Kendelse af 29-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 14-08-2015

Klagen skyldes et bindende svar, hvor SKAT var stillet følgende spørgsmål:

”Vil salg af et byggeri, hvor støbning af fundament til den samlede bebyggelse er indledt i december 2010, og hvor der forinden er afholdt væsentlige omkostninger til opkøb af grundarealer, projektering m.v., og hvor der løbende er forhandlet med potentielle investorer, være omfattet af momspligt?”

SKAT har svaret ”ja”.

Landsskatteretten ændrer SKATs svar til et ”nej”.

Faktiske oplysninger

Af punktet ”Faktiske forhold” i det bindende svar og af materiale indgået ved SKATs behandling af sagen fremgår det, at [virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et selskab i [virksomhed2] Gruppen, som er etableret i 2004 med henblik på at realisere et større byggeprojekt i området omkring [adresse1] ved [...]. Byggeprojektet ligger på 6 forskellige matrikelnumre, som er erhvervet fra 2004 og frem for i alt ca. 120 mio. kr. Der er tale om 3 forskellige bebyggelser, beliggende på flere forskellige matrikler, og ifølge selskabet hviler bygningerne på ét fælles fundament, som samtidig skal tjene som parkeringskælder m.v.:

Boligbebyggelsen “[x1]”, bestående af i alt 9.210 m2 i 14 etager inklusive kælder, med ét erhvervslejemål i stueetagen og i alt 68 helårsboliger på etage 1-14. I kælderen indrettes fællesrum, pulterrum samt fælles parkeringskælder. Opførelse af ”[x1]” påbegyndes efter færdiggørelse af de øvrige bebyggelser.

Boligbebyggelsen “[x2]”, bestående af i alt 9.015 m2 i 4-8 etager inklusive kælder indrettet med serviceerhverv i stueetagen samt 94 boliger. Opførelse af ”[x2]” skulle ifølge det oplyste være påbegyndt i foråret 2013.

Boligbebyggelsen “[x3]”, bestående af et samlet bruttoetageareal på 7.718 m2 samt 8.061 m2 parkeringskælder. Byggeriet består af 58 boliger i 3 etager samt 22 p-pladser i stueplan under ”[x2]” og 23 p-pladser på terræn. Opførelse af ”[x3]” skulle ifølge det oplyste være påbegyndt i foråret 2013.

Udviklingsarbejdet, herunder samarbejde med [by1]s Kommune og Grundejerforeningen [adresse1], er foregået i perioden 2004 og frem. I denne fase har selskabets afholdt ca. 12 mio. kr. til projektering, arkitektarbejder, forhandlinger med investorer m.v. Eksempelvis er der i 2006 blevet udarbejdet en geoteknisk rapport for projektet, hvor der bl.a. er foretaget miljømæssige boringer og boringer af jordens bæreevne. Vilkår m.v. for byggetilladelserne har været forhandlet med [by1]s Kommune siden 2007.

Det fremgår videre, at selskabet d. 11 - 16. november 2010 i 3 skrivelser vedrørende de bærende konstruktioner har anmodet om grave- og støbetilladelse for de 3 bebyggelser. Af skrivelserne fremgår det bl.a., at der vedlægges diverse konstruktionstegninger.

Det fremgår, at der for de forskellige matrikler er givet 3 byggetilladelser af 9. december 2010. Af byggetilladelserne fremgår det, at bygningskonstruktionerne på den enkelte ejendom (matrikel) er fuldstændig uafhængig af konstruktioner for naboejendomme, jf. stk. 2 i byggetilladelse for ”[x2]”. Det fremgår bl.a. også, at arbejde med de bærende konstruktioner ikke må påbegyndes, før tilladelse hertil foreligger, jf. stk. 5.

Videre fremgår det, at [by1]s Kommune d. 9. og 22. december 2010 også har udstedt 3 byggetilladelser vedrørende delvise grave- og støbetilladelser for bebyggelserne.

De to grave- og støbetilladelser vedrørende ”[x2]” og ”[x1]” er bl.a. betinget af, at der inden arbejdets udførelse til kommunen sendes rettede tegninger, jf. tilladelsens stk. 1. Grave- og støbetilladelse vedrørende ”[x3]” gælder for to vægge med tilhørende fundamenter, og er betinget af yderligere tilladelse, jf. tilladelsens stk. 1. Endvidere er alle tilladelser bl.a. betinget af, at udførelse af vinterforanstaltninger ved betonarbejde aftales med kommunen, inden arbejdet påbegyndes, at støbning til fundament ikke påbegyndes før bundforholdene er godkendt, og at funderingsarbejdet kontrolleres.

