Kendelse af 16-04-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med 177.437 kr. for perioden 1. januar 2011 til den 31. marts 2012 vedrørende udtagning af demobiler.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) er stiftet den 11. januar 2001. Selskabet er registreret med branchekode 45 11 20 - Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser. I den i sagen omhandlede periode forhandlede selskabet nye biler af mærket Citroen, Honda og Hyundai samt brugte biler. Selskabets navn var tidligere [virksomhed2] A/S.

I forbindelse med et kontrolbesøg for perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2012 gennemgik SKAT selskabets bogføring af købs- og salgsmoms samt beregning og angivelse af registreringsafgift vedrørende biler, som selskabet havde indregistreret med selskabet som ejer og bruger i perioden.

Selskabet købte i perioden biler af mærket Citroën fra [virksomhed3] A/S (herefter benævnt importøren) og biler af mærket Honda hos [virksomhed4], Filial af [virksomhed5] Ltd.UK.

Selskabets repræsentant har under sagens behandling i Landsskatteretten fremlagt en tidslinje og en forklaring over et typisk tidsforløb ved forhandleres, herunder selskabets, køb af biler fra importøren. Følgende fremgår blandt andet af forklaringen:

”1. Prisanmeldelse til alle forhandlere

[virksomhed3] udsender for en given periode en orientering til alle forhandlere om de prisstrenge (dvs. pris mellem [virksomhed3] og forhandlerne), der vil være gældende for de biler, der registreres i salgssystemet i den givne periode. I den forbindelse sidestilles forhandlerens indregistrering til eget brug med et salg til tredjemand (salg til sig selv). Prisanmeldelsen fra [virksomhed3] sker på modelniveau og anmeldes både til SKAT og i Bilinfo, som er et prissystem, der er tilgængeligt for alle [virksomhed3]s forhandlere.

Når prisstrengene anmeldes i Bilinfo, er [virksomhed3] forpligtet til at yde prisreduktioner overfor forhandlerne i forhold til den teoretisk foreløbige kundepris, jf. punkt 2. De udsendte prisstrenge anvendes for en given periode, og prisreduktionerne til en forhandler afhænger af, hvornår bilen registreres som solgt hos forhandleren og derved hvilken prisstreng, der er gældende på dette tidspunkt. Den prisstreng, der skal anvendes på bilen, afhænger af, om bilen slutteligt anvendes til kundesalg, leasingsalg eller udtages som demobil, men [virksomhed3] er forpligtet til at yde prisreduktioner i forhold til den prisstreng, der er anmeldt overfor forhandlerne i den givne periode.

2. Fakturering af foreløbig pris fra importøren

Den enkelte forhandler bestiller et givent antal biler, alt efter behovet for biler til videresalg, demobrug m.m. Importøren [virksomhed3] udsteder i forbindelse med leveringen af bilen til [virksomhed2] en faktura til [virksomhed2] på baggrund af en teoretisk (foreløbig) kundepris. Denne pris er ikke identisk med de anmeldte prisstrenge, og det er på dette tidspunkt klart for både [virksomhed3] og [virksomhed2], at denne foreløbige kundepris ikke er den faktiske endelige pris. Årsagen til udstedelsen af denne foreløbige faktura skyldes, at [virksomhed3] anvender et lagerfinansieringssystem, som er fastlagt fra den franske producent. [virksomhed3] har på faktureringstidspunktet et ejendomsforbehold i alle biler, der overdrages/leveres til [virksomhed2]. [virksomhed3] har således råderetten over bilerne, mens de står hos [virksomhed2], og råderetten overgår reelt set først til [virksomhed2], når det endelige salg registreres af [virksomhed2] og den endelige anvendelse af bilen dermed er kendt. Indtil dette tidspunkt har [virksomhed3] mulighed for at omdisponere de biler, som står hos de enkelte forhandlere.

Fakturering af den foreløbige kundepris sker på baggrund af den prisanmeldelse, som er gældende på faktureringstidspunktet, men i alle tilfælde til en foreløbig pris, som afviger (er højere end den endelige pris).

3. Aftale om pris med [virksomhed2] A/S

Inden for den givne periode kan [virksomhed3] desuden indgå individuelle aftaler med de enkelte forhandlere. Ved disse individuelle aftaler aftales en eventuel yderligere prisreduktion i forhold til de anmeldte prisstrenge med [virksomhed2], eksempelvis hvis bilen udtages som demobil. Disse aftaler mellem [virksomhed3] og [virksomhed2] sker for enkelte biler, der identificeres på stelnummerniveau. [virksomhed3] er derfor utvivlsomt forpligtet til at foretage en yderligere prisreduktion i forhold til de anmeldte prisstrenge i overensstemmelse med den indgåede aftale.

På baggrund af den særskilte aftale oprettes en ny prisstreng på de enkelte biler både overfor SKAT og i Bilinfo. De pågældende priser er udelukkende tilgængelige for den pågældende forhandler med hvem, aftalen er indgået.

Disse særskilte prisforhandlinger kan ske både på biler, som forhandleren allerede har på lager, og derfor er faktureret, eller på biler, der leveres efterfølgende og faktureres tilsvarende. Fakturaprisen vil dog være den samme i de to situationer, da fakturaen stadig udstedes på baggrund af den foreløbige kundepris.

Det følger således også, at den endelige pris på de enkelte biler er kendt for [virksomhed2], inden registrering/salg til kunderne. Den endelige pris afhænger dog af, hvad bilen i sidste ende anvendes til, altså om salget sker til en privatkunde, en leasingkunde eller udtages til demobil.

De individuelle aftaler med [virksomhed2] registreres manuelt i [virksomhed3]s system, hvilket er årsagen til, at der udstedes mere end en kreditnota på samme transaktion. Da processen sker manuelt, er det ligeledes årsagen til, at forskellige tekster på kreditnotaerne er anvendt, på trods af at kreditnotaerne reelt er udtryk for det samme, nemlig en prisreduktion som følge af en indgået aftale mellem [virksomhed3] og [virksomhed2].

4. [virksomhed2] A/S registrerer salget af bilen

Når [virksomhed2] registrerer salget af den pågældende bil i Citroens system, sker det endelige salg (overgang af råderetten) af bilen fra [virksomhed3] til [virksomhed2]. Først på dette tidspunkt er den endelige anvendelse af bilen kendt, altså om bilen sælges som et almindeligt kundesalg, som et leasingsalg eller om bilen udtages som demobil, og det er derfor først på dette tidspunkt, at den faktiske købspris på bilen kan fastlægges.

Råderetten til bilen overgår ligeledes først fra [virksomhed3] til [virksomhed2], når salget registreres, dvs. først umiddelbart før, at bilen sælges til en ekstern kunde eller indregistreres til eget brug.

Når bilen er registreret i systemet/solgt, er prisen mellem parterne for den pågældende bil endeligt fastlagt og vil ikke efterfølgende blive ændret. De efterfølgende kreditnotaer har udelukkende til formål at regulere den oprindelige fakturerede (foreløbige) pris ned til den endeligt aftalte pris.

...

5. Kreditnota udstedes automatisk

På baggrund af den aftalte pris i forbindelse med prisanmeldelsen af prisstrenge til alle forhandlere fra [virksomhed3] udstedes automatisk en kreditnota til [virksomhed2] som følge af det registrerede salg. Denne automatiske kreditnota er udtryk for en prisreduktion af den oprindelige foreløbige fakturerende kundepris, som er aftalt ved prisanmeldelsen fra [virksomhed3] til alle forhandlere.

På den automatisk udstedte kreditnota fremgår teksten ”Pris diff”. Det følger af SKATs afgørelse af 15. marts 2013 på s. 16, at SKAT anerkender denne kreditnota som en betinget rabat, som kan modregnes ved opgørelsen af momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 4.

6. Eventuel kreditnota udstedes manuelt

På baggrund af den aftalte pris i den individuelle indgåede aftale med [virksomhed2], vil registreringen af salget desuden kunne medføre, at der eventuelt udstedes en manuel kreditnota til [virksomhed2]. Denne manuelle kreditnota er ligeledes udtryk for en prisreduktion, der følger af den indgåede aftale mellem [virksomhed3] og [virksomhed2].

Da prisreduktionen bygger på en individuel indgået aftale, udstedes disse kreditnotaer manuelt, hvorfor teksten på kreditnotaerne kan variere. Dette ændrer dog ikke på, at baggrunden for udstedelsen af kreditnotaen er, at der på forhånd er aftalt en prisreduktion mellem [virksomhed3] og [virksomhed2] på tilsvarende vis som prisreduktioner benævnt ”Pris diff”.

Udstedelsen af kreditnotaen er således et udtryk for en prisreduktion på samme vis, som den automatiske kreditnota er en prisreduktion. Den eneste årsag til, at der udstedes to kreditnotaer, skyldes udelukkende interne procedurer hos [virksomhed3]. Hvis systemet tillod det, ville [virksomhed3] i princippet kunne nøjes med at udstede en enkelt kreditnota på den samlede prisreduktion eller alternativt udstede en fuld kreditnota og en ny faktura på den endeligt aftalte pris”.

Ved modtagelsen af fakturaen, som nævnt i punkt 2 i forklaringen ovenfor, har selskabet ved bogføringen af købet taget fradrag for den købsmoms, der fremgår af fakturaen.

