Kendelse af 25-04-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-05-2017

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet afgiftstilsvaret for [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet, med i alt 8.959.646 kr. SKAT har herved henset til, at udlejning af ferielejligheder i forbindelse med matrikulering ændrer status fra momspligtig til momsfri, hvorfor der indtræder en reguleringsforpligtigelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. SKAT har videre henset til, at betingelserne for overdragelse af en reguleringsforpligtelse ved salg af en lejlighed ikke er opfyldt, hvorfor selskabet selv skal afregne denne, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Endvidere er henset til, at selskabet ikke har fradrag for indkøb, der vedrører momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Endelig er afregnet salgsmoms af momsfri udlejning tilbagebetalt. SKATs afgørelse vedrører perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010.

For Landsskatteretten foreligger endvidere spørgsmål om, hvorvidt SKATs afgørelse er ugyldig.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse (delvis). Der henvises til begrundelsen under afsnittet Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Selskabet er ejet af [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], og blev stiftet den 21. december 2004. Den 13. januar 2005 blev selskabet registreret for moms og har siden den 1. juli 2007 afregnet moms halvårligt.

I perioden 2005 - 2008 har selskabet opført 16 ferielejligheder i [by1]. Der er påbegyndt udlejning af ferielejlighederne i 2008 gennem [virksomhed3]. Lejlighed nr. 9 er solgt i februar 2009.

De 16 ferielejligheder har været under opførelse i 3 år fra 2005 til 2008. Selskabets repræsentant har vedrørende det lange byggeforløb oplyst følgende i brev af 26. maj 2009 til SKAT:

”Vi skal hertil oplyse, at selskabet oprindeligt indgik aftale med [virksomhed4] om opførelse af projektet. Da entreprenøren kommer i økonomiske vanskeligheder ophører selskabet med at arbejde på byggeriet.

I forbindelse med at entreprenøren ophører med at udføre arbejde på byggeriet bliver der udarbejdet en stadeopgørelse over fejl og mangler på byggeriet. Selskabet hæver ikke i første omgang kontrakten, idet byggeriet vil blive væsentlig dyrere, hvis der skal indhentes nye entreprenører på byggeprojektet, ligesom byggeperioden vil blive væsentligt forlænget, da det er vanskeligt at få nye håndværkere på det pågældende tidspunkt.

Der bliver indgået en aftale med [virksomhed4] om at påbegynde arbejdet igen. Inden [virksomhed4] påbegynder arbejdet igen, er der gået ca. et halvt år, hvor byggeriet har ligget stille.

Fra det tidspunkt, hvor [virksomhed4] er gået i gang igen, bliver der ikke udført meget arbejde indtil selskabet går konkurs. Efter konkursen skal der igen udarbejdes stadeopgørelse og selskabet skal indhente tilbud fra nye entreprenører til færdiggørelse af projektet. Der går ca. et år inden der igen kommer gang i byggeriet.

Byggeriet har således ikke stået færdig før selskabet påbegynder at udleje ferielejlighederne via [virksomhed3].”

Punkt 1 – Reguleringsforpligtelse ved ændring af anvendelse af investeringsgode

Selskabet har i forbindelse med opførelsen af de 16 ferielejligheder indsendt følgende angivelser til SKAT:

Fra 13. januar 2005 - 31. december 2005 er der angivet 0 kr. i udgående afgift og 763.475 kr. i indgående afgift.

Fra 1. januar 2006 - 30. juni 2008 er der indsendt 0-angivelser.

I september 2008 har selskabet indsendt en efterangivelse på 0 kr. i udgående afgift og 8.637.016 kr. i indgående afgift. Efterangivelsen dækker perioden 13. januar 2005 - 30. juni 2008.

I brev vedlagt efterangivelsen fra september 2008 oplyste selskabets repræsentant følgende:

”Selskabet igangsatte i år 2005 byggeriet ”[virksomhed1]”. Der er tale om to rækkehuse med i alt 16 luksuriøse lejligheder i tre plan beliggende i [by1]. Alle lejligheder har udsigt over [...] mod [...] og er indrettet med eksklusive møbler. Det er tale om fuldt møblerede lejligheder med mulighed for, at lejer selv kan forestå de daglige fornødenheder.

Konceptet bag projektet er, at alle lejligheder skal udlejes på kommerciel basis, gennem udlejningsbureauet [virksomhed3]. Alle lejligheder er ejet af én og samme ejer. Lejlighederne er ikke selvstændig matrikuleret, ligesom de ikke fået tildelt særskilt ejerlejlighedsnummer.

Selskabet er momsregistreret pr. 13/1 2005. Selskabet har ved opstart af byggeriet angivet købsmoms med 763.475 kr. Selskabet har efterfølgende ikke taget fradrag for købsmoms under opførelsen af byggeriet, idet der har været usikkerhed omkring momspraksis ved opførelse af ferie-/hotellejligheder. På baggrund af den seneste praksis fra Skatterådet, er det vores vurdering, at det påtænkte udlejningskoncept udgør en momspligtig aktivitet, jf. SKM2007.723.SR, hvorfor vi anmoder om tilbagebetaling af moms på byggeriet, samt indretning af lejlighederne. Vi har ved vores vurdering lagt vægt på, at de 16 lejligheder er beliggende på samme matrikel, ligesom lejlighederne ejes af én og samme ejer, hvorfor udlejningen ikke er omfattet af reglerne om momsfri udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 13 stk. 1, nr. 8. Vi har endvidere lagt vægt på, at der er tale om korttidsudlejning på kommerciel basis og at der således ikke er tale om udlejning til bogligformål.”

I perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2010 er der angivet 112.984 kr. i udgående afgift og 651.353 kr. i indgående afgift.

SKAT har fremsendt et forslag til ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2007 – 31. december 2009 den 30. juli 2010. Herefter anses opførelse og udlejning af ferielejlighederne for at være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.

Selskabet har ved anmodning dateret den 3. september 2010 anmodet SKAT om et bindende svar og har efterfølgende modtaget et bindende svar fra SKAT dateret den 29. november 2010. Af svaret fremgår, at SKAT kan bekræfte, at selskabets udlejning af ferielejlighederne skal betragtes som udlejning på hotellignende vilkår, således at udlejningen er momspligtig.

SKAT har efterfølgende udarbejdet et nyt forslag til afgørelse til selskabet, med kopi til selskabets repræsentant, for perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010 dateret den 30. august 2012. Herefter anses udlejningen af ferielejlighederne for at have ændret status fra momspligtig til momsfri i forbindelse med matrikulering i 2009. Af forslaget fremgår følgende:

”(...)

SKAT har tidligere foreslået at ændre selskabets moms for perioden 01.01.2007-31.12.2009. I har fremsendt jeres bemærkninger, fordi I ikke er enige i vores forslag. I har den 3. september 2010 bedt om bindende svar vedrørende forhold behandlet i det tidligere fremsendte forslag. På baggrund af jeres bemærkninger til forslaget samt det bindende svar, har SKAT revurderet sagen og fremsender derfor et nyt forslag til jer for perioden 01.01.2009-30.06.2010.

(...)”

Af forslaget fremgår følgende om konsekvenserne af det bindende svar:

”(...)

Det bindende svar er gældende fra den 1. juli 2010 og 5 år frem. SKATs forslag jf. ovenstående omfatter kun perioden til og med den 30. juni 2010. SKAT har i denne periode ikke anset udlejningen af ferielejlighederne som udlejning af værelser i hoteller og lignende. Se begrundelsen under punkt 1.

(...)”

Lokalplanen
Den 3. november 2003 vedtog [by2] Kommune Lokalplan nr. 9.25 for ferielejligheder i [by1]. Lokalplanen vedrører matrikel nr. [...1], [by3]. Af lokalplanen fremgår, at boligerne opføres som 2 ens bygninger i tre etager med forskudte enheder. Bygningerne har murede facader og indeholder hver 8 lejligheder. Lejlighederne opdeles lodret, således at hver lejlighed er i tre etager. Der etableres en tagterrasse i forbindelse med hver enkelt lejlighed.

Der kan opføres en bygning, der fungerer som fælleshus med køkkenfaciliteter med mulighed for servering for ferielejlighedsbeboerne. Bygningen må højest være på 50 m2 og skal opføres i én etage. Bygningen skal opføres i træ eller tegl og fremstå i samme farve som det øvrige byggeri.

