Kendelse af 14-07-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-08-2014

Sagens emne

Sagen drejer sig om regulering af angivet salgsmoms og om fradrag for købsmoms i forbindelse med udlejning og opførelse af fast ejendom, herunder om udlejningen var ’erhvervsmæssig’, jf. momslovens § 51, stk. 1, om frivilligregistrering.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter holdingselskabet) opførte i perioden 2006 - 2009 en ejendom beregnet til domicil for holdingselskabet og dets danske datterselskab. I den forbindelse overvejede man forskellige udlejningsscenarier. Da datterselskabet skulle stå for ejendommens drift, valgte man at lade holdingselskabet udleje hele bygningen til datterselskabet, hvorefter datterselskabet udlejede en del af bygningen tilbage til holdingselskabet. Lejekontrakten og fremlejekontrakten blev underskrevet den 12. december 2006, og de respektive udlejninger blev påbegyndt den 1. juli 2009.

Holdingselskabet trak i opførelsesperioden 2006-2009 løbende købsmomsen af opførelsesomkostningerne fra, ligesom selskabet opkrævede salgsmoms af udlejningen, som er angivet til SKAT. Der var ikke ansøgt om eller meddelt tilladelse til frivillig registrering, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Holdingselskabet havde i perioden momspligtige royaltyindtægter og har anset sig for en fuldt momspligtig person. Det fremgår af sagen, at det er SKATs umiddelbare opfattelse, at selskabet herudover havde holdingaktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. afgørelsens side 8 øverst.

SKATs afgørelse

SKAT har for det første truffet afgørelse om at regulere holdingselskabets salgsmoms med i alt 2.153.437 kr. for perioden 1. juli 2009 – 31. juli 2012 vedrørende udlejning af lokaler til datterselskabet, som sidstnævnte lejede tilbage til holdingselskabet.

For det andet har SKAT truffet afgørelse om at nedsætte holdingselskabets fradrag for moms af byggeomkostninger med i alt 10.123.248 kr., jf. momslovens § 57, stk. 1, 1. pkt., for perioden 1. juli 2009 – 31. juli 2012 i relation til den del af ejendommen, som holdingselskabet har udlejet til datterselskabet, og som sidstnævnte har lejet tilbage til holdingselskabet.

Begrundelsen herfor er i begge tilfælde, at en frivillige registrering ikke kan omfatte de lokaler, som holdingselskabet udlejede til datterselskabet, og som datterselskabet lejede tilbage til holdingselskabet, da denne del af udlejningen ikke kan anses for ’erhvervsmæssig’, jf. momslovens § 51.

SKATs afgørelse er i sagsfremstillingen begrundet således:

”[...] Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at [virksomhed1] A/S er et sådan holdingselskab, der både har momspligtige aktiviteter og holdingaktiviteter. Det er derfor vores opfattelse, at selskabet skal opgøre en delvisfradragsret efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2. [...]

SKAT anser, at [virksomhed1] A/S kan blive frivillig momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom med tilbagevirkende kraft for de m2 som virksomheden ikke selv benytter / anvender (kontorarealer, kælderarealer), idet det fremgår af momslovens § 51, at der kan gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning.

På grund af sammenfald mellem udlejer og fremlejetager ([virksomhed1] A/S) anser SKAT ikke, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning af de m2 som [virksomhed1] A/S lejer tilbage fra [virksomhed2] A/S til egen anvendelse. Dette medfører at betingelserne for frivillig registrering efter momslovens § 51 ikke er opfyldt, idet SKAT ikke anser udlejning af lokaler, som alene anvendes af virksomheden selv, som erhvervsmæssig udlejning.

Der henvises i den forbindelse til SKM2001.409.ØLR.

Momsmæssigt findes der ikke en ”omgørelsesregel”. Fakta er at lejekontrakten og genfremlejekontrakten er indgået og underskrevet den 12. december 2006 og der er ifølge selskaberne ikke udfærdiget ændringer hertil.

Der kan derfor alene blive tale om fremadrettet virkning såfremt [virksomhed1] A/S ikke længere ønsker, at udleje og genfremleje den del af bygningen som selskabet selv anvender.

SKAT anser derfor den del af [virksomhed1] A/Ss udlejning som [virksomhed1] A/S selv benytter (genfremlejer), som værende omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. [virksomhed1] A/S vil ikke kunne blive frivillig momsregistreret for denne del.

