Kendelse af 14-07-2014 - indlagt i TaxCons database den 09-08-2014

Sagens emne

Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at klageren skal svare dansk moms ved salg af både, da leverancerne skete til danske kunder her i landet, inden bådene blev transporteret til klagerens samarbejdspartner i Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Spørgsmål om anvendelse af lighedsgrundsætningen og om fastlæggelse af momsgrundlaget.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), der har været momsregistreret siden 1976, består i salg af både (under 7,5 meter) og trailere.

Den forelagte sag omhandler moms af både solgt i forbindelse med selskabets samarbejde med den tyske virksomhed [virksomhed2] (herefter samarbejdspartneren). Salget er sket uden dansk moms i medfør af momslovens § 34.

Omstændighederne i forbindelse med salget var ifølge SKATs sagsfremstilling som følger:

”Der er indgået en aftale med den tyske samarbejdspartner [virksomhed2] vedrørende salg af både. Aftalen er mundtlig. Den er indgået af [person1]s far, [person2], og indehaver af [virksomhed2], [person3]. [person3] betingede sig, at han fik en godkendelse fra SKAT på, at fremgangsmåden var ok. [person1] mener, at samhandlen startede omkring 2007. [virksomhed2] driver ligeledes virksomhed i Danmark og er momsregisteret her.

[person1] har forklaret, at [virksomhed2] var meget optaget af, at samarbejdet fulgte SKATs regler vedrørende salg med tysk moms. Han har fået oplyst, at [virksomhed2] har fået en tilkendegivelse fra SKAT om, at betingelserne er opfyldt. Trods selskabets kontakt til [virksomhed2] er det dog ikke lykkedes at fremskaffe dokumentation for denne tilkendegivelse.

Af materiale i SKATs arkiv fremgår det, at der har været gennemført vejledningsbesøg hos [virksomhed2] i september 2003, og at reglerne vedrørende EU-handel i denne forbindelse er gennemgået med indehaver. Ligeledes har der været gennemført vejledningsbesøg i april 2005 og december 2006, hvor der ligeledes er foretaget gennemgang af reglerne vedrørende EU-handel, og hvor fremgangsmåden er anset som værende ok. Disse besøg ligger dog før samhandlen med [virksomhed1] ApS startede, idet den efter det oplyste startede op i 2007.

Når kunderne var i [person1]s butik, og spurgte til muligheden for en momsbesparelse, fik de oplyst, at der var mulighed for at købe både via [virksomhed2] i Tyskland.

[virksomhed1] ApS lavede en opstilling over henholdsvis listeprisen i Danmark, speciel pris i Danmark samt speciel pris i Tyskland (ved køb via [virksomhed2]). I opstillingen indgik ekstraudstyr som f.eks. GPS og/eller ekkolod. På opstillingerne fremgik både den danske og den tyske virksomheds navn og adresse m.v. Selskabet har oplyst, at den tyske virksomhed selv bestemte deres avance, men at den danske virksomhed kendte denne avance og derfor kunne lave en prisopstilling til kunden. Opstillingen blev underskrevet af en ansat i det danske selskab på vegne af den tyske samarbejdspartner.

Selskabet har oplyst, at kunden herefter selv tog kontakt til den tyske virksomhed (evt. telefonisk) og oplyste, at de var interesseret i at købe en båd, som de havde set hos [virksomhed1] ApS.

[virksomhed2] bestilte herefter båden hos [virksomhed1] ApS efter kundens ønsker. Dette skete telefonisk. Der foreligger ingen dokumentation i forbindelse med dette. Umiddelbart efter bestillingen faxede [virksomhed1] ApS en faktura til [virksomhed2]. Originalfakturaen blev endvidere medsendt når båden blev leveret til Tyskland. Herudover har der ikke været korrespondance mellem de to parter. [...]

Selskabet har oplyst, at der ikke blev lavet slutsedler vedrørende de brugte både. Der er kun udstedt kreditnota samt check til kunden. [...]