Området må kun anvendes til fritidsformål som hoteldrift, herunder ferielejligheder med tilhørende fællesanlæg. Ferielejlighederne må benyttes til ferieophold hele året.

Deklaration
Den 12. september 2008 er der, i tilknytning til lokalplan 9.25 fra november 2003, tinglyst nedenstående deklaration om anvendelse m.v. vedrørende matr.nr. [...1], [by3].

”Med henblik på at sikre områdets turist- og fritidsmæssige kvaliteter, pålægges ejendommen følgende servitutbestemmelse:

Den i lokalplanen 9.25 viste fællesbygning skal indrettes til cafe/restaurant, der opfylder kravene i lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v.

Lejlighederne må ikke benyttes til helårsbeboelse

Lejlighederne er til benyttelse hele året til overnatning af personer, der kan anses som hotelgæster og til kortvarige ferieophold”

BBR-oplysninger
På matriklen er der opført 3 bygninger. De to identiske lejlighedsbygninger har hvert et beboelsesareal på 1.316 m2 og skal ifølge registreringen anvendes som ”sommerhus”. Fælleshuset der er på 49 m2 er registreret med anvendelsen ”anden bygning til fritid”. I lejlighedsbygningerne er der 12 lejligheder på hver 156 m2 og 4 på hver 190 m2. De enkelte lejligheder er indrettet med 2 toiletter/badeværelser samt eget køkken.

Tildeling af ejerlejlighedsnummer m.v.
Ved tinglysning i januar 2009 blev ejendommen opdelt i ejerlejligheder med særskilt lejlighedsnr., og den 22. april 2009 blev vedtægterne for ejerlejlighedsforeningen [virksomhed1] underskrevet af ejerne.

Af brev fra selskabets repræsentant fremgår det, at kommunen efterfølgende har godkendt vedtægterne.

Af vedtægterne fremgår bl.a. følgende:

”§ 2. Formål.

Foreningens formål er at varetage medlemmernes fælles anliggender, herunder at varetage de anliggender, der er knyttet til at være ejer af en ejerlejlighed med andel i fællesarealer og fælles indretninger og enten i eget regi eller via tredjemand at administrere, renholde og vedligeholde alle fællesindretninger og -arealer.

§ 3. Foreningens medlemmer.

Samtlige ejere af lejligheder er i øvrigt forpligtigede at være medlemmer af ejerlejlighedsforeningen og har et medlemskab for hver lejlighed.

§ 4. Fælles anlæg samt eksklusive brugsrettigheder:

I tilknytning til ferielejlighederne er der opført en fællesbygning, som ejes af ejerlejlighedsforeningen (fællesareal).

Bygningen er forberedt for etablering af varmeanlæg samt cafe, som kan anvendes af ferielejlighederne og disses gæster.

(...)

§ 6. Fællesudgifter og andre bidrag.

Bestyrelsen udarbejder hvert år et årsregnskab samt et budget, der skal give dækning for foreningens driftsudgifter. Såvel regnskab som budget udsendes til medlemmerne sammen med indkaldelsen til generalforsamlingen.

Fællesudgifterne fordeles efter fordelingstal.

(...)

§ 8. Brug og vedligeholdelse af fællesarealer:

Vedrørende fællesbygningen forestår ejerlejlighedsforeningen driften af denne, og alle udgifter i forbindelse med drift og vedligeholdelse af fællesbygningen afholdes af ejerlejlighedsforeningen og fordeles blandt ejerlejlighedsforeningens medlemmer.

Ejerlejlighedsforeningen kan udarbejde retningslinjer for anvendelse af fællesarealer og fællesbygning.

(...)

§ 10. Status

Lejlighederne er ejerlejligheder omfattet af lov om ejerlejligheder.

Dette indebærer at de til lejlighederne hørende andele i fælles grundareal og de på dette værende bygninger samt eventuelle fælles tilbehør, herunder ledninger, installationer, varme, hegn, træer og beplantning m.v. er fælles bestanddele.

(...)

§ 14. Foreløbig bestyrelse

Indtil videre består bestyrelsen af alene en repræsentant udpeget af [virksomhed1] A/S, CVR nr. [...2]. Når minimum 50 % af ferielejlighederne er solgt, afholdes der generalforsamling med henblik på valg af ny bestyrelse. Indtil alle lejligheder er solgt, er bestyrelsen uberettiget til at træffe beslutninger, som kan hindre salget af de resterende lejligheder. Indtil alle planlagte lejligheder er solgt, har [virksomhed1] A/S krav på at besætte minimum 1 bestyrelsespost.

Indtil en ny bestyrelse er valgt tegnes ejerlejlighedsforeningen alene af repræsentanten udpeget af [virksomhed1] A/S.”

Besigtigelse af bygningerne og omgivelserne
I oktober 2009 har SKAT besigtiget ferielejlighederne og har taget billeder af bygningerne og omgivelserne. Af billederne fremgår det, at området er omkranset af hegn.

Af billederne fremgår ligeledes, at den tredje bygning, der er opført på matriklen, det vil sige fælleshuset, er en mindre bygning beklædt med træ. I denne bygning er der opstillet et bordtennisbord. Bygningen ses ikke umiddelbart at være indrettet som café/restaurant.

Udlejningsaftale med [virksomhed3]
Selskabet har indgået aftale med [virksomhed3], som varetager alle opgaver i forbindelse med udlejning, rengøring, servicering af fælleshuset, herunder opfyldning af kaffe- og brødautomater og lignende opgaver.

På [virksomhed3]s hjemmeside fra den 15. september 2010 fremgår det, at udlejning af ferielejlighederne sker med minimum 3 dage (2 overnatninger). Der er oplyst en afstand på 700 meter til nærmeste indkøbsmulighed samt 1,5 kilometer til nærmeste restaurant.

Ifølge hjemmesidens oplysninger betales der særskilt for forbrugsafgifter, ligesom slutrengøring kan vælges til og koster på daværende tidspunkt 1.045 kr.

Af hjemmesiden fremgår det ikke, at der er mulighed for at købe morgenmad m.v.

Disse oplysninger er efterfølgende bekræftet telefonisk af [virksomhed3] over for SKAT.

Af [virksomhed3]s hjemmeside fremgår/fremgik følgende:

”[virksomhed1] er navnet på 16 særdeles luksuriøse og eksklusive ferielejligheder, der er opført i tre plan med skøn udsigt over havet fra øverste plan i det hyggelige [by1] mellem [by4] og [by5].

Terrassen på øverste plan er udstyret med udendørs spabad, så I kan sidde på terrassen i aftensolen og nyde den smukke solnedgang over havet fra det opvarmede spabad.

Lejligheden er moderne og meget eksklusivt indrettet og fremtræder særdeles flot, såvel ude som inde.

Denne lejlighedstype indeholder i alt 4 soveværelser samt 2 badeværelser, begge med bruseniche og gulvvarme, og er derfor et godt alternativ til flere familier, der gerne vil holde ferie sammen.”

Afregningsbilag
I forbindelse med kontrol af selskabets momsregnskab har SKAT bedt [virksomhed3] om dokumentation for den lejeindtægt, der er afregnet mellem selskabet og [virksomhed3], herunder afregning af moms.

Ifølge [virksomhed3]s hovedkontor i [by6] udstedes der ingen fakturaer eller afregningsbilag vedrørende afregning af lejeindtægt, vandforbrug, strømforbrug og lignende. [virksomhed3] udsteder et ”kontoudtog” for hver afregningsperiode. Derudover modtager selskabet en årsopgørelse for hver lejlighed.

[virksomhed3] har fremsendt årsopgørelser vedrørende 10 af de l6 ferielejligheder til SKAT.

Det fremgår af det fremsendte afregningsmateriale fra [virksomhed3], at der er sket særskilt afregning af forbrugsafgifterne, men ikke om der er opkrævet moms af lejeindtægter.

Efterfølgende har SKAT bedt selskabet om en redegørelse for, hvorfor der ikke foreligger afregningsmateriale for alle 16 ferielejligheder, herunder om nogle af ferielejlighederne udlejes gennem et andet bureau. Der er ligeledes bedt om afregningsmateriale vedrørende de ferielejligheder, som der manglede materiale på.

Selskabet har ikke reageret på SKATs henvendelse.