Indregistreringen af bilerne udløser som nævnt i forklaringens punkt 4-6 forskellige krediteringer, som afhænger af de indgåede aftaler. De forskellige kreditnotaer bliver først udstedt efter indregistreringen af bilerne. De kreditnotaer, som SKAT gennemgik ved kontrollen af selskabet, er påført forskellig tekst, der identificerer de forskellige typer krediteringer. Der er tale om følgende seks forskellige tekster:

Pris diff/fleet discount
C1 reg. Støtte
C1 kampagne nl
C1 kampagne
Ny C1 ekstratilskud
Finansieringskampagne

Selskabet har reduceret kontoen for købsmoms med momsen ifølge krediteringerne.

Ved indregistreringen af de biler, som bliver indregistreret med selskabet som ejer og bruger, har selskabet derudover momsmæssigt udtaget bilerne.

Som momsgrundlaget for udtagningsmomsen har selskabet ifølge SKAT anvendt en teknisk moms beregnet i forbindelse med opgørelse af registreringsafgift og ikke den oprindeligt bogførte købsmoms.

Under sagens behandling hos SKAT og Landsskatteretten har repræsentanten i øvrigt oplyst om krediteringerne, at de ydes af leverandørerne som incitamentsrabatter i forbindelse med afhændelse af bilerne, der f.eks. kan komme fra et ”overskudslager i EU”, hvor bilerne har stået længe uden at være solgt. Det er videre oplyst, at salgspriserne i Danmark fastsættes af [virksomhed6] ([...] Frankrig) via analyser og en prisstruktur, som er ensartet for hele Europa. Importøren korrigerer i samarbejde med [virksomhed6] priserne ved brug af tilskud/rabatter for at sikre en markedskonform (konkurrencedygtig) pris. Disse prisreguleringer kan forekomme i flere omgange, idet tilskud gives ud fra hver periodes afsatte støttebeløb.

Repræsentanten har videre forklaret, at den endelige pris først kan fastsættes på salgstidspunktet/indregistreringstidspunktet, da størrelsen af den efterfølgende regulering afhænger af markedsudviklingen. Den endelige pris afhænger endvidere af, om bilen sælges til private, leasing eller udtages til demobil, hvilket først kan fastlægges ved indregistreringen.

Det er ifølge repræsentanten åbenbart, at den første pris mellem importøren og forhandleren ikke er den endelige pris, da bilerne ved dette prisniveau ikke vil være salgbare/konkurrencedygtige.

Selskabet har derudover på et møde med SKAT den 13. november 2012 forklaret, at den høje foreløbige pris er for at undgå, at selskabet med fortjeneste vil kunne eksportere bilerne til andre lande.

Selskabet har modtaget lignende kreditnota med teksten ’registration bonus’ fra [virksomhed4] i forbindelse med indregistrering af reg.nr. [reg.nr.1] med selskabet som ejer og bruger.

SKATs afgørelse

SKAT har den 15. marts 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2012 forhøjes med 177.437,75 kr. vedrørende udtagning af biler ekskl. reservedele.

SKAT har som begrundelse herfor blandt andet anført følgende (uddrag):

”(...)

Opgørelse af momsgrundlaget samt beregningen af udtagningsmoms på biler og reservedele, SKAT har anset for udtaget efter momslovens § 5, stk. 1. og stk. 2

Momsgrundlaget for beregningen af udtagningsmomsen efter momslovens § 5, stk. 1 og stk. 2 skal ske efter reglerne i momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt. hvoraf det fremgår:

”For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1.”

Registreringsafgiften er ikke en del af momsgrundlaget, jf. SKM2005.160.TSS.

Vi har i bilag 1.0 til afgørelsen udarbejdet et skema, hvor købsmomsen af købsfakturaerne fremgår samt den udtagningsmoms, der burde have været bogført og angivet til SKAT.

Som følge af, at biler, der har været anvendt til firmabiler for de ansatte og diverse formål (kurser, møder og ærindekørsel), alle bliver anset for at være omfattet af udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 1 og stk. 2, vil udtagningsmomsen skulle opgøres på samme måde.

I vores opgørelse af momsgrundlaget har vi reduceret købsprisen med det senere hen modtagne beløb fra [virksomhed3] A/S, der er benævnt ”Pris diff” på de kreditnotaer, som selskabet modtager fra [virksomhed3] A/S.

Selskabet har forklaret ved vores møde med selskabet den 13. november 2012, at [virksomhed3] A/S, sælger bilerne til selskabet til en høj pris og så udsteder et afregningsbilag til selskabet, når selskabet indregistrerer bilerne, som så reducerer den endelige pris for købet af den enkelte bil. Dette sker for at undgå, at selskabet med fortjeneste vil kunne eksportere bilerne til andre lande.

Når ”Pris diff” modtages hver gang fra importøren, når selskabet indregistrerer bilerne, anser vi ”Pris diff” som en betinget rabat, der udløses på baggrund af indregistreringen af bilen og som hænger sammen med den oprindelige købspris. Dette medfører, at efter momslovens § 27, stk. 4 skal ”Pris diff” modregnes ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Det betyder, at det ikke er den købspris, som fremgår af den oprindelige købsfaktura fra importøren, der skal anvendes som momsgrundlag, men derimod købsprisen på den oprindelige faktura fratrukket pris differencen. Herved opnås den faktiske købspris for selskabets bil, jf. momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt.

Tilsvarende gælder idet tilfælde, hvor selskabet har modtaget et beløb (fleet discount) fra [virksomhed4], Filial af [virksomhed5] Ltd. UK, som vi ligeledes anser for at være en rabat, der kan henføres til indkøbet af den konkrete bil.

Det fremgår af de modtagne indsigelser, at selskabets revisor er enig med os i, at ”pris diff”s anses som en rabat, der skal modregnes i momsgrundlaget i forbindelse med opgørelsen af udtagningsmomsen.

Selskabet har ved bogføring af udtagningsmomsen på kontoen for salgsmoms ikke anvendt købsmomsen på købsfakturaen fra importøren, men den tekniske moms, der er blevet beregnet samtidig i forbindelse med opgørelsen af registreringsafgiften.

Dette er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., hvoraf det fremgår, at det er indkøbsprisen ekskl. moms, dvs. fakturaprisen ekskl. moms, der skal være momsgrundlaget ved beregningen af udtagningsmomsen.

I dette tilfælde er det den oprindelige købsmoms fratrukket momsen af rabatten (”Pris diff”), som skal angives som udtagningsmoms.

Selskabet har også modtaget andre beløb fra [virksomhed3] A/S, hvoraf det i teksten på de modtagne kreditnotaer er anderledes. Der er tale om følgende tekster:

C1 reg støtte (og så angivelse af måned og år)
C1 kampagne nl
C1 kampagne
Ny Cl ekstratilskud
Finansieringskampagne

Selskabet har oplyst, at registreringsstøtte er betaling fra [virksomhed3] A/S for at få forhandleren til at indregistrere bilen i en given periode (oplyst ved kontrolbesøget af 22. oktober 2012).

Det fremgår af forslag til afgørelse, at det er vores opfattelse på baggrund af teksten på kreditnotaen samt selskabets forklaring om årsagen til, at kreditnotaen udstedes, at der er tale om at de modtagne beløb har karakter af, at være tilskud fra [virksomhed3] A/S, til selskabet.

Det tilsvarende gælder for den ”registration bonus” der modtages fra [virksomhed4], Filial af [virksomhed5] Ltd. UK. ved selskabets indregistrering af reg. nr. [reg.nr.1] med selskabet som ejer og bruger.

...

Det har efter vores opfattelse ikke afgørende betydning for, om der er tale om en rabat eller et tilskud, om importøren har ydet selskabet det i form af en kreditnota eller på anden vis.

Det afgørende er transaktionens karakter. Det vil sige, hvad er karakteristisk for årsagen til udbetalingen af beløbene til selskabet.

Når årsagen til udbetalingen af beløbene til selskabet fra importøren, skyldes at importøren gerne vil have nogle bestemte bilmodeller indregistreret og fremskyndet salget til endelig slutbruger, har det efter vores opfattelse karakter af et tilskud.

Det er i den forbindelse underordnet, at tilskuddet bliver identificeret på hver enkelt bils stelnummer.

Vi er derfor stadig af den opfattelse, at de modtagne beløb har karakter af tilskud.

SKATs vurdering af momspligten for tilskud

Vi har foretaget en vurdering af, hvorvidt der skal beregnes moms af de modtagne tilskud.

Der fremgår bl.a. af SKATs Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit D.A.8.1.1.7.4.1. Hvornår er tilskud momspligtig i to partssituationen?:

"Regel

Momspligten af en betaling mellem to parter, der er betinget af en modydelse, følger af første led ML § 27, stk. 1 og momssystemdirektivet artikel 73.

Når tilskudsgiver giver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager, er tilskuddet at anse for vederlag og skal indgå i momsgrundlaget for ydelsen.

Tilskud indgår altså i momsgrundlaget, når tilskuddet er vederlag for en ydelse til tilskudsgiver. Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse.

Når tilskuddet er ydet i tilskudsmodtagerens interesse, er tilskuddet ikke betaling for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris. Hvis tilskuddet derimod er ydet i tilskudsgiverens interesse, anses dersom en del af prisen for leverancen, og tilskuddet indgår dermed i momsgrundlaget. Se TfS1997,346TSS.”

...

Det er vores opfattelse, at tilskuddet er ydet i tilskudsgivernes ([virksomhed3] A/S og [virksomhed4], Filial af [virksomhed5] Ltd. UK.) interesse. Dette skyldes, at tilskuddet ydes af tilskudsgiverne for at få selskabet til at indregistrere bestemte bilmodeller i en given periode.

