Kendelse af 19-02-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagens emne

Sagen drejer sig om, hvorvidt [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) leverancer i form af rejse-/turistpakker til udenlandske rejsebureauer består af én samlet ydelse omfattet af momslovens § 16, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som rejsearrangør og er et såkaldt incoming-bureau, som indkøber ydelser i form af transfers, hotelophold, forplejning, udflugter mv. og sammensætter ydelserne til pakkerejser/udflugter, der videresælges til udenlandske rejsebureauer. Det udenlandske rejsebureau forestår salg af den færdige rejse til slutkunden.

Sagen skyldes selskabets efterangivelse for 3. kvartal 2009 med et negativt momstilsvar på 328.373 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 1. februar 2013 forhøjet selskabets momstilsvar for 3. kvartal 2009 med 328.373 kr.

De leverancer, som selskabet som incoming-bureau leverer til andre rejsebureauer/virksomheder, er som altovervejende hovedregel selvstædige hovedydelser. Det vil sige, at hver levering af tjenesteydelserne anses for en uafhængig og selvstændig leverance. Der er tale om forskellige hovedydelser, hvoraf den ene eller den anden kan fravælges.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres én enkelt pris, jf. præmis 31 i sag C-349/96 (Card Protection Plan). De ydelser, der sælges som led i destination management (incoming-bureauvirksomhed), skal derfor som udgangspunkt kvalificeres hver for sig som selvstændige hovedydelser.

Denne opfattelse er støttet af, at

a) kunden – (dvs. selskabets kunde, ikke den endelige forbruger) - kan til- og fravælge elementerne efter ønske og behov,

b) de enkelte elementer udgør hver for sig mærkbare priselementer, og

c) gennemsnitskunden – (selskabets kunde) – der netop positivt har taget stilling til, hvilke elementer, der skal indgå, vil opleve at have købt en ’buket’ af forskellige ydelser.

Virksomheden skal derfor som udgangspunkt behandle ”pakkernes” elementer hver for sig og for de enkelte elementer tage stilling til, om de er momsfrie eller momspligtige og i så fald, i hvilket land de har momsbeskatningssted, jf. præmis 29 i sag C-349/96 (Card Protection Plan).

Situationen i sag C-44/11 (Deutsche Bank), er ikke sammenlignelig med selskabets. De ydelser, som blev leveret af Deutsche Bank, blev af EU-domstolen netop vurderet som uadskillelige og derfor kvalificeret som én samlet leverance, der samlet set skulle behandles efter det element, der udgjordes af momspligtig rådgivning. I denne situation var et af de to elementer isoleret set altså en hovedregelsydelse, nemlig rådgivning.

Der ses ikke at være belæg for selskabets repræsentants opfattelse, hvorefter sammensatte leverancer, der anses for én uopdelelig leverance, altid er hovedydelser, jf. momslovens § 16 stk. 1, uanset hvilke elementer den sammensatte leverance består af. Dette synspunkt er blandt andet understøttet af sag C-231/94 (Faaborg-Gelting), hvor et måltid mad serveret i en restaurant (restaurationsydelser og madvarer) samlet set blev kvalificeret som en restaurationsydelse omfattet af den dagældende hovedregel. Der henvises videre til sag C-111/05 (Aktiebolaget NN), hvor en leverance bestående af et kabel (vare) og fastmontering heraf på havbunden (monteringsydelse) samlet set blev kvalificeret som en vare.

Hvorvidt der er sket samlet eller opdelt fakturering, kan ikke tillægges afgørende betydning. Dette støttes af EU-domstolens udtalelse i sag C-349/96 (Card Protection Plan), præmis 31, hvor domstolens udtalte, at det ikke har afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris.

Momsreglerne er EU-lovgivning, der primært er beskrevet i Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om fælles merværdiafgiftssystem - herefter momssystemdirektivet. Danmark har implementeret disse regler i momsloven og momsbekendtgørelsen.

Der gælder særlige regler for rejsebureauer, der handler i eget navn og for egen regning over for den rejsende og som til brug for sine leverancer anvender underleverancer, jf. momssystemdirektivets artikel 306. Sådan virksomheder skal som udgangspunkt håndtere momsen efter en særordning jf. art 306-310.

Disse regler gælder imidlertid ikke for rejsebureauer/virksomheder, der handler med ydelser, der ikke opfylder betingelsen om at være pakkerejser solgt direkte til den rejsende. Sådanne virksomheder skal derfor beregne moms efter helt almindelige momsregler.

Det betyder, at virksomheden som udgangspunkt skal behandle ”pakkernes” elementer hver for sig og for de enkelte elementer især tage stilling til, om de er momspligtige eller momsfrie, og i hvilket land de har momsbeskatningssted.

Følgende fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.17.4.3, om Destination management virksomheder:

”Pladsarrangementer i Destination Management virksomheder anses ikke som rejsebureauvirksomhed, der er omfattet af særordningen om moms af fortjenstmargen.

Som eksempler kan nævnes arrangementer vedrørende:

·Møder og konferencer

·"Events" og reklamefremstød ("messer")

·Kongresser.

Pladsarrangementerne omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og "hospitality desk".

Arrangementerne, der sælges i eget navn på kundens forespørgsel, afvikles i destination management virksomhedens operationsområde, og sælges oftest til kunder, som befinder sig geografisk uden for dette område, men for visse typer af arrangementer, også til lokale kunder.

Da pladsarrangementerne ikke omfatter et element af "rejse", men er ydelser, der svarer til eller er umiddelbart sammenlignelige med ydelser, der leveres af andre grupper og typer af erhvervsdrivende end rejsebureauer, er det momslovens almindelige regler, der skal anvendes.

