Kendelse af 08-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

SKAT har ikke imødekommet interessentskabets anmodning om tilbagebetaling af CO2-afgift med 429.478 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I/S [virksomhed1] (herefter interessentskabet) har et affaldsforbrændingsanlæg i [by1], hvor der fremstilles varme i form af damp og varmt vand. Dampen og det varme vand leveres til [virksomhed2] A/S, hvorefter dampen anvendes til produktion af elektricitet, og det varme vand anvendes til fjernvarme. Anlægget forbrænder ca. 65.000 tons affald årligt, som det modtager fra kommunerne på Vestsjælland.

Anlægget har ikke tilladelse til udledning af kuldioxid i henhold til CO2-kvoteloven. For perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011 har interessentskabet opgjort CO2-afgiften af ikke-bionedbrydeligt affald efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, kombineret med kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt.

Efter vedtagelsen af lov nr. 625 af 14. juni 2011 har interessentskabet ansøgt om tilbagebetaling af 429.478 kr. i CO2-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011. Tilbagebetalingskravet er fremkommet ved, at interessentskabet har foretaget en ny beregning af den afgiftspligtige mængde i henhold til CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3. Opgørelsen er foretaget på grundlag af en beregning af energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., som blev indført ved lov nr. 625 af 14. juni 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af CO2-afgift med 429.478 kr.

CO2-afgiftsloven giver ikke mulighed for at beregne energiafgiften på den skete måde. Den anvendte opgørelsesmetode kan alene anvendes ved opgørelse af grundlaget for affaldsvarmeafgift og tillægsafgift.

Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 blev reglerne for opgørelse af afgiftsgrundlaget for CO2-afgift efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, ændret. Ændringen bestod i en fremadrettet skærpelse, idet afgiftsgrundlaget beregnet efter lovens § 5, stk. 3, ikke længere kunne divideres med 1,25. Det skete ved, at henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, blev fjernet.

Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 indførtes også en lempelse med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2010 vedrørende opgørelsen af afgiftsgrundlaget for tillægsafgift ved tilføjelse af 2. og 3. pkt. i kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Denne lempelse kan ikke anvendes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for CO2-afgiften, som skal opgøres efter CO2-afgiftslovens regler. Ved samme ændringslov er henvisningen i disse regler til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, fjernet.

Af bemærkningerne i lovforslaget om baggrunden for at slette henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår følgende:

”(...) Det har imidlertid ikke været hensigten med § 5, stk. 3, i CO ₂-afgiftsloven, at de særlige regler i 5, stk. 13, i kulafgiftsloven skal finde anvendelse i forbindelse med opgørelse af CO ₂-afgift. (...)”

Det kan derfor så meget desto mindre antages, at de samtidig indførte lempelser tilbage i tid vedrørende tillægsafgiften kan give grundlag for omberegning af CO2-afgift. Bemærkningerne indeholder heller ikke betragtninger om, at der åbnes mulighed for tilbagesøgning af CO2-afgift, hvilket de gør med hensyn til tillægsafgift.

Bestemmelsen om at lade lempelsen vedrørende tillægsafgiften få virkning tilbage fra 1. januar 2010 er direkte foranlediget af interessentskabet, som i et høringssvar af 30. marts 2011 til Skatteministeriet har anført:

”(...)Vores henvendelse vedrører beregning af tillægsafgift ved afbrænding af afgiftspligtigt afffald, som præciseres ved lovforslagets § 3, nr. 1.

(...)

På det ene af vores affaldsforbrændingsanlæg er der alene varmeproduktion. For varme fra dette anlæg har vi siden 1. januar 2010 betalt en højere afgift pr. GJ varme end på det andet anlæg, hvor vi har kraftvarmeproduktion. Afgiften på det anlæg der alene har varmeproduktion har været 31,18 kr. pr. GJ varme (33,125/0,85/1,25 = 31,18), hvorimod man på anlæg med kraftvarmeproduktion betaler 26,50 kr. pr. GJ fremstillet affaldsvarme.