Udlejer [virksomhed1] A/S skal derfor udstede kreditnotaer til lejer [virksomhed2] A/S på den fakturerede moms af lejen på de kontorarealer og kælderarealer, som udlejer [virksomhed1] A/S efterfølgende er blevet fremlejertager af fra 1. august 2009, idet opkrævning af salgsmoms ikke er lovhjemlet.

Ved udstedelsen af kreditnotaerne regulerer udlejer [virksomhed1] A/S den tidligere angivne, men ikke lovhjemlet opkrævet salgsmoms og lejer [virksomhed2] A/S regulerer tidligere fratrukket købsmoms i forbindelse med modtagelsen af kreditnotaerne og får momsbeløbet tilbage fra udlejer [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S kan fortsat godt udleje de m2 som virksomheden selv anvender uden moms til [virksomhed2] A/S.”

SKATs afgørelse under dette punkt er begrundet således:

” [...] Der vil ikke være fradragsret af købsmomsen på den del af byggesummen af byggeriet som [virksomhed1] A/S selv benytter (kontor- og kælderareal), jf. momslovens § 39. Da denne del af arealet er anvendt til udlejning, der ikke kan omfattes frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51.

SKAT anser, at [virksomhed1] A/S som udgangspunkt har ageret som værende frivillig momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51 i forbindelse med byggeriet og den efterfølgende udlejning af hele byggeriet [adresse1], idet der er sket huslejeopkrævning med moms, at selskabet har angivet og dermed fået købsmoms tilbage af byggeomkostningerne i forbindelse med opførslen af hele byggeriet på selskabets almindelige momsregistrering.

Ifølge bekendtgørelsen om momslovens § 37, stk. 3, skal der senest 6 måneder efter at byggeriet er klar til ibrugtagning og på grundlag af en redegørelse for byggeriets anvendelse foretages en eventuel berigtigelse af det afgiftsbeløb, som udlejeren har medregnet til den indgående afgift under opførsel m.v.

Dette betyder endvidere at ud over de aktiviteter, der i forvejen ligger i [virksomhed1] A/S, så har [virksomhed1] A/S siden august 2009 haft både momspligtig udlejning af den del af bygningen som [virksomhed1] ikke anvender og momsfri udlejning af den del af bygningen som [virksomhed1] A/S selv anvender. Dette har også betydning for [virksomhed1] A/S’s delvise momsfradragsret af fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1 og stk. 2 for perioden 1. august 2009 – 31. juli 2012.

Det vil betyde, at [virksomhed1] A/S både skal fradragsbegrænses af sine fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 og § 38, stk. 2. Dette gælder f.eks. den husleje som [virksomhed1] A/S får faktureret fra [virksomhed2] A/S.

Under hensyntagen til at SKAT anser, at holdingselskabet har delvis momsfradragsret (ad afsnit A) på fællesomkostninger skal virksomheder, som er momsregistreret efter § 47 foretage regulering af moms, når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2

Det betyder at [virksomhed1] A/S vil have mulighed for momsregulering, hvis de ophører med at udleje den del de selv benytter, idet selskabet derefter ikke længere har momsfritagne transaktioner, men alene momspligtige transaktioner og aktiviteter, der falder udenfor momsens anvendelsesområde (holdingaktiviteter).

Reguleringen af købsmoms som følge af ændret anvendelse (den momsfrie udlejning stopper) skal foretages på tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent på fællesomkostninger kan beregnes.

Reguleringsperioden for den faste ejendom begynder i det regnskabsår, hvor ejendommen tages i brug, jf. momslovens § 44, stk. 1. Ved opførsel af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Momsfradrag m.v. af parkeringspladserne – leje, opførsel, drift, vedligeholdelse er særskilt behandlet under punkt 3, idet udlejning heraf er en momspligtig leverance i sig selv, jf. momslovens § 4, stk. 1. [...]

[virksomhed1] A/S har ved byggeriet af domicilet [adresse1] momsmæssigt ageret som værende frivillig momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51 ved opførsel – og udlejning af nyt domicil [adresse1] uden, at det har været tilfældet.

I bekendtgørelse om momslovens kapitel 10, Frivillig registrering - Udlejning af fast ejendom, § 37, stk. 2 og stk. 3 er fastsat hvilke betingelser, der er for fradragsret af udgifter ved opførelse m.v. af byggeri, der er bestemt til udlejning.

