bemærkes det også, at Datterselskaberne netop er handlet til markedspris upåvirket af størrelsen af de afholdte rådgivningshonorarer.

4.2 Skønsmæssigt mere end 80 % af de afholdte udgifter til rådgivningshonorarer mangler klar, direkte og umiddelbar tilknytning til den udgående momsfrie aktivitet omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Størstedelen af de afholdte udgifter til rådgivningshonorarer (skønsmæssigt mere end 80 %) mangler klar, direkte og umiddelbar tilknytning til den udgående momsfrie aktivitet omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Tværtimod har størstedelen af de afholdte udgifter til rådgivningshonorarer (skønsmæssigt mere end 80 %) en klar, direkte og umiddelbar tilknytning til den momspligtige aktivitet i [virksomhed2] A/S i form af leverede administrationsydelser, idet prisen for rådgivningsydelserne må anses som et omkostningselement og dermed indregnet i prisen for administrationsydelser ydet i henhold til administrationsaftalen (bilag 3). Sådanne rådgivningsydelser berettiger fradrag for moms erlagt den indgående tjenesteydelse, jf. EU-domstolens dom i sag C-29/08, AB SKF, præmis 71 og landsskatterettens bemærkninger hertil i SKM2011.550.LSR. Hertil bemærkes det også, at Datterselskaberne netop er handlet til markedspris upåvirket af størrelsen af de afholdte rådgivningshonorarer.

Størrelsen af de til [virksomhed2] A/S indkomne administrationsbidrag og karakteren af administrationsaktiviteten taget i betragtning, må det anses som rimeligt, at prisen for rådgivningsydelser indgår som et omkostningselement i fastsættelsen af prisen for administrationsydelserne, hvilket principielt medfører, at udgiften hertil i det mindste bør anses som generalomkostning og dermed fradragsberettiget, jf. generalomkostningsprincippet.

Ligeledes skal det i den sammenhæng bemærkes, at de konkrete afholdte rådgivningshonorarer er rimelige og af en størrelse, der kan rummes i prisen på det fastsatte administrationsbidrag.

Hvad angår karakteren af de modtagne rådgivningsydelser, skal det understreges, at udover at være væsentlige for en gennemførelse af virksomhedsoverdragelsen, relaterede rådgivningsydelserne sig i endnu højere grad til forhold, der var væsentlige og nødvendige indenfor rammerne af den økonomiske virksomhed i [virksomhed2] A/S samt de beskrevne administrationsydelser leveret af [virksomhed2] A/S til Datterselskaberne i medfør af administrationsaftalen.

Således udgjorde konkret juridisk og økonomisk rådgivning med relation til administrationsforpligtelsen en meget stor del af de afholdte rådgivningshonorarer (skønsmæssigt mere end 80 %). Der henvises den forbindelse til specifikationen af rådgivningen ovenfor under pkt. 3.1.

Det modtagne købstilbud fra [virksomhed6]s var identisk til samtlige ca. 290 [virksomhed3]­ butikker, og der var dermed ikke grundlag for særlig individuel forhandling, hvorfor rådgivningsydelser hertil ikke var nødvendige for gennemførelse af overdragelsen - og ej heller blev anvendt af [virksomhed2] A/S. Således blev prisen for de enkelte butikker/driftsaktiviteterne fastsat ud fra en EBITDA-betragtning, hvilket i nogen/høj grad var tilgængelig i allerede tilgængeligt regnskabsmateriale. Udregning af prisen for driftsaktiviteterne krævede derfor ikke nogen koncentreret rådgivermedvirken. Endelig afholdte [virksomhed6]s udgiften til den nødvendige udarbejdelse af de standardiserede købsaftaledokumenter.

Der foreligger altså ingen direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående rådgivningsydelser og overdragelsen af kapitalandelene i Datterselskaberne. Rådgivningsydelserne var derimod nødvendige for en afklaring og vurdering af de under pkt. 3.1 nævnte forhold, uanset videresalget af Datterselskaberne. Dermed havde rådgivningsydelserne en klar, direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige administrationsydelser leveret af [virksomhed2] A/S til Datterselskaberne”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 25. maj 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 11. maj 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Klager har ved anmodning af 13. februar 2012 bedt om genoptagelse af afgiftstilsvaret for ovennævnte perioder med henvisning til styresignal SKM2011.721.SKAT.

