Kendelse af 21-05-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-06-2014

Sagen drejer sig om efteropkrævning af moms, idet SKAT har anset klageren for ikke at drive økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1.

SKAT's afgørelse ændres.

Faktiske oplysninger

Du har ifølge SKAT påbegyndt virksomhed den 1. oktober 2009 med branchekode ”Anden anlægsvirksomhed”.

Ifølge SKAT har du for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2012 selvangivet en salgsmoms på i alt 284.197 kr., og en købsmoms på i alt 74.596 kr., hvilket giver et momstilsvar på i alt 224.480 kr.

SKAT har d. 13. december 2012 truffet afgørelse om, at du ikke har drevet selvstændig virksomhed, men er lønmodtager hos [virksomhed1] ApS. Som følge heraf har SKAT forhøjet dit momstilsvar med 134.313 kr.

Skatteankenævnet har d. 6. november 2013 vedrørende din skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 truffet afgørelse om, at du har været selvstændig erhvervsdrivende i forholdet til [virksomhed1] ApS, og at du har den økonomiske risiko for det udførte arbejde, fordi det er dig som har rettet fejl og mangler ved det udførte arbejde uden yderligere betaling.

Følgende fremgår af den foreliggende bogføring, som både SKAT og skatteankenævnet har taget udgangspunkt i:

I 2009 har du faktureret betonentreprenør [virksomhed1] ApS i alt 83.560 kr., i 2010 har du faktureret [virksomhed1] ApS i alt 440.200 kr., samt 4 andre kunder 68.050 kr., i 2011 har du faktureret [virksomhed1] ApS i alt 601.400 kr.

I 2010 har du bl.a. afholdt udgifter til en VW Transporter til 50.000 kr., en Williams maskintrailer til 17.500 kr., samt udgifter til brændstof og biler/maskiner for ca. 53.000 kr., udgifter til udstyr, værktøj etc. for ca. 23.000 kr., udgifter til diverse materialer for ca. 3.000 kr. Herudover har du haft udgifter til forsikringer, bogføring etc.

I 2011 har du haft udgifter til brændstof for ca. 12.000 kr., udgifter til udstyr, værktøj, bl.a. en pladevibrator, varmekanon etc. for i alt 55.000 kr., udgifter til reparation af bil og minigraver m.v. for i alt ca. 36.000 kr., samt leasingudgifter for ca. 39.000 kr.

SKATs afgørelse

Din moms er i 2010 forhøjet med 54.767 kr., i 2011 forhøjet med 31.826 kr., og for 1. halvår 2012 med 47.720 kr.

Indkomsten for arbejde udført for [virksomhed1] ApS er ikke erhvervet ved selvstændig virksomhed, men ved et ansættelseslignende forhold, herunder er øvrige indtægter ikke aktiviteter af vedvarende varighed, men lejlighedsvis aktivitet. Der er ikke momsmæssigt fradrag for udgifter, idet udgifter ikke kan henføres til en momspligtig omsætning.

Videre er det anført vedrørende arbejde udført for [virksomhed1] ApS, at du ikke har haft en økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde, ligesom [virksomhed1] ApS har haft tilsyn og kontrolbeføjelser, og du har ikke afholdt udgifter til materialer eller lignende i forbindelse med udførelse af arbejdet.

Perioden 2010

Vedrørende salgsmoms har du udstedt regninger i 2010 for 127.063 kr., og har angivet en salgsmoms på 89.162 kr., og for lidt angivet salgsmoms udgør 37.901 kr. Du har ikke dokumenteret, at den fejlagtige fakturering med moms er berigtiget overfor køber, hvorfor difference skal efterbetales.

Vedrørende købsmoms i 2010 kan du som følge af, at dine udgifter ikke kan henføres til en momspligtig omsætning ikke få fradrag herfor, jf. momslovens § 37 – 42. Udgifterne anses for at være af privat karakter. Beløbet på 16.866 kr. skal tilbagereguleres.

Perioden 2011

Vedrørende salgsmoms for 2011 har du udstedt regninger for i alt 150.475 kr., og angivet en salgsmoms på 150.475 kr. For lidt angivet salgsmoms udgør 0 kr.

Angivet købsmoms på 31.826 kr. kræves tilbagereguleret.

Perioden 1. halvår 2012

Vedrørende salgsmomsmoms for 2012 har du udstedt regninger for i alt 81.255 kr., og angivet en salgsmoms på 44.560 kr. For lidt angivet salgsmoms 36.695 kr. Da du ikke har dokumenteret, at den fejlagtige fakturering med moms er berigtiget overfor køber, skal differencen efterbetales.