Told- og skatteforvaltningen skal således godkende en erklæring fra udlejeren (bygherren) om i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registrering. Denne erklæring skal afgives, inden byggeaktiviteterne er gået i gang – ellers kan fradragsretten ikke anvendes under opførelsen m.v. Der er her en forudsætning, at der er søgt om frivillig registrering allerede fra byggeriets start.

Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal bygherren redegøre for byggeriets anvendelse dvs. i hvilket omfang byggeriet fortsætter under den frivillige registrering. Er der ændringer i omfanget af den frivillige registrering i forhold til den erklæring, som bygherren afgav inden byggeriets start, skal der ske berigtigelse af den købsmoms, som bygherren har fradragsret under byggeriet,

Det er ikke muligt at få dispensation fra denne 6-måneders frist.

Idet ejendommen er taget i brug i juli 2009 skulle [virksomhed1] A/S senest på månedsmomsangivelse for december 2009 (angivelsesfrist 25. januar 2010), have haft foretaget berigtigelse af det afgiftsbeløb, som [virksomhed1] A/S har medregnet for meget til den indgående afgift af opførelsesomkostningerne, som vedrører den del af bygningen som selskabet selv anvender.

SKAT anser derfor, at kravet ikke er forældet, jf. Skatteforvaltningslovens § 31 ordinær genoptagelsesfrist, jf. bestemmelsen i bekendtgørelse om momsloven § 37, stk. 3, idet forslag til afgørelse af den 21. september 2012 er varslet selskabet ved rekommanderet brev af den 21. september 2012. [...]”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet udøver erhvervsmæssig udlejning i forbindelse med den samlede udlejning til datterselskabet, hvorfor selskabet kan frivilligt registreres, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Som følge heraf 1) skal der ikke ske regulering af salgsmomsen vedrørende den del af udlejningen, som datterselskabet udlejer til holdingselskabet, 2) har holdingselskabet fuld fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne til opførelse af domicilbygningen.

Hvis Landsskatteretten skulle komme frem til, at der ikke kan være tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom for den del af domicilejendommen, som [virksomhed1] A/S selv anvender, er kravet om tilbagebetaling af moms på opførelsesomkostningerne forældet.

Til støtte for selskabets principale påstand er anført, at SKATs fortolkning af begrebet “erhvervsmæssig udlejning” fører til et momsmæssigt forkert resultat, da momsen på opførelsesomkostningerne bliver en omkostning for et selskab, der ellers er fuldt momspligtigt.

Der er tale om erhvervsmæssig udlejning, så længe udlejningsprisen er fastsat på almindelige markedsvilkår, og udlejers sigte med udlejningen er at opnå en vis vedvarende indtægt, jf. bl.a. SKM2012.116.SR, hvor det fremgår, at formålet med udlejningen skal være at udvinde økonomisk udbytte.

Skatteministeriet har desuden i SKM2001.409.ØLR anført som sin opfattelse, at kravet om erhvervsmæssig udlejning indebærer, at udlejningen skal ske for udlejers regning og risiko.

Der er ingen tvivl om, at udlejningen sker for [virksomhed1] A/S’ regning og risiko. [virksomhed1] A/S har således helt klart en økonomisk risiko, når udlejningen sker som fastlagt og formaliseret i de to konkret indgåede bindende aftaler. SKAT har ikke i sin afgørelse anfægtet, at udlejningen sker for [virksomhed1] A/S’ regning og risiko, og de har heller ikke anfægtet, at formålet med udlejningen er at udvinde økonomisk udbytte.

SKATs eneste argument for, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning, er, at der er sammenfald mellem udlejer og fremlejetager. Hverken praksis eller den skattemæssige fortolkning af begrebet erhvervsmæssig udlejning, understøtter en sådan fortolkning.

SKAT har underbygget sin afgørelse med henvisning til Østre Landsrets afgørelse i SKM2001.409.ØLR. Holdingselskabet mener ikke, at afgørelsen finder anvendelse i den forelagte sag. SKM2001.409.ØLR omhandlede et interessentskab, der lejede fast ejendom ud til interessenterne i interessentskabet. Der var således 100 % personsammenfald mellem lejer og udlejer, hvorved interessentskabet lejede ud til sig selv. Som følge heraf fandt Landsretten ikke, at der var tale om erhvervsmæssig udlejning.

Når SKAT anerkender, at der er to selvstændige aftaler, forekommer det naturstridigt samtidigt at påstå, at den del af arealet, som holdingselskabet anvender til egne momspligtige driftsaktiviteter, skal vurderes særskilt i henhold til begrebet “erhvervsmæssig udlejning”.

