Kendelse af 16-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2017

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 har efteropkrævet 762.650 kr. i moms, idet foreningen [...] (herefter benævnt foreningen) bl.a. er anset for momspligtig af alle modtagne tilskud i perioden, såvel fra stat, kommuner som fra private fonde. Landsskatteretten

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Foreningen er momsregistreret for salg af adgang til diverse filmforestillinger og salg af sponsorater i forbindelse hermed.

Det fremgår af foreningens vedtægter, at foreningens formål er at forestå afholdelse af en tilbagevendende international festival for kort- og dokumentarfilm. Det fremgår videre af vedtægterne, at foreningen financierer sin virksomhed ved entréindtægter, ved støtte fra offentlige og private fonde, sponsorater og ved bidrag fra medlemmerne. Foreningen udlejer endvidere lokaler i begrænset omfang. Målet for foreningen er at skabe et lille overskud hvert år, således at der er en kapital at arbejde med.

Medlemmer af foreningen er alle, der vil arbejde for foreningens formål, og som kan godkendes af 4/5 af medlemmerne på generalforsamlingen. Der betales ikke kontingent af et medlemskab.

Foreningen arbejder i projekter og har i perioden 2010 - 2011 følgende projekter/festivaler:

[...] - filmforevisninger på forskellige adresser i Østjylland

[...]

[...] - Enkeltstående arrangement afholdt i 2011

[...] -Fremvisning af film i [by1]

Foreningen [...]

Det er oplyst, at der udstedes adgangsgivende billetter til filmforevisninger uden beregning til alle, der må have interesse i de filmforevisninger der udbydes. Adgangsbilletterne udleveres i biografer, biblioteker eller andet. Udleveringsstedet afhænger af hvor filmen fremvises. Ifølge SKATs oplysninger har foreningen dog opkrævet entre ved afholdelse af foredrag og fester samt i 2011, hvor foreningen har afholdt festivalen [...] og [...].

Foreningen udsteder videre filmfestivalprogrammer, hvori der for sponsorindtægter reklameres for de pågældende sponsorer.

Det fremgår, at foreningen er delvist finansieret ved tilskud. Udover tilskud har foreningen bl.a. haft indtægter fra sponsorater, salg af mad- og drikkevarer samt udlejning af lokaler.

De offentlige tilskud ydes hovedsagelig ud fra, at projektet afholdes, og at tilskudsgiver får dokumentation herfor. Såfremt det er et ønske fra tilskudsgiver eller sponsor, nævnes navn i annoncer, kataloger eller lignende. Derudover kan de få tilsendt et regnskab. Offentlige tilskud er bl.a. modtaget fra [...]. Derudover har foreningen modtaget tilskud fra [by1] Kommune.

Udover at have modtaget offentlige tilskud er der også modtaget sponsorater. SKAT har oplyst, at sponsoraterne er modtaget for at være arrangør af en filmfestival, og at der derudover er indgået en særlig aftale med [avis], en form for byttehandel.

Foreningens regnskab er opdelt efter, hvilken festival for kort- og dokumentarfilm, der er tale om. I bogholderiet overføres tilskud internt mellem festivalerne. Derudover udfærdiges et projektregnskab, som anvendes i forbindelse med, at der søges om tilskud.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 efteropkrævet 762.650 kr. i moms, idet foreningen er anset for momspligtig af de tilskud m.v., der er oppebåret i perioden.

Der er herved bl.a. henvist til følgende (uddrag):

”[...] modtager tilskud og sponsorindtægter. Indtægterne anses for, at udgøre et momspligtig vederlag der anvendes til foreningens levering af varer og ydelser

Ved at modtage tilskuddene får [...] mulighed for at sælge billetter til filmforevisninger uden vederlag eller til en lavere pris.

Det anses at personer som modtager billetterne uden beregning eller til en lavere pris, end hvad en billet ellers ville have kostet, drager fordel af, at [...] modtager tilskuddene fra tilskudsgiver.

Ved at [...] modtager et tilskud som anvendes til en leverance til en tredjepart, og tredjeparten drager fordel af tilskuddet betragtes tilskuddet som et momspligtig tilskud, der skal medregnes i momsgrundlaget efter § 27 stk. 1 i momsloven.”

Der er ved afgørelsen bl.a. videre henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, C-381/01, Kommissionen mod Italien, og C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd., og til Højesterets dom refereret i SKM 2003.2 HR vedrørende tilskud til hjemmeservicevirksomheder.

Klagerens opfattelse

Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen af 762.650 kr. for perioden skal nedsættes, idet foreningen ikke er momspligtig af de modtagne tilskud m.v.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

Det er vores påstand, at foreningen ikke er momspligtig af de modtagne tilskud, idet foreningen ikke har leveret modydelser, der er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter bl.a., at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (evt. leveret i en trepartssituation), idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for den leverede ydelse.