Angivet købsmoms på 11.025 kr. kræves tilbagereguleret.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT udtalt

”SKAT har i forbindelse med udarbejdelse af denne udtalelse udtaget 2 tilfældige regninger udstedt henholdsvis den 15. maj 2011 og 1. juli 2012 konstateret, at indtægterne udgør ”fast pris” for 14 dages perioder.

Indtægterne afviger ikke væsentligt fra hinanden.

Henset til at indtægten i indtægterne på fakturaen i 2012 er mindre end 2011, finder SKAT ikke, at det er dokumenteret, at indtægterne i 2012 indeholder dækning af udgifterne til leasede maskiner.

Maskiner er først leasede, efter at fakturaen er udstedt 15. maj 2011.

Endvidere opfylder ingen af de udstedte faktura faktureringsbetingelserne, idet der ikke er anført timeantal, materialeforbrug eller antal af maskintimer, hvor maskiner er anvendt.

[...]

Skatteyders udgifter afviger ikke fra en lønmodtagers normale udgifter, hvis man ser bort fra leasingudgifter til minilæsser og minigraver.

Disse maskiner er også i stort omfang anvendelige ved vedligeholdelse af vej og udenomsarealer ved privatboligen.

Revisor anfører i sit brev af 24. januar 2013, at det er tale om selvstændigt planlagt og udført arbejde.

Det er SKAT’s opfattelse, at det er [virksomhed1], som indgår aftaler med kunder, og har ansvaret for udførelsen af arbejdet overfor slutmodtager.

Videre har revisor anført, at [person1] har ansvaret.

SKAT er af den opfattelse, at [person1] anses som værende lønmodtager og kun har ansvaret overfor [virksomhed1] og ikke overfor slutmodtager af ydelsen.

Endelig kan SKAT oplyse, at der ikke foreligger kontrakter eller skriftlige aftaler, som kan dokumentere, at skatteyder har forpligtigelse overfor slutmodtager, ligesom der ikke foreligger skriftlige aftaler mellem [virksomhed1] og [person1].

Revisor oplyser, at der er udført arbejde for 8-10 kunder i 2012.

I perioden 1. januar 2012 til 30. juni 2012 har skatteyder kun udstedt regninger til [virksomhed1], bortset fra et enkelt tilfælde, hvor der er udstedt faktura for saltning til [virksomhed2].

SKAT har konstateret, at der ikke er viderefaktureret eller indkøbt salt.

SKAT kan ikke tage stilling til skatteansættelsen for 2012, da der endnu ikke er indsendt regnskab for indkomståret 2012, ligesom vi ikke har taget stilling til eventuelle aktiviteter efter 1. juli 2012.

Endvidere er der ikke foretaget køb af materialer, som er viderefaktureret i perioden indtil 30. juni 2012.”

I anledning af at skatteankenævnet har truffet afgørelse, har SKAT udtalt, at der ikke er fremlagt dokumentation for at du har tegnet en erhvervsforsikring, som dækker fejl og mangler ved udført arbejde for kunden.

Din opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed.

Der er henvist til klageskrivelser til skatteankenævnet vedrørende skattesagen, idet der gøres det samme gældende vedrørende momstilsvaret:

2010

”Vi mener der er tale om selvstændig virksomhed, da [person1] har investeret i driftsmidler, arbejdet for flere kunder og haft udgifter til indkøb af materialer. Selvstændigt planlagt og udført arbejdet, også for arbejde udført for hans største kunde [virksomhed1]. [person1] bærer endvidere risikoen for opgavens udførelse, herunder tidsforbruget og materialer.

[person1] er startet med at drive selvstændig virksomhed i 2010, til at starte med bruger han sin private bil til kørsel i virksomheden, inden han køber en nyere varebil i juni 2010. Han investerer endvidere i 2010 i diverse mindre maskiner samt en trailer. I 2011 investerer han ligeledes i en minigraver og en minilæsser (leasing) hvilke maskiner også bruges en hel del i virksomheden. Disse maskiner har en værdi af over kr. 100.000.

Arbejdet for [virksomhed1] foregår på den måde at de aftaler hvad der skal laves i næste uge og hvem der sørger for materialer til projekterne. Der aftales hvilke opgaver der skal udføres og hvad det skal koste. [person1] har derefter risikoen for arbejder og planlægger selv hvornår og hvordan opgaverne udføres. De har ikke gemt aftalegrundlaget da dette for det meste kun foreligger som mundtlige aftaler. [person1] planlægger selv arbejdet og har risikoen og ansvaret for opgaverne og udfører arbejdet uden tilsyn fra [virksomhed1]’s side. [person1] har ikke været klar over at arbejdstimer, materialer og maskintimer skulle specificeres på fakturaerne.

[person1] starter virksomheden i 2010 og har det første år en omsætning på kr. 508.250, hvoraf kr. 68.050 er 5 fakturaer til 4 andre kunder end [virksomhed1].

Efter [person1] startede virksomheden havde han andre kunder, men begyndte så at arbejde en del for [virksomhed1] og har haft en del opgaver for ham, hvorfor der ikke har været tid til at opsøge nye kunder, og [person1] har også holdt lidt igen hermed for ikke måtte sige nej til opgaver for [virksomhed1]. Her fra 2012 har [person1] dog fået flere kunder og der er i 2012 udført arbejder for 8 - 10 andre kunder, ligesom han har fået opgaver ind der skal udføres til foråret, ligeledes for andre kunder.

Der er aldrig indgået ansættelsesaftale mellem [person1] og [virksomhed1].

Vi kan med baggrund i ovenstående derfor ikke acceptere den påtænkte forhøjelse af indkomsten for 2010.

Vi har imidlertid gennemgået regnskabsmaterialet for 2010, og er kommet frem til at der er et par fejl her i, hvorfor det selvangivne resultat må korrigeres med følgende:

[...]

Vedr. momsafregning:

Skat’s krav om tilbagebetaling af opkrævet moms må samtidig tilbagevises begrundet i ovenstående.

Vi har dog ved vores gennemgang af regnskabsmaterialet konstateret at det er korrekt at der mangler afregning af salgsmoms med kr. 37.901, købsmoms for 2010 er angivet med kr. 16.866, skulle rettelig være kr. 22.161, svarende til yderligere momsfradrag kr. 5.295. Samlet efterangivelse for moms 2010 kr. 32.606.”

2011 og 2012

”Vi mener der er tale om selvstændig virksomhed jf. vores brev af samme dato vedr, påtænkt forhøjelse af indkomsten for 2010.

Vi har imidlertid gennemgået regnskabsmaterialet for 2011, og er kommet frem til at der er et par fejl her i, hvorfor det selvangivne resultat må korrigeres med følgende:

[...]

Vedr. momsafregning:

Skat’s krav om tilbagebetaling af opkrævet moms må samtidigt tilbagevises begrundet i ovenstående.
Vi har dog ved vores gennemgang af regnskabsmaterialet konstateret at Salgsmoms er korrekt angivet med kr. 150.475. Købsmoms for 2011 er angivet med kr. 31.826, skulle rettelig være kr. 44.326, svarende til yderligere momsfradrag kr. 12.500. Samlet efterangivelse for moms 2011 kr. -12.500.”

Repræsentantens kommentarer til SKAT's udtalelse:

”Som tidligere oplyst er [person1] startet med selvstændig virksomhed i 2010 og har ikke været helt klar over faktureringskravene.

At indtægterne på 2 tilfældigt udvalgte fakturaer er mindre i 2012 end i 2011 kan næppe danne grundlag for Skat’s antagelse om at indtægterne ikke indeholder udgifter til maskiner. Udsving i priserne, skyldes sikkert primært antallet af maskintimer på opgaven. Der ses dog også en tendens til at der ikke helt kan opnås de samme afregningspriser som tidligere, da også underleverandørerne presses på prisen.

Skat henholder sig til at [person1]’ udgifter ikke afviger fra en lønmodtagers. Dette er ikke korrekt da [person1] har udgifter til maskinerne, en trailer til at transportere disse, samt at han møder på pladsen, hvor en lønmodtager typisk møder i firmaet.

At maskinerne er anvendelige til vedligeholdelse af vej og udenomsarealer ved privatboligen, gør ikke disse til private udgifter. Der er næppe mange der køber maskiner til over kr. 100.000 til vedligeholdelse af egen have.

Skat mener at da [person1] “kun” har ansvaret overfor [virksomhed1] og ikke overfor [virksomhed1] er han lønmodtager. Dette kan der vel næppe stiller lighedstegn mellem.

