Kendelse af 15-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Klagen skyldes, at SKAT har anset selskabet for at have leveret momspligtige ydelser fra økonomisk virksomhed her i landet i perioden 2088 - 2010, jf. momslovens §§ 15 og 16.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet (tidligere [virksomhed1] Limited) er et cypriotisk selskab, ejet af [person1] (hovedaktionæren), [adresse1], [by1].

Hovedaktionæren ejer endvidere sammen med sin bror selskabet [virksomhed2] ApS, hvori hovedaktionæren tillige er direktør.

Aktivitet

Selskabet ejer rettighederne til 19 domænenavne, bl.a. [x1].dk, [x2].dk, [x3].dk, m.v. Domænerne er ifølge dk-hostmaster.dk registreret med selskabet som registrant. Adressen er [adresse2], [Cypern], Cypern. De 19 hjemmesider er hostet på en server i Holland med det hollandske selskab [virksomhed3] B.V. som leverandør. På hjemmesiderne er betalingssider, hvor der udbydes elektroniske leverede erotiske billeder m.v. Hjemmesiderne er på dansk, engelsk m.v. Det fremgår af hjemmesiderne, at de er ejet og administreret af virksomheden [virksomhed4].

[virksomhed4].com var i 2008 -2010 hostet på en server med placering i Danmark, og ejet af [virksomhed4], [x4]@[...].dk, [adresse2], [Cypern]. [person1], [virksomhed4] og [virksomhed2] anvender e-mailadressen [x4]@[...].dk i forbindelse med registrering af rettighed til domænenavne. Emailadressen [x4]@[...].dk tilhører hovedaktionæren, som endvidere benytter mailadressen [x5].dk.

Direktion

Det fremgår af selskabets registreringsbevis, udstedt d. 30. april 2007, at direktionen består af [person2], [Cypern] og [person3], [Cypern], og at sekretær er [virksomhed5] Limited, [adresse3], Cypern.

SKAT har ved bistandsanmodning til Cyperns skattemyndighed modtaget diverse oplysninger om selskabet.

Administration af selskabet

Hovedaktionæren har i brev af 28. april 2007 til den registrerede direktion og [virksomhed6] Ltd oplyst, at direktionen ikke på nogen måde er ansvarlig for selskabets drift, men at det er hovedaktionæren, som har det fulde og egentlig ansvar.

Der foreligger mailkorrespondance af 21. maj 2007 mellem hovedaktionæren, [virksomhed7], [by1] (forretningspartner), og [virksomhed5] LtD (herefter benævnt administrator), hvor det fremgår, at der indgås en administrationsaftale. Der foreligger aftale mellem på den ene side administrator og på den anden side selskabets direktion og selskabets hovedaktionær (ikke underskrevet). Bl.a. aftales det, at administrator leverer en lokal direktion, til en pris af 800 EUR pr. år. Om den lokale direktion fremgår det, at administrator til hovedaktionæren leverer en lokal direktion, som alene handler på instruks fra hovedaktionæren, herunder at direktionen skal sikre at selskabet overholder sine juridiske forpligtelser. Et årligt honorar på 800 EUR dækker alene udgiften for at stille direktionen til rådighed, og ikke for arbejde udført af direktionen, som skal honoreres yderligere. Herudover fremgår det af aftalen, at der for 200 EUR pr. år leveres aktionærservice, i form af, at der for den egentlige hovedaktionær (beneficial shareholder) indsættes en formel aktionær (registered shareholder), at der leveres administrative ydelser for et grundgebyr for 400 EUR, årligt honorar, og hvor der særskilt skal ske timebetaling for ydelser, der skal udføres. Der leveres et registreret kontor, 200 EUR, forretningsadresse 200 EUR, etc. Samtidig fremgår det, at hovedaktionæren er ansvarlig for, at der er tilstrækkelige midler i selskabet samt ansvarlig for bogføring, overholdelse af lovgivning etc.

Regnskabsgrundlag

Der foreligger diverse årsrapporter, 2 forelagt af repræsentanten, for 2009 og 2010, som ikke er underskrevet, og to fra de cypriotiske myndigheder, fra 2008 og 2009, som heller ikke er underskrevet, hvor det fremgår, at der er tale om et udkast, herunder kontospecifikationer for 2009. Endelig har hovedaktionæren indsendt regnskaber for 2008 og 2009, og 2010. Det fra 2010 er underskrevet af hovedaktionæren. Det fremgår her, at det skal være underskrevet af den autoriserede person.

Videre fremgår, at for 2008 og 2009 er revisor [virksomhed8] Ltd, [adresse2], [Cypern].

Vedrørende regnskab/kontospecifikationer for 2009 fremgår, at der er på konto for salg er indtægtsført 242.247 EUR med teksterne ”Interc” og Verot”. Den væsentligste udgiftspost er i 2009 på 223.140 EUR (ca. 1,6 mio. kr.), ifølge kontotekst til ”[virksomhed2]”. Tilsvarende er der for samme post i 2008 overført 258.600 EUR (ca. 1,9 mio. kr.), og i 2010 132.902 EUR (ca. 1 mio. kr.). Herudover er der i 2009 udgiftsført i alt 7.656 EUR i administration, hvor der bl.a. er udgiftsført 2.200 EUR til revision, 2.210 EUR i honorar til administrator, 800 EUR til administrator for direktionshonorar, 400 EUR til administrator i administrationshonorar. Herudover er der ingen væsentlige udgifter.

Der foreligger faktura, indhentet af de cypriotiske myndigheder, hvor det fremgår, at administrator har faktureret selskabet for de årlige basisydelser, for direktion, administration, registreret kontor og forretningsadresse.

Bankoplysninger

Ifølge oplysninger fra hovedaktionæren i forbindelse med åbning af bankkonto i [finans1], Liechtenstein, fremgår det ifølge aftale med banken, at det er selskabet, som har kontoen, men at hovedaktionæren som er den retmæssige ejer, herunder at han som den eneste kan disponere over kontoen, herunder hæve m.v. Det fremgår, at kontooplysninger og betalingsoplysninger skal sendes til hovedaktionærens adresse. Videre fremgår det bl.a., at hovedaktionæren er ansvarlig for betalingssystemet, daglig kundesupport og administration, og ansvarlig for de finansielle konti, og ansvarlig for den daglige ledelse af selskabet.

Bankaftalen er vedlagt en fuldmagt fra selskabets direktion, hvor det fremgår, at hovedaktionæren er eneste underskiftsberettigede for selskabet.

Bankkontoudtog fra banken

Hovedaktionæren har trukket nogle oplysninger fra sin webbank, for perioden 24. april 2009 – 31. december 2010. Indbetalinger kommer fra følgende:

[finans2], Israel, (betalingsformidler ifølge internettet)

[virksomhed9], [Holland], (formentlig virksomhedsservice, ifølge internettet)

[virksomhed10] Ltd, Jersey, (virksomhedsservice i form af f.eks. betaling fra 3. mand, ifølge internet)

[virksomhed11] Gmbh, [Tyskland], (betalingsformidling, ifølge internettet)

Der foreligger ikke indbetalinger til bankkonto fra kunder.

Hævninger sker i takt med, at der er registreret indbetalinger, ifølge tekst primært til [virksomhed2]. Herunder er der hævet beløb til til [finans3] Ltd (betalingsformidling) og [virksomhed5] ltd (administrator).

Ifølge hovedaktionæren håndterer [finans3] betalingsgateway med diverse banker, og tager 7 % af handlerne samt 0.35 EUR af alle transaktioner. Derudover leverer firmaet telefonsupport igennem et call center i England og Bulgarien til alle kunderne på betalingssiderne. Betaling for administration koster yderligere 2 % af omsætningen og bliver fratrukket inden banken overfører betalingerne. Det bemærkes jf. bankkontoudtog, at der i 2010 alene sker betaling til [finans3]. Der foreligger ikke en egentlig aftale eller fakturaer e.a.

Ifølge hovedaktionæren håndterer [x6] et sekundært betalingsgateway, hvor affiliates kan tilmelde sig og bidrage til omsætningen. [x6] afregner med de respektive affiliates og tager 7 - 8 % for handlerne. Der foreligger ikke aftale e.a.

Selskabets aktivitet ifølge hovedaktionæren

Der foreligger mailkorrespondance mellem hovedaktionæren og [person4] og [person5], [virksomhed7], [by1], i forbindelse med selskabets oprettelse, f.eks. mail af 21. marts 2007, hvoraf det fremgår

”Selskabet skal virke som betalingsfirma for såkaldte content sites dvs. betalingssider med medlemsområder. Her kan bl.a. nævnes dating websites samt lukket områder med billeder, film og musik.

Selskabet tjener sine penge ved at tage et transaktionsgebyr på forventet 1-6 % af den betaling, der håndteres.

Betalings gateway’et vil blive etableret i samarbejde med Interconsult Europe Limited ([x26].com). Drift af systemet dvs. support og administration vil blive uddelegeret til vores danske virksomhed [virksomhed2].

Hensigten med at lægge en betalingsvirksomhed på Cypern er, at taksere den lave cypriotiske moms på slutbrugerne, fremfor at drive virksomheden i f.eks. Danmark med 25 % moms.

Se bl.a. [x27].com som eksempel på en virksomhed, vi ønsker at drive.”

I forbindelse med åbning af bankkonto i [finans1], Liechtenstein, har hovedaktionæren til [virksomhed7] i mail på spørgsmål om hvilke del af det daglige arbejde hovedaktionæren står for, bl.a. oplyst, at hovedaktionæren er uddannet inden for informatik ingeniør/datalogi, at hovedaktionærens arbejde bliver at overvåge og videreudvikle det betalingssystem, som selskabet tilbyder sine kunder, herunder udbetale tilgodehavende til andre webmasters, der har videresolgt medlemsskaber igennem selskabet, herunder ansvarlig for regnskab og moms. Samt, indtil der bliver ansat personale, at håndtere den daglige kundesupport og administration. Selskabets opgaver er ifølge hovedaktionæren at håndtere betalinger for hjemmesider med adgangsbeskyttede medlemsområder, det vil sige betalingsservice, hvor systemet giver mulighed for at affiliate, hvor andre hjemmesider kan få andel for salg af selskabets produkter, herunder ydes kundesupport overfor medlemmer.

Hovedaktionæren har også forespurgt [virksomhed7], om han ved lejlighed kan ”sættes ind i, hvordan vi klarer administrationen af firmaet i samarbejde med jeres samarbejdspartnere på Cypern.”

Tidligere sag vedrørende [virksomhed2] ApS

Landsskatteretten har d. 15. september 2010 truffet afgørelse om, at [virksomhed2] ApS for perioden 2004 – 2006 var afgiftspligtig af salg af elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige i Danmark og andre EU-lande. Det fremgik af sagen, at [virksomhed2] ApS oprettede og vedligeholdte en række hjemmesider, hvor kunder mod betaling kunne få adgang til diverse pornofilm m.v. Betaling skete som en nettobetaling (fratrukket ugyldige kort, betaling til videreformidlere etc.) fra en betalingsformidler, f.eks. [x6], for en given periode, som opkrævede betaling hos kunderne, mod et gebyr på 14 %. Det fremgik, at det var [virksomhed2] ApS, som var ansvarlig for hjemmesiderne. Videre fremgik det, at kunderne fandt hjemmesiderne ved hjælp af diverse søgemaskiner, herunder at andre hjemmesider ejet af 3. mand (affiliates/resellers), kunne lede trafik (kunder) til [virksomhed2] ApS ApS’s hjemmesider, mod at få en andel af kunders betaling. Herudover er det oplyst, at affiliates/resellers/videreformidlere havde tilmeldt sig hjemmeside, som [virksomhed2] ApS ejede.

SKAT traf d. 19. september 2012 afgørelse vedrørende selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2008 og 2009, hvorved dets skattepligtige indkomst blev ansat til henholdsvis -58.037 kr. og 23.038 kr. SKAT fandt, at selskabet var skattepligtigt i Danmark, da ledelsens sæde var her i landet, subsidiært at selskabet har fast driftssted her i landet. D. 16. oktober 2013 traf SKAT afgørelse vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2010 og 2011, hvorved selskabets skattepligtige indkomst blev ansat til henholdsvis 51.885 kr. 84.764 kr.

SKATs afgørelse

Selskabet er anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med hjemsted, subsidiært fast forretningssted, i Danmark, ved levering af momspligtige ydelser, og er derfor afgiftspligtig, jf. momslovens § 3, stk.1. Selskabet er derfor anset for at være registreringspligtigt for moms siden 1. januar 2008, og momstilsvaret er fastsat til 2.879 kr. for 3. og 4. kvartal 2009 og til 12.971 kr. for 2010. Året 2008 og første halvdel af 2009 er anset for forældet.

Momsgrundlaget er opgjort som den skattepligtige indkomst, og moms beregnet som 25 % heraf, ligeligt fordelt over året, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2.

Væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift og forretningsmæssige tilrettelæggelse af selskabet træffes i Danmark af hovedaktionæren, som kontrollerer selskabet. Dette fremgår af bilag vedrørende skattepligtig indkomst i 2008 – 2009, og bekræftes af hovedaktionærens henvendelser til SKAT i forbindelse med høring. Selskabets registrerede direktion har ikke kontaktet SKAT.

Oplysninger vedrørende bank bekræfter, at hovedaktionæren udgør selskabets reelle ledelse. Det fremgår, at hovedaktionæren er ansvarlig for udvikling af selskabets betalingssystem, daglig kundekontakt, administration og bogføring. Det understøttes af, at alene hovedaktionæren kan disponere over selskabets bankkonto.

Hovedaktionæren har endvidere i brev af 28. april 2007 meddelt selskabets registrerede direktion, at direktionen ikke er ansvarlig i relation til dens virke i forhold til selskabet, samt hovedaktionærens instruktion af direktionen. Dette er et klart udtryk for, at hovedaktionæren udgør selskabets reelle ledelse, og at den registrerede direktion er indsat uden at have reel indflydelse på ledelsen af selskabet.

Selskabet ejer rettigheden til minimum 19 hjemmesider, som alle er oprettet med det danske [x7].dk i enden af hjemmesidernes respektive domænenavne. Hjemmesiderne er affattet på dansk, og der udbydes elektronisk leverede ydelser mod betaling.

Selskabets hjemmeside [virksomhed4].com var i 2008 – 2010 hostet på en server med placering i Danmark. De 19 hjemmesider, som selskabet ejer og driver, er hostet på en server i Holland. Betaling for adgang til de 19 hjemmesider sker på selskabets hjemmeside [virksomhed4].com, som i 2008 -2010 var hostet på en server med placering i Danmark. Hostingleverandøren, [virksomhed3] B.V., kan ikke indgå aftaler på vegne af selskabet eller på anden måde har indflydelse på indholdet af ovennævnte 19 hjemmesider, og har ej heller indflydelse på den forretningsmæssige drift af selskabets hjemmesider.

Alene hovedaktionæren og ikke den registrerede direktion, har redigeringsadgang m.v. til ovennævnte 19 hjemmesider og hjemmesiden [virksomhed4].com.

Den registrerede direktion udøver hverken reel eller afgørende ledelse af selskabet.

[virksomhed5] Ltd og [virksomhed8] Ltd har ikke indflydelse på ledelsen af selskabet, og disse må alene betragtes som leverandører af ydelser til selskabet.

Af kontospecifikationer fremgår hverken konto for løn, konto for sociale bidrag eller konto for indeholdt skat af løn.

Selskabet har etableringssted i Danmark med tilstedeværelse af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer som en nødvendighed for at præstere bestemte tjenesteydelser, og som dermed sikrer visse mindstekrav med hensyn til stabilitet, jf. EU-Domstolens C-168/84 (Berkholz). Selskabets indtægtsgrundlag sikres ved levering af elektronisk leverede ydelser, og disse leveres fra Danmark, da der ikke er (tilstrækkelige) menneskelige og tekniske ressourcer tilstede på Cypern for at kunne levere ydelserne derfra. Således er betingelserne for at statuere fast forretningssted i Danmark opfyldt. Da selskabets reelle ledelse og ejer, hovedaktionæren, opholder sig og har fast bopæl i Danmark, ledes selskabet reelt fra Danmark, og i det hele taget kontrolleres fra Danmark, og selskabets hjemsted for sin økonomiske aktivitet er derfor i Danmark.

Selskabet har leveret elektronisk leverede ydelser omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 11, for så vidt angår perioden 1. januar 2008 – 31. december 2009, og for så vidt angår 2010 elektronisk leverede ydelser omfattet af § 21 c, stk. 2, i den ved lovnummer 1134 af 4. december 2009 ændrede momslov.

For så vidt angår 2008 – 2009 er leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser til ikke-afgiftspligtige aftagere inden for EU her i landet, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 5, modsætningsvis, jf. § 15, stk. 1.

For så vidt angår 2010 er leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser til ikke-afgiftspligtige aftagere inden for EU her i landet, jf. § 16, stk. 4, i den ved lovnummer 1134 af 4. december 2009 ændrede momslov.

Levering af elektronisk leverede ydelser er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, i momsloven.

Det er SKAT’s opfattelse, at selskabet har været registreringspligtigt siden 1. januar 2008, jf. momslovens § 47, stk. 5, jf. stk. 1.

SKAT har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen udtalt, at de af SKAT trufne afgørelser vedrører selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2008-2010 ikke blev påklaget. SKAT fandt herved, at selskabet har ledelsesmæssigt sæde i Danmark, og at selskabet er skattepligtigt til Danmark.

Efter at der er truffet afgørelse i nærværende sag er det konstateret, at selskabet også ejede rettigheden til 7 hjemmesider (alle på dot-com), f.eks. [x8].com m.v. Disse hjemmesider var alle hostet på en server i Danmark, som [virksomhed2] ApS havde lejet af [virksomhed12] A/S. Det samme gælder hjemmesiden [virksomhed4].com.

De 7 hjemmesider er undersøgt, og det fremgår, at disse com-hjemmesider i det væsentligste af sit indhold er affattet på dansk og eksponerer indhold svarerende til selskabets hjemmesider med samtidig oplysning af dot-dk domæner. Rettighederne til de respektive dot-com domænenavne har tidligere været ejet af hovedaktionæren eller [virksomhed2] [ApS], og er overgået til selskabet i 2010. De pågældende hjemmesider var hostet på en server i Danmark, som [virksomhed2] ApS havde lejet af [virksomhed12] A/S. Det er hovedaktionæren, der står bag selskabets tilrettelæggelse af dets hjemmesideportefølje, en helt central drifts- og ledelsesopgave for en internetvirksomhed, jf. bl.a. hovedaktionærens e-mailadresse [x4]@[...].dk, der med forbindelse til [virksomhed2] ApS, og som også kan knyttes til registreringsdata for flere af selskabets hjemmesider.

Det er herefter yderligere dokumenteret, at selskabets tilknytning til Danmark er entydig og grundlæggende, og at selskabet har etableringssted i Danmark med tilstedeværelse af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer med henblik på at levere ydelser mod vederlag via internettet. Dette støttes endvidere af, at det i en tilsvarende sag er konstateret, at et dansk selskab, som kontrolleres af hovedaktionæren, i 2010 indleverede momsangivelser med fradrag for moms ifølge fakturaer udstedt af [virksomhed13] A/S til selskabet på Cypern, blandt andet vedrørende domænenavnet [x9].dk., ifølge fakturaer og mailkorrespondance.

Det bemærkes, at selskabets registrerede direktion på intet tidspunkt er konstateret i sammenhæng med administration, vedligehold, ændring m.v. af selskabets hjemmesideportefølje. Den ses derfor ikke at være den reelle ledelse.

Repræsentanten gør gældende, at der ikke siden etableringen af selskabet den 30. april 2007 er blevet tilføjet nye hjemmesider eller nyt indhold. Undersøgelse vedrørende de oplyste.com-domæner dokumenterer, at der i 2010 er blevet tilføjet nye hjemmesider til selskabets virksomhed på internettet. Der er også blevet tilføjet en række.dk-domæner efter etableringen af selskabet i april 2007. Det fremgår, at selskabet har tilføjet 8 dot-dk domæner til dets hjemmesideportefølje i perioden 17. oktober 2007 – primo 2010, jf. følgende oversigt

Efter selskabets etablering i april 2007 har selskabet tilføjet minimum 15 hjemmesider til dets virksomhed på internettet. Dette er sket i perioden 17. oktober 2007 – primo 2010.

Ligeledes fremgår af prints af historiske udgaver af hjemmesiden [x17].dk, at denne er blevet ændret pr. 20. april 2008, 12. marts 2009 og 15. juni 2011 og med archive.org som kilde. Det fremgår, at der er sket ændringer på hjemmesiden, og ændringerne er sket ved manuel redigering via FTP-adgang til hjemmesiden.

Repræsentanten har i sin klageskrivelse flere steder bekræftet, at det er hovedaktionæren, der, ud over sit ejerskab af selskabet, reelt kontrollerer selskabet, således f.eks. oplysningen om, at det alene er hovedaktionæren, som kan disponere over selskabets hovedkonto. Dermed er det sandsynliggjort eller dokumenteret, at selskabets registrerede direktion ikke har nogen som helst afgørende indflydelse. Direktionens ansvar og opgaver er hverken konkret oplyst eller dokumenteret. Det er derimod dokumenteret, at direktionen, som ikke er ansat i selskabet, er uden ansvar, og at hovedaktionæren varetager såvel den overordnede beslutningstagning, som den daglige drift og råderetten over selskabets økonomiske midler.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT videre udtalt, atSKAT finder det usandsynligt, at der igennem flere år ikke i et vist omfang skulle indgå manuelle handlinger via menneskelig indgriben i vedligeholdelsen af en lang række indholdsmæssigt komplekse, markedsorienterede og konkurrenceudsatte hjemmesider, som udgør hele indtægtsgrundlaget for selskabet. Det fremgår af bilag h – j, med markeringer af ændringer i relation til stikprøvevist udtagne udgaver af hjemmesiden [x17].dk fra 2008 (bilag h), 2009 (bilag i) og 2011 (bilag j). Der er tale om flere ændringer end de af repræsentanten oplyste. Fra 2008 til 2009 er der tilføjet en henvisningsside, [x18].dk (sammenhold side 6 i bilag h og i), hvorefter [x17]’s netværk består af i øjeblikket 9 store kvalitetswebsites mod tidligere oplyst 8 websites ifølge introduktionsteksten i 2008-udgaven. En sådan tilføjelse af en henvisningsside og tekstændring i introduktionsteksten kan efter SKAT’s opfattelse ikke foretages uden menneskelig indgriben. Det samme gælder flere andre ændringer som markeret i bilag h – j. Der er på følgende sider i bilag h vedrørende 2008-udgaven af [x17].dk foretaget ændringer som markeret med rødt i bilag h og i: 3, 4, 6, 7, 12 og 15. Der er på følgende sider i bilag i vedrørende 2009-udgaven af [x17].dk foretaget ændringer som markeret med gult i bilag i og j: 3, 4, 5, 6, 7, 13 og 17. Der er tydeligvis tale om et manuelt vedligehold eller udvikling af forhold vedrørende hjemmesiden [virksomhed4].com. Det er SKAT’s opfattelse, at det meget vel kan være hovedaktionæren, der har gennemført de manuelle ændringer af hjemmesider samt varetaget administrationen af den del af vedligeholdelsen, der måtte gennemføres automatisk som beskrevet af repræsentanten, f.eks. kontakt med leverandøren af automatiseringsdelen og betaling af samme m.v. Hovedaktionæren kan i andre sammenhænge knyttes til selskabets hjemmesider, jf. sagens oplysning i øvrigt. Det er SKAT’s opfattelse, at det næppe er selskabets registrerede direktion bestående af to cyprioter, begge bosiddende på Cypern, der har stået for vedligehold og ændringer af selskabets hjemmesider, herunder tekstmæssige indholdsændringer i en på dansk sproglig kontekst.

Det bemærkes, at det ikke er dokumenteret, at hostingleverandørerne [virksomhed12] A/S og [virksomhed3] B.V. har kunnet indgå aftaler på vegne af selskabet eller på anden måde har haft indflydelse på indholdet af selskabets hjemmesider, og ej heller har haft indflydelse på den forretningsmæssige drift af selskabets hjemmesider.

Repræsentanten har ikke bestridt, at rettigheder til flere domænenavne overgik til selskabet i 2010 fra enten hovedaktionæren eller [virksomhed2] ApS, samt at flere domænenavne er registreret efter selskabets etablering pr. den 30. april 2007 og efter dets momsregistrering på Cypern med virkning fra den 1. september 2007. Repræsentantens forklaring om den forsinkede overførsel af domænenavnrettigheder til selskabet så sent som primo 2010, altså mere end 2 år efter påbegyndelsen af driften i selskabet, er efter SKAT’s opfattelse et udtryk for, at selskabet, hovedaktionæren og [virksomhed2] ApS ikke har vurderet hinanden som værende økonomisk uafhængige parter. En forretningsmæssigt rationel og almindelig risiko-havers handling ville for selskabet have været at tidligst muligt at sikre sig formelt at indehave den juridiske rettighed – den såkaldte registrantstatus - til alle de domænenavne, som var påtænkt som et helt centralt grundlag for selskabets forretning. Det vil sige allerede i forbindelse med etableringen af selskabet og dets påbegyndelse af drift i perioden april – november 2007 – og ikke flere år efter.

Hverken repræsentanten eller selskabet har indleveret de omtalte indløsningsaftaler med [finans3].com og [x6].com.

Det er konstateret, at emailadresserne [x4]@[...].dk og [x5].dk, som begge tilhører hovedaktionæren, er anvendt i flere forskellige sammenhænge vedrørende selskabet. Emailadressen [x4]@[...].dk er f.eks. i minimum perioden 1. maj 2008 – 7. juli 2013 anvendt som kontaktadresse i offentlig tilgængelig oplysning om rettigheden til domænenavnet [virksomhed4].com, herunder videreført som kontaktadresse ved årlige fornyelser pr. 30. april 2009, 30. april 2010 og 30. april 2011 samt fornyelse pr. 30. april 2013, og videreført ved ajourføringer pr. 26. oktober 2008, 5. november 2009, 1. november 2010 og 7. april 2013. Se bilag ”[virksomhed4].com whois” med registrantdata fra [...].com. Også dette forløb er efter SKAT’s opfattelse et udtryk for, at selskabet og hovedaktionæren ikke har vurderet hinanden som værende økonomisk uafhængige parter.

Af sagens oplysning i øvrigt vedrørende hjemmesiden [virksomhed4].com fremgår emailadressen support@[virksomhed4].com, og det forekommer bemærkelsesværdigt, at det ikke er den emailadresse eller en anden emailadresse koblet til domænenavnet [virksomhed4].com, der anvendes i noget så centralt som offentligt tilgængelige domænestamdata med oplysning af rettigheden til domænenavnet.

Anvendelsen af domænenavnet [...].com blev på et tidligt tidspunkt, det vil sige i 2008, efter lanceringen af betalingshjemmesiden afløst af domænenavnet [virksomhed4].com. Emailadressen [x4]@[...].dk er også anvendt som kontaktadresse i offentlig tilgængelig oplysning om rettigheden til domænenavnet [...].com, således i perioden 10. december 2007 – 5. juni 2008, med registrantdata fra [...].com. Kontaktadressen var derefter support@[...].com, selvom [...].com ikke var aktivt på internettet mere, og i 2011 blev kontaktadressen ændret til [x5].dk.

Emailadressen [x5].dk er også anvendt af hovedaktionæren i forbindelse en lang række henvendelser til SKAT i anledning af skatte- og momssagen vedrørende selskabet. Det bemærkes i den sammenhæng, at SKAT på intet tidspunkt har modtaget henvendelser fra den formelt registrerede direktion - bestående af to cyprioter bosiddende på Cypern – i anledning af skatte- og momssagerne.

Det er for SKAT tydeligt, at det alene er hovedaktionæren, der blandt andet ved anvendelsen af hans egne e-mail adresser i helt centrale registreringsforhold igennem flere år, bl.a. i forbindelse med den juridiske rettighed til en række domænenavne, som vedrører selskabets ”maskinrum”, og i en helt central korrespondance med SKAT i anledning af skatte- og momssagen, har haft fuld kontrol over den daglige drift m.v. af selskabet. Ligeledes ses der ikke at have været økonomiske interessemodsætninger mellem hovedaktionæren, selskabet og [virksomhed2] ApS.

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at momstilsvaret nedsættes til kr. 0.

Aktiviteten i selskabet består i at facilitere adgang til en række websites med erotisk indhold, som kunderne opnår adgang til ved tegning af et medlemskab. Selskabet er et i Cypern indregistreret selskab, der blev etableret den 30. april 2007 af hovedaktionæren. Etableringen skete med assistance fra en person ved navn [person4], der bistod med formalia vedrørende oprettelse af bankkonto, udarbejdelse af selskabsdokumenter samt etablering af kontakt til revisionsfirmaet CosmoServe Limited.

I forbindelse med etableringen af selskabet i april 2007 blev der indskudt en række allerede etablerede erotiske hjemmesider. De enkelte hjemmesider forefindes på en række forskellige sprog, herunder fransk, spansk, italiensk, hollandsk, tysk, norsk, svensk, dansk og engelsk, idet forretningen er målrettet kunder fra hele verden. De enkelte hjemmesider ligger på henholdsvis dot-dk topdomæner og dot- com topdomæner.

Indholdet på hjemmesiderne er “selvkørende”, idet de løbende opdateres af en række automatiske vedligeholdelsesrutiner, der roterer indholdet på den enkelte hjemmeside (film og billeder), så der hyppigt sker ændringer. Der er som følge heraf ikke blevet redigeret i hjemmesiderne, siden de blev indskudt i selskabet i april 2007. Endvidere er der ikke siden etableringen af selskabet blevet tilføjet nye hjemmesider eller nyt indhold.

Der har siden stiftelsen af selskabet været ansat to lokale direktører, [person2] og [person3], som har haft det overordnede ansvar for den forsvarlige løbende drift af selskabet. Direktørerne træffer de løbende daglige beslutninger samt varetager den overordnede økonomistyring og udarbejdelsen af årsregnskaber. Bestyrelsen i virksomheden består af hovedaktionæren samt de to direktører. Bestyrelsen godkender hvert år i fællesskab regnskaberne samt fastlægger selskabets overordnede strategi.

Bogholderifunktionen varetages af det lokale revisionsfirma, CosmoServe Limited, der har stillet et sekretariat til rådighed til løsning af opgaverne bestående af bl.a. betaling af regninger samt beregning og afregning af skat og moms. Bogholderifunktionen har en særskilt konto, hvorfra der betales regninger relateret til den løbende drift samt moms- og skattetilsvar. Der overføres efter anmodning løbende beløb fra selskabets hovedkonto til bogholderifunktionens særskilte konto. Det er alene hovedaktionæren, som kan disponere over selskabets hovedkonto. Selskabets direktører samt bogholderifunktionen har dog adgang til løbende at monitorere posteringerne på bankkontoen med henblik på at kontrollere, at de udestående fakturaer betales, samt at der ikke disponeres over kontoen i strid med selskabets interesser.

Siden stiftelsen af selskabet i april 2007 er der ikke udloddet midler fra selskabet til hovedaktionæren.

Administrationen af betalinger fra selskabets kunder samt løbende IT-support til selskabets kunder er udliciteret til to af selskabet og hovedaktionæren uafhængige betalingsselskaber, [finans3].com og [x6].com, som er hjemmehørende i henholdsvis England og Holland. [x6] håndterer endvidere den såkaldte “affiliateandel” til eventuelle sælgere, der sender kunder til selskabets hjemmesider, og som til gengæld modtager en %-del af omsætningen med de pågældende kunder. Kundehenvendelser på selskabets hovedside videresendes til et af disse betalingsselskaber. Både [finans3].com og [x6].com har telefonsupport, og [finans3].com håndterer tillige telefonsupporten på selskabets hjemmeside. [x6].com bidrager med at skaffe salgspartnere til salgssiderne. Mere end 100 forskellige salgspartnere har markedsført selskabets hjemmesider og bidraget med op til 40 % af selskabets omsætning.

Selskabet har endvidere siden stiftelsen i april 2007 haft en samarbejdsaftale med det danske selskab, [virksomhed2] ApS, vedrørende levering af reklameydelser overfor en kundekreds i hele Europa via et netværk af højtrafikhjemmesider. Aftalen indebærer, at selskabet har betalt et specifikt beløb (mellem 18 og 25 øre) for hvert klik en kunde har foretaget til selskabets hjemmeside fra de respektive højtrafikshjemmesider.

De enkelte hjemmesider tilhørende selskabet blev i perioden frem til medio 2010 hostet på en server hos [virksomhed12] via [virksomhed2] ApS. Fra og med medio 2010 blev hosting-ydelsen overført til virksomheden [virksomhed3].nl, som er hjemmehørende i Holland. Det skal i den forbindelse præciseres, at hosting-ydelsen leveret af henholdsvis [virksomhed2] ApS og [virksomhed3].nI alene indebærer, at selskaberne har stillet en server med datakapacitet til rådighed for selskabet, således at kunderne ved klik på selskabets respektive hjemmesider er blevet ført over til den pågældende server. Hostingen har dermed intet at gøre med driften af selskabet.

Der er vedlagt en udskrift fra det cypriotiske selskabsregister og bevis for momsregistrering på Cypern, samt årsrapporter for selskabet vedrørende 2009 og 2010.

Til støtte for den nedlagte påstand er det overordnet gjort gældende, at det økonomiske hjemsted for selskabets aktiviteter i momsmæssig henseende er på Cypern, samt at selskabet ikke har etableret noget fast driftssted i Danmark gennem hvilket aktiviteten udøves. Selskabet er stiftet på Cypern og har fra stiftelsen i april 2007 og frem til i dag haft vedtægtsmæssigt hjemsted på Cypern. Den daglige ledelse af selskabet varetages af to på Cypern hjemmehørende direktører, som mod vederlag varetager den daglige ledelse af selskabet samt varetager udarbejdelsen af årsrapporter. Årsrapporterne for selskabet godkendes af bestyrelsen i forening, som er bestående af de to på Cypern hjemmehørende direktører samt hovedaktionæren, der er hjemmehørende i Danmark. Selskabets regnskabs- og bilagsmateriale er fysisk placeret på Cypern, ligesom samtlige bogholderifunktioner varetages af en på Cypern hjemmehørende revisionsvirksomhed. Samtlige finansielle transaktioner finder sted på Cypern, idet indbetalinger sker til selskabets hovedkonto i en cypriotisk bank, mens udgående betalinger sker fra selskabets hovedkonto til bogholderifunktionens særskilte cypriotiske konto, som igen anvendes til betaling af selskabets regninger samt skat og moms. Håndteringen af betalinger fra enkeltkunder, IT-support samt telefonisk support varetages mod betaling af betalingsvirksomheder hjemmehørende i henholdsvis Holland og England.

Eneste driftsmæssige tilknytning selskabet har til Danmark er, at hovedaktionæren, i sin egenskab af bestyrelsesmedlem underskriver årsrapporterne.

Samtlige de tilknytningsmomenter, der er fremhævet i momsforordningens artikel 10, stk. 1 til 3, og som er gentaget i EF-domstolens afgørelse i C-73/06 (Planzer), peger dermed entydigt på, at det økonomiske hjemsted for selskabet er på Cypern. Hertil kommer, at der ingen driftsaktivitet er i Danmark, hvorfor der helt åbenlyst ikke er grundlag for at henføre aktiviteten til et fast forretningssted i Danmark. Det skal i den forbindelse fremhæves, at det økonomiske hjemsted har forrang som tilknytningsmoment, jf. præmis 17 i EU-domstolens afgørelse i C-168/84 (Berkholz), ligesom et fast forretningssted i Danmark ville forudsætte eksistensen af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, jf. præmis 17 i EU-domstolens afgørelse i C-168184 (Berkholz) samt momsforordningens artikel 11. Det momsmæssige leveringssted for leverancer fra selskabet til ikke-afgiftspligtige personer hjemmehørende inden for EU er derfor på Cypern, jf. momslovens nuværende § 16, stk. 4.

Det forhold, at den løbende drift i selskabet er relativt begrænset som følge af, at kundebetalinger og IT-support er udliciteret til underleverandører, har ingen indflydelse på fastlæggelsen af det momsmæssige leveringssted. De af SKAT påpegede forhold er tilsvarende uden nogen form for relevans. Det forhold, at hovedaktionæren er den eneste, der kan disponere over selskabets hovedkonto, er, uanset om det måtte være en usædvanlig kontrolforanstaltning efter danske normer, af uvæsentlig betydning for den løbende drift af selskabet. Den af SKAT gengivne “erklæring” af 28. april 2007 er desuden aldrig blevet underskrevet af hovedaktionæren, idet han ikke har haft noget ønske om at begrænse direktørernes almindelige ledelsesansvar. Udkastet er udarbejdet på foranledning af [person4] (som bistod med etableringen af selskabet), formentlig fordi [person4] i forbindelse med stiftelsen af andre selskaber på Cypern har haft anvendt sådanne ansvarsfraskrivelseserklæringer. Substansen i SKATs afgørelse synes at være, at der angiveligt skulle være grundlag for at “flytte” det momsmæssige leveringssted til Danmark alene med den begrundelse, at hovedaktionæren er hjemmehørende i Danmark. Dette er klart i strid med EU-traktatens bestemmelser om den frie etableringsret.

Endvidere er det i strid med det grundlæggende momsretlige princip om, at en momspligtig person i situationer, hvor der kan vælges mellem flere transaktioner, ikke er forpligtet til at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Dette er bl.a. fastslået af EU-domstolen i C-4194 (BLP Group), præmis 22, C-108199 (Cantor Fitzgerald International), præmis 33 samt C-255/02 (Halifax), præmis 73. Overført til den konkrete sag indebærer princippet, at placeringen af selskabet på Cypern skal respekteres momsmæssigt, uanset at karakteren af den udøvede aktivitet indebærer, at selskabet lige så vel kunne være blevet etableret i Danmark eller et helt tredje land. Der findes da heller ikke et eneste eksempel på en offentliggjort afgørelse fra hverken Landsskatteretten, de danske domstole eller EU-domstolen, der kan understøtte, at der skulle være grundlag for at flytte det momsmæssige leveringssted for ydelser, der er leveret af et selskab, som alene er etableret i et land, til et andet land på grund af en eller flere aktionærers tilhørsforhold.

SKAT mener angiveligt, at afgørelsen understøttes af SKM2012.64.SR samt EU-domstolens afgørelse i 0-168/84 (Berkholz). Dette kan ikke tiltrædes. Hverken EU-domstolens afgørelse i 0-168/84 (Berkholz) eller Skatterådets bindende svar i SKM2012.64.SR tager stilling til placeringen af stedet for den økonomiske virksomhed, men alene hvad der skal til, for at en aktivitet kan anses for at være knyttet til et fast forretningssted i et andet land end stedet for den økonomiske virksomhed. SKAT's henvisning til disse afgørelser giver dermed alene mening, hvis SKAT måtte være enig i, at stedet for selskabets økonomiske virksomhed er i Cypern, men at de konkrete aktiviteter på trods heraf skal henføres til et fast forretningssted i Danmark. Afgørelserne understøtter ikke dette angivelige synspunkt, idet de tværtimod klart illustrerer, at der skal meget til for at “flytte” en momsmæssig aktivitet fra stedet for den økonomiske virksomhed til et fast forretningssted. Det økonomiske hjemsted har forrang som tilknytningsmoment, og et fast forretningssted i Danmark ville forudsætte eksistensen af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer.

Afgørelsen fra EF-domstolen i 0-73/06 (Planzer) beskæftiger sig som den eneste ganske vist med fortolkningen af begrebet “stedet for den økonomiske virksomhed”, men dette specifikt i relation til det ottende og trettende momsdirektiv. Endvidere gengiver EF-domstolen i C-73106 (Planzer) blot de kriterier for fastlæggelse af stedet for den økonomiske virksomhed, som også fremgår af momsforordningens artikel 10, stk. 1 til 3, og som entydigt udpeger Cypern som stedet for selskabets økonomiske virksomhed. I lighed med SKM2012.64.SR samt C-168/84 (Berkholz) understøtter C-73/06 (Planzer) dermed ikke SKATs påstand om, at der skulle være grundlag for at flytte det momsmæssige leveringssted for ydelser, der er leveret af et selskab, som alene er etableret i et land, til et andet land på grund af en eller flere aktionærers tilhørsforhold.

Til SKAT's udtalelse har repræsentanten bemærket, at denne i væsentligt omfang skyldes en manglende forståelse for, hvordan opdatering m.v. af hjemmesiderne rent systemteknisk foregår. Det af SKAT fremsendte materiale indeholder i realiteten meget få nye faktuelle oplysninger, som i øvrigt er uden betydning for fastlæggelsen af det økonomiske hjemsted for selskabets aktiviteter. Det er endvidere væsentligt indledningsvist at fremhæve det forhold, at SKAT i høringssvarene helt undlader at tage stilling til de materielle kriterier, der i henhold til lovgrundlag og praksis er afgørende for fastlæggelsen af det økonomiske hjemsted og dermed momspligten. SKATs høringssvar har karakter af, at der søges kastet en række nye faktuelle oplysninger ind uden en samtidig stillingtagen til, hvilken relevans (om nogen) disse oplysninger måtte have for den momsretlige vurdering. SKATs høringssvar ændrer ikke på det faktum, at der ikke er grundlag for at henføre det økonomiske hjemsted for selskabets aktiviteter til Danmark (eller til et fast driftssted i Danmark).

Det er korrekt, som anført af SKAT, at der forud for afgørelsen om momspligt er truffet en afgørelse af 5. september 2012 om selskabets skattepligt til Danmark i indkomstårene 2008 og 2009 på grund af ledelsesmæssigt sæde, som selskabet ikke har påklaget til Landsskatteretten. At fremstille dette som om selskabet rent faktisk anerkender SKATs afgørelse om fuld skattepligt, er imidlertid stærkt manipulerende. Faktum er, at selskabet efter at have rådført sig, af økonomiske grunde valgte at undlade en påklage af SKATs afgørelse om fuld skattepligt på trods af, at afgørelsen bestrides som værende åbenbart forkert. Beslutningen herom var alene begrundet i, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i selskabet var så beskeden, at det ville være langt billigere at betale i protest end at føre en sag ved Landsskatteretten om spørgsmålet. Med til historien hører, at SKAT i første omgang havde foretaget en væsentlig større beløbsmæssig forhøjelse af den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009, fordi SKAT hverken tog højde for moms på indbetalinger fra kunder til selskabet eller periodeafgrænsningsposter, og derfor valgte at tilsidesætte indkomstopgørelsen i ellers reviderede årsrapporter. Kvaliteten af SKAT's arbejde har i dette sagskompleks har været meget ringe, idet SKAT først på det tidspunkt, hvor selskabet engagerede en professionel rådgiver konkret forholdte sig til de fremførte indvendinger mod den beløbsmæssige opgørelse af den skattepligtige indkomst i tilfælde af skattepligt til Danmark. Det samlede resultat af dette blev, at forhøjelse for de to indkomstår blev reduceret fra 694.097 kr. 23.038 kr. svarende til en skattebetaling på 5.759 kr. Dette meget uskønne forløb anvendes nu af SKAT som en løftestang for, at selskabet angiveligt skulle være enig i, at selskabet i indkomstårene 2008 og 2009 har været fuldt skattepligtig til Danmark. En påstand, der bestrides, ligesom det under nærværende sag bestrides, at der skulle være grundlag for i momsmæssig henseende at flytte det økonomiske hjemsted for selskabets aktiviteter fra Cypern til Danmark.

SKAT anfører videre i høringssvaret, at indholdet af de af SKAT gennemgåede.com hjemmesider i det væsentligste er affattet på dansk, hvilket angiveligt skulle understøtte SKATs overordnede anbringende om, at selskabets momsmæssigt skulle have økonomisk hjemsted i Danmark. Hertil skal anføres, at det af SKAT anførte, er faktuelt forkert..Hjemmesiderne dot-com repræsenterer den internationale del af forretningen, og indeholder engelske tekster, der som minimum er ligeså fyldestgørende som den danske version af domænerne. På de enkelte dot-com hjemmesider er det muligt at få sproget til at skifte ved at klikke på flagene i toppen af siderne. Start-sproget sættes som udgangspunkt efter brugernes geografiske lokation, det vil sige, når SKAT har testet sidernes indhold, vil sproget som udgangspunkt være dansk. Hvis en bruger hjemmehørende i eksempelvis England klikker ind på selv samme dot-com hjemmeside, vil sproget som udgangspunkt være engelsk (med mulighed for via flagene at skifte til andre sprog). Når der trykkes på et flag, sker der rent teknisk det, at der indsættes en “cookie”. Hvis SKAT ikke har været i stand til at skifte til andre sprog via flagene på hjemmesiderne skyldes dette formentlig, at SKAT har en browser, der ikke understøtter cookies.

SKAT anfører videre i høringssvaret, at der skulle være sket redigering af indholdet af hjemmesiderne i perioden efter, de er blevet indskudt i selskabet, hvilket angiveligt skulle understøtte SKAT's overordnede anbringende om, at selskabet momsmæssigt skulle have økonomisk hjemsted i Danmark. SKAT baserer den forkerte antagelse om, at der skulle være sket løbende redigering af indholdet af hjemmesider tilhørende selskabet på prints af historiske udgaver af hjemmesiden [x17].dk pr. 20. april 2008, 12. marts 2009 og 15. juni 2011 udtrukket via programmet archive.org. Når SKAT kommer til dette resultat er det formentlig en konsekvens af, at SKAT ikke har konkret indsigt i, hvordan [x17].dk (og selskabets øvrige hjemmesider) fungerer. Forskellen mellem [x17].dk-versionen fra 2008 og 2011 består i, at linket til [x11].dk ligger i toppen af listen i 2008 men i bunden i 2011, samt at visse informationer vedrørende hvert website som f.eks. antal film mangler i 2011. Hjemmesiden [x17].dk er konstrueret på den måde, at systemet automatisk viser henvisningssiderne i forhold til, hvornår de senest er blevet opdateret med nyt materiale, dog med en sortering efter popularitet. De fleste sider opdateres automatisk af et såkaldt cron-job (forud programmerede server rutiner), der jævnligt roterer film- og billedsamlingen. Visse hjemmesider, herunder [x11].dk, er dog ikke konstrueret til en sådan uendelighedsrutine, men tilføjer automatisk nye film, indtil reserven er tom, hvorefter ingen opdateringer udføres af systemet. Dette er baggrunden for, at [x11].dk i 2008, ligger i toppen på hjemmesiden [x17].dk pga. popularitet og jævnlige opdateringer, men i 2011 er røget ned i bunden af hjemmesiden. Systemet er programmeret således, at når samlingen af hjemmesider har roteret i en periode på 4 år, fjernes automatisk visse detaljer på listen over hjemmesider f.eks. antal film, da siderne anses for at være “kørt døde” efter denne periode, idet materialet på dette tidspunkt har været genbrugt for meget. Dette er baggrunden for, at visse informationer vedrørende hver hjemmeside, som f.eks. antallet af film, mangler i 2011 versionen. På samme måde som rotationen af de enkelte hjemmesider er dette en opdatering, systemet selvstændigt har foretaget helt uden menneskelig indgriben. Det kan oplyses, at det faktisk var selskabets hensigt at få hjemmesiderne opdateret efter udløbet af 4 års-perioden, men at dette aldrig skete, fordi der ikke var økonomi til at få opdateret netværket.

Det er korrekt som anført af SKAT, at hovedaktionæren via sin private e-mailadresse har haft oprettet en testside til en af selskabets hjemmesider. Adgangen er imidlertid aldrig blevet anvendt til hverken at opdatere indhold på hjemmesiderne eller teste betalingssystemet af, men alene til et par enkelte gange at hente demomateriale til brug for [virksomhed2] [...] ApS’ markedsføring af selskabets hjemmesider, jf. beskrivelsen af samarbejdsaftalen mellem selskabet og [virksomhed2] [...].

Endelig skal det for en god ordens skyld præciseres, at der aldrig har været FTP installeret på selskabets servere, og at beskrivelse af FTP derfor er helt irrelevant for sagen.

Det skal med henvisning til ovenstående sammenfattende fastholdes, at der ikke er foretaget nogen form for løbende opdatering på hjemmesiderne, og at hovedaktionæren dermed ikke på nogen måde har deltaget i den løbende drift af selskabet.

Det skal præciseres, at hostingen skete på servere tilhørende [virksomhed2] [...], som hostede en internetforbindelse (1 gbit) hos [virksomhed12]. Serverne har hostet både [virksomhed2] ApS ApS’ egne hjemmesider samt andres hjemmesider, herunder bl.a. [virksomhed4]’s. Af andre hjemmesider, som har været hostet, og som ikke ejes af [virksomhed2] ApS, kan nævnes [x19].dk, [x20].org, [x21].dk, [x22].dk, [x23].dk og [x24].dk. Hosting alene indebærer, at der stilles en server med lagerkapacitet til rådighed, således at kunder, der klikker på selskabets hjemmesider, fysisk dirigeres til denne server. Den fysiske placering af en server er uden betydning for, hvorfra driften af en virksomhed foretages, og kan af samme grund ikke tillægges vægt ved vurderingen af, hvor et selskab har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.

Det er korrekt, at enkelte af selskabets hjemmesider ([x2].dk, [x10].dk, [x11].dk, [x12].dk, [x13].dk) først er blevet registreret og overført til selskabet i oktober 2007, dvs. ca. 6 måneder efter selve stiftelsen af selskabet. Dette skal ses i lyset af, at der efter registreringen af selskabet den 30. april 2007 skulle foretages en række tiltag, inden driften af selskabet kunne påbegyndes, herunder rekruttering af medarbejdere/ledelse, registrering af momsnummer samt indgåelse af aftaler med betalingsgateways ([finans3].com og [x6].com). Selve driften af selskabet blev således først igangsat i november 2007. Dette understøttes af de under sagen fremlagte kontoudtog, hvoraf fremgår, at de første indtægter i selskabet blev posteret den 7. december 2007. Som fremhævet i SKATs høringssvar blev yderligere tre domæner ([x14].dk, [x15].dk, [x16].dk) registreret og overført til selskabet i januar 2008, det vil sige to måneder efter igangsættelsen af driften af selskabet. Disse tre domæner er dog aldrig blevet taget brug, da selskabet aldrig har haft økonomisk råderum til at få dem udviklet, og de står derfor fortsat tomme. Det skal derfor fastholdes, at samtlige de hjemmesider, som efterfølgende har genereret omsætning i selskabet, er blevet registreret samt indskudt i selskabet inden igangsættelsen af driften i november 2007, og at hverken [virksomhed2] ApS eller hovedaktionæren personligt på nogen måde har været involveret i driften af selskabet. Når SKAT i høringssvaret anfører, at selskabet angiveligt skulle have tilføjet hjemmesider i perioden efter etableringen i 2007 og frem til primo 2010, skyldes dette alene det forhold, at den formelle registrering af selskabet som ejer af visse af domænenavnene beklageligvis først er sket i begyndelsen af 2010. Det skal i den forbindelse fremhæves, at de nævnte domænenavne kontraktmæssigt har været ejet af selskabet allerede fra tidspunktet for registreringen af domænerne, hvilket underbygges af følgende objektivt konstaterbare omstændigheder: Indløsningsaftalerne med de to betalings gateways [finans3].com og [x6].com er udarbejdet med selskabet som ejer og salgsansvarlig (“merchant”). Over for kunderne er samtlige hjemmesider fra registreringstidspunktet blevet markedsført som tilhørende selskabet, idet dette fremgår af teksten på de enkelte hjemmesider. De faktiske betalinger for anvendelsen af hjemmesiderne er fra tidspunktet for påbegyndelsen af den kommercielle anvendelse tilgået selskabet, som dermed har oppebåret den økonomiske fortjeneste. Uanset at den formelle registrering af overgangen af ejerskabet til visse domænenavne først er sket i begyndelsen af 2010, er det derfor klart dokumenteret, at ejendomsretten hertil overgik til selskabet allerede ved registreringen af de enkelte domæner tilbage i 2007. Det er meget vanskeligt at se, hvordan den forsinkede registrering af selskabet som ejer af enkelte domænenavne skulle kunne retfærdiggøre SKATs anbringende om, at selskabet momsmæssigt skulle have økonomisk hjemsted i Danmark.