[virksomhed1] ApS sørgede selv for at transportere bådene til Tyskland. Selskabet har oplyst, at transporterne primært blev foretaget af [person2]. De resterende både blev transporteret af [person4] eller af én af de tre pensionister, der var ansat i selskabet til at vaske og transportere både. Selve transporten er foretaget med tre forskellige biler tilhørende selskabet. Der er ikke ført kørebog, hvilket heller ikke er et krav fra SKAT, da der er tale om rent erhvervsmæssigt benyttede biler.

Selskabet har ikke egentlig dokumentation for, at bådene rent faktisk er kommet til Tyskland. Dog er det deres opfattelse, at kunden i forbindelse med afhentning af båden har skrevet under på, at dette er sket i Tyskland. Der er dog ikke fremlagt dokumentation herfor. [...]

Kunden har selv afhentet båden i Tyskland. Afhentningstidspunktet er oplyst til kunden af enten [virksomhed1] ApS eller af [virksomhed2]. Af de fremlagte slutsedler fremgår (et forventet) leveringstidspunkt.

Kundens betaling er foregået i Tyskland direkte til [virksomhed2].

Den tyske samarbejdspartner har udstedt faktura til kunden.

Selskabet oplyser, at den tyske virksomhed har fået 1 pct. af varens pris i provision, dog minimum 1.000 kr. + tysk moms. Provisionen betales direkte af slutkunden til den tyske samarbejdspartner.

[person1] oplyser, at det danske selskabs avance ved salg af nye både typisk ligger på ca. 15 pct., uanset om det er både solgt med dansk moms eller via Tyskland. [...]”

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed3] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed3] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden 1. oktober 2009 - 30. juni 2010 opkrævet selskabet 1.998.181 kr. mere i moms end angivet i forbindelse med salg af både.

På baggrund af sagens faktiske forhold som beskrevet i SKATs sagsfremstilling har SKAT truffet afgørelse om, at det omhandlede salg af både havde beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2. Det beskrevne forretningskoncept var efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark. Den bindende salgsaftale blev indgået i Danmark mellem selskabet den private kunde, inden båden blev transporteret til samarbejdspartneren i Tyskland. Den foretagne fakturering til samarbejdspartneren havde alene til formål at opnå momsbesparelser for kunderne. De private danske kunder fik råderetten over bådene her i landet, før de blev transporteret til Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved leveringsstedet for transaktionerne var i Danmark.

Der er herved henvist til EU- domstolens afgørelse i sag C-185/01, Auto Lease Holland, hvor domstolen ved anvendelse af principperne i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise, fandt, at der ikke forelå en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. Domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver. Det må derfor lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er, og ikke hvad det giver sig ud for at være.

Til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan støtte ret på dagældende praksis, herunder hvorvidt selskabet havde fulgt Skatterådets retningslinjer i det bindende svar i SKM2006.530, har SKAT blandt andet anført følgende:

”[...] Skatterådet præciserede herved, at grænsehandelskonceptet skal vurderes efter de konkrete forhold, og betingelserne i SKM2006.530.SR skulle være opfyldt. Skatterådet opfattede reglerne i SKM2006.530.SR som en opstramning og ikke som en lempelse.

Der er således efter SKATs opfattelse intet i hverken SKM2006.530.SR eller Momsvejledningen, der medfører, at den sædvanlige fortolkning af det momsmæssige begreb leveringsstedet skulle være fraveget.

I SKM2012.223.LSR fastslog Landsskatteretten, at den tyske virksomhed ikke var berettiget til at disponere over båden på anden måde, end udlevering af båden til den danske slutkunde mod betaling af den aftalte pris. Landsskatteretten fastslog endvidere, at kundens købsaftale dermed må være indgået med selskabet og ikke med den tyske virksomhed, som i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling.

Med henvisning til Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, Skatterådets årsberetning for 2005/2006 samt Landsskatteretsafgørelse omtalt i SKM2012.223.LSR og ikke-offentliggjort Landsskatteretsafgørelse af 17. oktober 2012 (j.nr. ...) fastholder SKAT, at der skal foretages en konkret realitetsvurdering af grænsehandelskonceptet. [...]

