|
|
Kendelse af 08-04-2014 - indlagt i TaxCons database den 17-05-2014
Sagen drejer sig om, hvorvidt et zoologisk anlæg er omfattet af fritagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Sagens oplysninger
[virksomhed1] (herefter klageren) drives i en fond og er et statsanerkendt zoologisk anlæg, der modtager statsstøtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, jf. lov nr. 255 af 14. april 2000.
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme klagerrens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift, da zoologiske anlæg ikke kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.
Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 526 af 17. juni 2008 om ophævelse af afgiftsfritagelse for offentlige virksomheder og overvejende offentligt finansierede virksomheder, at ændringerne skulle suppleres med nye specifikke afgiftsfritagelser gældende for både private og offentlige virksomheder på udvalgte delområder, hvor det ikke ville give konkurrenceproblemer.
For at skabe en ligestilling af museer inden for og uden for museumsloven blev museumsvirksomhed omfattet af museumsloven herefter udvalgt som fritaget for lønsumsafgift. Ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 blev fritagelsen udvidet til at omfatte alle museer.
Det er SKATs opfattelse, at fritagelse for lønsumsafgift, jf. lovens § 1, stk. 2 nr. 7, specifikt er målrettet museumsvirksomhed inden for som uden for museumsloven, og at zoologiske anlæg ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen for museumsvirksomhed. Klageren er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at statsanerkendte zoologiske anlæg som klageren er omfattet af fritagelsen for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, med virkning fra og med 1. januar 2009, hvorfor klageren er berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift fra denne dato med et beløb på 2.098.779 kr.
Begrebet museumsvirksomhed er ikke defineret i lønsumsafgiftsloven. Det må derfor bero på fortolkningsbidrag fra anden relevant lovgivning, når det skal afgøres, hvad der kan betegnes som museumsvirksomhed.
Museumslovens krav til statsanerkendte museer
Museumsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1505 af 14. december 2006, stiller i § 14 en række formelle krav til statsanerkendte museer, som museerne skal opfylde, før de kan omfattes af og modtage tilskud efter loven.
Af bestemmelsen fremgår:
”For at opnå og bevare tilskud efter 15 og 16 skal museet opfylde følgende vilkår:
| 1) | Museet skal være kommunalt, selvejende, eller det skal ejes af en forening, hvis formål er museets drift. Kulturministeren kan kræve, at museet i videst muligt omfang er administrativt og økonomisk adskilt fra andre institutioner. |
| 2) | Museets ansvarsområde og ændringer heri skal godkendes af kulturministeren. Godkendelsen forudsætter, at området er væsentligt og ikke i forvejen er dækket af andre statslige eller statsanerkendte museer. |
| 3) | Museets vedtægter skal godkendes af museets hovedtilskudsyder. Museets ansvarsområde skal fremgå af vedtægterne. |
| 4) | Museets bestyrelse skal omfatte mindst i repræsentant for de lokale tilskudsgivende myndigheder. Bestyrelsen må ikke være selvsupplerende. |
| 5) | Museet skal have et økonomisk grundlag, der gør det muligt at opretholde en rimelig standard. |
| 6) | Museet skal have en rimelig museumsfaglig og bygningsmæssig standard. |
| 7) | Museets leder skal have en relevant museumsfaglig baggrund og være heltidsbeskæftiget. Museet skal have faguddannet personale, der modsvarer museets hovedansvarsområde. |
| 8) | Museet skal deltage i det nationale og regionale samarbejde med andre statslige og statsanerkendte museer. Museet skal udarbejde en arbejdsplan, der indsendes hvert fjerde år til kulturministeren og museets hovedtilskuds yder. |
| 9) | Museet må ikke udstille genstande fra samlingerne til andre end statslige og statsanerkendte museer, medmindre kulturministeren giver tilladelse hertil. |
| 10) | Museet skal løbende indberette genstande og dokumentation til enten det kulturhistoriske centralregister eller til det centrale registrer over kunstværker, jf. § 39. |
| 11) | Museet skal være tilgængeligt for offentligheden på forud bekendtgjorte åbningstider. |
| 12) | Museet skal vederlagsfrit give adgang for skoleelever, der besøger museet som led i undervisningen. Museet skal under hensyntagen til institutionens karakter gennemføre særlige formidlingsindsatser, f.eks. rabatordninger rettet mod børn. |
| 13) | Museet skal tilstræbe størst mulig tilgængelighed for personer med handicap. |
| 14) | Museet skal årligt indsende budget, regnskab og beretning til museets hovedtilskuds yder samt til kulturministeren. |
| 15) | Museet skal vederlagsfrit give adgang til børn og unge under 18 år.” |
Derudover giver museumsloven i § 2 et bidrag til fortolkningen af begrebet museumsvirksomhed. Det fremgår af denne bestemmelse, hvilke opgaver de statsanerkendte museer skal udføre for at opnå tilskud. Bestemmelsen danner således rammen om den virksomhed, som museerne driver.