Der er en direkte sammenhæng mellem udbetalingen af tilskuddet og den ydelse, som selskabet skal levere (indregistrere biler i en given periode). Såfremt selskabet ikke indregistrerer de ønskede biler fra importørens side i en given periode, vil selskabet ikke modtage tilskuddet fra importøren.

Dette medfører, at selskabet skal afregne salgmoms af de modtagne tilskud fra importørerne. Selskabet har reduceret kontoen for købsmoms med momsen af de modtagne tilskud. Dette vil sige, at selvom momsen ikke er bogført og dermed angivet på den korrekte momskonto, har selskabet afregnet moms af de modtagne tilskud.

Når der er tale om tilskud og ikke en rabat, er der ikke lovhjemmel til i momslovens § 27 til at fratrække tilskuddet i momsgrundlaget og det påvirker derfor ikke opgørelsen af momsgrund laget for udtagningsmoms efter momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt.

Det er vores opfattelse at udtagningsmomsen vedrørende selskabets biler kan opgøres således:

Oprindeligt foretaget fradrag for købsmoms

986.430,00 kr.

Fratrukket SKATs opgørelse af moms af rabatter fra importør

-80.015,50 kr.

SKATs opgørelse af udtagningsmoms af selskabets biler ekskl. reservedele

906.414.50 kr.

Specifikationen af ”oprindeligt foretaget fradrag for købsmoms” fremgår af bilag 1.0 under kolonnen ”Moms af købsfak.”

Specifikationen af ”SKATs opgørelse af moms af rabatter fra importør" fremgår af bilag 1.0 under kolonnen ”Moms af rabat.”

Specifikationen af ”SKATs opgørelse af udtagningsmoms af selskabets biler ekskl. reservedele” fremgår af bilag 1.0 under kolonnen ”Udtagningsmoms beregnet af bilens købspris fratrukket rabat”.

(...)”.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 7. oktober 2013 blandt andet udtalt følgende:

”Der er i klagen fremkommet nye oplysninger angående årsagen til udstedelsen af kreditnotaerne, som SKAT ikke har været i besiddelse af inden SKAT traf afgørelse den 15. marts 2013.

SKAT har følgende bemærkninger til de nye oplysninger:

Anvendelsen af momslovens § 27, stk. 4 er begrænset til rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv.

Det er fortsat SKATs samlede vurdering, at momslovens § 27, stk. 4 ikke kan finde anvendelse i denne sag på baggrund af en vurdering af de nye oplysninger i klagen samt de oplysninger, som SKAT tidligere har modtaget fra klager.

Det fremgår bl.a. af [virksomhed7]s anbringender (side 4 i klagen), at:

”Den udløsende betingelse for opnåelse af og fastlæggelsen af størrelsen på de pågældende rabatter er salget af den pågældende bil og derved en konkret indregistrering af bilen. I den forbindelse sidestilles udtagning til demokørsel med et ”salg” til forhandleren.”

SKAT er enig i, at indregistreringen af Citröen C1'erne er den udløsende faktor for udstedelserne af kreditnotaerne, hvilket også bekræftes af, at udstedelsesdatoerne på de udleverede kreditnotaer i alle tilfælde er dateret efter indregistreringen af bilerne.

Det er SKATs opfattelse, at den beløbsmæssige opgørelse af de beløb, som klager modtager fra [virksomhed3] på de yderligere kreditnotaer, ikke er afgørende for kvalificeringen af, hvorvidt der er tale om en rabat eller et tilskud.

Det er SKATs opfattelse, at det afgørende for kvalificeringen er årsagen til udstedelsen af kreditnotaerne til klager.

SKAT skal oplyse, at de detaljerede oplysninger om årsagerne til udstedelsen af kreditnotaterne fra [virksomhed3], som fremgår af klagen, ikke har været til stede i forbindelse med SKATs gennemførelse af kontrollen.

SKAT skal endvidere oplyse, at SKAT ikke har vurderet de oplysninger, som fremgår af klagen, som vedrører salg til private og leasingselskaber, da det ikke er en del af sagen og derfor ikke relevant.

Det fremgår af klagens oplysninger (side 2 i klagen), at reguleringerne af den endelige indkøbspris fastsættes i et samarbejde mellem [virksomhed6] og [virksomhed3]. SKAT skal hertil bemærke, at der ikke er tale om et samarbejde mellem uafhængige partere, da [virksomhed6] er moderselskab for [virksomhed3].

På baggrund af oplysningerne i klagen er det SKATs vurdering, at [virksomhed3] ikke er forpligtet at udstede de yderligere kreditnotaer til klager vedrørende Citröen C1’erne, da midlerne til finansiering af kreditnotaerne kommer fra hver periodes afsatte støttebeløb. Dette underbygges af, at der ikke er ydet ekstra støtte til regulering af indkøbspriserne for de øvrige 10 Citröen modeller som klager har indregistreret med klager som ejer og bruger i kontrolperioden.

SKAT skal bemærke, at det grundlag, som klager har anvendt ved opgørelsen af grundlaget for beregningen af registreringsafgift for Citröen C1'erne fremkommer således:

Indkøbspris ekskl. moms på købsfaktura

- kreditnota med teksten ”pris diff”

- kreditnota (den ekstra)

+ moms

= Beregningsgrundlag for opgørelsen af registreringsafgiften

På side 2 i klagen fremgår det endvidere:

”Importøren har oplyst, at krediteringerne fra importørens side alene opfattes som regulering af indkøbsprisen for derigennem at regulere handelspriserne mellem forhandleren (klager) og importøren, så klagers indkøbspris stemmer overens med de hos SKAT anmeldte standardpriser i relation til beregning af registreringsafgift på de pågældende biler i den pågældende periode.”

Standardpriserne er fortrolige og for Citröen modeller anmeldt til SKAT af [virksomhed3]. SKAT kan derfor ikke kommentere på, hvorvidt standardprisen for det enkelte køretøj stemmer overens med den regulerede indkøbspris, som fremgår af klagens oplysninger.

Men SKAT udleder, at såfremt klagers anbringende skal lægges til grund, ville det ikke være nødvendigt for [virksomhed3] at udstede 2 kreditnotaer med 2 forskellige tekster, idet [virksomhed3] har kendskab til de konkrete anmeldte og gældende standardpriser på det tidspunkt, hvor de udsteder kreditnotaterne med teksten ”pris diff”.

Endvidere skal SKAT bemærke, at såfremt klager får medhold i, at der kan udstedes op til 3-4 kreditnotaer, som alle pr. automatik skal kvalificeres som rabatter til en indkøbsfaktura ud fra de begrundelser, som fremgår af klagen, vil dette medføre, at:

tidspunktet for hvornår klagers indkøbspris for en bilmodel skal betragtes som endelig ikke kan fastlægges, da der i så fald ikke vil være et seneste tidspunkt for, hvornår [virksomhed3] kan "regulere" indkøbsprisen og den deraf beregnede registreringsafgift og udtagningsmoms hos klager.

SKAT skal som afsluttende bemærkning henvise til, at [virksomhed7] i sin klage benytter sig af termer ”tilskud/rabatter”, ”afsatte støttebeløb” og ”importøren yder rabatten/tilskuddet”.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at:

årsagen til udstedelsen af de yderligere kreditnotaer er begrundet i [virksomhed3]s interesse i at promovere Citröen C1'ere, som er den meste solgte Citröen model i 2011 og 2012 i følge oplysningerne fra [virksomhed3]s offentliggjorte årsregnskaber for 2011 og 2012.
der er tale om momspligtige markedsføringstilskud, som klager har modtaget fra [virksomhed3] og som er givet i tilskudsgivers ([virksomhed3]s) interesse, hvilket underbygges af teksterne på de yderligere kreditnotater.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at de nævnte krediteringer (C1 kampagne nl, C1 kampagne, Ny C1 ekstratilskud og Finansieringskampagne) anses for en korrektion af den oprindelige indkøbspris på de solgte biler i henhold til momslovens § 27, stk. 4.

Rabatterne skal derfor modregnes ved opgørelsen af den indkøbspris, der lægges til grund ved beregning af udtagningsmoms efter momslovens § 28, stk. 1.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant blandt andet anført:

”(...) Det er selskabets opfattelse, at de modtagne krediteringer i henhold til C1 kampagne nl, C1 kampagne, Ny C1 ekstratilskud og Finansieringskampagne er udtryk for betingede rabatter og prisafslag, der korrigerer den oprindelige indkøbspris på den specifikke bil, som krediteringen og tilhørende kreditnotaer modtaget fra importøren ([virksomhed3]) faktisk kan henføres til.

Krediteringerne er ikke udtryk for særskilte betalinger for ydelser leveret af klager til importøren.

(...)

De nævnte rabatter og prisafslag er udtryk for en korrektion af den oprindelige pris på de solgte biler, og der udstedes korresponderende kreditnotaer og afregningsbilag fra importøren. Der er derfor ikke, som SKAT anfører, tale om særskilt betaling for leverancer fra [virksomhed2] A/S til importøren. Det støttes af oplysninger fra importøren, hvorefter de krediteringer importøren foretager til den oprindelige salgspris på den enkelte bil alle har til formål at regulere handelsprisen, så den stemmer overens med de på udtagningstidspunktet gældende standardpriser anmeldt hos SKAT for den pågældende biltype.

Det medfører, at afgiftsgrundlaget ved klagers udtagning af biler til eget brug skal fastsættes i overensstemmelse med momslovens § 28, stk. 1, hvor afgiftsgrundlaget er indkøbsprisen, og indkøbsprisen alt andet lige skal fastsættes ud fra den endelige samlede betaling, som klager har foretaget ved købet af hver enkelt bil.