Selskabet har indsendt påbegyndelseskort til kommunen, hvoraf det fremgår, at byggearbejdet agtes påbegyndt d. 10. december 2010.

Selskabet har oplyst, at der er indledt støbning af sokkel/fundamentet til projektet den 29. december 2010. Der er fremlagt faktura af 31. december 2010 på indkøb af 12 m3 beton med båndaflæsning, leveret [adresse1], for i alt 9.667,50 kr. Selskabet har fremlagt diverse fotos, som i hånden er dateret d. 29. december 2010.

Ifølge selskabet var det oprindeligt hensigten, at støbningen skulle indledes i foråret 2011, men som følge af ændringen af momsloven pr. januar 2011, blev tidspunktet for støbning flyttet frem til december 2010.

Der er fremlagt en betinget købsaftale indgået med [virksomhed3], som er underskrevet den 29. december 2010. Der er tale om salg af en byggeret til ”[x2]”. Her fremgår det bl.a. vedrørende jordbundsforhold/forurening, at selskabet skal afhjælpe forurening, således at boliger kan benyttes til formålet. Videre fremgår det, at støbning af kælder er påbegyndt d. 27. december 2010, samt at kælderen støbes og etableres samtidig, således at den danner fundamentet.

I november 2011 fik [virksomhed3] afslag på medfinansiering, hvorfor der ikke blev indgået en endelig aftale.

Herefter indledte selskabet forhandlinger til anden side, hvilket betød, at selskabet har indgået en aftale med [virksomhed4], som har muliggjort, at projektet efterfølgende fra 2013 kunne realiseres.

Ifølge selskabet er der ikke sket ændringer i projektet i forhold til de meddelte byggetilladelser, når bortses fra ændringer og tilpasninger i forbindelse med ny lovgivning m.v.

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der udleveret diverse fotos. Ifølge repræsentanten fremgår det af disse bl.a., at der er i 2013 er arbejdet videre på det fundament, som blev påbegyndt i 2010.

Der er endvidere under sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremlagt mail af 11. marts 2013 fra [by1]s Kommune, hvor det bl.a. fremgår:

”Begge byggetilladelser er udnyttede, idet byggeriet er meddelt påbegyndt den 13. december 2010. Dette er efterfølgende konstateret ved eftersyn fra Center fra Byggeri, Tilsyn.”

Ligeledes har selskabet under sagens behandling i Skatteankestyrelsen udarbejdet en sammenfatning af byggesagen, hvor der bl.a. fremgår følgende:

” Beskrivelse af projektet

Der er tale om et omfattende byggeprojekt, som hviler på et fælles fundament:

Fundamentet / kælderen for den samlede bebyggelse:

(...)

I bilagsmapperne:

(...)

Udviklingsarbejdet, herunder samarbejde med [by1]s Kommune og Grundejerforeningen [adresse1], sker i perioden 2004 og frem til der foreligger godkendte byggetilladelser, hvilket meddeles den 9. december 2010, se indholdsfortegnelse, fane 12.

I projekter af dette omfang, hvor lokalplanområdet er på mere end 200.000 m2 er det helt sædvanligt, at der opstår forsinkelser. Der er mange mennesker involveret, og der skal tages lokale hensyn.

Konkret i projektet opstod der forsinkelser omkring omlægningen af [adresse1], som Kommunen forestod, hvilket blandt andet skyldtes, at der skulle omlægges forsyningsledninger i væsentligt omfang. Dette ramte i særlig grad [x4] i forbindelse med flytning af forsyningsledninger og omlægningen af [adresse1] m.v. Samlet forsinkelse af projektet alene vedrørende dette forhold var 2 år.

Nedrivning af bygninger på de overtagne grunde påbegyndtes i 2009 og skete kontinuerligt frem til medio 2013.

Støbning af fundament

Hele projektet var baseret på, at salg af lejligheder og huse kunne ske uden moms efter den dagældende fritagelse i momslovens § 13. Da der blev fremsat forslag om ændring af momsloven pr. 1. januar 2011, blev det besluttet at fremskynde projektet, så støbning af fundament kunne påbegyndes i december 2010.