SKATs bemærkninger til Ad betingelse 2

SKAT fastholder, at betingelsen i punkt 2, om at potentielle købere ved deres henvendelse alene får oplysninger om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn (båd) af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre det at rette henvendelse til den tyske samarbejdspartner i Tyskland, ikke er opfyldt i [virksomhed1] ApS.

Selskabets repræsentant fremfører, at det var en forudsætning for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, at kontakten mellem forhandleren og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning, idet der nødvendigvis måtte indgå drøftelser om kundens ønsker til den båd, der skulle transporteres og senere afhentes i Tyskland, jf. vendingen ”af en bestemt type” i denne betingelse. Det var herved således forudsat, at den reelle sælger var den danske forhandler, og den reelle køber var en danske kunde. Når dette var fastlagt var kravet, at selve handelsaftalen formelt skulle indgås mellem samarbejdspartneren og den danske kunde.

SKAT fastholder med henvisning til tidligere fremsatte synspunkter under punkt 1.4 samt Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2012.223.LSR og ikke-offentliggjort Landsskatteretsafgørelse med j.nr. 11-0301192, at indgåede aftaler mellem [virksomhed1] ApS og den danske slutkunde medfører, at det omhandlede salg af både momsmæssigt havde beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 1 og 2. [...]

SKATs bemærkninger til Ad betingelse 6

SKAT anser ikke betingelsen i nr. 6 for opfyldt, da handelsaftalen ikke er indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner jf. SKATs argumenter og bemærkninger anført under betingelserne 2 og 4.

Virksomhedens repræsentant har endvidere argumenteret med, at betingelse 6 er opfyldt i kraft af fuldmagtsforholdet mellem [virksomhed1] ApS og samarbejdspartneren [virksomhed2].

SKAT har ikke i forslaget under punkt 1.4 fremsat bemærkninger til et evt. fuldmagtsforhold mellem [virksomhed1] ApS og den tyske samarbejdspartner [virksomhed2], men har blot noteret, at opstillingen blev underskrevet af en ansat i det danske selskab på vegne af den tyske samarbejdspartner. SKAT skal kun bemærke, at selskabet ikke har fremlagt en skriftlig samarbejdsaftale med samarbejdspartneren, der kunne beskrive et evt. fuldmagtsforhold.

I ”anden række” har selskabets repræsentant gjort gældende, at virksomheden har en retsbeskyttet forventning om, at der alene skulle betales tysk moms og ikke tillige dansk moms af handlerne jf. punkt 1.5.

Det bestrides, at selskabet skulle have opnået en retsbeskyttet forventning. Telefoniske henvendelser fra SKAT til [virksomhed1] ApS i sagsperioden i forbindelse med udbetaling af negativ moms er ikke en kontrol af grænsehandel, og SKAT mener derfor ikke, at virksomheden kan have en berettiget forventning om, at momsforholdet omkring grænsehandel var godkendt og kunne forventes godkendt fremover. [...]

SKATs bemærkninger til anbringender til støtte for den subsidiære påstand:

Selskabets repræsentant gør subsidiært gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar med 25 % af en omsætning på 7.992.726 kr., idet virksomheden alene har modtaget et samlet vederlag på 7.992.726 kr., hvorfor momsen maksimalt kan udgøre 20 % af det faktisk modtagne samlede vederlag, svarende til 1.598.545 kr. jf. momslovens § 27, stk. 1. Der henvises til repræsentantens yderligere opfattelser og begrundelser medtaget under punkt 1.5.

Betingelserne for at handlerne kunne gennemføres med tysk moms er ikke opfyldt. Handlerne er efter SKATs opfattelse gennemført i Danmark og herved vil kunden skulle have betalt den danske moms på 25 %. I Vestre Landsretsdom af 15. februar 2005 (SKM2005.161.VLR) lægger landsretten til grund vedrørende momstilsvarets størrelse, at sagsøgeren havde tiltænkt leverancerne som momsfrie. Herefter udgør de fakturerede beløb den samlede salgssum, hvoraf der skal betales 25 % i moms, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

SKAT fastholder, at der skal opkræves 25 % af det beløb der fremgår af eksportfakturaen og er indberettet i rubrik B. Til støtte for SKATs synspunkt henvises der til SKM.2010.396.HR og SKM2012.223.LSR, hvor samme fremgangsmåde er anvendt. [...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar (salgsmoms) for perioden 1. oktober 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 1.998.181 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar (salgsmoms) for perioden 1. oktober 2009 til 30. juni 2010 nedsættes til kr. 1.598.545.