Fristen for anmodning om ordinær genoptagelse for 4. kvartal 2008 var 10. februar 2012.

Anmodningen om genoptagelse er fremsat efter udløb af fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 for de respektive afgiftsperioder.

SKM2011.721.SKAT giver virksomheder mulighed for at anmode om ekstraordinær genoptagelse, hvis de i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som led i en virksomhedsoverdragelse har undladt at tage fradrag i samme omfang, som der i øvrigt var fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse.

Skattestyrelsen fastholder med henvisning til begrundelserne i den påklagede afgørelse og forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen, at salg af selskabsandelene fra klager til [virksomhed6]s ikke kan kvalificeres som en overdragelse af selskabsandele som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., men skal anses for et momsfrit salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, hvorfor SKM2011.721.SKAT ikke finder anvendelse.

Det bemærkes i øvrigt, at en del af klagers krav ligger uden for den periode styresignalet giver adgang til ekstraordinær genoptagelse for. Styresignalet giver mulighed for genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, den 29. oktober 2006. Klager var registreret som kvartalsvis afregnende for moms i 2006, hvorfor kun 4. kvartal 2006 ligger inden for nævnte periode, hvorimod faktura dateret 30. juni 2006 (momsbeløb 39.700 kr.) og faktura dateret 1. september 2006 (momsbeløb 49.850 kr.) ligger uden for perioden.

Skattestyrelsen fastholder således, at klager ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter SKM2011.721.SKAT.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene for perioderne fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2008, jf. SKATs Styresignal om overdragelse af selskabsandele som led i virksomhedsoverdragelse, offentliggjort som SKM2011.721.SKAT.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., fremgår der følgende vedrørende den ordinære fastsættelse af afgiftstilsvaret:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen”.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. og 2. pkt., fremgår der følgende vedrørende ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

SKAT har ved styresignal offentliggjort den 3. november 2011, jf. SKM2011.721.SKAT meddelt, at der som følge af SKF-dommen kan kendelsen i SKM2001.614.LSR ikke længere anses for udtryk for gældende ret, jf. SKM2011.717.SKAT. Efter Skatteministeriets opfattelse er der efter SKF-dommen fradragsret for omkostninger i forbindelse med overdragelse af selskabsandele i tilfælde, hvor en sådan overdragelse sker som led i en virksomhedsoverdragelse, i samme omfang som der i øvrigt er fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse.

Videre fremgår det, at virksomheder kan anmode om genoptagelse, hvis de i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som led i en virksomhedsoverdragelse har undladt at tage fradrag i samme omfang, som der i øvrigt var fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdragelse.

For så vidt angår fristerne for genoptagelse fremgår der følgende:

”I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved domstolens dom af 29. oktober 2009 i SKF-sagen.

Der kan derfor ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, den 29. oktober 2006”.

Selskabet har fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse den 13. februar 2012 for afgiftstilsvarene for perioderne fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2008, jf. SKM2011.721.SKAT. Til støtte for anmodningen om ekstraordinær genoptagelse har repræsentanten anført, at der ved selskabets overdragelse til [virksomhed6]s reelt er sket en overdragelse af en samlet formuemasse, der må anses som en overdragelse af aktiver og økonomisk aktivitet, der af køberen selvstændigt vil kunne videreføres som økonomisk virksomhed, hvorfor transaktionen er omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKAT har som begrundelse for den manglende imødekommelse af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse i henhold til SKM2011.721.SKAT anført, at der ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele.

Det er i henhold til SKM2011.721.SKAT en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene, at salget af selskabsandelene er sket som led i en virksomhedsoverdragelse.

Der skal således tages stilling til, om transaktionen fra selskabet til [virksomhed6]s skal kvalificeres som et salg af aktier, der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), er fritaget for afgift, eller om transaktionen fra selskabet til [virksomhed6]s skal kvalificeres som "overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden", der efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., ikke anses for en levering mod vederlag.

Af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., fremgår der følgende:

”(...)Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a”.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er en gennemførelse af momssystemdirektivets artikel 19 (tidligere artikel 5, stk. 8, i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter m.v. (nr. 77/388).