I praksis kan klager modtage op til tre til fire kreditnotaer pr. køretøj fra importøren inden og senest på tidspunktet for indregistrering, som korrigerer den oprindelige indkøbspris og derved også det oprindeligt foretagne momsfradrag ved indkøbet.

Det gælder efter momslovens § 27, stk. 4, at både betingede rabatter og prisafslag kan fradrages i afgiftsgrundlaget, når grundlaget for krediteringerne ikke forelå på leveringstidspunktet, og betingelsen om efterfølgende udstedelse af kreditnota er opfyldt.

Når klager således køber biler fra importøren og senere opnår betingede rabatter og prisafslag på det enkelte køretøj, og importøren opfylder de formelle krav til korrektion efter momslovens § 27, stk. 4, ved udstedelse af kreditnotaer for regulering af handelspriser på den enkelte bil, er det den faktiske indkøbspris efter disse reguleringer, som skal lægges til grund ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved udtagningen til eget brug. Tilsvarende gælder for reduktion af de oprindeligt foretagne momsfradrag for indkøbet, hvor købsmomsen skal korrigeres med momsen af de foretagne krediteringer.

Den udløsende betingelse for opnåelse af og fastsættelsen af størrelsen på de pågældende rabatter er salget af den pågældende bil og derved en konkret indregistrering af bilen. I den forbindelse sidestilles udtagning til demokørsel med et ”salg” til forhandleren.

På den baggrund er det vores opfattelse, at der skal korrigeres i indkøbsprisen inden beregning af udtagningsmoms.

Kreditnotaerne for [virksomhed3] indeholder en entydig identifikation over tidligere solgte biler. Når importøren har tilføjet teksten ”C1 kampagne”, er der tale om en regulering af salgsprisen, som konsekvens af, at det har været nødvendigt at reducere prisen på C1 i den pågældende periode for at gøre bilen salgbar i perioden. Der er ikke tale om betaling for en selvstændig transaktion, der kan adskilles fra det oprindelige salg, som SKAT ellers lægger op til, men derimod udelukkende tale om, at [virksomhed6]/[virksomhed3] har vurderet, at det i den pågældende periode har været nødvendigt at reducere priserne på de pågældende biler for at kunne være konkurrencedygtige.

SKAT anfører i sin begrundelse, at: ”Det afgørende er transaktionens karakter. Det vil sige, hvad er karakteristisk for årsagen til udbetalingen til selskabet. Når årsagen til udbetalingen af beløbene til selskabet fra importøren, skyldes at importøren gerne vil have nogle bestemte bilmodeller indregistreret og fremskyndet salget til endelig slutbruger, har det efter vores opfattelse karakter af et tilskud.”

Som SKAT anfører, er det afgørende ved fastlæggelsen af den momsmæssige behandling ganske rigtigt de faktiske realiteter. Som vi har redegjort for, dækker alle importørens tekster på kreditnotaerne over krediteringer til den oprindelige salgspris.

SKAT anfører, at importøren yder rabatten/tilskuddet for at fremskynde salget fra forhandleren til den endelige forbruger. Det er for så vidt ganske rigtigt og et almindeligt anvendt rationale i handelsforhold i et marked styret af udbud og efterspørgsel at regulere priserne, hvis salget til den endelige forbruger ikke sker med en passende omsætningshastighed. I den forbindelse er det væsentligt at pointere, at biler både på producentens, importørens og forhandlerens lager er sæsonvarer, hvor prisen også påvirkes af sæsonfarver og modelår.

[virksomhed2] A/S har ved modtagelsen af de nævnte rabatter og prisafslag bogført krediteringen på det enkelte vognkort som regulering af købsprisen, så vognkortet afspejler den faktiske regulerede købspris, se vedlagte bilag (10.0).

Når der er tale om en betinget rabat eller et prisafslag, er der i momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt. hjemmel til at modregne rabatten ved opgørelsen af momsgrundlaget for udtagning af demobiler. (...)”.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentant ved brev af 8. februar 2017 blandt andet anført følgende (uddrag):

”Samhandlen mellem [virksomhed2] og [virksomhed3] kan betragtes på to forskellige måder; enten at levering først anses for endelig ved registrering; eller at der er tale om en aftale om udløsning af en betinget rabat, jf. nærmere nedenfor.

Levering ved endelig registrering

Ud fra selve systemets logik anses den oprindelige faktura ikke som udtryk for en gennemført leverance. Levering af bilen fra [virksomhed3] til [virksomhed2] anses derimod først for gennemført på det tidspunkt, hvor bilen indregistreres til salg, herunder til eget brug.

Det vil først være på dette tidspunkt, at prisen lægges endeligt fast mellem parterne. Ud fra denne betragtning er der således ikke tale om en betinget rabat, men derimod udtryk for en fastlæggelse af den endelige pris. Det vil således være denne pris, der i henhold til momslovens § 28, stk. 1 skal anses for "indkøbsprisen" og dermed være grundlag for beregning af udtagningsmoms.

Dette ville utvivlsomt have været tilfældet, hvis [virksomhed3] havde udstedt en kreditnota på hele den oprindelige fakturapris og udstedt en ny faktura på den endelige pris, eller alternativt at der først udstedes faktura på tidspunktet for indregistrering. Dette er en mulighed, da prisen, som det fremgår ovenfor, er endeligt fastlagt/aftalt mellem parterne, inden bilen indregistreres.

Det bør efter vores opfattelse ikke ændre på det momsmæssige slutresultat, at parterne af ikkemomsrelaterede årsager har valgt en anden måde at korrigere forskellen mellem den oprindelige fakturerede og den endelige pris.

Hvis levering anses for sket på tidspunktet for udstedelse af den oprindelige faktura, er det dog vores opfattelse, at den efterfølgende prisreduktion skal betragtes som en betinget rabat eller et prisafslag, jf. momslovens§ 27, stk. 4.

Betinget rabat/prisafslag

Af momslovens § 27, stk. 4 fremgår, at afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter eller prisafslag, som ikke er opfyldt ved leveringen, når betingelserne for at opnå rabatten/prisafslaget efterfølgende bliver opfyldt. Dette kræver dog udstedelse af en kreditnota fra leverandøren.

Det er vores opfattelse, at den/de efterfølgende priskorrektioner samlet set er udtryk for en betinget rabat/prisafslag. Det er evident for alle parter, at den oprindelige pris ikke er udtryk for den endelige pris, og at denne pris derfor vil blive reduceret efterfølgende. Betingelsen for at udløse rabatten er, at bilen indregistreres i en given periode. Indregistrering er således den udløsende faktor. Selve størrelsen af rabatten er ikke nødvendigvis fastlagt på tidspunktet for udstedelse af den oprindelige faktura, og rabattens størrelse vil afhænge af, til hvilket brug bilen indregistreres, og det tidspunkt hvor indregistrering sker. Der vil dog være tale om, at rabattens størrelse er endeligt fastlagt og kendt af begge parter, inden selve indregistreringen foretages - og rabatten derved udløses.

Af Tf51999.636 (Forbrugsforeningen) fremgår det, at Forbrugsforeningens tidligere tildeling af bonus var betinget af rettidig indbetaling samt repræsentantskabets fastsættelse af årets bonusbeløb. Denne form for rabat blev momsmæssigt betragtet som en betinget rabat, dvs. i en situation, hvor rabattens størrelse ikke var kendt på tidspunktet for købet, men først efterfølgende blev fastlagt. Det er derfor efter dansk praksis ikke en betingelse for anvendelse af reglerne i momslovens§ 27, stk. 4, at rabattens endelig beløb skal være kendt på tidspunktet for købet. Hvilket endvidere også følger direkte af, at bestemmelsen også dækker over efterfølgende prisafslag, som i sin natur ikke kan være aftalt på forhånd.

I den forbindelse skal det understreges, at momslovens § 27, stk. 4 grundlæggende er udtryk for en periodiseringsregel, og dermed blot fastlægger, hvornår korrektion af momsgrundlaget kan foretages af sælger og betingelserne herfor. Den eneste forudsætning, som er knyttet til selve korrektionen, er, at prisreduktionen kan knyttes til en momspligtig leverance, og at sælger rent faktisk udsteder en kreditnota med angivelse af momsbeløbet.

Ovenstående underbygges endvidere af momslovens 52 a, stk. 5, hvorefter der skal udstedes en kreditnota, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Denne bestemmelse har ingen yderligere betingelser tilknyttet udstedelsen af kreditnotaen.

Af SKM2006.256.SR fremgår det endvidere ganske entydigt, at hvis et prisafslag/prisreduktion er knyttet til et retsforhold om udveksling af ydelser mellem de to parter, må det anses for et prisafslag. I den konkrete sag, var der tale om en betaling for, at den part, som havde leveret en ydelse til den anden part, kunne frigøres for alle krav som følge af fejl og mangler ved det leverede.

På baggrund af systematikken i samhandlen er det ganske vanskeligt at fastslå, at de efterfølgende prisreduktioner ikke er knyttet til retsforholdet mellem [virksomhed3] og [virksomhed2] i mindst samme grad som i forholdet mellem parterne i SKM2006.256.SR.

SKATs argumentation, om at prisreduktioner skulle være udtryk for en betaling for en ydelse, er endvidere baseret på afsnittet i juridisk vejledning om tilskud i to-parts situationer, dvs. situationer, hvor der ikke er foretaget en oprindelig leverance fra ”tilskudsgiver”, og der således ikke er en oprindelig leverance at knytte betalingen fra ”tilskudsgiver” til. Argumentationen er således taget ud af en sammenhæng, og det er med henvisning til SKM2006.256.SR ikke relevant at begynde at lægge vægt på i vis interesse, betalingen foretages.