Til støtte for de nedlagte påstande er følgende gjort gældende:

”Det gøres i første række gældende, at virksomheden kan støtte ret på Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530 og gengivet i Momsvejledningens afsnit E fra den 15. oktober 2006, som var udtryk for dagældende administrativ praksis.

Det gøres videre gældende, at virksomheden har overholdt de ni betingelser, som fremgår af Skatterådets bindende svar offentliggjort som 5KM2006.530, således som SKAT selv fortolkede disse betingelser i perioden indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal af den 18. november 2010 (offentliggjort som SKM2010.734).

Med SKATs styresignal i SKM2010.734 bortfaldt Skatterådets ni betingelser for at anerkende et grænsehandelskoncept med fremadrettet virkning, hvilket skete på basis af Højesterets afgørelse i [virksomhed3] sagen offentliggjort som SKM2010.396 HR. I styresignalet SKM2010.734 anføres følgende:

“De forhold i den konkrete bedømmelse at grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på tiere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på at Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår of nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.”

Det fremgår heraf, at SKAT anlægger en ændret vurdering, når det skal vurderes, om en grænsehandelskoncept kan godkendes eller ej, samt at Skatterådets oprindelige betingelser ikke Længere kan opretholdes, men forudsætningsvis fremgår det også af styresignalet, at SKAT ikke med tilbagevirkende kraft kan skærpe indholdet af de af Skatterådet oprindeligt opstillede betingelser.

Ved fortolkningen af Skatterådets ni betingelser er det endvidere vigtigt at være opmærksom på, at det ikke kan ske på basis af den realitetsvurdering, som Højesteret foretog i [virksomhed3]-sagen (SKM2010.396), idet både Landsskatteretten og senere Vestre Landsret i samme sag tidligere havde underkendt SKATs krav om realitet i [virksomhed3], jf. SKM2006.376 og SKM2007.403. Det sammen gjorde Skatterådet i det bindende svar af 20. juni 2006 (SKM2006.530), idet Skatterådet samtidig anviste, hvordan et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms.

I forlængelse af Skatterådets afgivelse af det omhandlede bindende svar offentliggjorde SKAT en presse- meddelelse af 20. juni 2006, hvor følgende fremgår:

“[...] man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms. Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt [...].”

Det var herved forudsat, at den reelle sælger var den danske forhandler, og at den reelle køber var en dansk kunde.

Skatterådet afviste med andre ord på fuldt oplyst grundlag at opstille et realitetskrav i forhold til de omhandlede handler.

Der kan endvidere henvises til SKATs brev af 6. november 2006 til Camping Branchen og til skiftende skatteministres bekræftelse af, at virksomheder ikke skal betale dansk moms, når der disse blot har ageret i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar indtil SKATs styresignal i SKM2010.734.

I relation til de enkelte betingelser opstillet af Skatterådet skal i forhold til den foreliggende sag bemærkes følgende:

Ad betingelse 1

Det fastholdes, at samarbejdspartneren [...] havde etableret et forretningssted i Tyskland, og at der intet sted i hverken i momsloven eller i momssystemdirektivet kan findes lovkrav om, at der skal være etableret en butik for at der foreligger etablering af en virksomhed i en EU-medlemsstat. Der er med andre ord tale om et uhjemlet krav.

Ad betingelse 2

Betingelse 2 skat anses for et krav om, at det ikke var den danske forhandler, men samarbejdspartneren, der formelt skulle indgå aftalen med kunden. Denne betingelse indeholdt ikke krav om, at den danske forhandlers bistand skulle være begrænset til “alene at henvise” til samarbejdspartneren.