Det fremgår klart af ovenstående lovbemærkninger, at hensigten med loven er, at der i alle tilfælde skal betales en tillægsafgift på 26,50 kr. pr. GJ affaldsvarme – uanset hvordan affaldsvarmen er fremstillet. Vi foreslår derfor, at der i § 7 i lovforslaget indsættes, at bestemmelsen har virkning fra 1. januar 2010.

Der vil hermed være en klar hjemmel til at regulere den betalte afgift fra 1. januar 2010 for de affaldsforbrændingsanlæg, som har betalt en højere afgift, end der har været hensigten med loven.”

Den 27. april 2011 oversendte Skatteministeriet høringsskema og de modtagne høringsvar til Folketingets Skatteudvalg. Skatteministeriet har i høringsskemaet kommenteret henvendelsen fra interessentskabet og anført, at det ville blive præciseret, at den foreslåede § 3, nr. 1, skulle have virkning fra og med den 1. januar 2010.

Muligheden for tilbagebetaling af for meget betalt tillægsafgift fra og med 1. januar 2010 er således indsat i loven på foranledning af interessentskabet. Folketinget har vedtaget loven ud fra bl.a. det afgivne høringsvar fra interessentskabet og Skatteministeriets kommentar hertil.

Folketinget har således fuldt ud imødekommet interessentskabets ønske om mulighed for at få tilbagebetalt for meget betalt tillægsafgift. Interessentskabet har anmodet SKAT om at fortolke imødekommelsen fra lovgiver klart ud over, hvad lovgiver med føje har kunnet forudse som konsekvens af imødekommelsen.

Netop på grund af henvisningen i CO2-afgiftsloven til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, er der løbende blevet opgjort og betalt ”for lidt” i CO2-afgift i forhold til, hvad der har været hensigten.

Lovændringen kan derfor ikke fortolkes således, at virksomheder stik imod hensigten skulle være berettiget til med tilbagevirkende kraft at mindske afgiftsgrundlaget med yderligere 15 % for den i forvejen ”for lidt” betalte CO2-afgift.

Lovbemærkningerne til lov nr. 625 af 14. juni 2011 taler entydigt imod at lade de tilføjede 2. og 3. punktummer i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, få virkning for opgørelse af afgiftsgrundlaget for CO2-afgiften. Efter 2. punktum skal den producerede varmemængde ikke divideres med 0,85. Dette fremgår indirekte, idet det er foreskrevet, at den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales tillægsafgift, skal opgøres på samme måde som den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales affaldsvarmeafgift. 2. punktum har alene fået tilbagevirkende kraft for at gøre det muligt for virksomheder at få de 15 % for meget betalt tillægsafgift tilbagebetalt.

Lovteksten og lovbemærkningerne er et integreret hele og må derfor læses og forstås i sammenhæng. Således må fortolkningen af anvendelsesområdet for 2. punktums tilbagevirkende kraft ske i lyset af såvel den fremadrettede skærpelse, hvorved den utilsigtede henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, fjernes, som motivet til at give kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. pkt., tilbagevirkende kraft.

En udvidende fortolkning som påberåbt af interessentskabet med afledet virkning på CO2-afgiften, ville give interessentskabet en ugrundet berigelse og positiv særbehandling i forhold til et værk, der producerer såvel el som varme og hvor el-produktionen går mod nul, uanset at energiindholdet i det indfyrede affald er det samme. Således taler også en teknisk betragtning imod at tillade omberegning af CO2-afgiften.

Interessentskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af CO2-afgift med 429.478 kr. imødekommes, idet selskabet kan anvende den lempeligere metode ved beregning af CO2-afgift, jf. CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt.

For perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011 har lovgiver positivt taget stilling til, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, finder anvendelse ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter CO2-afgiftsloven.

Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 blev 2. og 3. pkt. i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, indsat. Disse bestemmelser blev indsat med virkning fra og med 1. januar 2010, hvorfor de har udgjort en del af loven fra og med denne dato.

Det er ubestridt, at CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011 har haft følgende ordlyd:

“Stk. 3. Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt.”