[person1]’s ansvar for det udførte arbejde ligger overfor [virksomhed1], i at arbejdet udføres til den aftalte tid og til den aftalte pris. Hvis det tager længere tid er det [person1] der har risikoen. Hvis kvaliteten af det udførte arbejde ikke er i orden, er det [person1] der skal udbedre manglerne. Underleverandører har sjældent ansvaret overfor bygherren, men kun overfor hovedentreprenøren.
Det er vel ikke et krav at der foreligger skriftlige kontrakter/aftaler mellem [person1] og [virksomhed1], der angiver placering af ansvar m.v., Det er derimod et krav at der foreligger en ansættelsesaftale, såfremt der er tale om et lønmodtagerforhold. Der er ikke indgået eller har været en lønmodtageraftale mellem [person1] og [virksomhed1]. Der findes ikke mange lønmodtagere der medbringer maskiner og stiller disse til rådighed for deres arbejdsgiver.

Vedr. faktura på saltning for [virksomhed2], skyldes dette at [virksomhed2] kan indkøbe salt billigere end [person1], hvis han kun skal købe få hundrede kilo.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, at

”Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 10, at

”Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.”

Det fremgår af EU-domstolens sag, C- 202/90 Ayuntamienta de Sevilla:

”10. Det fremgår af sagen, at afgiftsopkræverne ikke modtager løn og ikke er forpligtede over for kommunen ved en arbejdskontrakt. Det må derfor undersøges, om det retlige forhold til kommunen alligevel skaber det i direktivets artikel 4, stk. 4 (svarer til artikel 10 i Rdir 2006/112 momssystemdirektivets artikel), omhandlede arbejdstager-/arbejdsgiverforhold.

11. Hvad for det første angår arbejdsvilkårene foreligger der ikke et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold, idet afgiftsopkræverne inden for lovgivningens rammer selv sørger for og råder over det personale og materiel, der kræves til virksomhedens udøvelse.

12. På denne baggrund ses afgiftsopkrævernes funktionelle underordnelsesforhold i forhold til kommunalforvaltningen, som kan give dem instruktioner, og hvis disciplinærkontrol de er undergivet, ikke at give dem et sådant retligt forhold til kommunen, som omhandles i direktivets artikel 4, stk. 4, (jf. vedrørende disciplinærkontrol Domstolens dom af 26.3.1987, sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 14).

13. Hvad for det andet angår aflønningsvilkårene foreligger der ikke et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold, idet afgiftsopkræverne selv bærer den økonomiske risiko ved deres virksomhed, for så vidt som den indtjening, de får derved, ikke alene er afhængig af de opkrævede afgiftsbeløb, men også af de omkostninger, som er forbundet med anvendelsen af det for deres virksomhed nødvendige personale og materiel.

14. For så vidt angår arbejdsgiverens ansvar, er det forhold, at kommunen kan holdes ansvarlig for afgiftsopkrævernes adfærd, når de handler som myndighedspersoner, ikke tilstrækkeligt til at skabe et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold.

15. Det afgørende kriterium i denne forbindelse er det ansvar, som følger af de kontraktforhold, som afgiftsopkræverne har indgået i forbindelse med udøvelsen af deres virksomhed, samt deres ansvar for skade, som påføres tredjemand, når de ikke handler som myndighedspersoner.

16. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 4, skal fortolkes således, at virksomhed som afgiftsopkræver må betragtes som selvstændig virksomhed.”

Arbejde, der udføres af lønmodtagere, er ikke omfattet af begrebet selvstændig økonomisk virksomhed.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1 Der henvises herved til Højesterets domme af 9. maj 1996 og 7. maj 1997 offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 449 og 1997, nr. 473. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Landsskatteretten finder, at de angivne kriterier også kan tillægges vægt ved den momsmæssige vurdering af selvstændig virksomhed.

Skatteankenævnet har vedrørende din indkomstopgørelse for indkomstårene 2010 og 2011 den 6. november 2013 truffet afgørelse om, at du er selvstændig erhvervsdrivende i forholdet til [virksomhed1] ApS. Der blev herved lagt vægt på at du har den økonomiske risiko for det udførte arbejde, fordi det er dig som har rettet fejl og mangler ved det udførte arbejde uden yderligere betaling.

Henset hertil og efter en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder finder vi, at du må anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3. Herved er der bl.a. lagt vægt på, at du har anskaffet/leaset maskiner og værktøj, jf. C-202/90, præmis 13 om anskaffelse af materiel, og det i et omfang, hvor SKAT ikke har godtgjort, at det er anskaffet i din private interesse.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.Der er herved ikke taget stilling til den beløbsmæssige opgørelse.