I den forbindelse skal det dog understreges, at prisafslag knyttet til indregistrering af biler til eget brug ikke i sig selv kan anses for at ske i [virksomhed3]s interesse. I henhold til forhandlerkontrakten, som er indgået mellem [virksomhed3] og den enkelte forhandler, er fastsat et minimumsantal af demobiler, som den enkelte forhandler skal have tilgængelig for sine kunder. Herudover vil ydelse af en yderligere prisreduktion på en given bil i alle tilfælde være til fordel for den enkelte forhandler, da det giver denne mulighed for at øge sit salg/avance. Det har derfor selvstændige konsekvenser for [virksomhed2], når en given bil indregistreres til eget brug, og er derved på ingen måde udtryk for, at indregistreringen sker af hensyn til importøren.

På den baggrund kan det fastslås, at grundlaget for [virksomhed2]s beregning af udtagningsmoms ved indregistrering af biler til eget brug (demobiler m.m.) skal ske på baggrund af den endeligt aftalte pris mellem parterne, dvs. den foreløbige fakturapris fratrukket både de automatiske og manuelt udstedte kreditnotaer”.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling har været i høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Skattestyrelsen er ikke enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer daværende SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder at de omhandlende tilskud til klager ikke er rabatter, som omfattet af § 27, stk. 4. Dermed påvirkes udtagningsværdien efter § 28, stk. 1 ikke.

Skattestyrelsen er videre ikke enig i Skatteankestyrelsens angivelse af, at det påklagede beløb er 177.437,75 kr. Efter vores opfattelse udgør det påklagede beløb alene 22.543 kr.

Betingede rabatter

Skattestyrelsen er enige i, at såfremt der er tale om betingede rabatter omfattet af § 27, stk. 4, som kan knyttes til de enkelte biler på leveringstidspunktet og før udtagningen efter § 5, stk. 2, er udtagningsprisen indkøbsprisen efter rabatter, men tillagt ekstraudstyr, leverings- og klargøringsomkostninger m.v.

Det er dog en betingelse, at det er rabatter omfattet af § 27, stk. 4, hvilket der efter vores opfattelse ikke er tale om her.

Skattestyrelsen fastholder at der er tale om tilskud og ikke rabatter omfattet af bestemmelsen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det klager, som har bevisbyrden for at tilskuddet er en rabat omfattet af § 27, stk. 4, der kan reducere indkøbsprisen, og dermed udtagningsgrundlaget efter § 28, stk. 1.

Da klager ikke har fremlagt aftalegrundlaget mellem klager og importøren for nogle af tilskuddene/rabatterne, finder Skattestyrelsen ikke, at klager har løftet denne bevisbyrde.

Efter § 23 stk. 1 indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted – dvs. leveringstidspunktet. Afgiftsgrundlaget udgør her vederlaget, jf. § 27, stk. 1 og 2.

Efter § 23, stk. 2 anses faktureringstidspunktet dog som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Af § 27, stk. 4 fremgår det at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv.

Efter § 28, stk. 1 er udtagningsværdien efter § 5, stk. 1, fremstilling eller indkøbsprisen tillagt leverings- og klargøringsomkostninger samt ekstraudstyr.

For at en betinget rabat kan påvirke (reducere) afgiftsgrundlaget efter § 27, stk. 1, er det en betingelse, at rabatten og betingelserne for at opnå denne rabat er kendt af parterne allerede på leveringstidspunktet.

Ved parterne forstås i denne sammenhæng importøren som sælger og forhandleren/klager som køber.

De Citröen C1´erne der er omfattet af klagesagen, er alle efterfølgende blevet solgt. 15 ud af de 19 køretøjerne i klagesagen, har været indregistreret med klager som ejer/bruger i ca. 2 - 3 1/2 måned, inden køretøjet afmeldtes fra indregistrering og/eller solgtes til en kunde.

Når klager køber et køretøj fra importøren af mærket Citröen, udsteder importøren en faktura til klager med bl.a. angivelse af fakturabeløbet og momsen af fakturabeløbet.

Fakturaprisen på køretøjet er fastsat af producenten [virksomhed6] ([virksomhed6]) via analyser og en prisstruktur, som er ensartet for hele Europa. Køretøjerne bliver faktureret til importøren til disse fastlagte priser (afsnit 3 side 2 i klagen).

Når køretøjet kommer på lager hos forhandleren/klager, modtager klager en faktura til den pris, som er fastlagt af [virksomhed6] og viderefaktureret fra importøren. Fakturaprisen på købet af køretøjet kan derfor ikke forhandles individuelt mellem klager/forhandleren og importøren. Klager skal altså købe køretøjet til den angivne pris fra importøren.

Efter indregistreringen, enten til klagers eget brug eller ved salg til slutbrugeren af Citröen C1´erne, har klager herefter modtaget de omhandlende kreditnotaer fra importøren.

Det er alene importøren, der i samarbejde med producenten/[virksomhed6] bestemmer, hvilket beløb der kan krediteres klager efter indregistreringen af bilerne, i form af de udstedte kreditnotaer for hver enkelt køretøj. Efterfølgende foretager [virksomhed6] så en regulering af importørens indkøbspris (klagens side 2 afsnit 6).

Det fremgår også direkte af klagen af 16. august 2013 (s. 2, 3. afsnit), at importøren ”korrigerer herefter priserne ved brug af tilskud/rabatter for at sikre, at forhandleren kan udbyde køretøjerne til salg til en markedskonform (konkurrencedygtig) pris”.

Størrelsen af reguleringen afhænger ifølge klageren af markedsudviklingen, samt hvem køretøjet sælges til (s. 2, 5. afsnit). Tilsvarende fremgår af klagen (s 4, sidste afsnit), at ”er der tale om en regulering af salgsprisen, som konsekvens af, at det har været nødvendigt at reducere prisen på C1 i den pågældende periode for at gøre bilen salgbar i perioden”.

Skattestyrelsen er således ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at indkøbsprisen og tilskuddene/rabatterne fastsættes mellem klager og importør.

Det fremgår således klart af oplysningerne, at det alene er bilproducenten og importøren, som fastsætter begge dele.

Klager har således ingen indflydelse på hverken indkøbsprisen eller den opnåede rabat eller betingelserne for at kunne opnå denne. Dette vil normalt være gældende for handler mellem uafhængig parter.

Dermed er det ikke rabatter, som betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, jf. § 27, stk. 4, henset til at betingelserne ikke er kendte af klager. Efter vores opfattelse synes klager hverken at være bekendt med rabatterne, og/eller at have indflydelse på disse.

Tilskuddene synes at være givet som følge af vilkår i forbindelse med klagers salg - og dermed indregistrering efter registreringsafgiftslovens bestemmelser - af køretøjet til slutbrugeren. Det er således alene tilskud givet for at klagers salgspris kan reduceres og ikke for at reducere klagers købspris.

Indregistreringen af bilerne, enten til demo eller ved salg til en kunde, er således den udløsende faktor for den efterfølgende udstedelse af kreditnotaerne for hver enkelt køretøj, men den er ikke årsagen til udstedelsen af kreditnotaerne.

Klager bekræfter også i klagen (side 4), at kreditnotaerne er udstedt, for at køretøjerne skal gøres salgbare i den pågældende periode.

Der er således ikke tale om en regulering af indkøbsprisen i form af en rabat, men derimod et markedsføringstilskud, der ydes direkte for at gøre Citröen C1´erne salgbare i den pågældende periode.

Årsagen til udstedelsen af de yderligere kreditnotaer sker således ikke for at regulere indkøbsprisen i form af rabatter, som er betingede af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen.

Der er efter vores opfattelse således tale om momspligtige markedsføringstilskud, som klager har modtaget fra importøren, og som er givet i tilskudsgivers (importørens) interesse. Dette synes også underbygget af teksterne på kreditnotaerne samt klagens side 4, sidste afsnit.

Skattestyrelsen fastholder, at opgørelsen af momsgrundlaget efter momslovens § 28, stk. 1 ikke skal reduceres med de kreditnotaer, som er omfattet af klagesagen.

Henvisningen til EU-Domstolen udtalelse i de forenede sager C-322/99 og C-323/99 er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke relevant i denne sag, da sagerne vedrører udtagning af et køretøj, hvor der på anskaffelsestidspunktet ikke var fradrag for moms (privat anskaffelse) og der efterfølgende blev tilføjet dele/reparationer af køretøjet.

Spørgsmålet var, om der skulle beregnes udtagningsmoms ved overgang af køretøjet til privatsfæren og af de tilføjede dele/reparationer på køretøjet.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores forhøjelse på dette punkt.

Det påklagede beløb

Skattestyrelsen er videre ikke enig i Skatteankestyrelsens angivelse af, at det påklagede beløb er 177.437,75 kr. Efter vores opfattelse udgør det påklagede beløb alene 22.543 kr.

Det fremgår af klagen fra 16. august 2013, at ”Klagen vedrører alene spørgsmålet om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af indkøbte biler, som klager har udtaget til eget brug (demobiler), hvor klager fra importøren har modtaget de i SKATs afgørelse benævnte krediteringer: C1 kampagne nl, C1 kampagne, Ny C1 ekstratilskud og Finansieringskampagne. ”

I bilag 1 til SKATs udtalelse af 7. oktober 2013, var vedlagt et skema udarbejdet af SKAT, som identificerede de kreditnotaer, som efter vores opfattelse er påklaget til Landsskatteretten.