Fratrukket købsmoms ved opførelse af de 16 lejligheder pr. 30 juni 2008
Det fremgår af selskabets årsrapport for perioden fra 1. juli 2007 - 30. juni 2010 under note 6, at fratrukket købsmoms vedrørende anskaffelsessummen udgør 9.398.667 kr.

Fratrukket købsmoms ved opførelse af de 16 lejligheder i 2. halvår 2008 I 2. halvår 2008 har selskabet angivet 404.419 kr. i købsmoms. Ifølge afslutningsbalance pr. 31. december 2008 udgør momsbelagte driftsudgifter følgende:

Fratrukket købsmoms ved opførelse af lejlighed nr. 9
I februar 2009 sælges ferielejlighed nr. 9. SKAT har tidligere bedt selskabet oplyse størrelsen af momsreguleringsforpligtelsen. SKAT har ikke modtaget denne oplysning.

Ferielejligheden har ifølge BBR et beboelsesareal på 190 m2 ud af et samlet beboelsesareal for de to bygninger på 2.632 m2. Lejlighedens areal udgør således 7,22 % af det samlede beboelsesareal.

Bindende svar
Selskabet har den 3. september 2010 bedt om bindende svar vedrørende følgende spørgsmål:

”

Kan det bekræftes at [virksomhed1]s udlejning af ferielejligheder skal betragtes som udlejning på hotellignende vilkår, således at udlejningen er momspligtig?

Såfremt spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det afklaret hvilke aktiviteter, der medfø-rer momspligt.

Vil udlejningen af ferielejlighederne skulle betragtes som udlejning på hotellignende vilkår, hvis der ud over de nuværende faciliteter og serviceydelser er et samarbejde mellem selskabet og den nærliggende campingplads, således at lejerne af ferielejlighederne tillige har gratis adgang til faciliteterne på campingpladsen?

Vil udlejning af ferielejlighederne skulle betragtes som udlejning på hotellignende vilkår, hvis der ud over de nuværende faciliteter og serviceydelser er et samarbejde mellem Nordsjællands riviera og restauranten på nabogrunden om bespisning, således at lejerne kan vælge et ophold med kvart, halv eller helpension?

Kan [virksomhed1] opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, når der etableres en ejerforening og udlejning af ferielejlighederne skal ske via ejerforeningen?”

Selskabet har i deres anmodning oplyst følgende:

”[virksomhed1] A/S driver virksomhed med udlejning af ferielejligheder. [virksomhed1] råder over 16 luksuriøse lejligheder alle med udsigt over havet. Lejlighederne er fuldt møbleret med alle moderne bekvemmeligheder og er indrettet med eget køkken og bad. Selskabet ejer selv 15 af de 16 lejligheder.

Idégrundlaget bag konceptet er, at lejlighederne med tilhørende servicefaciliteter skal tjene som alternativ til indlogering på hotel for personer, der tager midlertidigt ophold i området, f.eks. i forbindelse med ferie eller arbejdsmæssige sammenhænge.

Alle lejligheder udlejes på kommerciel basis gennem [virksomhed3] på enten dags- eller ugebasis. [virksomhed3] varetager tillige opgaverne med servicering af de enkelte lejligheder, fælleshuset, nøgleudlevering m.v. Alle lejligheder har status som ejerlejligheder.

Ved udlejningen er følgende serviceydelser inkluderet i prisen:

Linned og håndklæder

El, vand og varme

Slutrengøring

I tilknytning til udlejningen er det påtænkt at tilbyde følgende serviceydelser mod særskilt betaling:

Velkomstpakke til køleskabet i forbindelse med opholdets start

Levering af forskellige typer morgenmadspakker

Pension på nærliggende restaurant

Tøjvask og tøjrens

Der er i forbindelse med feriekomplekset endvidere etableret en legeplads og en fællesbygning, som gæsterne har adgang til uden særskilt beregning. I fællesbygningen er der kaffeautomat m.v., hvorfra der kan købes kaffe og mad.

Anvendelsen af ejendommen er tinglyst med følgende servitutbestemmelse:

Lejlighederne må ikke benyttes til helårsbeboelse

Lejlighederne er til benyttelse hele året til overnatning af personer, der kan anses som hotelgæster og til kortvarige ferieophold.

Fællesbygningen skal indrettes til café/restaurant, der opfylder kravene i lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

De 15 lejligheder, som [virksomhed1] ejer, er udbudt til salg.

Indtil 50 % af ferielejlighederne er solgt, står [virksomhed1] A/S for udlejningen af alle 16 ferielejligheder, idet selskabet alene repræsenterer ejerforeningen.

I henhold til vedtægterne for ejerforeningen afholdes der først en generalforsamling med henblik på valg af en bestyrelse for ejerforeningen på det tidspunkt, hvor 50 % af ferielejlighederne er solgt. Når 50 % af ferielejlighederne er solgt træder [virksomhed1] i kraft efter afholdt generalforsamling.

Da ferielejlighederne skal opfylde de tinglyste servitutbestemmelser, har ejer af ferielejlighederne ingen brugsret til lejlighederne.

[virksomhed1] A/S er momsregistreret pr. 13. januar 2005. Al udlejning foregår i dag med tillæg af moms. Lejlighederne har ikke været selvstændigt matrikuleret indtil 2009.

Som følge af den løbende udvikling i praksis omkring den momsmæssige behandling af udlejning af ferielejligheder, ønskes Skatterådets stillingtagen til, om udlejning af ferielejlighederne ved [virksomhed1] kan anses for udlejning på hotellignende vilkår med de serviceydelser, der er knyttet til udlejningen.

Tilsvarende arbejder selskabet på at indgå samarbejdsaftaler med de omkringliggende feriefaciliteter og restauranter, således at gæsterne til ferielejlighederne kan få adgang til endnu flere faciliteter og serviceydelser, hvorfor det ønskes afklaret, om de påtænkte dispositioner kan få indflydelse på, om udlejningen skal anses for udlejning på hotellignende vilkår, hvis selskabet ligeledes tilbyder de påtænkte serviceydelser.

Tilsvarende ønskes det afklaret, om [virksomhed1] kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af ferielejlighederne, når de resterende ferielejligheder skal udlejes til ejerforeningen.”

Det bindende svar er givet den 29. november 2010. SKAT konkluderer i svaret følgende:

”(...)

Det er efter en konkret vurdering vores opfattelse, at udlejningen af ferielejlighederne skal betragtes som udlejning af værelser i hoteller og lign.

Vi lægger afgørende vægt på, at:

Selskabet udlejer sine ejerlejligheder på enten dags eller ugebasis

Udlejningen foruden el, vand og varme i prisen inkluderer linned, håndklæder og slutrengøring

At lejerne har mulighed for tilkøb af morgenmad

At lejlighederne er tinglyst med en servitutbestemmelse, som siger, at lejlighederne er til benyttelse hele året til overnatning af personer, der kan anses som hotelgæster og til kortvarige ferieophold

Ejerne af ferielejlighederne ikke har brugsret til lejlighederne.

Vi lægger endvidere vægt på, at:

At lejerne har mulighed for at tilkøbe en velkomstpakke

At lejerne har mulighed for at tilkøbe pension på nærliggende restaurant

At lejerne har mulighed for at tilkøbe tøjvask og tøjrens

Svaret på spørgsmål 1 er derfor ja.

(...)”

På baggrund af svaret i spørgsmål 1 bortfaldt spørgsmål 2-3. Spørgsmål 4 blev afvist, idet der var tale om spørgsmål af bevillingsmæssig karakter vedrørende påtænkte dispositioner.

Yderligere oplysninger
SKAT har den 5. juli 2012 modtaget nedenstående mail fra selskabets repræsentant. Mailen er sendt fra [virksomhed3] til selskabet.

”Jeg bekræfter hermed at el, vand, varme samt slutrengøring er inklusiv i lejen.

Herudover bekræftes det at gæsten tilbydes gratis linned og håndklæder samt mulighed for levering af bl.a. mad og morgenbrød i henhold til vedhæftet skrivelse herom.

Alle udgifter til ovenstående afholdes af [virksomhed1].”

Selskabets repræsentant oplyser ligeledes, at lejerne har adgang til at få leveret mad fra nærliggende café, som selskabet har indgået aftale med. Til dokumentation er der sammen med ovenstående mail fremsendt et menukort fra [virksomhed5].

På baggrund af repræsentantens mail har SKAT den 17. juli 2012 fremsendt nedenstående skrivelse til selskabets repræsentant og bedt om følgende dokumentation vedrørende forudsætningerne for det bindende svar.