Af bestemmelsen fremgår:
”Gennem indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling er det museernes opgave
| 1) | At virke for sikring af Danmarks kultur- og naturarv |
| 2) | At belyse kultur-, natur- og kunsthistorien |
| 3) | At udvikle samlinger og dokumentation indenfor deres ansvarsområde |
| 4) | At gøre samlinger og dokumentation tilgængelig for offentligheden og |
| 5) | At stille samlinger og dokumentation til rådighed for forskningen og udbrede kendskabet til forskningens resultater.” |
Udføres ovennævnte opgaver, anerkendes det af lovgiver, at der udøves museumsvirksomhed.
Krav der stilles til zoologiske anlæg, før de kan opnå tilskud
Statsanerkendte zoologiske anlæg modtager årligt statsstøtte efter lov om zoologiske haver. Af forarbejderne til loven fremgår det af afsnittet “lovforslagets formål”, at lovgivningen på dette område er stærkt inspireret af den museumslov, der var gældende på daværende tidspunkt. Dette er en konsekvens af, at de opgaver, som zoologiske anlæg udfører, direkte kan sammenlignes med de opgaver, som museerne udfører, og derfor må betragtes som ligestillet med museumsvirksomhed. Det er udelukkende er et begrænset antal af de særlige zoologiske anlæg, der opfylder de krav, der stilles efter lov om zoologiske haver. Klageren er blandt de anlæg, der gør.
Af § 3 i lov om zoologiske haver fremgår en række krav, som skal være opfyldt, før zoologiske anlæg kan opnå tilskud. Af bestemmelsen fremgår:
”For at opnå og besvare tilskud efter 4 skal det zoologiske anlæg opfylde følgende betingelser:
| 1) | Anlægget skal være godkendt i henhold til den gældende lovgivning for indretning og drift af zoologiske anlæg. |
| 2) | Anlægget skal være en selvejende institution eller ejes af en forening eller fond, hvis formål er anlæggets drift. |
| 3) | Anlæggets vedtægter skal være godkendt af kulturministeren. |
| 4) | Anlæggets budget og regnskab skal være godkendt af kulturministeren. |
| 5) | Anlægget skal beskæftige mindst en fuldtidsansat zoolog (cand.scient.). |
| 6) | Anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang og på forud bekendtgjorte tidspunkter. |
| 7) | Anlægget skal have en høj standard og et økonomisk grundlag, der gør det muligt at opretholde denne. |
| 8) | Anlægget skal virke til fremme af formidling af kendskabet til vilde dyr og deres bevarelse og til støtte for forskning og undervisning. Anlægget skal have særlige formidlingsprogrammer rettet mod børn og unge, såvel når de besøger anlægget i skolesammenhæng som udenfor skolesammenhæng. Ligeledes skal anlægget have en tilfredsstillende formidling til gavn for de øvrige gæster. |
| 9) | Anlægget skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede vilde dyrearter. |
| 10) | Anlægget skal indgå i relevant nationalt og internationalt samarbejde med andre anlæg af tilsvarende art. |
| 11) | Anlægget skal udarbejde en arbejdsplan, hvoraf det skalfremgå, hvilke opgaver anlægget vil forpligte sig til at udføre. Planen indsendes hvert fjerde år til det i 6 omtalte Råd for Zoologiske Anlæg. |
| 12) | Anlægget skal have en nedskrevet miljøpolitik. |
| 13) | Anlæggets dyrebestand skal have en bredde, der sikrer, at den biologiske mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en vis bredde i geografisk forstand. |
| 14) | Anlægget skal løbende foretage en fuldstændig registrering af køb, salg, fødsler og dødsfald indenfor dyrebestanden. For arter, der holdes i anonyme grupper, registreres gruppen og ikke enkeltindividerne.” |
Samspillet mellem museumsloven og lov om zoologiske haver
Af ovenstående bestemmelser ses tydeligt, at de formelle krav, der stilles til museer omfattet af museumsloven, direkte kan sammenlignes med de krav, der stilles til zoologiske anlæg, som ønsker at opnå statstilskud efter lov om zoologiske haver.