Det var en forudsætning for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, at kontakten mellem forhandleren og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning, idet der nødvendigvis måtte indgå drøftelser om kundens ønsker til den båd, der skulle transporteres og senere afhentes i Tyskland, jf. vendingen “af en bestemt type” i denne betingelse. Når dette var fastlagt, var kravet, at selve handelsaftalen formelt skulle indgås mellem samarbejdspartneren og den danske kunde.

Sidstnævnte underbygges ydermere af, at betingelse 3, 5 og 9 i Skatterådet bindende svar anvender formuleringen “campingvognen”, hvilket indikerer, at kunden allerede havde valgt en helt konkret vogn i Danmark. [...]

Ad betingelse 6

Betingelse 6 skal på tilsvarende vis som betingelse 2 anses for et krav om, at det ikke var den danske forhandler, men samarbejdspartneren, der formelt skulle indgå aftalen med kunden. Reelt har der været forudsat et salg af en vare fra den danske forhandler til den danske kunde, jf. ordlyden i det bindende svar (SKM2006.530), hvoraf det fremgår, at det omhandler et koncept, der kunne “indrettes”, så “campingvognen” kunne handles med tysk moms.

Der er tale om et krav om, at det formelt skulle være den tyske samarbejdspartner, der indgik aftale med kunden. Dette krav er opfyldt i den forelagte sag i kraft af fuldmagtsforholdet.

I alle de omhandlede tilfælde agerede kunderne i henhold til aftaleindgåelsen med samarbejdspartneren og betalte i overensstemmelse hermed, før samarbejdspartneren [...] udleverede båden og udstedte faktura til kunden.

Det gøres i anden række gældende, at virksomheden har en retsbeskyttet forventning om, at der alene skulle betales tysk og ikke tillige dansk moms af handlerne.

SKAT har ikke reageret trods virksomhedens åbenlyse tysklandshandel og et eksportsalg angivet til SKAT, som i flere tilfælde har medført udbetaling af negativ moms i sagsperioden, herunder har SKAT i flere tilfælde foretaget kontrol af negative momsangivelser i forbindelse med udbetaling af negativ moms til virksomheden uden anmærkninger af nogen art. Tilsvarende har SKAT generelt kunnet følge med i de danske camping- og bådforhandleres indberetninger under momsangivelsens rubrik B, men undladt at reagere.

Der henvises videre til, at Landsskatteretten og senere Vestre Landsret underkendte SKATs krav om realitet i afgørelsen i [virksomhed3]-sagen, jf. SKM2006.376 og SKM2007.403. Det sammen gjorde Skatterådet i det bindende svar af 20. juni 2006, idet Skatterådet samtidig anviste, hvordan ‘et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms”, jf. SKM2006.530.

Når virksomheden fungerede som momsopkræver for SKAT, må uklarhed om forståelsen af reglerne, som skyldes SKATs forhold, komme SKAT til skade og ikke virksomheden. Ovenstående forhold tilsiger, at der i den forelagte konkrete sag skal foretages en lempelig vurdering af, at virksomheden havde en berettiget forventning.

Det er åbenlyst, at myndighederne og domstolene i en længere årrække ikke selv anså hverken de i momsdirektivet eller de i momsloven relevante bestemmelser for at være så klare og præcise, som SKAT nu hævder. De relevante bestemmelser i fællesskabsretsakterne kan ikke anses for at være så klare og præcise, at en berettiget forventning er udelukket hos virksomheden. De fundamentale principper i 6. momsdirektiv om momsens neutralitet og om, at enhver transaktion alene kan og skal pålægges moms én gang, underbygger under alle omstændigheder en berettiget forventning hos virksomheden.

2.2 Anbringender til støtte for den subsidiære påstand

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar (salgsmoms) for perioden 1. oktober 2009 til 30. juni 2010 med 25 % af en omsætning på kr. 7.992.726, idet virksomheden alene har modtaget et samlet vederlag på kr. 7.992.726, hvorfor momsen maksimalt kan udgøre 20 % af det faktisk modtagne samlede vederlag, svarende til kr. 1.598.545, jf. Momslovens § 27, stk. 1.