SKAT skal vurdere hver lejeaftale for sig, når SKAT skal vurdere, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Der er imidlertid ikke noget i de enkelte lejeaftaler, der taler for, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

SKAT har tidligere i sagsforløbet lagt til grund, at [virksomhed1] A/S som ejer af [virksomhed2] A/S jo selv bestemmer konditionerne og dermed de facto lejer ud til sig selv. Der er imidlertid - også i momsmæssig sammenhæng - tale om to juridisk selvstændige enheder, der handler på markedsvilkår, og forholdet skal bedømmes på dette grundlag. Der er her henvist til SKM20l2.650.LSR, hvor det fremgår, at interessesammenfald ikke er afgørende ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning.

Udtrykket “erhvervsmæssig udlejning” i momslovens § 51 skal fortolkes på samme måde som udtrykket “erhvervsmæssig udlejning” i momslovens § 6. Samme udtryk kan ikke i samme lov fortolkes på to forskellige måder, og hvis ikke lovgiver mente, at det samme begreb skulle anvendes på samme måde, ville lovgiver have valgt at anvende to forskellige udtryk.

Det fremgår af bemærkningerne til lov om ændring af ligningsloven og momsloven fremsat den 7. november 2002, at der ved vurderingen af, om der er tale “om erhvervsmæssig udlejning” i henhold til momslovens § 6, stk. 1, anvendes de samme regler som på skatteområdet.

Dette betyder, at når SKAT anser holdingselskabets udlejning for erhvervsmæssig udlejning skattemæssigt, er der også tale om erhvervsmæssig udlejning momsmæssigt. Skattemæssigt er det afgørende, om udlejningen er indrettet med henblik på at “udvinde økonomisk udbytte”, som Skatteministeriet anfører i SKM2012.116.SR.

Hvis udlejningen ikke anses for erhvervsmæssig udlejning skattemæssigt, vil der skattemæssigt enten være tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed.

Ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed forstås økonomisk aktivitet, der udøves uden udsigt til rentabel drift, medens aktiviteten på den anden side heller ikke kan karakteriseres som hobbyvirksomhed. Der er ikke noget, der tyder på, at udlejningsaktiviteten udøves uden udsigt til rentabel drift, og SKAT har heller ikke anført dette i sin afgørelse.

Ved hobbyvirksomhed er motivet ikke opfyldelsen af almindelige erhvervsmæssige formål som overskudsgivende virksomhed på kort eller langt sigt. Derimod er formålet opfyldelsen af den pågældendes private interesse af ikke-erhvervsmæssig karakter. Der kan næppe være tvivl om, at holdingselskabet ikke driver hobbyvirksomhed henset til selskabets størrelse og aktiviteter.

Hvis Landsskatteretten kommer frem til, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom for den del, som [virksomhed1] A/S selv anvender, er SKATs krav om tilbagebetaling af moms på opførelsesomkostninger forældet.

[virksomhed1] A/S har fradraget momsen på opførelsesomkostningerne løbende i momsangivelserne for perioden 2006 - juni 2009.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan SKAT ikke senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb afsende varsel om ændring af afgiftstilsvar. SKATs krav er løbende forældet i perioden 2009 - august 2012 og senest med udløbet af 3 års fristen for juni 2009-angivelsen, dvs. 25. august 2012.

Momsbekendtgørelsens § 37, stk. 2 og 3, ændrer ikke herved, da SKATs fortolkning af disse regler vil sætte de almindelige forældelsesregler ude af drift og vil forlænge forældelsesperioden med flere år.

Hertil kommer, at SKAT i henhold til praksis anerkender, at reglerne i bekendtgørelsen ikke efterleves. Mange virksomheder, der udlejer fast ejendom med moms, glemmer at lade sig frivilligt registrere og indsender heller ikke de opgørelser, som SKAT henviser til. Dette får normalt ikke konsekvenser for virksomhederne – heller ikke, når SKAT flere år efter opdager, at den frivillige registrering mangler. Den halvårsopgørelse, som SKAT henviser til, er i øvrigt alene relevant, hvis forholdet har ændret sig fra påbegyndelsen af byggeriet. I [virksomhed1] A/S’ tilfælde ville selskabet have erklæret ved påbegyndelsen af byggeriet, at 100 % af ejendommens lejemål skulle omfattes af registreringen, og dette ville ikke have ændret sig efter byggeriets ibrugtagning.