Der sendes den 9. december 2010 meddelelse til [by1]s Kommune, Teknik- og Miljøforvaltningen, om igangsættelse af byggeriet, se indholdsfortegnelse, fane 4. [by1]s Kommune foretog ikke en inspektion og godkendelse af bundforhold. Kommunen ophørte i sommeren 2010 med at foretage inspektion og godkendelse af bundforhold i forbindelse med klargøring til støbning, hvilket skete i forbindelse med, at kommunen ganske enkelt nedlagde denne funktion.

Under fane 5 er indsat afsætningsplan udarbejdet af [virksomhed7] A/S. Opmåling m.v. er foretaget inden færdiggørelse af afsætningsplanen og er en forudsætning for udarbejdelse af denne.

Der tegnes den 6. december 2010 byggeskadeforsikring for projektet med en samlet forsikringssum på 100 mio. kr., se indholdsfortegnelse, fane 8.

Udgravning og anden klargøring til støbearbejdet sker i løbet af december 2010.

Selve støbearbejdet indledes den 29. december 2010. Der anvendes ca. 12 m3 beton, se faktura, indholdsfortegnelse, fane 2. Støbearbejdet gennemføres af en underleverandør, [virksomhed8], med hvem der blev indgået kontrakt om støbningen af hele randfundamentet, kontraktsum kr. 750.000,-, se indholdsfortegnelse, fane 1, – [virksomhed9] A/S, og der blev aconto faktureret for støbningerne i 2010, se faktura indholdsfortegnelse, fane 3.

Det bemærkes, at der er tale om et fælles fundament for hele projektet, hvilket blandt andet fremgår af den samlede fundaments- og kælderplan, se indholdsfortegnelse, fane 6. Fotodokumentation for støbningen og omfanget og karakteren af den påbegyndte støbning fremgår af indholdsfortegnelsen, fane 13. Derudover er der under fane 14 indsat fundamentstegninger og fotodokumentation, som viser det videre arbejde på fundamentet. På mødet den 8. januar blev det vist på fundamentstegningen, hvor der blev foretaget støbning i december 2010.

Samme dato indgås betinget købsaftale med [virksomhed3] ([virksomhed10]) om overtagelse af [x2], se indholdsfortegnelse, fane 21. Aftalen var under forhandling over en periode på 3 måneder og var betinget af [by1]s Kommunes godkendelse af skema B for projektet. Aftalen er formuleret som et salg af byggeret, hvilket er begrundet i, at det samlede projekt skal opføres på ét grundstykke, hvorfor der ikke kan ske frasalg af den del af grunden, som [x2] skal opføres på.

Opstarten af byggeriet kunne jf. nedenfor kun ske ved opførelse af først [x2], så [x3] og til sidst [x1].

Etape I ([virksomhed3] / [x2]) er en etageejendom med kælder, der er op til 10 etager. Derfor måtte færdiggørelsen af kælderen afvente montagen af [x2]. Hvis p-kælderen var bygget før Etape I, så ville der ingen plads være at bygge på. I så fald skulle [adresse1] have været spærret af i de 12 måneder det tager at bygge. En sådan afspærring af vejen var ikke mulig, da der ikke kunne anvises alternative veje i området pga. byggeaktivitet på [adresse2].

Forløb efter påbegyndelse af støbning

I 2011 videreføres projektet idet nedrivning af eksisterende bygninger fortsættes, ligesom der kontinuerligt pågår forhandlinger vedrørende salg og finansiering m.v. Der er på intet tidspunkt overvejelser om at opgive projektet. Færdiggørelse af fundamentet og fortsættelse af selve opførelsesarbejdet afventer i denne periode en afklaring af, om [virksomhed10] kan udnytte den meddelte byggeret. Indtil dette er afklaret, kan der ikke ske forhandlinger til anden side. [virksomhed10] modtager afslag fra [by1]s Kommune den 16. december 2011, se indholdsfortegnelse, fane 23. Samlet set forsinker dette forhold alene hele byggeriet med i alt 3 år.

Herefter ændrede man finansieringsmodellen, så [virksomhed11] A/S blev inddraget som partner, og samtidig blev der indgået aftale med [virksomhed4] om salg og finansiering. Forhandlingerne mellem parterne pågik i det meste af 2012, hvorefter byggearbejdet, herunder færdiggørelse af fundament, kunne videreføres i 2013.

I dag er det samlede byggeri ved at være færdigt, over 70 % af boligerne er taget i brug og den samlede byggetid for et byggeri af denne størrelse, med opstart i slutningen af 2010, er holdt indenfor normen.

Afrunding

Ved så store projekter, samlet værdi ca. 700 mio., er det ikke ualmindeligt, at der opstår forsinkelser. I relation til nærværende projekt har følgende forhold i væsentligt omfang medvirket til de opståede forsinkelser:

Herudover opstod løbende forsinkelser i forbindelse med vejrlig m.v. Det gælder også i december 2010, og primo 2011 hvor der er tale om en usædvanligt hård vinter.”

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et ”ja”.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Spørgsmålet er, om det påbegyndte byggeprojekt skal anses for at høre under de gamle regler fra før 1. januar 2011 om generel momsfritagelse for levering af fast ejendom, eller om byggeprojektet skal anses for at være omfattet af de nye regler, hvor der skal betales moms ved levering af nye bygninger (evt. med tilhørende jord) og byggegrunde, jf. lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Hidtil har "påbegyndt støbning af fundament" været anvendt ved afgrænsning af, om der er tale om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. bl.a. TfS 1988, 624 HR og SKM2006.538.SR. Forarbejderne til loven samt overgangsbestemmelserne i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 anvender samme kriterium som afgørende for, hvornår et byggeri anses for at være påbegyndt.

Skatterådet har i SKM2010.735.SR udtalt, at støbning af et fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri. Skatterådet udtalte omkring de forskellige stadier i støbningen, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af fundamentet (støbningen) skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Dette skal bygherren kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, godkendte tegninger, økonomiske overslag, underentrepriser m.v.

Skatterådet præciserede derudover, at som støbning af fundament anses herefter alene som minimum støbning i jordhøjde til "frostfri" dybde af "stribe-/punktfundamenter". Dog fandt Skatterådet, at der som udgangspunkt anderkendes "liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs m.v. For bl.a. at vurdere situationen med meget begrænset støbning på ganske få meter, har Skatterådet i SKM2010.735.SR udtalt, at det er afgørende, at spørger har haft en reel hensigt om at færdiggøre det påtænkte byggeri indenfor normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

Spørgsmålet er, hvornår støbningen af fundament kan anses for påbegyndt.

Der foreligger en betinget købsaftale indgået med [virksomhed3]. Det fremgår af denne købsaftale, som er underskrevet den 29. december 2010, at der ikke er sket udstykning og byggemodning. Videre fremgår det, at prisen er fastsat på baggrund af, at sælger afhjælper forurening således, at købers ejerlejlighed, som indeholder ca. 105 boliger, kan benyttes til formålet. Det fremgår videre af denne købsaftale, at der ikke er et endeligt projekt færdigt pr. 31. december 2010, idet det fremgår af vedlagte købsaftale, at selskabet først skal afhjælpe forurening. Endvidere fremgår det, at køber er berettiget til at færdigprojektere ejerlejligheden.

Det må på den baggrund konkluderes, at der ikke er foretaget udstykning, ikke er foretaget byggemodning, samt at projekteringen af den del af byggeriet, som skulle sælges til [virksomhed3], ikke var færdigprojekteret på støbningstidspunktet.

I nærværende sag er der tale om, at der er modtaget beton den 29. december 2010 og påbegyndt en støbning før 1. januar 2011. Der skal sondres mellem, om der er tale om, at der på påbegyndelsestidspunktet er tale om en opstart af et fortløbende byggeri, eller om der er tale om, at støbningen påbegyndes inden 1. januar 2011 for at få byggeriet vurderet efter de gamle regler, og at man på den måde blot påbegynder byggeriet, for derefter at lade det ligge, indtil projekteringen og finansieringen er på plads.

Uanset, at selskabet med leveringen af 12 m3 beton påbegynder støbning den 29. december 2010, er der, jf. SKM2010.735.SR, ikke tale om, at byggeriet er påbegyndt, hvis der i 2010 ikke var en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre det påbegyndte byggeri. Uanset, om der er indhentet byggetilladelse og andre offentlige attester, er der ikke indgået aftaler med investorer og bygherrer.