Det bemærkes, at virksomhedens handel i den foreliggende sag må sidestilles med den situation, hvor SKAT konstaterer uregistreret omsætning henholdsvis konstaterer, at en virksomhed har modtaget et momspligtigt tilskud, og hvor momsen anses for at udgøre 20 % af det faktisk modtagne vederlag/tilskud, idet der ikke er mulighed for at viderefakturere eller efteropkræve moms hos nogen.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Om fremgangsmåden ved salg i det såkaldte grænsehandelskoncept er oplyst, at når den private danske kunde henvendte sig i selskabets forretning og spurgte til muligheden for en momsbesparelse, oplyste selskabet, at der eventuelt var mulighed for at købe både via selskabets samarbejdspartner i Tyskland. Ønskede selskabet at benytte denne mulighed, udarbejdede selskabet en opstilling over listeprisen ved køb gennem henholdsvis selskabet og samarbejdspartneren. Af opstillingen fremgik både selskabets og samarbejdspartnerens navne. Samarbejdspartneren bestemte selv sin avance, men selskabet kendte denne og kunne derfor udarbejde prisopstillingen. Opstillingen blev underskrevet af selskabet på vegne af samarbejdspartneren.

Kunden tog herefter selv tog kontakt til samarbejdspartneren for køb af en tilsvarende båd, som kunden havde set i selskabets forretning. Hvis der blev indgået en aftale, bestilte samarbejdspartneren båden hos selskabet efter kundens ønsker. Da bestillingen skete telefonisk, foreligger der ingen dokumentation for bestillingen. Umiddelbart herefter faxede selskabet en faktura til samarbejdspartneren. Originalfakturaen blev desuden medsendt, når båden blev leveret til Tyskland. Herudover var der ikke korrespondance mellem de to parter.

Selskabet transporterede selv bådene til Tyskland. Selskabet har ikke egentlig dokumentation for, at bådene rent faktisk kom til Tyskland. Det er dog selskabets opfattelse, at kunden i forbindelse med afhentning af båden har skrevet under på, at afhentningen fandt sted i Tyskland. Bådene blev leveret i en lagerhal ved samarbejdspartnerens forretning, hvortil selskabet havde nøgle, sådan at man ikke var afhængig af, at der var nogen til stede fra den tyske virksomhed. Samarbejdspartneren betalte til selskabet ved bankoverførsel. Herefter hentede kunden båden i Tyskland. Af de fremlagte slutsedler fremgår (et forventet) leveringstidspunkt. Kundens betaling foregik i Tyskland direkte til samarbejdspartneren, der udstedte faktura til kunden. Samarbejdspartneren fik 1 pct. af varens pris i provision, dog minimum 1.000 kr. + tysk moms. Provisionen betaltes direkte af slutkunden til den tyske samarbejdspartner. Selskabets avance ved salg af nye både lå typisk på ca. 15 pct., uanset om det var både solgt med dansk moms eller via Tyskland.

Landsskatteretten lægger til grund som ubestridt, at selskabet herved i realiteten foretog en levering til den private kunde i forbindelse med kundens besøg i selskabets forretning, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved leveringsstedet - ligeledes ubestridt - var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2. Der henvises herved til Højesterets afgørelse i [virksomhed3]-sagen offentliggjort i SKM 2010.396. Selskabet skulle som følge heraf have opkrævet dansk moms af de private kunder. Da dette ikke er sket, påhviler det selskabet at betale momsbeløbet.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan støtte ret på dagældende praksis, jf. Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 for salg ’med tysk moms’, herunder om selskabets fremgangsmåde ved salgene opfyldte Skatterådets betingelse 2, hvorefter selskabet alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem køberen og den tyske samarbejdspartner.

Da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, indgik en aftale med kunden ved dennes henvendelse i selskabets forretning, kan selskabet ikke støtte ret på dagældende praksis, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 offentliggjort som SKM2013.850.

Til selskabets subsidiære påstand om momsbeløbets beregning bemærker Landsskatteretten, at EU-domstolen i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til i 1.-instans at tage stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis. Idet dette spørgsmål overlades til SKATs afgørelse, imødekommes selskabets subsidiære påstand.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist.