Kendelse af 11-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

Sagen skyldes SKATs afgørelse om, at klagerens salgsmoms for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2010 forhøjes med 174.596 kr., da salg af campingvogne ikke skete til den tyske samarbejdspartner, men til danske kunder her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Momsbeløbet er fastsat til at udgøre 25 pct. af salgsprisen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at klageren skal betale dansk moms af salget, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKAT har ved afgørelse af 9. marts 2015 selv ændret sin afgørelse om momsbeløbets størrelse, således at dette udgør 20 pct. af salgsprisen svarende til 139.677 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) handlede i den omhandlede periode med blandt andet campingvogne. En del af salget foregik i et samarbejde med den tyske virksomhed [virksomhed2] GmbH (herefter samarbejdspartneren). Sagen drejer sig om, hvorvidt dette salg skete til samarbejdspartneren eller som hævdet af SKAT til danske kunder her i landet, inden campingvognene blev transporteret til samarbejdspartneren.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af SKATs afgørelse:

”[...] 3. Udvælgelse / bestilling af vogne

Hvis en kunde spørger om det er muligt at købe en vogn med opgørelse af tysk moms, bliver hun/han oplyst om, at dette kan lade sig gøre. Kunden får at vide, at i det tilfælde skal handlen gennemføres via samarbejdspartneren [samarbejdspartneren].

Når kunden accepterer, at handlen skal gennemføres via samarbejdspartneren, kan kunden udvælge en vogn, samt udstyr/tilbehør til vognen. Udvælgelse af vognen og tilhørende udstyr/tilbehør foretages på det danske selskabs adresse i Danmark uden, at samarbejdspartneren bliver involveret i processen. Det danske selskab oplyser kunden om, hvor meget der skal betales for den udvalgte vogn og inkl. udstyr/tilbehør, hvis handlen skal gennemføres via [samarbejdspartneren] med opgørelse af den tyske moms. Vognens pris er den samme ved handlen i Danmark, formindsket med provision, som samarbejdspartneren får for udlevering af vognen til den private danske kunde i Tyskland. Det er oplyst, at sælger fra det danske selskab plejer, at udarbejder et skriftlig tilbud til den private kunde. Tilbuddet udarbejdes på et styk almindelig papir med håndskrift. Priserne er anført i danske kroner, og den private kunde får at vide, at prisen ved salg via [samarbejdspartneren] er identisk på nær forskellen mellem den danske og den tyske moms (bilag nr.1 vedrører kopi af 3 tilbud, som selskabet har fremskaffet – der er i øvrigt gennemført 5 handler, der er omfattet af grænsehandelskoncept).

Når det danske selskab og den private danske kunde er blevet enige om vognens type, udstyr og prisen, skal den private kunde på [samarbejdspartneren] hjemmeside udfylde et købstilbud. Tilbuddet indeholder samme oplysninger om vognen, udstyr/tilbehør og prisen på disse, som kunden og det danske selskab er blevet enige om i forbindelse med udvælgelse af vognen og udarbejdelse af ovennævnte tilbud. Tilbuddet sendes elektronisk til [samarbejdspartneren]. Det danske selskab har oplyst, at ingen af det danske selskabs ansatte har ydet hjælp til kunder i forbindelse med udarbejdelse og fremsendelse af det elektroniske tilbud til [samarbejdspartneren]. Tilbudet, som en privat danske kunde sender til [samarbejdspartneren] er identisk med oplysninger, som kunden har fået fra det danske selskab omkring vognens type, pris på vogn og udstyr, samt andre leveringsbetingelser, som er konkretiseret i tilbuddet, som det danske selskab udarbejder overfor den private kunde (henvises til bilag nr. 2).

Når [samarbejdspartneren] har modtaget tilbud fra den private danske kunde, sender [samarbejdspartneren] mail til det danske selskab. I mailen spørger [samarbejdspartneren] om det danske selskab vil sælge den udvalgte vogn og udstyr til den pris, der er anført i tilbuddet. I samme mail skriver [samarbejdspartneren], at det danske selskab skal transportere vognen til Tyskland og sende en salgsfaktura til samarbejdspartneren, hvis det danske selskab vil sælge vognen under de betingelser der er anført i tilbuddet (bilag nr. 3 vedrører mails som [samarbejdspartneren] sender til det danske selskab). Det danske selskab besvarer mailen og dermed accepteres handlen. Det er oplyst, at vogne, som kunderne har udvalgt allerede findes på selskabets lager.

Efter accept af handlen foretager det danske selskab klargøring og montering af udstyr. Når dette er færdiggjort er vognen klar til transport til Tyskland. Udstyret, der faktureres direkte til [samarbejdspartneren] monteres inden vogne transporteres til Tyskland. Udstyret, der særskilt købes af kunder (udover de udstyr, der er aftalt via [samarbejdspartneren]) påmonteres efter kunden har transporteret vogn fra Tyskland. Værdi af dette udstyr faktureres til de private kunder med opgørelse af dansk moms (bilag nr. 4 vedrører kopi af salgsfakturaer til de private kunder for køb af ekstra udstyr).

Klargørings arbejde foretages inden transport af vogne til Tyskland. Værdi af dette arbejde faktureres direkte til de private danske kunder med opgørelse af danskmoms (bilag nr. 5 vedrører kopi af fakturaer, der udstedes til private kunder vedrørende klargøringsarbejde).

4. Udarbejdelse/fremsendelse og betaling af eksportfakturaer

Når det danske selskab har accepteret en handel i henhold til den aftale indgået med den private kunde, som i form af et købstilbud er af den private kunde er sendt til [samarbejdspartneren], og efterfølgende via mail fra [samarbejdspartneren] sendt til det danske selskab, udarbejder det danske selskab en eksportfaktura. Eksportfakturaen indeholder samme oplysninger som ovennævnte tilbud og mail. Salgsfakturaer og typeattester sendes med vognene til [samarbejdspartneren]. (vedrørende udstedelse af eksportfakturaer henvises til bilag nr. 1).

Værdien af eksportfakturaer indberettes i rubrik ”B” på momsangivelsen, samt kvartalvis til listesystemet.

[samarbejdspartneren] foretager betaling af modtagne eksportfakturaer efter udlevering af vognen til den private danske kunde. Eksportfakturaer betales enkeltvis og via bankoverførsel. (bilag nr. 6 vedrører udskrift fra debitor modul vedrørende [samarbejdspartneren]).

5. Transport af vogne til Tyskland

Transport af vogne til Tyskland foretages af det danske selskabs. Som dokumentation for, at det var det danske selskab, der stod for transporten af vognene til Tyskland, har det danske selskab udleveret kopi af kørselsregnskab, samt betaling af kørselsgodtgørelse til ansatte, der har transporteret vogne til Tyskland. Vognene blev transporteret med den ansattes egen bil, da vedkommende bor i den sydlige del af Danmark. Vognene blev transporteret i forbindelse med den ansattes hjemmekørsel. [...]

7. Overdragelse af vogne i Tyskland, samt indregistrering af vogne

Indregistreringen af de nye vogne foretages af [samarbejdspartneren] (kunden betaler for nummerpladen i forbindelse med overdragelse af vognen). Slutsedler, der er udarbejdet af [samarbejdspartneren], indeholder samme oplysninger som ovennævnte tilbud, samt oplysninger om den tyske moms og oplysningen om hvordan betalingen skal gennemføres. Kopi af slutsedler sendes til det danske selskab. Slutsedlerne underskrives af både [samarbejdspartneren] og den private kunde (bilag nr. 9 vedrører kopi af slutsedler). Betaling af vognen til [samarbejdspartneren] foretages i forbindelse med afhentning af vognen. I denne forbindelse udarbejder samarbejdspartneren en salgsfaktura, der er identisk med det af det danske selskab og den private kunde indgået aftale, der er efterfølgende bekræftet med mail fra [samarbejdspartneren] til det danske selskab og accepteret af det danske selskab ved positiv besvarelse af mailen. Fakturaen er med tysk moms. [...]

11. Vedrørende samarbejdspartnerens avance

Det er oplyst, at samarbejdspartneren opkræver en fast provision for sine ydelser i forbindelse med udlevering af vogne til de private kunder i Tyskland. Provisionen udgør 1.500 kr., og opgøres således, at salgsfaktura, som [samarbejdspartneren] udsteder til den private danske kunde, er 1.500 kr. mindre end den eksportfaktura, som det danske selskab udsteder til [samarbejdspartneren] (jf. bilag 10-opgørelse af [samarbejdspartnerens] provision). [...]

13. Bindende svar

Selskabet har den 23. juni 2006 fået bindende svar vedrørende et af selskabet påtænkt grænsehandels koncept. Skatterådet har svaret med et ”nej” på selskabet forespørgsel.”

Ved klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant anført følgende om de faktiske forhold:

”Det, der fremgår af sagsfremstillingen under afsnittet “Udvælgelse/bestilling af vogne”, er ikke korrekt. Hvis en kunde henvendte sig vedrørende tilbud på en vogn, blev der beregnet en pris på den på gældende vogn. Inkl. ønsket udstyr. Hvis kunden spurgte, om det var muligt at købe vognen med tysk moms, blev kunden oplyst om, at en sådan handel var mulig at indgå med det tyske selskab [samarbejdspartneren]. Det er ikke korrekt, at selskabet og den private danske kande blev enige om en vogn, herunder type, udstyr m.v. Kunden har ikke indgået en aftale med [selskabet], og som det også fremgår af det vedlagte bilagsmateriale, er der ikke overensstemmelse mellem de prisudregninger, den private kunde har modtaget på blankt papir fra [selskabet], og de efterfølgende leverancer inkl. udstyr til [samarbejdspartneren],

Under afsnittet “Overdragelse af vogne i Tyskland, samt indregistrering af vogne” anfører SK.AT, at den faktura [samarbejdspartneren] udarbejder til den danske private kunde, er identisk med den aftale, der er indgået mellem [selskabet] og den danske kunde. Dette er ikke korrekt, allerede fordi der ikke er indgået en aftale mellem [selskabet] og den danske kunde, men alene afgivet et tilbud, som ikke accepteres af kunden.”

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelsen den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen.”

Den 11. november 2011 svarede den daværende skatteminister Skatteudvalget bekræftende på et spørgsmål om, hvorvidt virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skal betale dansk moms af salget af campingvogne. Skatteministeren tilføjede, at var betingelserne ikke længere opfyldt, skulle virksomheden fra offentliggørelsen af styresignalet ophøre med at sælge varer med tysk moms.

Særlig om kravet om fast forretningssted

Som det fremgår ovenfor var Skatterådets krav 1 i det bindende svar i SKM2006.530.SR, at den tyske samarbejdspartner faktisk havde etableret et forretningssted i Tyskland, idet det var anført, at samarbejdspartneren kunne være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

I SKM2009.404.SKAT udsendte SKAT et styresignal på baggrund af en forespørgsel fra en dansk forhandler af hårde hvidevarer med et datterselskab. SKAT gennemgik i svaret den pågældende forhandlers fremgangsmåde og Skatterådets bindende svar med oplysning om, at de i svaret oplistede retningslinjer var vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter, idet det stillede spørgsmål blev foreslået besvaret således, hvilket Skatterådet tiltrådte:

”Det er SKATs opfattelse, at den danske virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at forhøje selskabets salgsmoms for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2010 med 174.596 kr.

Leveringsstedet for salget af campingvogne til samarbejdspartneren var Danmark. Råderetten overgik til den private kunde i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved aftageren var den private kunde og ikke samarbejdspartneren. Bindende salgsaftale blev indgået i Danmark mellem selskabet og kunden, inden campingvognene blev transporteret til Tyskland. Faktureringen til samarbejdspartneren havde alene til formål at opnå en momsbesparelse. Dermed var leveringsstedet for transaktionerne i Danmark.

At kunden selv efter udvælgelse af vognen udfyldte det elektroniske købstilbud, ændrer ikke på handlens kerne, nemlig at aftalen om køb af vognen blev indgået mellem selskabet og kunden i Danmark. Selskabet aftalte alt ned i mindste detalje med kunden, inden vognen blev transporteret til samarbejdspartneren. At selskabet udarbejdede et tilbud til kunden, bekræfter, at den reale handel blev indgået mellem selskabet og kunden. Tilbuddet var i realiteten baggrunden for, at kunden efterfølgende udfyldte et tilbud, som blev sendt elektronisk til samarbejdspartneren. Samarbejdspartneren fik et administrationsgebyr på 1.500 kr. for håndtering af betaling og for udlevering af vognen til kunden. Samarbejdspartneren kunne ikke disponere over campingvognen i Tyskland og videresælge den til en anden person end den på forhånd aftalte. Kunden bestemte, at campingvognen skulle udleveres i Tyskland.

Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Selskabets salg blev gennemført efter samme koncept, som Skatterådet svarede nej til i det bindende svar i SKM2006.530.SR. SKAT har i den forbindelse bemærket følgende:

”Grænsehandelskonceptet

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted hvorfra der sælges vare til både tyske og danske kunder og der er tale om varer der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede vare udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser derfor ikke punkt 1 i Skatterådets 9 betingelser for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland set i forhold til den af det danske selskab udviklede grænsehandelskoncept.

Punkt 2 i SKM 2006.530.SR tilsiger, at de private danske kunder kun bliver henvist til at henvende sig til samarbejdspartneren. SKAT er af den opfattelse, at dette punkt ikke er overholdt. Aftalen om mærke, type, udstyr/tilbehør, samt pris indgås mellem det danske selskab og den private danske kunde mens vognen er i Danmark. Det er tale om en individualiseret campingvogn efter den private kundes ønske. Det er det danske selskab, der i realiteten sælger vogn til den private danske kunde.

Punkt 4 tilsiger, at de almindelige bestemmelser vedrørende EU-handel mellem to momsregistrerede virksomheder skal være overholdt. Hvilket implicit medfører, at også leveringsbegrebet skal være opfyldt. SKM. 2006.530.SR sætter efter SKATS opfattelse ikke de almindelige regler for levering ud af spil. ML § 4, der omfatter reglerne vedrørende levering af varer mod vederlag her i landet ”ved levering af varer forstås overdragelse af retten til at råde over”, samt ML § 14, der omfatter regler for stedet for en levering, er de to hoved punkter, der skal tages i betragtning ved fastlæggelse af leveringsstedet for en given transaktion. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At dette også er et krav efter administrativ praksis fremgår af momsvejledning år 2005 og frem afsnit D 2.1.

Aftalerne indgås ikke direkte mellem den danske kunde og den tyske virksomhed hvilket er et krav jf. punkt 6 i Skatterådets bindende svar. Den private kunde har allerede købt campingvognen af det danske selskab i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen og hvoraf det fremgår at vognen er individualiseret ved isætning af specialudstyr m.v., samt omstændigheden, at den private kunde betaler for klargøring af vognen mens vognen er i Danmark. Dette medfører, at det ikke er muligt for den tyske samarbejdspartner at sælge vognen til anden side. Råderetten over vognen overgår herved til den private danske kunde i Danmark.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKAT`S opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATS opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag c 185/01(Auto Lease Holland) hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i c-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, til en privat person fra Danmark.

Efter at have modtaget selskabets bemærkninger til SKATs forslag i overensstemmelse med ovenstående anførte SKAT blandt andet følgende:

”[...] SKAT er ikke enig i repræsentantens opfattelse af, at selskabet har overholdt de ni betingelser, der er anført i SKM 2006.530.

SKAT er af den opfattelse, at især punkt 2 og 6 ikke er opfyldt. Af punkt nr. 2 fremgår det, at de potentielle købere ved deres henvendelse til de danske virksomheder alene får oplysninger om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart.

I den konkrete sag (henvises til sagen faktiske forhold, samt begrundelse for forslag til ændring i denne sagsfremstilling) er det klar, at det danske selskab ikke kun henviser til den tyske samarbejdspart. Det er det danske selskab, der aftaler alt ned i mindste detalje med den private danske kunde omkring vogntype, pris, udstyr/tilbehør.

Den tyske samarbejdspart har kun til opgaver at udlevere vognen til den private danske kunde i Tyskland, uden at han har været indblandet i hverken udvælgelse af vogn eller prisfastsættelse af vognen. Den tyske samarbejdspart har helle ikke mulighed for at sælge vogn til anden kunde, end den der allerede har indgået aftalen med det danske selskab.

Af punkt nr. 6 fremgår det, at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det er SKATs opfattelse, og det fremgår klart af sagens faktiske forhold og begrundelse for forslag til ændring, at aftalen indgås direkte mellem det danske selskab og den private danske kunde i Danmark. Den tyske samarbejdspart fungerer som uselvstændig mellemmand som kun har til opgave, at tage imod betaling og udlevere vognen til den private kunde i Tyskland. For det arbejde modtager samarbejdsparten 1.500 kr. [...]

[selskabet] har i 2006 fået bindende svar vedrørende et påtænkt grænsehandelskoncept. Dette koncept er ikke identisk med det koncept, der er gennemført i 2010, hvor det er vores klare opfattelse, at den såkaldte 9 punkts liste er opfyldt. ”

I forbindelse med høring af selskabets klage til Landsskatteretten har SKAT i brev af 7. marts 2013 blandt andet bemærket følgende:

”[...] 2. Afsnittet påstand

SKAT er her også af den opfattelse, at selskabets repræsentant bemærkninger i dette afsnit er mere eller mindre identiske med bemærkningerne, som repræsentanten har sendt til SKAT den 5. november 2012 i forbindelse med selskabets kommentar til SKAT´S forslag til afgørelsen på nær følgende bemærkning i ad punkt 1: ”side fire afsnit nr. 3 ovenfra – kunden acceptere ikke tilbud fra det danske selskab og køber vogn fra [samarbejdspartneren]”.

SKAT er af den opfattelse, at aftalen ned i mindste detalje indgås mellem det danske selskab og den private danske kunde i Danmark, og at overdragelsen af råderetten sker i Danmark, hvorfor der skal opgøres dansk moms af alle grænsehandelstransaktioner

SKAT henviser i øvrigt til punkt 1.5. Virksomhedens opfattelse og begrundelse herfor og punkt 1.6. SKAT´S bemærkninger til høringssvaret i sagsfremstillingen.

3. Afsnittet bindende svar

Vedrørende dette afsnit henvises til punkt 1.5. Virksomhedens opfattelse og begrundelse herfor og punkt 1.6. SKAT´S bemærkninger til høringssvaret i sagsfremstillingen.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT ikke er berettiget til at opkræve dansk moms af de omhandlede handler med campingvogne.

Til støtte herfor er anført følgende:

”SKAT har bl.a. i sagsfremstillingen anført, at der ikke er tale om et reelt salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] i Tyskland dette på trods af, at papirerne og bilagsgangene viser dette. [...]

Der er efter vores opfattelse absolut tale om forretningsmæssigt begrundede transaktioner, idet [selskabet] sælger campingvogne og herved opnår en økonomisk avance ved transaktionen,

Retningslinjer for indretning af grænsehandelskoncept (9-punktslisten)

[Selskabet] har fulgt det koncept, som SKAT selv har beskrevet i SKM2006.530.SR (9-punktslisten, som fastslår, at der ikke skal afregnes dansk moms, når der sælges campingvogne til en tysk forhandler. [...]

Ved gennemgang af 9-punkislisten sammenholdt med SKAT’s beskrivelse af forretningsgangene korrigeret for vores præciseringer, er der ikke grundlag for at påstå, at [selskabet] ikke opfylder de 9 punkter.

Af SKAT’s bemærkninger til høringssvaret anføres, at SKAT er af den opfattelse, at især punkt 2 og punkt 6 i 9-punktslisten ikke er opfyldt. Tidligere i sagsfremstillingen stiller SKAT også spørgsmålstegn ved punkt 1 og punkt 4 i listen,

Ad punkt 1) At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland

SKAT anfører, at punkt 1 ikke er opfyldt, da der ikke sker salg af campingvogne til en samarbejdspartner, der har etableret forretningssted i Tyskland.

Af SKAT’s juridiske vejledning fremgår f.eks. i relation til handel med ydelser, at et fast forretningssted er kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og har de menneskelige og tekniske midler til at kunne aftage henholdsvis levere den pågældende ydelse.

[selskabet] havde etableret et samarbejde med [samarbejdspartneren]. Det er helt klart [selskabets] opfattelse, at [samarbejdspartneren] havde etableret et fast forretningssted i Tyskland, da selskabet havde såvel plads, lokaler og personale til rådighed til at gennemføre handler med campingvogne. [samarbejdspartneren] fremstod som en etableret virksomhed med såvel varelager og aktivitet inden for handel og udlejning af campingvogne og autocampere.