Udover de øvrige punkter som er påvist og i det væsentlige baserer sig på faktuelt forkerte forudsætninger og manglende forståelse for det tekniske setup, synes SKAT tilsyneladende at lægge stor vægt på det forhold, at hovedaktionærens personlige mailadresse, [x25]@[...].dk, er anvendt i forbindelse med registreringen af rettighederne til domænenavne. Som der allerede er redegjort for, blev hjemmesiderne udviklet af hovedaktionæren forud for registreringen og overførslen heraf til selskabet tilbage i 2007. Det er derfor naturligt, at hovedaktionærens personlige mailadresse blev anvendt i forbindelse med selve registreringen af hjemmesiderne. Det forhold, at hovedaktionæren har udviklet hjemmesiderne tilbage i 2007, og i den forbindelse har anvendt sin personlige mailadresse til registrering heraf, dokumenterer alene, at hovedaktionæren oprindeligt har etableret hjemmesiderne, ikke at hverken hovedaktionæren eller [virksomhed2] ApS har været involveret i den efterfølgende drift af selskabet.

Repræsentanten har i forbindelse med aktindsigt i materiale, som SKAT har sendt til Skatteankestyrelsen under sagens behandling, bl.a. anført følgende:

”[...]

”er uforstående over for, hvorfor SKAT umiddelbart inden kontorforhandlingen af sagen har sendt 188 siders supplerende materiale. Hvis det indsendte materiale havde været afgørende for den påklagede sag, burde det i sagens natur have indgået som en del af den påklagede afgørelse og ikke først blive fremlagt efterfølgende i klagesagen. Det må i særdeleshed gøre sig gældende, når SKAT bruger materialet til at skabe nye vinkler og argumenter til støtte for deres sag, som selskaberne ikke tidligere har haft anledning til at kommentere på.

[...]

[virksomhed4] betalte reelt en væsentlig lavere pris for sin reklame, end [...]s øvrige annoncører. Eksempelvis betalte [virksomhed14] ([...] Ltd) en fast pris på 50.000 kr. for tre måneders reklame. I denne periode modtog [virksomhed14] 300-400 klik per dag svarende til en klikpris på 1,39-1,9 kr. Til sammenligning betalte [virksomhed4] en pris svarende til 0,2-0,25 kr. per klik.

Skulle der i stedet have været købt klik hos markedets største reklamemedie, [...], ville klikprisen starte ved ca. 1 kr. og ville medføre klikpriser på helt op mod 3-4 kr., hvis der skulle købes klik via den reklameauktion, [...] benytter sig af, for derved at få reklame i passende mængde.

Til trods for den reelle lave afregningspris over for [virksomhed4], er det ikke lykkedes at skabe en bedre forretning end tilfældet er for [virksomhed4]. Dette er også en del af forklaring på, at [virksomhed4] ikke har været i stand til at gennemføre den nødvendige videreudvikling af [virksomhed4]s hjemmesider, men har ladet dem fortsætte uredigeret siden etablering med rotation af indhold, jf. afsnit 4.3.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momslovs § 4, stk. 1:

“Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgår af momslovens § 15, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005, gældende indtil 31. december 2009:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21”

Det fremgår af momslovens § 16, stk. 4, jf. lov om ændring af momsloven nr. 1134 af 4. december 2009, gældende fra 1. januar 2010:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.”

Der er tale om en implementering af følgende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 45

”Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres af et fast forretningssted, der tilhører leverandøren og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.”

Det fremgår af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3:

”Betaling af afgift påhvilerden afgiftspligtige person,som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

[...]

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,

[...]”

Det fremgår af momslovens § 47, stk. 1, at afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen.

Følgende fremgår af EU-dommen, C-73/06 Planzer:

”60. For så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves.

61. Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme – hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning.

62. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et ”postkasse”- eller ”skærm”-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed som omhandlet i trettende direktivs artikel 1, nr. 1 (jf. analogt dom af 2.5.2006, sag C-341/04, Eurofood IFSC, Sml. I, s. 3813, præmis 35, og dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 68).”

Ifølge det oplyste foretager selskabet leverancer af elektroniske ydelser via internettet til ikke-afgiftsplig-tige personer. Disse ydelser skal som udgangspunkt pålægges moms i den medlemsstat, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. momslovens § 16, stk. 4, samt momssystemdirektivets artikel 45. Spørgsmålet i denne sag er, i hvilket land selskabet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted.

EU-domstolen udtaler i sag C-73/06 , Planzer, at hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed er stedet, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves, herunder hvor ledelsen træffes, eller hvor ledelsen har sin bopæl og hvorfra de bankmæssige transaktioner foretages. En fiktiv etablering udgør ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed.

Ifølge det oplyste er det Landsskatteretten opfattelse, at hovedaktionæren har indgået en aftale, således at det cypriotiske selskab får leveret bl.a. en formel registreret direktion, som ikke har noget ansvar, og som ikke har nogen arbejdsopgaver. Hovedaktionæren har oprettet en bankkonto i Lichtenstein, som alene hovedaktionæren kan disponere over. Herudover er der ikke dokumentation for bankkonti. Al kontakt i forbindelse med aktiviteten sker til en e-mail, som tilhører hovedaktionæren. Hovedaktionæren har bopæl i Danmark. Der foreligger ikke dokumentation for, at andre end hovedaktionæren har med aktiviteten at gøre.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed er her i landet, idet tilknytningen til Cypern må anses for en fiktiv etablering. Leveringsstedet for de omhandlede ydelser er således her i landet, jf. momslovens § 16, stk. 4, samt momssystemdirektivets artikel 45, hvorfor disse leverancer med rette er anset for momspligtige. Endvidere er selskabet registreringspligtigt for sin aktivitet i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1. Da selskabet anses for at være etableret i Danmark, påhviler betaling af afgift selskabet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor, og den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. forretningsorden for Landsskatteretten § 12, stk. 4.