Halvårsangivelsen ville følgelig ikke være blevet indsendt i [virksomhed1] A/S’ tilfælde. [virksomhed1] A/S har i øvrigt løbende indsendt momsangivelser, hvoraf det har været klart, at de har haft øgede momsbelagte omkostninger i perioden, og SKAT har således haft god mulighed for at kontrollere momsfradraget løbende. [virksomhed1] A/S’ momsangivelser har normalt et positivt afgiftssvar, men i hele opførelsesperioden har selskabet haft et stort negativt afgiftstilsvar.

Domicilejendommen anvendes af 100 pct. af [virksomhed1] A/S til udlejning. Hvis ejendommen frivilligt registreres, er udlejningsaktiviteten momspligtig, og der skal afregnes moms af huslejen. Som følge af, at domicilejendommen anvendes til fuldt momspligtige aktiviteter, har [virksomhed1] A/S ret til at fradrage momsen på opførselsomkostningerne fuldt ud.

Udtalelse fra SKAT til Skatteankestyrelsens indstilling

Forelagt Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten til sagens afgørelse har SKAT den 11. april 2014 udtalt følgende:

”Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] (herefter holdingselskabet) ikke opfylder betingelserne for at blive frivillig momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, for de kontor- og kælderlokaler samt parkeringspladser, som holdingselskabet rent faktisk anvender til eget brug.

Vi gør gældende, at alene af den grund, at de kontor- og kælderlokaler samt parkeringspladser, som udlejes og genfremlejes, rent faktisk anvendes til holdingselskabets eget brug, kan udlejningen af de omhandlede arealer efter en almindelig naturlig forståelse af begrebet “erhvervsmæssig udlejning” ikke anses for erhvervsmæssig udlejning i relation til momslovens § 51, stk. 1.

Subsidiært gør vi gældende, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning som følge af, at holdingselskabet ikke har til formål at udvinde et økonomisk udbytte af aktiviteten med de omhandlede arealer.

Vi bemærker i den forbindelse, at lejekontrakten og genlejekontrakten begge er underskrevet af parterne den 12. december 2006, og at begge lejekontrakter træder i kraft den 1. juli 2009.

Det bemærkes endvidere, at holdingselskabet genlejer de omhandlede m2 kontorareal og kælderareal samt parkeringspladser til samme pris pr. m2/parkeringsplads, som kontor- og kælderarealet og parkeringspladserne udlejes til datterselskabet for.

En sådan aktivitet kan ikke anses for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom i relation til momslovens § 51, stk. 1. [...]

Vi henviser i den forbindelse til, at det fremgår af Skatterådets vejledende udtalelse i bindende svar SKM2007.142.SR, at for at kunne være omfattet af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning skal formålet med udlejningen være at udvinde økonomisk udbytte.

Vi henviser endvidere til bindende svar SKM2012.116.SR, hvor Skatterådet vejledende udtalte, at: “ [...] for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, er det en betingelse, at udlejningen kan betegnes som erhvervsmæssig. For at der er tale om erhvervsmæssig udlejning kræves det, at formålet med udlejningen skal være at udvinde økonomisk udbytte, jf. den ovenfor anførte praksis.”

Tilsvarende må det gælde, at når holdingselskabet udlejer hele bygningen og alle parkeringspladserne til datterselskabet og lejer en andel heraf tilbage til helt identiske priser, så er der ikke tale om erhvervsmæssig udlejning i henhold til momslovens § 51, stk. 1, da indtægterne fra de omhandlede arealer ikke overstiger holdingselskabets udgifter til de omhandlede arealer, og formålet med udlejningen derfor ikke er at udvinde økonomisk udbytte.

Der skal derfor i overensstemmelse med SKATs opgørelse ske regulering af holdingselskabets fradrag for købsmoms af byggeomkostninger for de omhandlede arealer og af den salgsmoms, som holdingselskabet opkrævede datterselskabet.

Forældelse - fristregler

Vi er enige i afgørelsen om, at momskravet ikke er forældet.

Det fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 37, stk. 3, at senest 6 mdr. efter, at byggeriet er klar til ibrugtagning, skal der foretages en afgiftsberigtigelse af det afgiftsbeløb, som udlejeren har medregnet til den indgående afgift under opførelsen.