I skemaet er der oplyst bilagsnumre, beløb samt tekst på de yderligere kreditnotaer, som klager har modtaget fra importøren angående Citröen C1´erne.

Skattestyrelsen har opgjort det samlede påklagede momsbeløb til i alt 22.543,50 kr. ved sammentælling af momsbeløbet på de kreditnotaer, som fremgår af bilaget. Kopi er vedlagt denne udtalelse

Afslutningsvis skal Skattestyrelsen bemærke at den momsmæssige vurdering mht. til udtagningsværdien efter § 5, stk. 2, jf. § 28, stk. 1 INTET har at gøre med hvilken afgiftsgrundlag bilen skal indregistreres efter i henhold til registreringsafgiftsloven. Her finder alene registreringsafgiftslovens §§ 8-9 anvendelse, herunder reglerne for mindstebeskatningsprisen og evt. muligheden for at anvende standardpriser for den autoriserede importør”.

Skattestyrelsen har ved supplerende indlæg af 16. september 2019 udtalt følgende:

”Skattestyrelsen fastholder at de omhandlende tilskud til klager ikke er rabatter, som omfattet af § 27, stk. 4. Dermed påvirkes udtagningsværdien efter § 28, stk. 1 ikke. Momsen af de ikke godkendte rabatter udgør 22.543 kr., som Skattestyrelsen anser som det påklagede beløb. Vi henviser til det tidligere fremsendte bilag som også er vedhæftet denne afgørelse.

Det er korrekt at vi har ændret klagers momstilsvar med 177.437,75 kr. for udtagning af demobiler. Vi henviser til afgørelsen og til bilag 1.0, som var vedlagt afgørelsen. Kopi af tilsvarende vedlagt denne udtalelse.

Beløbet er fremkommet således, (i bemærkningsfeltet har vi bl.a. henvist kolonnen i bilag 1.0):

Alle biler

Momsbeløb

bemærkning

Samlet købspris fra importøren

3.945.641,00

986.410,25

4. kolonne i skemaet

Samlet rabat fra importør – Godkendt af SKAT

-320.062,00

-80.015,50

6. kolonne i skemaet, omfatter betingede rabatter som allerede er godkendt i afgørelsen

Udtagningsgrundlag, jf. § 28

3.625.579

906.394,75

906.415,37 regnefejl 20,62

Klagers samlede bogførte udtagningsmoms

728.976,75

14. kolonne i skemaet, Selskabets bogførte salgsmoms ved indregistrering af bilen

Difference

177.418,00 kr.

Ej påklaget efter vores opfattelse

Regnefejl 19,75kr.

Øvrige reguleringer i afgørelsen - ej påklaget

31.744,25

(660,99 + 19.488,73 + 12.566 - 970, se siden 23 i afgørelsen)

Samlede regulering

209.182,87

Vi fastholder fortsat at klager alene har påklaget den del af Skattestyrelsen afgørelse som omhandler de tilskud/rabatter, hvor Skattestyrelsen ikke har fundet at de overholder betingelserne i § 27, stk. 4. Vi henviser til vores tidligere fremsendte opgørelse.

Vi henviser også klagen fra 16. august 2013, hvor følende fremgår:

”Klagen vedrører alene spørgsmålet om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af indkøbte biler, som klager har udtaget til eget brug (demobiler), hvor klager fra importøren har modtaget de i SKATs afgørelse benævnte krediteringer: C1 kampagne nl, C1 kampagne, Ny C1 ekstratilskud og Finansieringskampagne. ”

Til illustration af vores opfattelse og beregning har vi tilsvarende foretaget en beregning af differencen af udtagningsmomsen for 2 udvalgte biler, henholdsvis [reg.nr.2] og [reg.nr.3], hvor den tilhørende dokumentation er vedlagt. Se næste side.

Bilagene til køretøjerne har nr. 8 og 9 i afgørelsen og er også vedhæftet denne udtalelse, hvor man kan se beløbene.

Som det fremgår så er der en difference mellem grundlaget efter § 28, stk. 1 og den af klager beregnede udtagningsmoms. Dette skyldes ikke udelukkende de omhandlende tilskud men også at klager beregner udtagningsmomsen på baggrund af et andet beløb end indkøbsprisen fra importøren. Vi henviser til vognfakturaerne i sagen.

Ikke godkendt rabat for bil [reg.nr.2]f fremgår af kreditnota [...18] fra 31. maj 2011, beløbet udgør 4.972 kr. + moms 1.243 kr. Beløbet fremgår også af ”enhedskortet”, som sammen med vognfaktura, værkstedsfaktura, kreditnota samt købsfaktura er vedlagt udtalelsen

[reg.nr.2]

Momsbeløb

Bemærkning

Købspris fra importøren

57.030,00

14.258,00

4. kolonne i skemaet, faktura

00025576 fra 25/5-2011

Rabat fra importør - GODKENDT

4.598,00

1.149,50

6. kolonne i skemaet godkendt i afgørelsen – kreditnota

66014914 fra 31/5-11

13.108,50

Monterede reservedele

151,90

37,98

Værkstedsfaktura 3480922 fra

30/6-2011

Udtagningsgrundlag, jf. § 28

52.058,00

13.146,98

Klagers bogførte udtagningsmoms

46.825,00

12.206,00

14. kolonne i skemaet, Selskabets bogførte salgsmoms ved indregistrering af bilen, se Vognfaktura 2414219 fra 31/5-2011

Difference

940,48

[reg.nr.3]

Momsbeløb

Bemærkning

Købspris fra importøren

57.030

14.258

4. kolonne i skemaet, faktura

00025350 fra 23/5-2011

Rabat fra importør - GODKENDT

4.598

1.149,5

6. kolonne i skemaet godkendt i afgørelsen – kreditnota

66013600 fra 31/5-11

13.108,5

Monterede reservedele

1.394,97

348,74

Værkstedsfaktura 3481608 fra

28/7-2011

Udtagningsgrundlag, jf. § 28

54.299,95

13.457,74

Klagers bogførte udtagningsmoms

46.825

12.206

14. kolonne i skemaet, Selskabets bogførte salgsmoms ved indregistrering af bilen, se Vognfaktura 2414219 fra 31/5-2011

Difference

1.251,24

Ikke godkendt rabat for bil [reg.nr.3] fremgår af kreditnota 6601491 fra 31. maj 2011, beløbet udgør 4.972 kr. + moms 1.243 kr. Beløbet fremgår også af ”enhedskortet”, som sammen med vognfaktura, værkstedsfaktura, kreditnota samt købsfaktura er vedlagt udtalelsen

Det bemærkes at arbejdsløn i forbindelse med montering af ekstraudstyr og klargøring af bilerne ikke er medregnet til afgiftsgrundlaget i SKATs afgørelse, uanset at dette synes omfattet af afgiftsgrundlaget efter § 28, stk. 1.

Skattestyrelens regulering på 177.437,75 kr. skyldes således en generel difference mellem det af klager beregnede udtagningsmomsbeløb og det beløb som Skattestyrelsen har beregnet på baggrund af indkøbspris tillagt eftermonteret udsyr samt fratrukket godkendte betingelse rabatter.

I det omfang Skattestyrelsen finder at klager har påklaget også denne del af SKATs afgørelse skal vi henstille til at Skatteankestyrelsen fortager fornyet høring af Skattestyrelsen, herunder foretager en selvstændig vurdering af hvorvidt der er enighed med den af SKAT foretaget regulering af udtagningsmomsgrundlaget”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har ved brev af 30. juli 2019 til Landsskatteretten blandt andet udtalt følgende (uddrag):

Vedrørende momsbehandlingen

Vi er enige i den foreliggende indstilling, der i overensstemmelse med vores påstand er begrundet i, at prisafslagene kan relateres til den enkelte bil, og at de derfor udgør en reduktion af den oprindelige/foreløbige salgspris fra importøren. Prisafslagene er da også af selskabet behandlet som en reduktion af købsprisen.

Skattestyrelsens klassifikation af prisafslagene som markedsføringsbidrag/-støtte kan efter vores opfattelse ikke finde støtte i sagens fakta. Vi bemærker i den forbindelse, at markedsføringsstøtte typisk udbetales med et rundt beløb eller for en aftalt periode og typisk kan anvendes af modtageren til flere forskellige formål, der ikke kræver individuel godkendelse.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger om, at kun betingede rabatter giver ret til justering af indkøbsprisen skal vi anføre, at såvel betingede rabatter som andre prisafslag er omfattet af momslovens § 27, stk. 4, og derfor skal behandles ens, nemlig som en reduktion af indkøbsprisen og købsmomsen, når krediteringerne gennemføres.

Vedrørende sagsgenstanden/beløbet

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at det beløb, der skal tages stilling til i sagen er kr. 177.437,75, svarende til SKATs forhøjelse vedrørende udtagning af biler ekskl. reservedele. Vi er enige i, at det er dette beløb, der er omfattet af klagen.

Skattestyrelsen har i sin nye kommentar anført, at det påklagede beløb alene udgør kr. 22.543, idet de tilsyneladende afgrænser klagen til et mindretal at de biler, de har foretaget en opkrævning for.

Skattestyrelsen henviser for så vidt angår deres opgørelse af beløbet til bilag 1 til deres udtalelse af 7. oktober 2013.