Således følger det da også af SKAT's juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.2, at levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Der henviser til flere domme fra EU-domstolen om emnet, herunder C-102/ 86, Apple and Pear Development Council, præmisserne 11 og 12.

...

Af afsnit D.A.8.1.1.7 3 fremgår, at betaling mellem tre parter er at betragte som et vederlag, benævnt et tilskud, der skal medregnes til momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når

...

Hvis SKAT havde ret i, at et tilskud i en trepartssituation ville være momspligtigt blot ud fra den forudsætning, at aftageren af ydelsen/forbrugeren drager fordel af tilskuddet, ville stort set alle tilskud være momspligtige.

F.eks. modtager idrætsklubber og uddannelsesinstitutioner offentlige tilskud. Disse tilskud bevirker, at idrætsmedlemmer og elever kan modtage idrætsundervisning/deltagelse i sport og undervisning til en meget lavere værdi end det ville være tilfældet, hvis klubben/institutionen ikke modtog tilskud. Hverken idrætsklubber eller uddannelsesinstitutioner betaler normalvis moms af deres modtagne tilskud, og tilskuddene indgår ikke i brøken ved opgørelse af deres delvise fradragsret, jf. § 38, stk. 1, idet tilskuddene ikke anses for vederlag.

Det er således vores opfattelse, at en begrundelse om momspligt af tilskud ikke alene kan bæres af et argument om, at aftager/forbruger af ydelserne drager fordel af, at leverandøren af ydelsen (sælger) har modtaget tilskud fra 3.mand. For hvilke aftager drager ikke nytte af at en tilskudsmodtager modtager tilskud, således at leverancerne kan afsættes billige eller helt gratis?

Det er vores opfattelse, at i KNW-dommen udgør de 10 GBP, som KNW modtager, netop en konkret betaling for, at KNW har leveret en ydelse i form af energirådgivning. Der er således en nøje sammenhæng mellem leveret ydelse og modtaget tilskud, hvorfor tilskuddet bliver anset for vederlag for en momspligtig leverance.

Det samme forhold gør sig gældende i SKM2003.2.HR, hvor hjemmeservicevirksomheden modtager et konkret beløb pr. time leveret rengøringsydelse. Her er der altså også en nøje sammenhæng mellem leveret ydelse og modtaget tilskud, hvorfor tilskuddet bliver anset for vederlag for en momspligtig leverance.

Af Lektor Dennis Ramsdahl Jensen bog "Afgiftspligten" fremgår bl.a., at udtrykket "mod vederlag" i momslovens § 27, stk. 1, nr. 1, i sig selv indikerer, at der skal være en vis kvalificeret sammenhæng mellem indtægt og leverance, før disse to elementer kan udgøre en afgiftspligtig transaktion (side 111). Videre fremgår det af side 113, at en leverance vil være gennemført mod vederlag i henhold til artikel 2, stk. 1, i 6. momsdirektiv, såfremt der består en sådan direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, at vederlaget udgør modværdien for den pågældende leverance i overensstemmelse med artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. Han fremfører endvidere med hensyn til EU-domstolens dom vedr. Tolsma, (C-16/93), præmis 15-16, at der i denne sag ikke var den fornødne sammenhæng mellem de gennemførte leverancer og de opnåede indtægter. Ved afgørelsen lagt EU-domstolen for det første vægt på, at der ikke forelå nogen konkret aftale mellem parterne om levering mod vederlag. For det andet begrundes resultatet i, at der ikke forelå nogen nødvendig korrelation mellem omfanget af den leverede ydelse og størrelsen af den betaling, ydelsen fremkaldte.

...”

Kontorindstillingen har været sendt til repræsentanten for bemærkninger. I den forbindelse har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af den 4. marts 2013 er ugyldig.

Til støtte herfor er anført, at SKAT ikke har bevist eller sandsynliggjort, at der er en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og prissætning, hvilket er en forudsætning for momspligt. Det er videre anført, at praksis er helt klar efter Landsskatterettens afgørelse om driftstilskud til egnsteatrene, SKM2016.109.LSR.

Landsskatterettens afgørelse

Ad. Spørgsmål om ugyldighed

En afgørelse kan tilsidesættes som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med gældende sagsbehandlingsregler. En sagsbehandlingsfejl skal dog være væsentlig, for at kunne medføre ugyldighed.

SKATs afgørelse af den 4. marts 2013 indeholdt en henvisning til de retsregler, der begrundede afgørelsen, og indeholdt ligeledes en afgivelse af de hovedhensyn, der havde været bestemmende for afgørelsen, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1. Hertil kommer, at foreningen den 28. januar 2013 blev partshørt over forslag til afgørelse.