Da SKAT har afsendt varsel om ændring af afgiftstilsvar den 21. september 2012 og truffet endelig afgørelse den 18. december 2012, er momskravet ikke forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgik af momslovens § 51, stk. 1, der var gældende fra den 1. juli 2009 til den 1. november 2011, jf. lov nr. 520 af 2009:

”Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v. til- og ombygning af fast ejendom samt byggemodning af jord ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.”

Følgende fremgik af den dagældende momsbekendtgørelses § 37, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006:

”Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter lovens almindelige regler.

Stk.2. Ved påbegyndelsen af et byggeri, der er bestemt til udlejning, er det en betingelse for at kunne anvende fradragsretten under opførelsen m.v., at told- og skatteforvaltningen godkender en af udlejeren (bygherren) afgivet erklæring om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen.

Stk.3. Senest 6 måneder efter, at byggeriet er klar til ibrugtagning, skal der på grundlag af en redegørelse for byggeriets anvendelse foretages en eventuel berigtigelse af det afgiftsbeløb, som udlejeren har medregnet til den indgående afgift under opførelsen m.v.”

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, stk. 2, nr. 2, og stk. 3, nr. 2:

”Stk. 1. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk.2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

[...]

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

[...]

Stk.3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

[...]

[...]”

Den omhandlede ejendom blev opført af holdingselskabet i 2006 – 2009, og købsmomsen af byggeriet blev løbende fratrukket i opførelsesperioden. Pr. 1. juli 2009 udlejede holdingselskabet ejendommen til datterselskabet, som lejede en del af det lejede tilbage til holdingselskabet. Holdingselskabet har opkrævet og indberettet salgsmomsen af udlejningen. Holdingselskabet havde ikke ansøgt om og fået tilladelse til frivillig registrering i medfør af momslovens § 51, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der som afgjort af SKAT for perioden 1. juli 2009 til 31. juli 2012 dels a) skal ske ændring af den salgsmoms, som blev afkrævet datterselskabet for de lokaler, som holdingselskabet udlejede til datterselskabet, og som datterselskabet efterfølgende lejede tilbage til holdingselskabet, dels b) skal foretages regulering af selskabets fradrag for købsmoms af byggeomkostninger for de samme lokaler.

Den nævnte del af udlejningen kan således efter SKATs opfattelse ikke omfattes af en frivillig registrering, da udlejningen ikke kan anses for ’erhvervsmæssig’, jf. kravet herom i momslovens § 51, stk. 1, samt Østre Landsret i SKM2001.409, hvorefter interessenternes udlejning af fast ejendom til disses interessantskab ikke var erhvervsmæssig på grund af identiteten mellem parterne.

Idet holdingselskabet og datterselskabet hver især udgør to selvstændige juridiske personer forskellige fra hinanden, foreligger der efter Landsskatterettens opfattelse ikke en sådan identitet mellem lejer og udlejer, som gjorde sig gældende i Østre Landsrets afgørelse.

SKATs afgørelse ændres derfor, således at der ikke skal ske regulering af holdingselskabets salgsmoms, ligesom der ikke skal ske regulering af holdingselskabets fradrag for købsmoms af byggeomkostningerne. Det er herved lagt til grund som ubestridt, at reglerne om frivillig registrering i momslovens § 51, stk. 1, i øvrigt finder anvendelse under de forelagte omstændigheder i overensstemmelse med SKATs afgørelse, ligesom spørgsmålet om, hvorvidt selskabet har været berettiget til fradrag for moms af byggeomkostningerne i byggeperioden 2006-2009, ikke er omfattet af denne klagesag.

.

Til SKATs udtalelse til styrelsens indstilling skal Landsskatteretten som i rettens afgørelse af 23. maj 2012, j.nr. 12-0192030, bemærke, at det må anses for betænkeligt at antage, at kravet i momslovens § 51, stk. 1, om ’erhvervsmæssig udlejning’ indebærer et krav om, at udlejningens formål skal være at udvinde et økonomisk udbytte (overskud), og dermed, at begrebet ’erhvervsmæssig’ har et andet indhold end samme begreb i lovens § 1, sml. tillige Den juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.14.5.2, og den af SKAT påberåbte afgørelse fra Østre Landsret, hvorunder Skatteministeriet gjorde gældende, at kravet om ’erhvervsmæssig udlejning’ skal forstås som et krav om, at udlejningen skal ske for udlejers regning og risiko.

Dermed ændres SKATs afgørelse på begge punkter.