Det er også ubestridt, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, i den pågældende periode har haft følgende ordlyd:

“Stk. 13. Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,25, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet. Den afgiftspligtige mængde, som er nævnt i 1. pkt., opgøres på samme måde som den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1. stk. 2, nr. 2, jf. stk. 2-4. Ved opgørelse og varmemålinger medtages bortkølet varme.”

Ved omberegningen af CO2-afgift af ikke-bionedbrydeligt affald for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011 har interessentskabet netop opgjort den CO2-afgiftspligtige mængde på samme måde som den mængde, hvoraf selskabet har opgjort den tillægsafgiftspligtige mængde. Denne mængde er opgjort efter reglerne for den affaldsvarmeafgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 2, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 2 – 4. I opgørelsen for tillægsafgiften og CO2-afgiften er medtaget bortkølet varme i overensstemmelse med kulafgiftslovens § 5, stk. 13.

Den tillægsafgiftspligtige og CO2-afgiftspligtige mængde er således beregnet på følgende måde:

(Produceret varme – (andre brændsler x 0,85)) / 1,25.

SKAT har i deres afgørelse ikke bemærkninger til opgørelsen af den tillægsafgiftspligtige mængde, men bestrider alene den CO2-afgiftspligtige mængde. Dog skulle den CO2-afgiftspligtige mængde opgøres på samme vis som den tillægsafgiftspligtige mængde for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011, jf. den daværende § 5, stk. 3, i CO2-afgiftsloven.

Det fremgår da også tydeligt af lovbemærkningerne vedrørende indførelsen af CO2-afgift på ikke-bionedbrydeligt affald, at den afgiftspligtige mængde for CO2-afgiften skulle opgøres på samme måde som den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften, jf. lovforslag nr. L 126 af 4. februar 2009, § 6, nr. 3:

“Reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales den nye CO2-afgift er søgt udformet, så de, såvidt det har været muligt, svarer til reglerne for opgørelse af afgiftspligtige mængder, hvoraf der skal betales den nye tillægsafgift i kulafgiftsloven.”

I den pågældende sag ville det således være i strid med både lovtekst og lovbemærkninger, såfremt den CO2-afgiftspligtige mængde blev opgjort på anden vis end den tillægsafgiftspligtige mængde for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2011 med j.nr. 10-02358. Kendelsen fastslår med tydelighed, at bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, tilsvarende kunne finde anvendelse ved opgørelse af den CO2-afgiftspligtige mængde, jf. CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3.

Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 blev det fastslået, at den tillægsafgiftspligtige mængde for de anlæg, der alene er varmeproducerende, skal opgøres på samme måde som den affaldsvarmeafgiftspligtige mængde med tillæg af bortkølet varme. Eftersom den CO2-afgiftspligtige mængde er lig med den tillægsafgiftspligtige mængde for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011, må dette også være tilfældet ved opgørelse af CO2-afgift i den pågældende periode.

Det anerkendes, at det ikke har været hensigten, at bestemmelsen i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ligeledes skulle finde anvendelse ved opgørelse af den CO2-afgiftspligtige mængde, hvorfor lovgiver fjernede henvisningen ved lov nr. 625 af 14. juni 2011.

SKAT har i deres afgørelse anført, at omberegningen af CO2-afgiften derfor ville være at fortolke lempelsen i tillægsafgiften indført ved lov nr. 625 af 14. juni 2014, som blev indført med virkning fra 1. januar 2010, klart ud over, hvad lovgiver med føje har kunnet forudse som konsekvens af lempelsen. Ifølge SKAT ville denne fortolkning således bevirke, at interessentskabet får tilbagebetalt 15 % af den i forvejen “for lidt” betalte CO2- afgift.

Denne argumentation tager ikke udgangspunkt i et egentligt juridisk grundlag. Interessentskabet ønsker at betale den afgift, som de i henhold til gældende lovgivning er forpligtet til at betale – hverken mere eller mindre. Det er generelt ikke virksomhedernes opgave at tage hensyn til, hvad lov- giver med føje kan forudse som konsekvenser af en given lovændring. Dette er lovgivers eget ansvar.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt interessentskabet ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011, kan anvende metoden angivet i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. til opgørelse af energiindholdet i det indfyrede affald.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., blev indført ved § 3, nr. 1, i lov nr. 625 af 14. juni 2011. Ved den samme ændringslov blev henvisningen i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, til kulafgiftslovens 5, stk. 13, fjernet, jf. ændringslovens § 5, nr. 1. Både § 3, nr. 1 og § 5, nr. 1, i lov nr. 625 af 14. juni 2011 trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, men ændringen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., blev indført med virkning tilbage i tid fra den 1. januar 2010. Det følger af ændringslovens § 10, stk. 3. Loven blev bekendtgjort i Lovtidende den 15. juni 2011.