Der er tale om følgende ydelser:

- Reklamevirksomhed

- Rådgivningsvirksomhed

- Udlejning af arbejdskraft (dvs. vikarbureauer m.fl.)

- Udlejning af løsøregenstande

- Udlejning af transportmidler

- Udlejning af værelser mv.

- Organisator af virksomhed indenfor kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende, fx messer og udstillinger

- Leverandør af transportydelser.

Hvis destination management virksomheden leverer en flerhed af ydelser, skal der foretages en vurdering af, om der er tale om flere selvstændige hovedydelser, eller om nogle af ydelserne kun er biydelser til en hovedydelse.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de ydelser i form af rejse-/turistpakker, som selskabet leverer til udenlandske rejsebureauer, samlet set er omfattet af momslovens § 16, stk. 1.

Selskabets faktura til udenlandske bureauer skal derfor ske uden moms, hvorefter det udenlandske bureau skal løfte momspligten efter reglerne i sit hjemland. Kun i de tilfælde, hvor der sælges én enkelt ydelse i form af eksempelvis et hotelophold, skal ydelsen vurderes separat.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at det skal undersøges, om de elementer, som en pakke består af, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

Principielt set vil de ydelser, som en pakke består af, kunne leveres særskilt. Der er ikke tale om, at den ene ydelse er den andens forudsætning. Dermed er reglerne om hoved- og biydelser ikke relevante.

Derimod er de elementer, som en pakke består af, alle nødvendige, for at selskabet kan levere det aftalte produkt til kunden. I den forstand er der tale om ydelser, som ikke kan adskilles. Dette bekræftes af dommen i sag C-44/11 (Deutsche Bank), hvori EU-domstolen fastlægger nye retningslinjer for vurderingen af sammensatte ydelser. Det fremgår klart af EU-domstolens fortolkning, at de omhandlede ydelser ikke kun er uadskillelige, men at de også sidestilles, da de begge er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. EU-domstolen kvalificerede de ydelser, som Deutsche Bank leverede, som en samlet leverance.

For så vidt angår selskabet er de elementer, som en pakke består af, så nært forbundne, at de må bedømmes som én samlet ydelse. Hvis man opdeler ydelsen, vil der være tale om en kunstig opdeling.

Samtidig må EU-domstolens praksis tolkes således, at der ikke alene skal lægges vægt på den gennemsnitlige kundes opfattelse. Vurderingen skal foretages på et objektivt kriterium, det vil sige, at der skal tages hensyn til de kvalitativt væsentligste elementer fra forbrugernes synspunkt.

Der må derfor lægges vægt på den endelige forbrugers opfattelse af ydelsen og ikke de udenlandske rejsebureauers opfattelse. Rejsebureauerne formidler selskabets pakkeydelse videre til forbrugerne. Dermed vil der ikke være mulighed for at vælge til eller fra.

Eftersom selskabet leverer til flere forskellige lande, vil der være en formodning om, at der kan være afvigelser i forbrugernes opfattelse af pakkeydelsen. Dette kan skyldes økonomiske og kulturelle forhold. Selv om forbrugernes meninger er subjektive, er de ikke irrelevante eller uvæsentlige ved den samlede vurdering.

Udgangspunktet bør være at undersøge, hvad er det, der definerer karakteren af den samlede ydelse set fra kundens synsvinkel, uanset om kunden er en afgiftspligtig person eller privat forbruger.

Faktureringen understøtter, om der er tale om en eller flere ydelser. En faktura i sig selv har ikke selvstændig betydning, men den bør inddrages i helhedsvurderingen, jfr. BGZ Leasing, præmis 44.

Selskabets samlede fakturering og prisfastsættelse, som også indeholder vederlag til selskabet, taler desuden for, at der ikke er valgfrihed, hvad angår den samlede leverance. Det betyder at kunden ikke kan vælge til eller fra.

Selskabets pakker er derfor omfattet af momslovens § 16, stk. 1. Der er tale om ydelser, som ikke naturligt kan adskilles, og som af slutkunden opfattes som ét samlet produkt, og som i tråd med dommen vedrørende Deutsche Bank skal anses for at udgøre én samlet leverance.

Landsskatterettens afgørelse

Af momslovens § 16, stk. 1 fremgår:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.”

Der skal tages stilling til, hvorvidt den afgiftspligtige transaktion - selskabets leverancer i form af rejse-/turistpakker til udenlandske rejsebureauer – består af en flerhed af ydelser eller én samlet ydelse.

EU-domstolen fandt i sag C-44/11 (Deutsche Bank), at porteføljeforvaltning – en virksomhed, der udføres mod vederlag og består i, at en afgiftspligtig person træffer selvstændige beslutninger vedrørende køb og salg af værdipapirer og udfører disse beslutninger ved køb og salg af værdipapirer – bestod af to elementer, der var så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt økonomisk ydelse, jf. præmis 29.

Domstolens lagde herved vægt på, at elementerne ikke blot var uadskillelige, men måtte sidestilles. Da begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse, var det ikke muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse, jf. præmis 27.

Da de af selskabet leverede ydelser og deres indbyrdes sammenhæng ikke indeholder de samme karakteristika, som de ydelser, som EU-domstolens afgørelse i sag C-44/11(Deutsche Bank) omhandler, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at anse transaktionen som bestående af én samlet ydelse. Derfor og i øvrigt af de grunde, som er anført i SKATs afgørelse, skal leveringsstedet for hver enkelt ydelse fastlægges for sig, hvorved leveringsstedet for de selskabets ydelser ikke samlet er reguleret af momslovens § 16, stk. 1, modsætningsvist.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.