”I det bindende svar af 29. november 2010, er der lagt vægt på at:

Selskabet udlejer sine ejerlejligheder på enten dags eller ugebasis

Udlejningen foruden el, vand og varme i prisen inkluderer linned, håndklæder og slutrengøring

At lejer har mulighed for tilkøb af morgenmad

At lejlighederne er tinglyst med en servitutbestemmelse, som siger, at lejlighederne er til benyttelse hele året til overnatning af personer, der kan anses som hotelgæster og til kortvarige ferieophold

Ejerne af ferielejlighederne ikke har brugsret til lejlighederne

At lejerne har mulighed for at tilkøbe en velkomstpakke

At lejerne har mulighed for at tilkøbe pension på nærliggende restaurant

At lejerne har mulighed for at tilkøbe tøjvask og tøjrens

For at kunne afgøre om betingelserne i det bindende svar er opfyldt, har jeg brug for følgende dokumentation:

Ad. 1:

Medio 2011 har [virksomhed3] oplyst, at lejlighederne minimum skal bookes med 2 overnatninger, hvilket også fremgår af [virksomhed3]s hjemmeside. Umiddelbart kan lejlighederne ikke bookes for en overnatning, som det er normalt på hoteller. Er vores oplysninger ikke korrekte, bedes I fremsende dokumentation for at lejlighederne kan bookes på dagsbasis.

Ad. 2:

[virksomhed3] oplyser i den mail jeg har modtaget fra jer, at der i lejen er inkluderet, el, vand, varme og slutrengøring. [virksomhed3]s hjemmesidde bekræfter denne oplysning. Da det bindende svar blev givet i 2010, blev det på [virksomhed3]s hjemmeside oplyst, at slutrengøring kostede 1.045 kr. (15. september 2010), samt at lejen var ekskl. forbrugsafgifter, med mindre det er opført som inkl. i beskrivelsen af feriehuset, hvilket ikke var tilfældet på daværende tidspunkt. I bedes derfor dokumentere, hvornår de pågældende udgifter overgik til, at være inkluderet i lejen.

Ad. 3 og 7:

[virksomhed3] bekræfter ligeledes i den ovenfor nævnte mail, at der er mulighed for levering af mad og morgenbrød i henhold til vedhæftet skrivelse. Umiddelbart har jeg ikke modtaget den omtalte skrivelse. Jeg skal derfor bede jer fremsende denne skrivelse, samt en beskrivelse, af hvordan levering og afregning af mad/morgenmad sker. Herunder afregning mellem udlejer og lejer.

Ad. 5:

Ifølge det skøde der er udarbejdet i forbindelse med salg af lejlighed nr. 9, fremgår det af afsnit 7.1. at ferielejlighederne i henhold til lokalplan 9.25 og præciserede deklaration kan anvendes til private ferieophold (ejeren og dennes gæster m.v.) og erhvervsmæssig udlejning indenfor hotel- og restaurationslovgivningen. Af afsnit 7.2 fremgår det, at sidstnævnte indebærer, at køber kun i begrænset omfang selv kan anvende ferielejligheden. I det øvrige materiale jeg har modtaget, har jeg ikke kunne finde oplysninger om ejernes brugsret til lejlighederne. Jeg skal derfor bede jer fremsende dokumentation for at ejerne ikke har brugsret til lejlighederne.

Ad 6-8:

I forbindelse med at I søger om det bindende svar, har I oplyst, at i tilknytning til udlejningen er det påtænkt, at tilbyde serviceydelser i form af velkomstpakker ved opholdets start, morgenmadspakker, pension i nærliggende restaurant samt tøjvask og tøjrens. Hvis disse serviceydelser tilbydes, bedes I dokumentere, hvordan levering og afregning foregår, samt tidspunktet for hvornår de pågældende tilbud er iværksat?

For at kunne afgøre, hvad der videre skal ske i sagen, bedes I ligeledes fremsende følgende:

Jf. det skøde der er udarbejdet i forbindelse med salg af lejlighed 9, fremgår det af punkt
14.2, at køber overtager sælgers reguleringsforpligtigelse vedrørende lejlighed nr. 9. I punkt
14.3 er det anført, at sælger leverer en opgørelse over reguleringsforpligtigelsen. Jeg skal
derfor bede jer fremsende denne opgørelse samt dokumentation for, at købsmomsen vedrørende den solgte lejlighed er tilbageført eller reguleringsforpligtigelsen er overtaget af køber.

Desuden skal jeg bede jer fremsende den aftale der er indgået mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] vedrørende udlejning af lejlighederne.”

SKAT har ikke modtaget materialet.

Punkt 2 - Salg af ferielejlighed nr. 9
I 2009 er ferielejlighed nr. 9 solgt til [virksomhed6], CVR-nr. [...3], for 4.200.000 kr.

Det endelige skøde vedrørende ejendomshandlen er underskrevet den 2. februar 2009.

Af skødet fremgår følgende:

”Afsnit 7.1. - Ferielejligheden kan i henhold til lokalplan 9.25 og præciserende deklaration anvendes til

Private ferieophold (ejeren og dennes gæster m.v.)

Erhvervsmæssig udlejning indenfor hotel- og restaurationslovgivningen

Afsnit 7.2.- Sidstnævnte indebærer, at køber kun i begrænset omfang selv kan anvende ferielejligheden.

Afsnit 7.6 -Køber har ifølge skødet ingen pligt til at udleje lejligheden eller stille den til rådighed for udlejning med mindre køber erhverver lejligheden henblik på erhvervsmæssig udlejning indenfor hotel- og restaurationslovgivningen.

Afsnit 7.7. - Køber er i øvrigt selv forpligtet til at iagttage reglerne om sidstnævnte, og sælger er uden ansvar for købers fremtidige anvendelse af ferielejligheden.

Afsnit 8.1. - Køber har pligt til at være medlem af den ejerlejlighedsforening, der etableres for de i alt 16 lejligheder, som kan opføres i området benævnt ”[virksomhed1]”.

Afsnit 10.3. - Køber har fået kopi af tingbogsudskriften, hvoraf det fremgår hvilke servitutter, der er tinglyst på hovedparcellen.

Afsnit 14.2. - Køber overtager udenfor købesummen sælgers momsreguleringsforpligtelse for ejendommen, og såvel køber som sælger underskriver erklæring herom overfor toldvæsenet.

Afsnit 14.3.

Sælger leverer til køberen en opgørelse herover senest i forbindelse med udfærdigelse af refusionsopgørelse.”

Ovennævnte erklæring ses ikke at være modtaget hos SKAT. Endvidere er reguleringsforpligtigelsen ikke afregnet af selskabet.

Køber har ikke været registreret for moms i perioden fra 1. januar 1999 - 31. december 2010.

Punkt 3 - Ingen fradrag for købsmoms vedrørende momsfrie aktiviteter
I perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010 har selskabet angivet 246.934 kr. i købsmoms.

For beskrivelse af yderligere faktiske forhold henvises til punkt 1

Punkt 4 - Tilbageførelse af salgsmomsen

Selskabet har i perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010 angivet 62.239 kr. i salgsmoms af de lejeindtægter, der er modtaget fra [virksomhed3].

Det fremgår ikke af de bilag, vedrørende afregning af leje og forbrugsafgifter, SKAT har modtaget fra [virksomhed3], at der er indeholdt moms i lejeindtægten.

SKAT har bedt om at se aftalegrundlaget mellem selskabet og [virksomhed3], men ikke modtaget aftalen.

For beskrivelse af yderligere faktiske forhold henvises til punkt 1.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med i alt 8.959.646 kr. SKAT har herved henset til, at udlejning af ferielejligheder i forbindelse med matrikulering ændrer status fra momspligtig til momsfri, hvorfor der indtræder en reguleringsforpligtigelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. SKAT har videre henset til, at betingelserne for overdragelse af en reguleringsforpligtelse ved salg af en lejlighed ikke er opfyldt, hvorfor selskabet selv skal afregne denne, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Endvidere er henset til, at selskabet ikke har fradrag for indkøb, der vedrører momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Endelig er afregnet salgsmoms af momsfri udlejning tilbagebetalt. SKATs afgørelse vedrører perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010.

SKATs ændringer:

Punkt 1 - Reguleringsforpligtigelse ved ændring af anvendelse af investeringsgode
Da udlejning af ferielejligheder i forbindelse med matrikulering i 2009 ændrer status fra
momspligtig til momsfri, indtræder der en reguleringsforpligtigelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1.

Momstilsvaret er herefter forhøjet med 8.144.183 kr.

Punkt 2 - Salg af ferielejlighed nr. 9
Betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelse vedrørende salg af ferielejlighed nr. 9 er ikke opfyldt. Selskabet kan ikke overdrage forpligtelsen til køber, men skal selv afregne denne, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Momstilsvaret er herefter forhøjet med 633.768 kr.

Punkt 3 - Ingen fradrag for købsmoms vedrørende momsfrie aktiviteter
Selskabet har ikke fradragsret for moms af indkøb, der vedrører momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Momstilsvaret er herefter forhøjet med 246.934 kr.

Punkt 4 - Tilbageførelse af salgsmomsen
Afregnet salgsmoms af momsfri udlejning er tilbagebetalt.

Momstilsvaret er herefter reduceret med 65.239 kr.

SKAT har anført følgende begrundelse for ændringerne:

Ad Punkt 1 - Reguleringsforpligtigelse ved ændring af anvendelse af investeringsgode

”(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har fratrukket købsmoms vedrørende opførelse af de 16 lejligheder i [by1]. Udlejning af lejlighederne er påbegyndt i 2008 og der er afregnet moms af lejeindtægterne. I januar 2009 får lejlighederne tildelt særskilte ejerlejlighedsnumre.

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 8. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., samt udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned. Det følger af bestemmelsen og SKATs praksis jf. SKM2009.319.SKAT, at udlejning af sommerhuse er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13.

I perioden op til matrikuleringen af lejlighederne, er det korrekt, at der i forbindelse med udlejningen er opkrævet moms, idet udlejningen i denne periode anses for omfattet af ordlyden: ”udlejning af værelse i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned”

Det fremgår også af svarene til spørgsmål 5 og 6 i SKM2007.723.SR, at der lægges vægt på at lejlighederne ikke er tildelt ejerlejlighedsnummer. I brev vedlagt efterangivelsen for perioden indtil 30. juni 2008, lægger selskabets rådgiver også vægt på, at ferielejlighederne ikke er særskilt matrikuleret.

I forbindelse med, at lejlighederne matrikuleres skal der foretages en vurdering af om der er tale om momsfri udlejning i henhold sommerhuskonceptet eller momspligtig udlejning i henhold til hotelkonceptet jf. SKM2007.723.SR.

Vi mener ikke, at der i perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010 er tale om udlejning på hotellignende vilkår. Vi lægger vægt på følgende:

Der er ikke mulighed for leje på dagsbasis

Linned og håndklæder er ikke inkluderet i lejen

Der betales særskilt for forbrugsafgifter

Der betales særskilt for evt. slutrengøring.

Vi henviser i den forbindelse til [virksomhed3]s hjemmeside pr. 15/9 2010, hvor det fremgår, at lejeperioden er på minimum 3 døgn/2 overnatninger, slutrengøring er efter ønske og koster på daværende tidspunkt 1.045 kr. De angivne lejepriser er ekskl. forbrugsafgifter, medmindre det er opført som inkl. i beskrivelsen af feriehuset. Dette ses ikke at være tilfældet på daværende tidspunkt. [virksomhed3] har ligeledes efterfølgende telefonisk bekræftet disse oplysninger. Kontoudtog fra [virksomhed3] til [virksomhed1] af 31. januar 2010 underbygger at forbrugsafgifterne er afregnet særskilt.

Det fremgår i øvrigt ikke af hjemmesiden, at der er mulighed for tilkøb af diverse serviceydelser, som eksempelvis morgenmad. [virksomhed3] har telefonisk oplyst, at der på daværende tidspunkt ikke blev leveret sådanne ydelser gennem dem.

Vi henviser desuden til det bindende svar af 29. november 2010, hvor selskabet i anmodningen har oplyst, at der påtænkes levering af diverse serviceydelser mod betaling. Herunder tilkøb af morgenmad. SKAT har ved det bindende svar, hvor man anerkender at udlejningen sker efter hotelkonceptet, lagt vægt på, at der er mulighed for tilkøb af morgenmad, velkomstpakke og pension på nærliggende restaurant. I svaret henvises bl.a. til SKM2007.916.SR, hvor det fremgår, at udlejningen og de leverede serviceydelser, skal ske i samme retshandel.

Vi har bedt selskabets rådgiver dokumentere, fra hvilket tidspunkt, de pågældende serviceydelser er iværksat, samt hvordan afregning mellem lejer og udlejer er foregået. Vi har ikke modtaget denne dokumentation.

På baggrund af ovenstående anser vi ikke, rådgivers oplysninger om at udlejningen er sket på hotellignende vilkår, for sandsynliggjort for perioden indtil 30. juni 2010, da vi ikke mener, at der er leveret andre ydelser end, hvad der er normalt ved udlejning af sommerhuse.

Da udlejningen i forbindelse med matrikuleringen i 2009 ændrer status fra momspligtig til momsfri, indtræder der en reguleringsforpligtigelse jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1.

Selskabet er efter vores opfattelse ophørt med at drive registreringspligtig virksomhed, hvorfor det skulle have afmeldt momsregistreringen, jf. momslovens § 47, stk. 5, sidste punktum. Ved afmeldelse fra registrering skal reguleringsforpligtelsen vedrørende ejerlejlighederne afregnes for den resterende del af reguleringsperioden jf. § 44 stk. 2, sidste punktum.

Selvom selskabets momspligtige aktiviteter er ophørt, har vi ikke foranlediget afmeldelse af selskabet, da selskabet på baggrund af det bindende svar som udgangspunkt igen bliver momspligtigt fra 1. juli 2010 (se punkt 5)

Reguleringsforpligtigelsen beregnes fra tidspunktet for ibrugtagning af lejlighederne og indtræder i det år, hvor ændring i anvendelse finder sted jf. § 44, stk. 1.

Beregning af reguleringsforpligtigelsen:

*) Tallet er beregnet på baggrund af de 404.419 kr. der er angivet i købsmoms i 2. halvår 2008 fratrukket den købsmoms der vedrører driften 49.806 kr. (se punkt 1.1, afsnittet ”Momsreguleringsforpligtelsen”). Vi anser den resterende del af den købsmoms der er angivet for at vedrører opførelse af lejlighederne.

**) Beløbet er beregnet som 7,22 % af den samlede reguleringsforpligtelse.(se punkt 1.1 afsnittet ”Momsreguleringsforpligtelsen”).

Da ibrugtagningsåret er 2008 og lejlighederne ændrer anvendelse i 2009, foreslår vi på baggrund af ovenstående, at selskabets afgiftstilsvar for 1. halvår 2009 forhøjes med 9/10 af reguleringsforpligtelsen på 9.049.092 kr., hvilket svarer til 8.144.183 kr.

1.5. SKATs endelige afgørelse

Da selskabet ikke er kommet med yderligere dokumentation eller bemærkninger til det fremsendte forslag, fastholdes den foreløbige afgørelse. Selskabets afgiftstilsvar for 1. halvår 2009 forhøjes med 8.144.183 kr.

(...)”

Ad Punkt 2 - Salg af ferielejlighed nr. 9

”(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Salg af lejlighed nr. 9 er fritaget for moms jf. § 13, stk. 1, nr. 9 i dagældende momslov.

Momslovens § 43, stk. 1, bestemmer, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede købsmoms vedrørende investeringsgoder, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Salg af fast ejendom sidestilles jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 med overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse.

Det betyder, at sælger skal regulere den fratrukne købsmoms, medmindre køber kan overtage reguleringsforpligtelsen jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sidste punktum.

De nærmere betingelser for købers overtagelse af reguleringsforpligtelsen er beskrevet i momsbekendtgørelsens § 18.

Der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at man kan overdrage en reguleringsforpligtelse:

salget skal ske til en køber, der har krav på mindst samme momsfradragsret for det pågældende investeringsgode, som sælgeren havde, da han anskaffede det. Hvis køberen på overdragelsestidspunktet har en mindre fradragsret end sælgeren havde, da han anskaffede godet, kan køberen dog overtage reguleringsforpligtelsen for et beløb, der svarer til køberens fradragsret på overdragelsestidspunktet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal sælger afregne efter de almindelige regler.

køberen skal afgive en erklæring om, at han vil overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden for det beløb, der ellers skal efterreguleres.

Hvis køber ikke opfylder betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, skal reguleringen foretages af og dermed opkræves hos sælgeren.

I nærværende sag er betingelserne for en overdragelse af reguleringsforpligtelsen ikke opfyldt, fordi:

Køber ikke var momsregistreret på tidspunktet for overdragelse af lejligheden, og

Køber ikke har afgivet en erklæring om overtagelse af reguleringsforpligtelsen.

[virksomhed1] kan derfor ikke overdrage forpligtelsen, men skal selv afregne denne.

Det forhold, at køber jf. skødet, overtager reguleringsforpligtelsen, tillægges ikke betydning.

Opgørelse af reguleringsforpligtelsen:

Reguleringsforpligtelsen vedrørende lejlighed nr. 9 udgør 7,22 % af den samlede reguleringsforpligtelse, jf. punkt [1 ...], hvilket svarer til 704.187 kr. Lejligheden har i 2008 været anvendt til momspligtig udlejning, hvorfor der skal ske regulering af 9/10 af reguleringsforpligtelsen. Reguleringsbeløbet udgør herefter 633.768 kr.

SKAT foreslår at selskabets momstilsvar forhøjes med 633.768 kr. for perioden 01.01.2009-30.06.2009.

2.5. SKATs endelige afgørelse

Da selskabet ikke er kommet med yderligere dokumentation eller bemærkninger til det fremsendte forslag, fastholdes den foreløbige afgørelse. Selskabets momstilsvar for 1. halvår 2009 forhøjes med 633.768 kr.

(...)”

Ad Punkt 3 - Ingen fradrag for købsmoms vedrørende momsfrie aktiviteter

”(...)”

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som følge af forslaget under punkt 1, anses selskabets aktiviteter i perioden 01.01.2009-30.06.2010 for momsfrie jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Selskabet har jf. momslovens § 37 ikke fradragsret vedrørende moms på varer og ydelser, der anvendes til disse aktiviteter.

Vi forslår derfor at selskabets købsmoms for ovenstående periode reduceres med 246.934 kr.

3.5. SKATs endelige afgørelse

Da selskabet ikke er kommet med yderligere dokumentation eller bemærkninger til det fremsendte forslag, fastholdes den foreløbige afgørelse. Selskabets købsmoms for 1. halvår 2009 reduceres med 246.934 kr.

(...)”

Ad Punkt 4 - Tilbageførelse af salgsmomsen

”(...)

4.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 52, stk. 7, skal opkrævet moms som udgangspunkt altid afregnes af sælger, selvom momsbeløbet er opkrævet uretmæssigt, medmindre momsbeløbet tilbagebetales til køber. Efter SKATs parksis, jf. MV 2009-1, afsnit N.2.3.12, kan den opkrævede moms i visse tilfælde tilbagebetales til sælger, hvis sælger kan godtgøre, at der ved tilbagebetalingen ikke opnås en ubegrundet berigelse.

Selskabets rådgiver har oplyst, at salgsmomsen ikke er overvæltet på lejerne.

Vi har ikke modtaget dokumentation for at den afregnede salgsmoms er opkrævet hos den endelige kunde via [virksomhed3]. De fremsendte afregningsbilag mellem [virksomhed3] og [virksomhed1], indeholder ikke moms. Vi har bedt om at se aftalegrundlaget mellem [virksomhed1] og [virksomhed3], men ikke modtaget aftalen.

På baggrund af ovenstående mener vi ikke selskabet vil opnå en økonomisk gevinst ved tilbagebetalingen, derfor foreslår vi, at selskabets salgsmoms på 65.239 kr. for perioden 01.01.2009-30.06.2010 tilbagebetales.

4.5. SKATs endelige afgørelse

Da selskabet ikke er kommet med yderligere dokumentation eller bemærkninger til det fremsendte forslag, fastholdes den foreløbige afgørelse. Selskabets salgsmoms for 1. halvår 2009 på 65.239 kr. tilbagebetales.

(...)”

SKATs bemærkninger til den (nye) principale påstand og SKATs bemærkninger til klagen:

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til den (nye) principale påstand i sagen:

”Selskabets repræsentant, [virksomhed7], har ændret klagen af 17. januar 2013, således at den primære påstand nu er, at SKATs afgørelse af 18. oktober 2012 er ugyldig på grund af manglende høring. I den oprindelige klage var dette forhold medtaget som en bemærkning til SKATs afgørelse.

Den påståede manglende høring, er ifølge repræsentanten sket ved, at SKAT ikke har udsendt forslag til afgørelse og den endelige afgørelse, hverken til selskabet eller til selskabets repræsentant. Efter repræsentantens opfattelse, har den manglende høring haft betydning for afgørelsens udfald.

Skatteankestyrelsen har bedt om at få tilsendt SKATs bemærkninger til den nye principale påstand.

SKATs bemærkninger til påstanden om, at forslag til afgørelse og den endelige afgørelse, hverken er fremsendt til selskabet eller dennes repræsentant

Beskrivelse af SKATs procedure ved udskrivelse og afsendelse af breve:

SKAT anvender SKAT Ligning, som sagsbehandlingssystem.

Breve bliver i forbindelse med udskrivning fra sagsbehandlingssystemet, dateret automatisk og låst for yderligere bearbejdning.

Hvis virksomhedens rådgiver eller andre er tilknyttet som kopimodtager i sagen, vil sagsbehandlingssystemet automatisk udskrive en kopi af forslaget/afgørelsen samt en følgeskrivelse til kopimodtageren. Systemet gemmer ikke en kopi af disse breve.

Sagsbehandlingssystemet genererer automatisk en påtegning, i brevets underskriftsfelt, om at der er sendt en kopi til kopimodtageren.

I 2012 hvor SKATs forslag til afgørelse og den endelige afgørelse er udsendt til selskabet og dennes repræsentant, var proceduren omkring post ved [Skattecentret] følgende:

Sagsbehandleren sørgede selv for at udskrive brevene og lægge dem i kuverter. Herefter blev brevene lagt i et dueslag i de enkelte afdelinger, sorteret i A- og B-post.

Den post der i løbet af dagen blev lagt i afdelingens dueslag, blev mandag til torsdag kl. 14.00 og fredag kl. 12.00 lagt i Skattecentrets fælles postrum, igen fordelt mellem A- og B-post. [Diverse] afhentede herefter den samlede post fra [Skattecentret].

Det var fast procedure, at forslag til afgørelser og endelige afgørelser blev afsendt som A-post.

Såfremt et brev er afsendt til en forkert/ikke eksisterende adresse, modtages brevet retur fra [Diverse], og fordeles til den oprindelige sagsbehandler.

Afsendelse af breve i den konkrete sag:

Ifølge sagsbehandlingssystemet er forslag til afgørelse og den endelige afgørelse udskrevet og låst henholdsvis den 30. august 2012 og den 18. oktober 2012. Vi vedlægger uddrag af ”sagsforløb” fra SKAT Ligning, til dokumentation. (Se vedlagte bilag 1)

I forbindelse med udskrivning af ovenstående breve til selskabet, er der automatisk udskrevet kopi til rådgiver, jf. beskrivelsen af SKATs sagsbehandlingssystem.

Disse breve er afsendt efter retningslinjerne for posthåndtering, som beskrevet ovenfor.

Da vi ikke har modtaget de afsendte breve retur, må det formodes, at brevene også er modtaget hos adressaterne.

Selskabets direktør [navn udeladt] har telefonisk, den 10. januar 2013, oplyst over for SKAT, at han mener problemerne med modtagelse af SKATs forslag til afgørelse og endelig afgørelse, kan skyldes, at disse breve er sendt til som ifølge direktøren ikke er selskabets korrekte adresse, men derimod [adresse1].

Vi kan oplyse, at breve sendt fra SKATs sagsbehandlingssystem (SKAT Ligning) afsendes til adressen mens breve fra SKATs inddrivelsessystemer (udlægstilsigelser og rykkerer) sendes til adressen [adresse1].

Det er vores opfattelse, at breve sendt til selskabet på adressen er sendt til korrekt adresse, da nummer 10, er en del af adressen [adresse1]. Vi har i øvrigt konstateret, at selskabet tidligere har reageret på breve sendt til adressen ligesom vi har konstateret, at selskabet ikke i alle tilfælde har reageret på breve adresseret til [adresse1].