De medsendte billeder viser, at der er foretaget en mindre udgravning. Et foto viser, at der fyldes beton i udgravningen. De medsendte fotos viser, at der ikke er opsat randfundament eller lignende før der påbegyndes støbning.

Uanset, at der er anvendt 12 m3 beton den 29. december 2010, anses den støbning, som er foretaget, ikke at opfylde kravet om, at uanset byggeriets/støbearbejdets stadie, skal støbningen til enhver tid opfylde kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri. Derudover anses den støbning, der er udført, ikke at opfylde de minimumskrav til støbning, som fremgår af SKM2010.735.SR. Her er det anført, at der som minimum skal ske støbning i jordhøjde til frostfri dybde af stribe-/punktfundament-er.

Der er udført støbning, dokumenteret med medsendt faktura på 12m3 beton, men støbningen kan ikke anses for at være påbegyndelse af støbning af fundament til det projekterede byggeri, jf. SKM2010.735.SR.

Det har ikke betydning, at der er afholdt omkostninger før 1. januar 2010, og der er ikke foretaget videre arbejde med støbning efter arbejdet den 29. december 2010.

Det må dermed konkluderes, at selskabet har udført støbning den 29. december 2010, for derefter at gå i stå med støbningen, da der ikke var finansiering på plads til at foretage videre støbning eller videre opførelse af byggeriet. Der har dermed ikke været en fortløbende byggeproces. Byggeriet har dermed ligget stille efter det udførte arbejde den 29. december 2010.

Støbning anses ikke for påbegyndt, og byggeriet er ikke omfattet af de gamle regler fra før 1. januar 2011, idet projektet på det tidspunkt var i en fase, hvor der blev forhandlet med forskellige investorer/bygherrer, ligesom støbningen ikke opfylder de minimumskrav, der er oplistet i SKM2010.735.SR. Der har endvidere ikke den 31. december 2010 været en i momsmæssig henseende reel hensigt om, at selskabet ville opføre og færdiggøre byggeriet inden for en bestemt tid, idet der hverken var foretaget afhjælpning af forurening, foretaget byggemodning, eller opnået finansiering til at starte det pågældende byggeri før 1. januar 2011.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT udtalt, at der ikke er foretaget udgravning til parkeringskælderen i det pågældende byggeri, før der er påbegyndt støbning.

Der er udarbejdet indstilling i sagen, som har været sendt i udtalelse hos SKAT, som bl.a. har anført:

”Der er tale om et fælles, sammenhængende fundament på 8.061 m², der samtidig skal fungere som parkeringskælder, depotrum, rum for tekniske installationer m.v. Af § 5 i betinget købsaftale af 29. december 2010, fremgår at ”kælderen støbes og etableres samtidigt, således at den er fundament for købers projekt”. Af de fremsendte fotos fra den 29. december 2010, ses 12 m² beton nedhældt i en lang rende. Det giver ikke megen højde til den planlagte parkeringskælder, med mindre man har til hensigt at støbe ovenfra og ned.

Ifølge SKM2010.735.SR kan støbningen ikke anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet – uanset byggeriets/støbearbejders stadie – til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri. Endvidere anses minimumskravene til støbning i jordhøjde til frostfri dybde af stribe-/punktfundamenter ikke for opfyldt.

Det bemærkes i øvrigt, at Landsskatteretskendelse 13-6721054 af 17. december 2014, som klagers repræsentant henviser til i brev af 29. januar 2015, er indbragt for Byretten.”

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at det stillede spørgsmål besvares med et ”nej”.

Tidspunktet for støbning af sokkel anvendes som et praktisk og målbart redskab for, hvornår et byggearbejde er påbegyndt. I nærværende sag er projektering m.v. startet op på et langt tidligere tidspunkt, hvorfor man i forbindelse med vedtagelsen af ændringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvilket skete med vedtagelse af L 203 i juni 2009, kunne flytte tidspunktet for sokkelstøbning frem til december 2010, uden at det i øvrigt havde nævneværdig indflydelse på det allerede planlagte forløb, hvorefter sokkelstøbning skulle have været indledt i foråret 2011.

Af bemærkningerne til lovændringen, jf. L 203, fremgår følgende herom:

”Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament ”

Denne formulering bekræfter, at lovgiver ikke har haft til hensigt, at momspligten skulle omfatte allerede påbegyndte byggerier/byggeprojekter, samt at tidspunktet for støbning af sokkel, som ligeledes anvendes ved sondringen mellem byggeri for egen og byggeri for fremmed regning, anvendes som det praktiske og målbare tidspunkt for, hvornår byggearbejdet er indledt.