Ifølge både museumslovens § 14 og af § 3 i lov om zoologiske haver fremgår følgende:
| • | et museum/zoologisk anlæg kan kun godkendes, hvis det er organiseret som en selvejende institution, en forening eller fond (museer kan tillige være kommunalt ejede) |
| • | vedtægterne skal igennem en godkendelsesproces |
| • | regnskabet skal indsendes til kulturministeren |
| • | enheden skal ansætte faguddannet personale |
| • | enhederne skal have en høj standard og en sund økonomi, der gør det muligt at opretholde denne høje standard |
| • | enhederne skal indgå i relevante samarbejder med andre enheder af samme art |
| • | enhederne skal i alle tilfælde dokumentere deres samlinger og hvert fjerde år indsende arbejdsplaner for deres virke |
| • | der er krav om særlige formidlingsindsatser til skolelever |
| • | der stilles efter begge love krav om en vis faglig standard og krav til omfanget af enhedernes formidling. |
Som det fremgår stilles der omfattende krav til de enheder, der udøver virksomhed efter henholdsvis museumsloven og lov om zoologiske haver. Disse krav er i alle tilfælde direkte sammenlignelige. Det er udelukkende muligt at opnå tilskud efter en af lovene, hvis enheden er en almennyttig organisation.
Begge love stiller krav om en høj faglig standard og opstiller stramme betingelser for omfanget og kvaliteten af den formidling, der skal ske. Der er således ikke forskel på de formelle betingelser, som henholdsvis museer og zoologiske anlæg skal opfylde for at blive statsanerkendte og modtage tilskud.
Af § 3, stk. 1, nr. 9, i lov om zoologiske haver fremgår det, at et anlæg skal medvirke aktivt i arbejdet med at bevare truede dyrearter for at blive godkendt. Af forarbejdernes bemærkning til denne bestemmelse fremgår det, at zoologiske anlæg har en meget væsentlig rolle i bevarelsen af vilde dyrearter. Derudover stiller loven i § 3, stk. 1, nr. 10, krav om, at et godkendt anlæg skal indgå i relevante nationale og internationale samarbejder med anlæg af tilsvarende art. Af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår, at dette krav stilles, da bevaringsaspektet i driften af zoologiske anlæg får en stadig stigende betydning. Statsanerkendte zoologiske anlæg er således i høj grad medvirkende til at sikre Danmarks kultur- og naturarv.
Klageren er i øjeblikket samarbejdspartner i et projekt om bevaring af akut truede frøer på [ø1]. Et andet zoologiske anlæg arbejder for opdræt af hummere, der skal udsættes i danske farvande for at modvirke den tilbagegang, der er i den danske hummerbestand.
Derudover søger de zoologiske anlæg generelt at virke for sikring af Danmarks kultur- og naturarv. Man søger at gøre besøgende opmærksomme på trusler mod såvel danske som ikke-danske dyrearter. Denne formidling stiller lovgiver som krav til de zoologiske anlæg i loven.
Det må herved anses for dokumenteret, at de statsanerkendte zoologiske anlæg, herunder klageren, er stærkt medvirkende til bevaring og sikring af den danske kultur- og naturarv.
Af lov om zoologiske havers § 1, stk. 3, fremgår det, at et zoologisk anlæg udstiller levende vilde dyrearter for offentligheden i den hensigt at anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters tilpasning til miljøet og de udstilledes dyrs adfærd.
Zoologiske anlæg, der modtager støtte efter lov om zoologiske haver, udfylder således også en opgave med at belyse naturhistorien, hvilket kan sidestilles med den opgave, der varetages af de statsanerkendte museer i museumslovens § 2, stk. 1, nr. 2.
Zoologiske anlæg, som modtager tilskud efter lov om zoologiske haver, skal efter § 3, stk. 1, nr. 13, udvikle en samling af en bredde, der sikrer, at den biologiske mangfoldighed belyses, samtidig med at bestanden repræsenterer en vis bredde i geografisk forstand. Af samme lovs § 3, stk. 1, nr. 14, følger et krav om fuldstændig dokumentation af samlingen.
Disse opgaver, som de zoologiske anlæg, der opnår tilskud efter lov om zoologiske haver udfører, kan således sidestilles med de opgaver, som følger af dette punkt i museumsloven.
Af forarbejderne til lov om zoologiske havers § 3, stk. 1, nr. 6, fremgår det, at lovgivers intention med at yde tilskud til de zoologiske anlæg er at sikre formidling af viden på det zoologiske felt. Derfor fremgår det af lovens § 3, stk. 1, nr. 6, at anlægget skal være åbent for offentligheden i videst muligt omfang.
Derudover stiller lovgiver i lovens § 3, stk. 1, nr. 8, krav om, at et zoologisk anlægs virksomhed skal være tilrettelagt på en formidlingsmæssigt tilfredsstillende måde. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at det er lovgivers hensigt, at besøgende skal være i stand til at erhverve sig en viden, som kan sættes i relation til dyrelivet i naturen. Lovgiver anfører endvidere, at et zoologisk anlæg derved ikke er et isoleret, underholdende fænomen, men drages ind i et videre perspektiv hos det enkelte menneske i dette forhold til og forståelse af omverdenen.