Det forhold, at SKAT ved den påklagede afgørelse har anset samtlige tilskud m.v. for momspligtige, kan heller ikke i sig selv føre til, at afgørelsen er ugyldig i sin helhed som følge af formelle fejl.

Landsskatteretten finder herefter, at den påklagede afgørelse er gyldig. Landskatteretten har dog, som det fremgår nedenfor, fundet anledning til at hjemvise afgørelsen.

Ad. Spørgsmål om momspligt af tilskud m.v.

Af momslovens § 1 fremgår, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser mod vederlag med leveringssted i Danmark er momspligtig.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at der svares moms af varer og ydelser, der leveres her i landet mod vederlag.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, 1. pkt. at kulturelle aktiviteter er fritaget for moms, men ifølge bestemmelsens 2. pkt., omfatter dette dog ikke biografforestillinger.

Af momsloven § 27, stk. 1, fremgår videre følgende:

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.”

Den EU-retlige baggrund for momslovens § 27 er artikel 73 i momssystemdirektivet, der fastslår, at momsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller af tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris.

Der er ikke i direktivet givet præcise kriterier for, hvornår et tilskud indgår i beskatningsgrundlaget, bortset fra, at tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris, indgår i beskatningsgrundlaget.

Det er en grundlæggende betingelse for momspligt, at der foreligger en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det forudsætter ifølge praksis, at der er en direkte sammenhæng mellem leverancen og vederlaget. For at et tilskud er momspligtigt, skal det være direkte forbundet med ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Spørgsmålet er derfor, om de tilskud m.v., som foreningen har modtaget i den omhandlede periode fra [by1] Kommune, private fonde og andre, udgør et vederlag (helt eller delvist) for levering af en ydelse til kommunen m.v. eller til tredjemand.

Det følger bl.a. af EU-domstolens afgørelse i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, at et tilskud for det første særligt skal være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Der henvises herved særligt til præmis 29 og 30.

Uanset, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse, så er det hertil et krav for at statuere momspligt, at der er en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi. Se hertil sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmis 39.

Særligt hvad angår tilskud følger det af EU-domstolens afgørelse i sag C-184/00, Office des produits Wallons, bl.a., at den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivet) tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den myndighed, der yder tilskuddet, den organisation, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende organisation, jf. dommens præmis 10.

Det fremgår videre af samme dom, at et tilskud ikke er momspligtigt alene fordi tilskuddet kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser, der leveres af eller udføres af den tilskudsmodtagende organisation. Det er således en forudsætning for at statuere momspligt af tilskud, at tilskuddet er blevet betalt til den tilskudsmodtagne organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udføre en bestemt tjenesteydelse, jf. dommens præmis 12.

Det fremgår endvidere af samme dom, at i de tilfælde, hvor tilskudsmodtageren, ud fra en rammeaftale for tilskuddet, forestår flere opgaver, da skal der for hver enkelt opgave foretages en prøvelse af, om der for opgaven foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales til samlet dækning af tilskudsmodtagerens driftsomkostninger. Under alle omstændigheder vil kun den del af tilskuddet, som kan defineres som vederlag for en momspligtig transaktion, efter omstændighederne være momspligtig, jf. dommens præmis 15.

Fra national praksis kan tillige henvises til SKM2009.527.LSR, hvor en forening, der havde til formål at arbejde for integration ved blandt andet at arrangere basketball-turneringer, ikke udøvede økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser som omhandlet i momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, ligesom at modtagne støttebeløb heller ikke blev anset for at udgøre vederlag for momspligtige leverancer, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Videre kan der henvises til SKM2002.84LSR, om støtte til filmproduktion, samt fra nyere praksis til SKM2016.109LSR, om driftstilskud for at sikre teaterudbuddet, hvor Landsskatteretten nåede frem til, at der ikke var en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og ydelserne, hvorfor tilskuddet ikke var momspligtigt.

SKAT ses ikke at have foretaget en konkret prøvelse af indholdet af de enkelte rammeaftaler m.v. for de modtagne tilskud m.v., herunder heller ikke en prøvelse af, om der for den enkelte opgave eller aftale er sket en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om der er tale om et tilskud, der er udbetalt til samlet dækning af foreningens driftsomkostninger. Hertil kommer, at rammeaftaler for tilskud modtaget fra [...] og [by1] Kommune konkret heller ikke ses at være indhentet og inddraget i sagens oplysninger.

Da Landsskatteretten ikke er i besiddelse af det fornødne grundlag til at træffe en afgørelse om det materielle spørgsmål og under henvisning til det foranstående, så hjemviser Landskatteretten hermed den påklagede afgørelse til SKAT, idet det overlades til SKAT i 1. instans at foretage en konkret prøvelse af indholdet af de enkelte aftaler m.v. på baggrund af de ovenfor anførte principper. SKAT har tilsluttet sig dette.