Da selskabet aldrig har været i tvivl om, at det var SKATs samlede opkrævning af udtagningsmoms, der var påklaget, har vi ikke i forbindelse med udtalelsen fra oktober 2013 bemærket, at SKAT ved at udarbejde dette bilag faktisk mente, at klagen alene drejede sig om en lille del af opkrævningen. Dette fremgår da heller ikke af deres udtalelse fra dengang.

Det er korrekt, at klagen specifikt nævner forskellige former for rabatter, der alle relaterer sig vil modellen Citroen Cl. Den behandling, som skal gælde for disse rabatter, skal naturligvis tilsvarende gælde for andre rabatter på andre modeller, som er ydet på samme betingelser, og som i SKATs afgørelse er bedømt efter samme principper og indgår på lige fod i den samlede afgørelse.

I lyset af ovenstående mener vi dog, at indstillingens ordlyd bør revideres, så den ikke henviser til specifikke modelbaserede rabatter, men ligesom SKATs afgørelse gøres generel for den type rabatter, som sagen drejer sig om, dvs. vognspecifikke rabatter, der ydes efter at den oprindelige levering er sket og faktureret”.

Repræsentanten har den 5. november 2019 indsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”Skattestyrelsens afgørelse i sagen blev truffet i marts 2013 som resultatet af en detaljeret gennemgang af hele transaktionskæden for et større antal biler, som var indregistreret til selskabet. Transaktionerne er sket i perioden 1.1.2011 – 31.3.2012. Der blev reguleret for flere forhold, bl.a. beregningen af udtagningsmoms, som er genstanden for klagesagen. Vedrørende udtagningsmomsen var der under kontrollen forskellige drøftelser om rabatters indvirkning, dvs. om rabatterne kunne reducere kostprisen og dermed udtagningsmomsen, og det fremgår af afgørelsen, at visse rabatter blev godkendt af SKAT, mens en bestemt form for kampagnerabatter ikke kunne godkendes. Ligeledes fremgår det, at der ikke var beregnet udtagningsmoms af visse reservedele. På det grundlag opkrævede Skattestyrelsen ca. 197 t.kr. hos selskabet, hvoraf de ca. 20 t.kr. vedrørte reservedele.

Forholdet vedrørende reservedele er ikke en del af klagen, der derfor vedrører opkrævningen af de resterende ca. 177 t.kr.

Af den foreliggende indstilling fremgår, at Skatteankestyrelsen er enige med os i, at den i sagen omhandlede form for rabatter kan fradrages i kostprisen. Det indstilles derfor også, at de opkrævede ca. 177 t.kr. skal tilbagebetales til selskabet.

I den nye supplerende udtalelse fastholder Skattestyrelsen, at rabatterne ikke kan fradrages, men styrelsen anfører ingen nye argumenter for dette. Vi er derfor naturligvis fortsat enige i Skatteankestyrelsens indstilling, der følger vores påstand omkring den momsmæssige behandling af rabatterne.

Skattestyrelsen fremfører yderligere, at spørgsmålet om fradrag for rabatter kun udgør ca. 22 t.kr. ud af den samlede opkrævning på ca. 177. t.kr. Resten, dvs. ca. 155 t.kr., betegner Skattestyrelsen som ”en generel difference mellem det af klager beregnede udtagningsmomsbeløb og det beløb, som Skattestyrelsen har beregnet...”

Skattestyrelsen hævder med andre ord nu i 2019, at de i 2013 foretog en efteropkrævning uden at kende den nærmere årsag til ca. 87 % af opkrævningsbeløbet. Hvis Skattestyrelsens nye påstand om en generel difference er korrekt, er det vores klare opfattelse, at dette forhold burde være bragt frem under kontrollen, så selskabet fik mulighed for at afklare årsagen til differencen. Alternativt burde Skattestyrelsen selv have afklaret årsagen og anført sine konklusioner i afgørelsen. Dette skete aldrig i løbet af den ellers yderst detaljerede kontrol, hvor Skattestyrelsen havde fat i samtlige bilag og posteringer vedrørende de pågældende biler. Vi mener helt generelt, at det er yderst betænkeligt, at Skattestyrelsen på denne måde mener sig berettiget til at opkræve en virksomhed et beløb, uden at Skattestyrelsen kan redegøre for den præcise årsag hertil, og uden at Skattestyrelsen giver virksomheden mulighed for at undersøge og afklare forholdet og dermed fremlægge eventuelt bevis for, at der ikke er grundlag for opkrævning.

Henset hertil, og henset til det lange sagsforløb, mener vi, at sagen bør afsluttes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, og uden at selskabet belastes med yderligere omkostninger til retsmøde og/eller fornyet gennemgang af alle sagsdokumenter. Vi finder det ligeledes ufornødent, at Skatteankestyrelsen foretager en selvstændig vurdering af Skattestyrelsens gamle beregninger, sådan som Skattestyrelsen lægger op til.

Faktum er, at Skattestyrelsen opkrævede udtagningsmoms med 177. t.kr., og at dette i afgørelsen alene er begrundet fra Skattestyrelsens side med, at visse rabatter ikke kunne fragå i beregningsgrundlaget for udtagningsmomsen. Denne påstand/begrundelse er efter vores opfattelse forkert, og dette er også det resultat, Skatteankestyrelsen er kommet til i sin indstilling. Hvis Skattestyrelsen fastholder, at den altovervejende del af opkrævningen skyldes ”noget andet end rabatter” bør denne andel af opkrævningen alligevel annulleres af Landsskatteretten og selskabet bør have tilbagebetalt beløbet, da afgørelsen om denne del af opkrævningen i så fald er mangelfuld og ubegrundet.

Dette ses tydeligt af, at hverken selskabet, [virksomhed7] som selskabets repræsentant i klagesagen eller Skatteankestyrelsen i forbindelse med udarbejdelse af indstillingen har været i stand til at gennemskue, at sagen drejede sig om andre forhold end rabatter. Manglerne i afgørelsen har konkret og væsentlig betydning, idet selskabet i dag, hvor transaktionerne i sagen skete for ca. 8 år siden, ikke længere har nogen reel mulighed for at dokumentere, at opkrævningen var forkert, da bogføring og grundbilag ikke længere er tilgængelige. Selskabet er derfor reelt afskåret fra at efterprøve, om Skattestyrelsens nye påstand er korrekt, og vi finder i øvrigt heller ikke, at det ville være proportionalt at sætte selskabet på denne opgave under hensyntagen til beløbets størrelse og den langvarige sagsgang”.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens tilrettede indstilling

Skattestyrelsen har den 3. februar 2020 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens tilrettede indstilling af 20. januar 2020:

”...

Opgørelse af udtagningsmomsen

Efter Skatteankestyrelsens indstilling er der i afgørelse ikke redegjort for den del af differencen på 177.437,75 kr., som ikke omhandler de ikke-godkende krediteringer fra klagers leverandører.

Som redegjort for både i afgørelsen og vores supplerende udtalelse er beløbet fremkommet således, (i bemærkningsfeltet har vi bl.a. henvist kolonnen i bilag 1.0):

Alle biler

Momsbeløb

bemærkning

Samlet købspris fra importøren

3.945.641,00

986.410,25

4. kolonne i skemaet

Samlet rabat fra importør – Godkendt af SKAT

-320.062,00

-80.015,50

6. kolonne i skemaet, omfatter betingede rabatter som allerede er godkendt i afgørelsen

Udtagningsgrundlag, jf. § 28

3.625.579

906.394,75

906.415,37 regnefejl 20,62

Klagers samlede bogførte udtagningsmoms

728.976,75

14. kolonne i skemaet, Selskabets bogførte salgsmoms ved indregistrering af bilen

Difference

177.418,00 kr.

Ej påklaget efter vores opfattelse

Regnefejl 19,75kr.

Øvrige reguleringer i afgørelsen - ej påklaget

31.744,25

(660,99 + 19.488,73 + 12.566 - 970, se siden 23 i afgørelsen)

Samlede regulering

209.182,87

Som det fremgår, er der en generel difference mellem grundlaget efter § 28, stk. 1 og den af klager beregnede udtagningsmoms. Dette skyldes også hovedsagelig, at klager beregner udtagningsmomsen på baggrund af et andet beløb end indkøbsprisen fra importøren, uden eftermonteret udsyr.

Som vi redegjorde for i vores udtalelse fra 16. september 2019, har daværende SKAT i afgørelsen udarbejdet en opgørelse for hvert enkelt køretøj af, hvordan grundlaget for beregningen af udtagningsmoms er opgjort for hvert enkelt køretøj. Skattestyrelsen fastholder fortsat, at udtagningsmomsen for de enkelte køretøjer skal beregnes i overensstemmelse med af SKAT opgjorte grundlag for beregning af udtagningsmoms i afgørelsen.

Vi bemærker også at Skatteankestyrelsen selv finder, at SKATs afgørelse ikke lider af en begrundelsesmangel. Således er det i afgørelsen redegjort for, hvordan SKAT er kommet frem til udtagningsmomsen for de enkelte biler samt at klager selv ved, hvordan klager selv har beregnet afgiftsgrundlaget for udtagningsmomsen, herunder at krediteringerne ikke forklarer hele differencen.

Vi skal endnu en gang bemærke at arbejdsløn i forbindelse med montering af ekstraudstyr og klargøring af bilerne ikke er medregnet til afgiftsgrundlaget i SKATs afgørelse, uanset at dette synes omfattet af afgiftsgrundlaget efter § 28, stk. 1.

Krediteringer/tilskud

Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen at klager hverken i forbindelse med sagsbehandlingen hos SKAT eller ved Skatteankestyrelsen har fremlagt aftalegrundlaget for de opnåede tilskud og rabatter.