SKAT fremkommer ikke i afgørelsen. med en egentlig begrundelse for, hvorfor man ikke mener, at det samarbejde, der var indgået med [samarbejdspartneren], ikke opfylder betingelsen om, at samarbejdspartneren har etableret et fast forretningssted i Tyskland.

Ad punkt 2) At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med incl moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den ske samarbejdspartneren i Tyskland.

SKAT anfører i afgørelsen, at kunder, som ønsker at købe en campingvogn med tysk moms, ikke alene henvises til at henvende sig til den tyske samarbejdspart, men hos [selskabet] indgår aftale om, hvilket udstyr der skal medfølge, samt prisen for vogn og udstyr.

Det er vores påstand, at der ikke er indgået en bindende aftale mellem [selskabet] og en dansk privat person vedrørende køb af campingvogne med tysk moms. Selskabet har udstedt et tilbud til en kunde, hvilket tilbud den pågældende kunde ikke har accepteret. I stedet har kunden valgt at købe en campingvogn hos den tyske samarbejdspartner, som ikke er fuldt ud identisk med tilbuddet fra [selskabet]. Der er således ikke på nogen måde indgået en mundtlig aftale eller på anden vis meddelt den danske privatperson en råderet over den pågældende vogn i Danmark.

Det kan på ingen måde tillægges betydning, at de danske kunder har forespurgt om pris m.v. på en given campingvogn. Dette er ganske normalt, når man. som privatperson foretager investeringer af en vis størrelse. En kunde vil ofte indhente tilbud hos flere forhandlere.

Det var ikke atypisk, at kunder forhørte sig om muligheden for at købe en given campingvogn i Tyskland land med tysk moms, hvorefter [selskabet] har henvist kunden til at købe en campingvogn i Tyskland hos [samarbejdspartneren].

Det er vores klare opfattelse, at det ikke kan tillægges betydning for vurdering af momsmæssigt leveringssted, at danske private kunder får oplyst pris m.v. hos [selskabet] for en vogn, der efterfølgende købes hos [samarbejdspartneren].

Ad punkt 4) At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder

SKAT fremkommer ikke med en egentlig begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at punkt 4 ikke er opfyldt.

Jf. nedenfor indgår [selskabet] aftale om salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], som er en momsregistreret virksomhed etableret i Tyskland. Der er tale om en aftale mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren], som er uafhængige parter.

Det er vores opfattelse, at betingelserne for momsfrit salg til en køber i et andet EU-land er opfyldt.

Endvidere har [selskabet] oplyst salget til [samarbejdspartneren] i momsangivelsens rubrik B samt foretaget indberetning til Listesystemet.

Ad punkt 6) At købsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart

SKAT anfører i afgørelsen., at aftalen ikke indgås direkte mellem kunden. og [samarbejdspartneren], idet der forinden allerede er aftalt en pris mellem [selskabet] og kunden. Vi er uenige i denne vurdering.

Det er ikke korrekt, at råderetten er overgået til den private kunde i Danmark. Der er helt klart tale om to handler og ikke kun én handel, som SKAT påstår. [selskabet] har indgået en aftale med [samarbejdspartneren] om køb af en. campingvogn, som også fremgår af SKAT’s beskrivelse af forretningsgangene hos [selskabet].

Det var eksempelvis [samarbejdspartneren], der ejede campingvognen, indtil den blev solgt. Såfremt den. dan ske køber ikke ville købe campingvognen, så var det [samarbejdspartneren], der var ejer af den pågældende vogn. [samarbejdspartneren] har utvivlsomt haft råderetten over vognen og kunne fuldt ud disponere over den. Endvidere fremgår det ikke af aftalerne, at [samarbejdspartneren] havde returneringsret, hvis den danske privatperson ikke ville købe vognen, hvorfor [samarbejdspartneren] havde almindelig risiko ved disse handler.

Handelsaftalerne er både formelt og reelt indgået mellem [samarbejdspartneren] og den danske køber.

Bindende svar vedrørende grænsehandelskoncept

[selskabet] har i 2006 fået bindende svar vedrørende et påtænkt grænsehandelskoncept.