Dette kan blandt andet ses ved, at selskabet først reagerer i forbindelse med, at der modtages tilsigelse til udlægsforretning, dateret den 3. januar 2013 (se vedlagte bilag 2). Forud for tilsigelsen er der, til adressen [adresse1], udsendt en rykkerskrivelse, dateret den 17. december 2012, som vedrører den påklagede sag, hvor der foretages en opkrævning på godt 8 mio. kr. Selskabet reagerer ikke på denne rykker.

Ud over rykkerskrivelse og udlæg, er der også sendt et girokort til selskabet. Girokortet dannes automatisk dagen efter, at ændringen ifølge SKATs afgørelse er tastet, hvilket er sket den 24. oktober 2012. Selskabet har heller ikke reageret på dette girokort.

Girokortet er sendt til adressen [adresse2] i [by7], der indtil den 12. december 2012, var registeret som forsendelsesadresse vedrørende momsangivelser/girokort.

Adressen tilhører [navn udeladt], som var medstifter af selskabet. [Navn udeladt] har i marts 2009 oplyst over for sagsbehandleren i SKAT, at han har solgt sin andel af selskabet, men fortsat står for bogføringen.

Vi har på baggrund af ovenstående således ikke haft anledning til at betvivle, at selskabet har modtaget forslag til afgørelse og den endelige afgørelse.

Med hensyn til brevkopier sendt til rådgiver kan SKAT blot fastholde, at der er fulgt den normale procedure ved afsendelse af brevene.

SKAT har ikke haft grund til at betvivle, at forslag til afgørelse og endelig afgørelse er kommet til rådgivers kendskab.

Rådgiver følger ikke op på mail af 5. juli 2012, hvori rådgiver har meddelt følgende: ”Såfremt den tilgodehavende moms ikke er udbetalt inden udgangen af august måned, ser vi os nødsaget til at bringe sagen videre” (Se vedlagte bilag 3). Denne manglende opfølgning fra rådgivers side, har SKAT opfattet som udtryk for, at rådgiver har modtaget forslaget.

På baggrund af ovenfor omtalte mail af 5. juli 2012, anmoder SKAT om yderligere oplysninger til belysning af sagen, herunder de faktiske forhold i det bindende svar af 29. november 2010. Anmodningen sendes på mail til [navn udeladt], og cc til [navn udeladt] og selskabets direktør [navn udeladt] (Se vedlagte bilag 4).

SKAT angiver fristen for besvarelse af mailen, til den 16. august 2012, med henblik på hurtig afslutning af sagen. Hverken selskabet eller rådgiverne har reageret på denne mail, på trods af at rådgiver i mailen af 5. juli 2012, på det kraftigste opfordrer SKAT til at få afsluttet sagen. SKAT opfatter ligeledes denne manglende tilbagemelding på SKATs uddybende spørgsmål, som et udtryk for at forslag til afgørelse er modtaget.

Det er i øvrigt ikke usædvanligt, at virksomheder eller deres rådgiver ikke reagerer på SKATs forslag til afgørelse, men først kommer med indsigelser i forbindelse med at sagen påklages til Landskatteretten. SKAT har derfor, som tidligere anført, ikke haft nogen grund til at betvivle, at de afsendte breve skulle være modtaget hos adressaterne.

SKATs bemærkninger til påstanden om, at den ’manglende’ høring, har haft indflydelse på afgørelsens udfald

Selskabets repræsentant påstår, at den ’manglende’ høring har haft indflydelse på sagens udfald.

SKAT skal hertil bemærke, at det må formodes, at de synspunkter repræsentanten ville have fremsat i forbindelse med høringen, ville være identiske med de synspunkter, der er fremkommet i forbindelse med, at sagen påklages til Landsskatteretten den 17. januar 2012.

SKAT har indsendt bemærkninger til Landskatteretten, til klagepunkterne, og fastholder i den forbindelse SKATs afgørelse.

Hvis SKAT på grundlag af klagen, havde fundet anledning til at ændre afgørelsen, ville en procedure herfor, naturligvis have været iværksat, jf. Skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5, hvoraf fremgår, at den myndighed, der har truffet afgørelsen, kan genoptage denne (uanset de almindelige frister for genoptagelse), hvis man på grundlag af klagen finder anledning dertil, og klageren er enig heri.

Repræsentanten synes at fokusere på, at der oprindeligt udsendes et forslag til afgørelse, der ikke er identisk med det fornyede forslag. Og at SKAT ikke ønsker at respektere det bindende svar der gives selskabet i november 2010

SKAT skal hertil bemærke, at når der sendes et nyt forslag til afgørelse i august 2012, med en ny konklusion, er det begrundet i, at SKAT under sagens forløb bliver opmærksom på, at det oprindeligt fremsendte forslag er forkert.

SKAT har ingen intentioner om ikke at respektere et bindende svar, som er afgivet af SKAT. Det ligger i hele konceptet omkring bindende svar, at spørger netop kan støtte ret på et bindende svar i hele bindingsperioden. Det er naturligvis en betingelse, at de fakta, der ligger til grund for det afgivne svar, svarer til de faktiske forhold hos spørger.

SKAT har både i den endelige afgørelse og i kommentar til den oprindelige klage til Landsskatteretten, begrundet hvorfor vi mener at de faktiske forhold ikke er i overensstemmelse med de opstillede forudsætninger i det bindende svar.

SKAT har i den endelige afgørelses punkt 5, vejledt selskabet om konsekvenserne af det bindende svar. Det fremgår heraf, at når selskabet kan dokumentere, at forudsætningerne i det bindende svar er opfyldt, vil der kunne foretages en årlig kompenserende regulering af moms af opførelsesomkostningerne jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2. Dette ses ikke at være sket, hvorfor SKAT må antage, at selskabet stadig ikke kan dokumentere de opstillede forudsætninger.

Det bindende svar byggede bl.a. på forudsætninger om, at der var mulighed for dag til dag booking, at linned og håndklæder indgik som en del af lejen og at lejer havde mulighed for tilkøb af morgenmad, velkomstpakke, pension og tøjvask/tøjrens. Nogle af disse forudsætninger, var angivet som påtænkte dispositioner.

SKAT vedlægger udskrifter fra [virksomhed3]s hjemmeside, hvor det fremgår, at lejen er inklusiv el-, varme- og vandforbrug, samt administrationsgebyr og slutrengøring. Linned, viskestykker, karklude og håndklæder er fortsat et ekstra tilkøb. Det fremgår ikke af hjemmesiden, at der kan tilkøbes andre ydelser, så som morgenmad. Af bookingsiden fremgår det endvidere, at der som minimum skal bookes for 2 dage (2 overnatninger). (Se vedlagte bilag 5)

SKAT har i øvrigt heller ikke modtaget dokumentation for at der er moms på afregningen med [virksomhed3] og at [virksomhed3] afregner moms af den endelige udlejning.

Yderligere kommentar til repræsentantens påstande

I forbindelse med, at den primære påstand ændres, kommer rådgiver med et udsagn om, at SKATs sagsbehandling bærer præg af, at det overordnet har været hensigten, at afskære selskabet fra at kunne varetage sine interesser, idet SKAT har ønsket at se bort fra det bindende svar der gives i november 2010, som ifølge repræsentanten går imod SKATs oprindelige forslag af 30. juli 2010. Repræsentanten antyder dermed, at SKAT helt bevidst ikke har afsendt forslag til afgørelse og endelig afgørelse.

Rådgiver peger videre på, at der i forbindelse med henstandsanmodningen, udsendes et forslag til afslag, som synes at mangle en reel begrundelse. Ved at nægte henstand, ville selskabet if. rådgiver, reelt være afskåret muligheden for at påklage afgørelsen, idet selskabet ville gå konkurs.

Hverken SKAT eller sagsbehandler har interesse i at forhindre selskabet i mulighed for høring. Særligt i sager, hvor der er tale om væsentlige beløb, og hvor fristen for ændringer er nært forestående, er sagsbehandlerne særligt opmærksom på at forslag med videre bliver afsendt rettidigt.

Det har formodningen imod sig, at en offentlige myndighed som SKAT, ikke har afsendt de breve der beviseligt er udskrevet fra SKATs sagsbehandlingssystem.

Andet:

Det fremgår af Skatteankestyrelsens referat fra møde med selskabets repræsentant, den 29. maj 2015, at SKAT har forårsaget selskabets dårlige økonomi, som kommer til udtryk ved, at der har været behov for et indskud fra [virksomhed8] på godt 26. mio. kr.