Af lovforslaget (L 195 A) fremgår følgende af bemærkningerne til § 3, nr. 1, § 5, nr. 1, og § 10, stk. 3 (lovforslagets § 11, stk. 3):

”(...)

Til § 3

Til nr. 1

Med ændringen foreslås det præciseret, at for visse affaldsforbrændingsanlæg opgøres tillægsafgiften i kulafgiftsloven med udgangspunkt i den affaldsbaserede varmeproduktion, inkl. bortkølet varme, fra affaldsforbrændingsanlægget. Der er tale om de anlæg, hvor der ikke foretages opgørelse af energiindholdet i det afgiftspligtige affald, og som ikke producerer både varme og elektricitet. Hermed gøres det klart, at tillægsafgiften for disse tilfælde opgøres til 26,5 kr. pr. GJ produceret affaldsvarme, inkl. bortkølet varme. Dette passer med det forudsatte i provenuberegningerne vedrørende indførelsen af tillægsafgiften i kulafgiftsloven, jf. lovforslag L 126 som blev fremsat af skatteministeren den 4. februar 2009.

(...)

Til § 5

Til nr. 1

Bestemmelsen i § 5, stk. 3, i CO ₂-afgiftsloven, som foreslås ændret, indeholder regler for opgørelse af den CO ₂-afgiftspligtige mængde for virksomheder, der anvender ikke bionedbrydeligt affald som brændsel, og som ikke har tilladelse til udledning af CO ₂, jf. § 9 i lov om CO ₂-kvoter.

§ 5, stk. 3, 2. pkt., i CO ₂-afgiftsloven rummer en henvisning til særlige regler for opgørelse i § 5, stk. 13, i kulafgiftsloven. Det har imidlertid ikke været hensigten med § 5, stk. 3, i CO ₂-afgiftsloven, at de særlige regler i 5, stk. 13, i kulafgiftsloven skal finde anvendelse i forbindelse med opgørelse af CO ₂-afgift.

På den baggrund foreslås en ændring af § 5, stk. 3, 2. pkt., i CO ₂-afgiftsloven, så den nævnte henvisning til regler for opgørelse i § 5, stk. 13, i kulafgiftsloven fjernes.

(...)

Til § 11

(...)

Til stk. 3

Det foreslås, at nogle præciseringer m.v. af afgiftslovgivningen sættes i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.

Præciseringen i § 3, nr. 1, gives virkning fra og med den 1. januar 2010, hvorved det gøres klart, at virksomheder, som hidtil eventuelt har betalt for meget i afgift, får mulighed for at få afgiftsbeløbet betalt tilbage fra og med denne dato.

Korrektionen i § 5, nr. 4, vedrørende godtgørelsesbestemmelsen for afgift på andre klimagasser end CO ₂ i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter gives virkning fra og med den 1. januar 2011, som er det tidspunkt, fra hvilket afgiften trådte i kraft.

(...)”

Den tidligere henvisning i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, er således ifølge forarbejderne til lov nr. 625 af 14. juni 2011 fjernet, fordi det ikke har været meningen, at reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, skal finde anvendelse i forbindelse med opgørelse af CO2-afgiften. Når der i samme lov og med samme ikrafttrædelsesdato, men med virkning tilbage i tid, indføres nye regler i § 5, stk. 13, som ifølge forarbejderne vedrører opgørelsen af tillægsafgiften, kan disse regler ikke antages at finde anvendelse med virkning tilbage i tid for opgørelsen af CO2-afgift.

Herefter finder kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., ikke anvendelse ved interessentskabets opgørelse af CO2-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2011.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.