Skatteankestyrelsen synes derfor at lægge klagers oplysninger uprøvet til grund.

Skattestyrelsen indstiller efter en fornyet og en meget konkret vurdering, at de omhandlende tilskud til klager kan anses som rabatter, omfattet af § 27, stk. 4.

Dermed påvirkes udtagningsværdien efter § 28, stk. 1 med 22.543 kr., jf. vores tidlige udtalelse.

(...)”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens tilrettede indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har den 25. februar 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens tilrettede indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”...

Vi har modtaget vedlagte fornyede indstilling i sagen, hvor klager gives fuldt ud medhold i påstanden om, at der kan ske reduktion af momsgrundlaget i forbindelse med modtagne rabatter på biler. For så vidt angår den endelige beløbsmæssige opgørelse indstilles sagen dog hjemvist. Denne indstilling er tiltrådt af Skattestyrelsen.

Som tidligere anført har det hele tiden været klagers opfattelse, at sagen i sin helhed drejede sig om behandlingen af rabatter og som vi forstår det, er ankestyrelsen enige i, at klagesagen alene handler om dette spørgsmål. Da Skatteankestyrelsen giver klager medhold i sine synspunkter antager vi på den baggrund, at ankestyrelsen vil kunne give en medholdsvurdering, hvoraf det fremgår, at klager har fået fuldt/overvejende medhold i sagen.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Repræsentanten har gjort gældende, at klagen angår SKATs samlede forhøjelse vedrørende udtagningen af selve bilerne. SKAT har gjort gældende, at klagen alene vedrører krediteringerne benævnt C1 reg. støtte, C1 kampagne nl, C1 kampagne, ny C1 ekstratilskud og finansieringskampagne.

Landsskatteretten fortolker klagen i overensstemmelse med det af repræsentanten anførte.

Der skal således herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2012 med samlet 177.437,75 kr. vedrørende udtagning af biler ekskl. reservedele.

SKATs forhøjelse skyldes, at SKAT har beregnet afgiftsgrundlaget for udtagningsmomsen for bilerne ekskl. reservedele ud fra bilernes indkøbspris, jf. fakturaerne fra leverandørerne, fratrukket krediteringer, som SKAT har godkendt som prisafslag.

Differencen på 177.437,75 kr. på den af SKAT beregnede udtagningsmoms vedrørende bilerne og den af selskabet angivne udtagningsmoms skyldes blandt andet, at SKAT har undladt at godkende en række krediteringer fra selskabets leverandører som prisafslag i de oprindelige indkøbspriser, men i stedet har anset krediteringerne for tilskud. Der er ikke redegjort for årsagen til den resterende del af differencen.

Der tages indledningsvis stilling til, om SKATs afgørelse lider af begrundelsesmangler.

Repræsentanten har gjort gældende, at SKATs afgørelse lider af begrundelsesmangler, idet SKAT ikke har redegjort for, at differencen mellem den af SKAT udregnede udtagningsmoms og den af selskabet angivne udtagningsmoms ikke alene skyldes, at SKAT har undladt at godkende visse krediteringer fra selskabets leverandører som prisafslag.

Af forvaltningslovens § 24, fremgår følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Stk. 3. Stk. 1, 2. pkt., og stk. 2 gælder ikke i de sager, der er nævnt i § 11, stk. 2. Begrundelsens indhold kan i øvrigt begrænses i det omfang, hvori oplysninger kan undtages fra aktindsigt, jf. §§ 15-15 b”.

SKAT har i afgørelsen oplyst, at SKAT har beregnet afgiftsgrundlaget for udtagningsmoms ved at bruge købsprisen fra købsfakturaerne fratrukket senere modtagne beløb fra [virksomhed3] A/S, der er benævnt ”Pris diff”, og beløb fra [virksomhed4] benævnt ”fleet discount”.

SKAT har videre oplyst, at selskabet ved bogføring af udtagningsmomsen på kontoen for salgsmoms ikke anvendte købsmomsen på købsfakturaen fra importøren, men den tekniske moms, der blev beregnet samtidig i forbindelse med opgørelse af registreringsafgift.

Det fremgår videre af sagen, at selskabet ud over krediteringerne benævnt ”Pris diff” og ”fleet discount” modtog yderligere krediteringer fra [virksomhed3] A/S og [virksomhed4], som SKAT ikke har modregnet i købsprisen fra købsfakturaerne ved opgørelsen af udtagningsmomsen.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse ikke lider af en begrundelsesmangel. Der er herved lagt vægt på, at SKAT i afgørelsen har redegjort for, hvordan SKAT er kommet frem til udtagningsmomsen for de enkelte biler. Der er videre lagt vægt på, at det må kunne påregnes, at selskabet ved, hvordan de selv har beregnet afgiftsgrundlaget for udtagningsmomsen, herunder at krediteringerne ikke forklarer hele differencen.

Der skal herefter tages stilling til, om krediteringerne benævnt C1 reg. støtte, C1 kampagne nl, C1 kampagne, ny C1 ekstratilskud og finansieringskampagne samt lignende krediteringer fra [virksomhed3] A/S samt [virksomhed4] skal betragtes som prisafslag, som anført af repræsentanten, eller om krediteringerne skal anses for markedsføringstilskud, hvorfor de ikke påvirker indkøbsprisen i henhold til momslovens § 28, stk. 1, som anført af SKAT.

Af momslovens § 28, stk. 1, fremgår blandt andet følgende:

”For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. (...)”.

Af momslovens § 27, fremgår blandt andet følgende:

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

...

Stk. 4. I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften, jf. dog § 66 g, stk. 3. Tilsvarende gælder for andre prisafslag.

(...)”.

Det bemærkes indledningsvist, at momslovens § 27 indeholder den almindelige hjemmel til fastsættelse af afgiftsgrundlaget for afgiftspligtige transaktioner, hvor opgørelsen sker på grundlag af vederlaget.

Bestemmelsen i momslovens § 28, stk. 1, er en særbestemmelse, hvorefter afgiftsgrundlaget for varer, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning, jf. momslovens § 5, stk. 1-3, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Ifølge det oplyste fastlægges den endelige købspris for de omhandlede biler mellem importøren og selskabet først på indregistreringstidspunktet, idet anvendelsen af bilen (salg, leasing eller demo) først er kendt på dette tidspunkt. Krediteringerne kan ud over anvendelsen afhænge af bl.a. model, årgang og indregistreringstidspunktet.

Videre er det oplyst, at de omhandlede krediteringer alle hviler på individuelle aftaler indgået mellem importøren og selskabet i forbindelse med indregistreringen. Dette er baggrunden for, at der er udstedt kreditnotaer manuelt med forskellige benævnelser.

Fælles for samtlige krediteringer er således, at indregistreringen af den pågældende bil er den udløsende begivenhed. Krediteringernes omfang er således ikke fastlagt på fakturatidspunktet, men først på indregistreringstidspunktet.

Ifølge det oplyste har selskabet taget fradrag for den fakturerede indgående moms, jf. momslovens § 42, stk. 6. Selskabet har efterfølgende reduceret kontoen for indgående moms ifølge krediteringerne, jf. momslovens § 52 a, stk. 5, 2. pkt.

SKAT har gjort gældende, at krediteringerne ikke udgør reguleringer i købsprisen, men derimod herfra adskilte tilskud, og at de pågældende krediteringer derfor ikke skal medregnes i indkøbsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1. Det er SKATs opfattelse, at årsagen til krediteringerne er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tilskud eller en regulering af prisen. SKAT har i tilknytning hertil fundet, at årsagen til de nævnte krediteringer er, at importøren/producenten gerne vil have nogle bestemte bilmodeller promoveret, indregistreret og fremskyndet salget til den endelige slutbruger. SKAT har på den baggrund vurderet, at der er tale om markedsføringstilskud og ikke reguleringer i prisen.

Landsskatteretten bemærker, at de omhandlede krediteringer - uanset de forskellige benævnelser - reelt er udtryk for det samme, nemlig et prisafslag, som følge af den individuelt indgåede aftale mellem importøren/producenten og selskabet om salget af bilen på indregistreringstidspunktet.

Landsskatteretten finder således, at de omhandlede krediteringer er reguleringer af købsprisen. Der er herved lagt vægt på, at det primære forhold mellem importøren og selskabet består i, at importøren mod vederlag leverer biler til selskabet. Krediteringerne og årsagerne hertil har nær tilknytning til leverancerne af de enkelte biler. Det er derfor mest nærliggende at betragte krediteringerne som en del af leverancerne af bilerne og ikke som herfra adskilte tilskud. Det bemærkes desuden, at motivationen bag krediteringerne må betragtes som sædvanlige for prisreguleringer.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at afgiftsgrundlaget i henhold til momslovens § 28, stk. 1, udgør det oprindeligt fakturerede vederlag fratrukket efterfølgende krediteringer fra importøren, for hvilke der er fremlagt behørig dokumentation i form af kreditnota/berigtigende faktura, jf. momslovens § 52 a, stk. 5, 2. pkt.

For så vidt angår den resterende del af differencen mellem den af SKAT udregnede udtagningsmoms for bilerne og den af selskabet angivne udtagningsmoms, bemærker Landsskatteretten, at der ikke er redegjort for, hvad differencen skyldes.

SKATs afgørelse hjemvises med henblik på, at Skattestyrelsen kan beregne selskabets udtagningsmoms for bilerne i overensstemmelse med det ovenfor anførte, jf. herved Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.