Skatterådet svarede nej til det påtænkte koncept.

Det er SKAT’s opfattelse, at selskabet har gennemført det samme koncept i 2010, hvortil der blev svaret nej i 2006.

Vi er uenige heri og mener derfor, at svaret er irrelevant i forhold til nærværende sag.

I beskrivelsen af det påtænkte koncept fremgår bl.a., at den danske forhandler er befuldmægtiget til at handle på vegne af den tyske enhed, ligesom det fremgår, at campingvognen bliver indregistreret i Danmark i kundens navn, mens vognen er i Danmark og inden fysisk udlevering i Tyskland. I det gennemførte koncept har [selskabet] imidlertid ikke været befuldmægtiget til at handle på vegne af [samarbejdspartneren], ligesom [selskabet] på ingen måde har været involveret i indregistrering af campingvognene.

Det er vores opfattel.se, at det beskrevne grænsehandelskoncept i 2006 ikke er identisk med det koncept, der er gennemført i 2010, hvor det er vores faste opfattelse, at den såkaldte 9-punktsliste er opfyldt.”

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Hverken SKATs eller selskabets repræsentant har haft bemærkninger til styrelsens indstilling.

SKATs repræsentant har dog fremlagt SKATs afgørelse af 9. marts 2015, hvorefter SKAT af egen drift har ændret det skyldige momsbeløb til 139.677 kr., da momsbeløbet er fastsat til at udgøre 20 pct. (og ikke 25 pct.) af salget, jf. momslovens § 27, stk. 1, og § 33.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det lægges på baggrund af oplysningerne i SKATs afgørelse til grund, at salget af de omhandlede campingvogne i hovedsagen foregik således, at hvis en kunde henvendte sig i selskabet forretning og forhørte sig om muligheden for at købe en campingvogn ’med tysk moms’, blev kunden oplyst om, at vognen da måtte købes hos samarbejdspartneren. Hvis kunden var interesseret i dette, fik kunden oplyst en pris på vognen med evt. tilbehør. Det var herefter op til kunden at afgive et købstilbud til samarbejdspartneren, hvilket skete via sidstnævntes hjemmeside. Når samarbejdspartneren modtog tilbuddet, forhørte denne sig hos selskabet om muligheden for at købe en tilsvarende campingvogn til en nærmere bestemt pris. I bekræftende fald sendte selskabet en faktura til samarbejdspartneren, og salget blev indberettet på momsangivelsen som salg til 0-sats. Selskabet gjorde herefter vognen klar og transporterede den til Tyskland. Slutseddel for handlen mellem samarbejdspartneren og kunden blev underskrevet af partnerne, og selve betalingen foregik i forbindelse med kundens afhentning af vognen i Tyskland, hvor kunden også modtog en faktura med tysk moms. Samarbejdspartnerens fortjeneste ved handling udgjorde 1.500 kr.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i sagen om jetbåde offentliggjort som SKM2010.396.HR, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, i realiteten må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden ved sidstnævntes besøg i selskabets forretning, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren, der modtog et fast beløb på ca. 1.500 kr. pr. solgt campingvogn, må anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor selskabet foretog den momsmæssige levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, påhviler det selskabet af svare salgsmoms af salget.

Da kundens købsaftale som nævnt må anses for at være indgået med selskabet, kan selskabet ikke anses for at have efterleveret betingelserne i Skatterådets bindende svar til selskabet, sml. herved SKM2006.530.SR, der må forstås i lyset af de momsretlige regler, jf. således Vestre Landsrets afgørelse i SKM2013.850.VLR.

SKAT har ved afgørelse af 9. marts 2015 ændret sin afgørelse om momsbeløbets beregning, således at dette udgør 20 pct. af det omhandlede salg svarende til 139.677 kr. og ikke 25 pct. som fastsat i den påklagede afgørelse, jf. momslovens § 27, stk. 1, og § 33.

SKATs afgørelse er herved delvist ændret, således at afgørelsen om, at selskabet skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren, stadfæstes, jf. momslovens § 4, stk. 1, medens SKAT selv har ændret momsbeløbets størrelse, således at dette ikke udgør 25 pct. af det samlede salg, men 20 pct. svarende til 139.577 kr.