Spørgsmålet er herefter, om det forhold, at byggearbejdet ligger stille i forbindelse med forhandlinger om finansiering m.v., kan føre til, at byggearbejdet anses for at være afbrudt med den virkning, at genoptagelsen i indeværende år skal medføre, at salg af det færdige byggeri anses for at være omfattet af momspligt.

Dette er ikke tilfældet, og der bør lægges vægt på, at der er tale om et meget ambitiøst og omfattende byggeprojekt, der forudsætter, at finansiering er på plads inden færdiggørelse. Det støbte fundament er samtidig det endelige fundament, som anvendes uændret ved færdiggørelse af byggeriet. Projektet blev i realiteten startet op i 2004 med stiftelsen af selskabet, som er stiftet med det ene formål at realisere projektet. Selve byggearbejdet har stort set ligger stille i en periode på godt 2 år, hvilket skyldes dels den almindelige afmatning i byggeriet, dels de strandede forhandlinger med [virksomhed3]. Det har på intet tidspunkt været overvejet at skrinlægge projektet, ligesom der ikke er sket væsentlige ændringer i projektet i forhold til det projekt, selskabet har opnået byggetilladelse til.

Det fremgår af bindende svar fra Skatterådet, SKM2010.735.SR:

”På tidspunktet for påbegyndelsen af fundamentet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren/virksomheden skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, godkendte tegninger, økonomiske overslag, underentrepriser m.v.

“Liggeperioder’ som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. “vejrlig”, svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs m.v., kan som udgangspunkt anerkendes ”

Det bindende svar bekræfter, at nærværende byggeprojekt reelt er påbegyndt i december 2010, og at det senere salg hermed er omfattet af fritagelsen i momslovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 9. Et projekt af denne karakter og omfang vil uundgåeligt blive påvirket af den igangværende krise i byggebranchen, ligesom den politiske interesse m.v. kan øve indflydelse på finansiering og andre forhold, som medfører væsentlige forsinkelser i forhold til projektplan m.v.

Dette ændrer ikke på, at der fra etablering af selskabet har været en reel hensigt om at gennemføre projektet, og støbning af fundament var et blandt flere elementer i gennemførelse af det samlede projekt.

Herudover foreligger byggetilladelser, projektbeskrivelser, godkendte tegninger m.v.

Endvidere må” liggeperioden” dels anses for at være naturlig for et så omfattende byggeri, dels tilskrives udefra kommende omstændigheder i form at resultatløse forhandlinger med [virksomhed3], med hvem man havde indgået en betinget aftale forud for indledning af støbning.

Det fremgå hverken af lov eller forarbejder, at der kan stilles minimumskrav til et fundamentstøberi.

Der kan stilles krav om, at indledning af fundamentstøberiet er udtryk for byggevirksomhedens reelle hensigt om at opføre byggeriet.

Selskabet har utvivlsomt haft til hensigt at opføre og færdiggøre byggeriet. At de første forhandlinger gik i stå, er ikke usædvanligt ved så omfattende projekter, ligesom der på det tidspunkt var krise i byggebranchen.

Spørgsmålet skal derfor besvares med et ”nej”. Der er tale om et byggeprojekt, som er indledt adskillige år før der blev indført momspligt, og hvor der før 1. januar 2011 forelå et nøglefærdigt projekt med nødvendige byggetilladelser m.v., ligesom støbning af fundament var indledt.

Endelig har [by1]s Kommune ved mail af 11. marts 2013 bekræftet, at byggeriet er påbegyndt i december 2010, samt at der efterfølgende er gennemført eftersyn.

Som kommentarer til SKATs udtalelse til indstillingen i sagen, er det bl.a. anført, at:

”Vi kan hertil oplyse at fundamenterne er udført helt traditionelt.

Den gennemførte fundamentstøbning udgør en del af det samlede randfundament til parkeringskælderen hørende til [x2], [x3] og [x1]. Randfundamentet er støbt op fra fast bund og afsluttet i en kote svarende til underkant kældervæg. Kældervæggene er udført som præfabrikerede betonelementer og opsat direkte på randfundamentet.