Lovgiver stiller således store krav til statsanerkendte zoologiske anlæg og disses formidlingsvirksomhed. Lovgiver anfører endvidere i forarbejderne til lovens § 3, stk. 1, nr. 8, at anlæggene indgår som en almenkulturel faktor og som sådan må have en karakter og standard på linje med andre kulturelle institutioner, som for eksempel museer. Herved tilkendegiver lovgiver, at den formidlingsvirksomhed, som lovgiver kræver af de zoologiske anlæg, er den samme som den formidlingsvirksomhed, der kræves af museer.
Ydermere stiller loven krav om, at et zoologisk anlæg skal virke til støtte for forskning og undervisning. Denne opgave må derfor nødvendigvis være opfyldt, før et zoologisk anlæg kan blive statsanerkendt og modtage statsstøtte.
Lønsumsafgiftsloven blev ændret ved lov nr. 277 af 27. marts 2012. Indtil dette tidspunkt omfattede fritagelsen i lovens § 1, stk. 2, nr. 7, alene museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven. Efter lovændringen omfatter fritagelsen nu alle virksomheder, der driver egentlig museumsvirksomhed.
Det fremgår af bemærkningerne til lovsforslaget, afsnit 1, at forslaget indeholder en udvidelse af lønsumsafgiftsfritagelsen for museumsvirksomhed. Det fremgår af bemærkningerne i afsnit 3.1.1, at formålet med forslaget er at skabe en yderligere ligestilling med hensyn til fritagelse for lønsumsafgiftspligten for museumsvirksomhed, uanset om museumsvirksomheden er omfattet af museumsloven eller er i tilknytning til universitetsloven.
Det er derfor ikke længere afgørende, om det er et statsanerkendt museum, der driver museumsvirksomheden. Det er derimod afgørende, om den aktivitet, der udøves, efter en konkret vurdering kan karakteriseres som værende museumsvirksomhed.
Af ovenstående gennemgang fremgår, at statsanerkendte zoologiske anlæg omfattet af lov om zoologiske haver også udfører de opgaver, som lovgiver har tillagt museer omfattet af museumsloven.
Klageren har tidligere været omfattet af museumsloven. Dette var tilfældet, indtil en ændring i lov om zoologiske haver i 2000 gjorde det muligt for akvarier at blive omfattet af og modtage støtte efter loven.
Anlæggets karakter og virksomhed ændrede sig ikke i den forbindelse. Forskellen er, at anlægget i dag modtager tilskud efter lov om zoologiske haver og ikke efter museumsloven. De opgaver, der udføres af klageren, har således ikke ændret sig væsentligt efter skiftet fra museumsloven til lov om zoologiske haver.
Lønsumsafgiftsloven definerer ikke nærmere, hvem lovudvidelsen er rettet mod. Som det fremgår, er de krav, som museumsloven stiller til museers virksomhed ved tildeling af tilskud efter museumsloven, adopteret af lov om zoologiske haver som betingelse for, at de statsanerkendte zoologiske anlæg kan opnå tilskud efter denne lov.
Den klare parallel må nødvendigvis indebære, at disse anlæg driver en virksomhed, som er analog med den virksomhed, som de statsanerkendte museer driver. Som følge heraf er disse zoologiske anlæg også omfattet af begrebet museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven.
Zoologiske anlæg driver museumsvirksomhed og er derfor fritaget for lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7. Lovgivers hensigt med udvidelsen af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftsloven er at fritage al egentlig museumsvirksomhed, uanset om denne virksomhed er omfattet af museumsloven eller ej. Det vil stride mod lighedsgrundsætningen, hvis statsanerkendte zoologiske anlæg ikke omfattes af fritagelsen for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftsloven
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, 1. pkt., at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:
”6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. [...].”
Følgende fremgår af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1., 1. pkt.:
”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. [...]”
Følgende fremgår af den nugældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, nr. 7:
”Stk.2. Afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens aktiviteter vedrørende
7) museumsvirksomhed,”
Spørgsmålet i sagen er, om fritagelsen for lønsumsafgift i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, for ’museumsvirksomhed’ omfatter klagerens aktiviteter. Klageren er et statsanerkendt zoologisk anlæg, der modtager statsstøtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, jf. lov nr. 255 af 14. april 2000.
I kraft af henvisningen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, fremgår det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil er omfattet af lønsumsafgiftspligten. Når lønsumsafgiftsloven herefter i § 1, stk. 2, nr. 7, fritager ’museer’ for afgift, er der efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at antage andet, end at aktiviteter udført af zoologiske haver og lign. ikke er omfattet af fritagelsen. Klageren er herefter omfattet af lønsumsafgiftspligten i lovens § 1, stk. 1.
Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.