EF-Domstolen har i sag C-497/01 (Zita Modes Sàrl) anført, at dasjette direktiv ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret vedrørende fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse”, udgør dette et selvstændigt EU-retligt begreb, som derfor skal fortolkes ensartet, således at det undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, jf. præmis 32.

Videre udtalte EF-Domstolen, at direktivets bestemmelse sjette direktivs artikel 5, stk. 8 (nu momssystemdirektivets artikel 19, stk. 1) finder anvendelse: "... på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning, jf., præmis 40. For at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, kan finde anvendelse, skal erhververen desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed, jf. præmis 44.

Videre har EU-Domstolen i sag C-29/08 (AB SKF) udtalt at, et moderselskabs overdragelse af samtlige aktier i et helejet datterselskab, til hvilket moderselskabet har leveret momspligtige tjenesteydelser, udgør en økonomisk virksomhed, der er omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde, jf. artikel 2, stk. 1 og artikel 9, stk. 1. I det omfang overdragelsen af aktierne kan sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en virksomhed som omhandlet i artikel 19, stk. 1, - og forudsat, at den pågældende medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er omhandlet i disse bestemmelser - udgør denne transaktion imidlertid ikke en momspligtig økonomisk virksomhed, jf. præmis 41.

Videre har EU-Domstolen i sag C-444/10 (Schriever) udtalt, at for at det kan fastslås, at der foreligger en overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal de overdragne elementer tilsammen udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. præmis 25. I denne henseende bemærkes, at besiddelse af aktierne i en virksomhed, til forskel fra besiddelse af dennes aktiver, ikke er tilstrækkeligt til at muliggøre, at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed.

Endvidere har EU-Domstolen i sag C-651/11 (X BV) udtalt, at overdragelse af aktier i et selskab kan, uanset hvor stor en andel af kapitalen der er tale om, kun sidestilles med hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, hvis kapitalandelen indgår i en selvstændig enhed, som muliggør, at der kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed, og denne virksomhed fortsat udøves af erhververen. Den blotte overdragelse af aktier, som ikke er ledsaget af en overdragelse af aktiver, gør det ikke muligt for erhververen fortsat at drive en selvstændig økonomisk virksomhed som overdragerens retlige efterfølger, jf. præmis 38.

Det følger således heraf, at et isoleret aktiesalg ikke kan sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i henhold til sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, nu momssystemdirektivets artikel 19.

Ifølge det oplyste drev selskabet oprindeligt to butikker. I forbindelse med et påtænkt generationsskifte blev butikkerne i 2002 udskilt fra selskabet som to datterselskaber. Ved udskillelsen blev aktiver og passiver tilhørende hver butik overdraget til hvert sit datterselskab. Selskabet ejede herefter samtlige kapitalandele i datterselskaberne. Der var mellem selskabet og datterselskaberne indgået en administrationsaftale, hvorefter selskabet leverede momspligtige administrationsydelser i form af blandt andet bestyrelse af butikkerne, assistance ved væsentlige ledelsesmæssige beslutninger og personaleudvikling til datterselskaberne.

Overdragelsesaftalen indgået mellem selskabet og [virksomhed6]s var efter det oplyste betinget af, at selskabet i en periode fortsatte administrationen af datterselskabernes drift. Som honorering herfor var der beregnet en driftsherreløn. Kort tid efter overdragelsen af datterselskaberne til køberen ophørte selskabets administrationsaktivitet.

Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at transaktionen fra selskabet til [virksomhed6]s ikke kan kvalificeres som en overdragelse af selskabsandele som led i en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden. Transaktionen må derimod kvalificeres som et isoleret salg af aktierne i datterselskaberne, hvilket er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Som følge heraf er selskabet ikke berettiget til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene for perioderne fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2008 i henhold til SKATs styresignal af 3. november 2011, offentliggjort som SKM2011.721.SKAT.

Landsskatteretten bemærker for så vidt angår den af repræsentanten nedlagte subsidiære påstand om fradragsret som generalomkostninger af de afholdte udgifter, at der ikke med henvisning til SKATs styresignal af 3. november 2011, offentliggjort som SKM2011.721.SKAT kan ske ekstraordinær genoptagelse heraf.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.