Opgaven med støbning af fundamentet var overladt til en underentreprenør med særlig ekspertise på dette område, og arbejdet er udført professionelt og helt i overensstemmelse med standarder m.v. for et så omfattende byggeprojekt.

Herudover tilfører udtalelsen fra SKAT Jura intet nyt til sagen. Som det klart fremgår af det udleverede materiale har der på intet tidspunkt været tvivl om at projektet ville blive gennemført i den form, som blev planlagt og projekteret tilbage i 2006. Den finansielle krise gav en vis forsinkelse på grund af pengeinstitutters og finansielle investorers tilbageholdenhed, hvilket vi detaljeret har redegjort for i den indsendte klage. Men der var alene tale om “bump på vejen”.

I dag er fuldt projektet gennemført, og omfatter Ca. 25.000 kvm. boliger, som alle er solgt. Projektet er gennemført helt i overensstemmelse med det projekterede, og er gennemført inden for en sædvanlig tidshorisont, projektets omfang taget i betragtning.

Vi er på den baggrund enige i indstillingen fra Skatteankestyrelsen, hvor der netop tages udgangspunkt i en konkret og samlet vurdering af byggeprojektet.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgår af den tidligere bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift. Fritagelsen var gældende til og med d. 31. december 2010.

Det fremgår af nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift, men at fritagelsen dog ikke gælder:

”a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget

grund.”

Denne undtagelse blev indsat ved lov nr. 520 af 20. juni 2009, og bestemmelsen trådte i kraft d. 1. januar 2011.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse til momsloven, der indeholder definitionen af påbegyndelse af byggeri og ombygningsarbejder i § 2:

”[...]

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. [...]"

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, fremsat den 22. april 2009 og vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres herved moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at:

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.”

Indledningsvis bemærkes, at det må lægges til grund, at det bindende svar vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et salg af de i sagen omhandlede byggerier ”[x1]”, ”[x2]” og ”[x3]” vil være omfattet af momspligt.

Spørgsmålet i nærværende sag er, om selskabet har påbegyndt støbning af fundamentet til den samlede bebyggelse inden d. 1. januar 2011.

SKAT har i afgørelsen bl.a. konkluderet, at selskabet har udført støbning den 29. december 2010 for derefter at gå i stå med støbningen, da der ikke var finansiering på plads til at foretage videre støbning eller videre opførelse af byggeriet.

Det fremgår, at selskabet påbegyndte byggeprojektet i 2004, hvor selskabet erhvervede 6 grunde, og selskabet har i perioden indtil den 29. december 2010 udviklet området i samarbejde med [by1]s Kommune, herunder fået udarbejdet geoteknisk rapport i 2006. Selskabet har nedrevet bygninger, fået udarbejdet statiske beregninger for projektet af rådgivende ingeniører, og har fremlagt diverse tegninger for det fælles fundament. Der er udarbejdet afsætningsplan for fundament af landinspektør, ligesom der er tegnet byggeskadeforsikring og fremlagt diverse byggetilladelser og grave- og støbetilladelser fra [by1]s Kommune.

Selskabet har i december 2010 meddelt kommunen, at byggearbejdet er påbegyndt. Selve støbningen af fundamentet er udført af en underleverandør, og selskabet har d. 22. december 2010 modtaget en a conto fakturering for arbejdet udført i den forbindelse. Selskabet fik d. 29. december 2010 leveret 12 m3 beton til [adresse1]. Ligeledes d. 29. december 2010 indgik selskabet i forbindelse med finansieringen af projektet en betinget købsaftale med [virksomhed3] vedrørende en byggeret til ”[x2]”. Denne byggeret blev ikke udnyttet, og der blev derfor indgået en anden aftale om salg og finansiering af projektet, hvorved projektet blev videreført. Byggetiden er ifølge selskabet holdt inden for normen. Det er endvidere oplyst, at det er det oprindelige byggeprojekt ifølge byggetilladelserne, der blev færdiggjort.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet, konkret vurdering, at selskabet har godtgjort, at der foreligger et samlet fundament for alle tre byggerier, og at støbning af dette fundament er påbegyndt inden d. 1. januar 2011. Det er herved ikke tillagt afgørende betydning, at ændringen i finansieringen midlertidig har afbrudt byggeriet.

Det stillede spørgsmål besvares derfor med et ”nej”, hvorved den påklagede afgørelse ændres.