Vi skal hertil bemærke, at SKAT, på afgørelsestidspunktet, alene har tilbageholdt negative momsangivelser for perioden fra 2. halvår 2008 til 1. halvår 2012, med et samlet negativt tilsvar på i alt 753.357 kr.

Da selskabets repræsentant ifølge den oprindelige klage, er enig i punkt 2 i SKATs endelige afgørelse af 18. oktober 2012, hvorefter selskabet skal indbetale momsreguleringsforpligtelse på 633.768 kr. i forbindelse med salg af lejlighed nummer 9, har selskabet på dette tidspunkt, reelt kun et tilgodehavende hos SKAT på 119.589 kr., hvis selskabet skulle få medhold i klagen.

Vi har svært ved at se, at SKAT har forårsaget selskabets dårlige økonomi, der har nødvendiggjort et kapital indskud på godt 26 mio. kr., ved at tilbageholde et tilgodehavende af ovenfornævnte størrelsesorden.

Selskabets repræsentant henviser i flere skrivelser til, at SKAT har tilbageholdt udbetalingen af negative efterangivelser for 2005 og frem. Dette er imidlertid ikke korrekt. SKAT modtager i september 2008 en efterangivelse på 8,6 mio. kr. fra selskabet. Efterangivelsen vedrører moms af opførelsesudgifter for perioden 13. januar 2005 til 30. juni 2008. Efterangivelsen udbetales til selskabet, den 1. oktober 2008, uden at der har været gennemført kontrol.

Det er blandt andet en andel af dette beløb, SKAT kræver tilbagebetalt ved afgørelsen af 18. oktober 2012, men selskabet får henstand med betaling af opkrævningen, i forbindelse med klagen, hvorfor denne efteropkrævning heller ikke kan ses at have afstedkommet selskabets dårlige økonomi.

Vi har ingen kommentarer til SKATs behandling af henstandsanmodningen, da denne anmodning ikke er behandlet af undertegnede. Hvis Skatteankestyrelsen ønsker supplerende oplysninger omkring proceduren for meddelelse af henstand, skal de relevante medarbejdere kontaktes. Vi formidler gerne denne kontakt.”

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”(...)

Ad 1. [subsidiær] påstand: Opdeling i ejerlejligheder medfører ingen ændring i den momsmæssige status.

(...)

SKATs bemærkninger:

SKAT er ikke enig med [virksomhed9] i, at der ikke er nogen hjemmel eller praksis for, at udlejning af ferielejligheder skifter momsmæssig status i forbindelse med tildeling af ejerlejlighedsnumre. Det fremgår tydeligt af SKATs dagældende og nugældende praksis, at matrikuleringen/opdeling i ejerlejligheder med særskilt lejlighedsnummer har en afgørende betydning for den momsmæssige status ved udlejning af ferielejligheder.

Se eksempelvis:

Momsvejledning 2008-3, afsnit D.11.8.3.1:

”Andre ferieboliger

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign. er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.”

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.8.5:

”Regel

Udlejning af sommerhus er fritaget fra momspligten, som udlejning af fast ejendom.

...

Som fast ejendom (sommerhuse) betragtes:

Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal,

....

Ad b) Selvstændig matrikuleret, lejligheder

Ejerlejligheder er sidestillet med selvstændigt matrikulerede ejendomme, når de er opdelt i ejerlejligheder med hver sit ejerlejlighedsnummer.

Der skal således ikke opkræves moms af udlejningen, da udlejningen af lejlighederne er sidestillet med udlejning af sommerhuse og derfor er fritaget efter reglerne om udlejning af fast ejendom. Se SKM2007.402.SR .

Udlejning af 50-100 ferielejligheder, som ikke er tildelt selvstændigt ejerlejlighedsnummer, er momspligtig, uanset udlejningen ikke sker på hotellignende vilkår, men på vilkår som sommerhuse. Se SKM2007.723.SR .”

SKAT henviser i afgørelsen til SKM2007.723.SR, som også er brugt som henvisning i Den Juridiske Vejledning, jf. ovenfor. Dette bindende svar viser efter SKATs opfattelse helt klart at en selvstændig matrikulering har en afgørende betydning for den momsmæssige status ved udlejning. I sagen stilles 2 spørgsmål (spørgsmål 6 og 8), der handler om hvorvidt en erhvervsdrivende, skal betale moms ved udlejning af ferielejligheder når udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår. I spørgsmål 6 forudsættes ferielejlighederne matrikuleret som én ejerlejlighed med ét matrikelnummer og i spørgsmål 8 forudsættes de samme ferielejligheder opdelt i 50-100 ejerlejligheder. Anvendelsen er den samme (udlejning på sommerhuslignende vilkår), men den momsmæssige behandling er forskellig, idet udlejningen som beskrevet i spørgsmål 6, bliver momspligtig og udlejningen som beskrevet i spørgsmål 8 bliver momsfri.

På baggrund af ovenstående, er SKAT ikke enig med [virksomhed9] i påstanden om, at der ingen steder kan findes hjemmel til eller praksis for, at en udlejningsaktivitet skifter momsmæssig status alene på grund af en ændring i tildeling af ejerlejlighedsnumre. SKAT mener derimod der er en helt klar praksis, der er i overensstemmelse med SKATs afgørelse.

SKAT er enig med [virksomhed9] i, at matrikuleringen ikke har nogen betydning i den situation, hvor udlejningen sker på hotellignende vilkår.

[virksomhed9] har under sagens forløb selv henvist til praksis omkring tildeling af ejerlejlighedsnumre. I et brev til SKAT dateret den 11. september 2008, som indsendes sammen med efterangivelse for perioden 13.01.2005-30.06.2008, hvor der anmodes om tilbagebetaling af købsmoms på 8.637.016 kr. (vedlagt som bilag 27), lægger [virksomhed9] afgørende vægt på, at lejlighederne i [virksomhed1], er ejet af én ejer, beliggende på samme matrikel og ikke tildelt særskilte ejerlejlighedsnumre. [virksomhed9] henviser i brevet til SKM2007.723.SR, som SKAT har henvist til ovenfor.

Senere, i brev af 26. maj 2009, argumenterer [virksomhed9] for, at det er uden betydning om lejlighederne er selvstændigt matrikuleret eller ej (vedlagt som bilag 25). [virksomhed9] henviser i den forbindelse til TfS 2008, 1026 (SKM2008.604.SR) og TfS 2008, 709 (SKM2008.304.SR). I de nævnte sager er der imidlertid ubestridt tale om udlejning på hotellignende vilkår, som under alle omstændigheder vil være momspligtig, uanset lejlighedernes status.

Svarene ændrer imidlertid ikke på praksis i den situation, hvor udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår. SKAT har ved afgørelsen lagt til grund, at udlejningen er sket på sommerhuslignende vilkår, idet SKAT ikke har modtaget nogen form for dokumentation for, at udlejningen er sket på hotellignende vilkår.

SKAT har, især efter at [virksomhed1] har modtaget et bindende svar, igen forsøgt at fremskaffe dokumentation for, at udlejningen, i hvert fald efter tildeling af ejerlejlighedsnumre, kunne anses for at være sket på hotellignende vilkår. Oplysningen var særdeles relevant, idet SKAT ikke skulle foretage en momsmæssig regulering, hvis dette var tilfældet. Trods vigtigheden af at få udlejningsformen dokumenteret, har SKAT under sagen forløb ikke modtaget tilstrækkelig dokumentation.

SKAT har derimod ud fra oplysninger på [virksomhed3]s hjemmeside (se bilag 4) kunnet konstatere, at udlejningen ikke blev markedsført med de tillægsydelser, som blev lagt til grund i det bindende svar. Der henvises for nærmere begrundelse til SKATs afgørelse afsnit 1.4

I øvrigt forstår SKAT klagen således, at [virksomhed9] nu er enig med SKAT i, at udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår i den periode SKATs afgørelse vedrører, idet [virksomhed9] ikke anser udlejningen for at leve op til betingelserne for momspligtig udlejning (hotellignende vilkår). Det er vores opfattelse, at [virksomhed9] nu anser udlejningen for at være momsfri indtil medio 2010, jf. klagens side 5 øverst. [virksomhed9] har tidligere hævdet, at udlejningen var momspligtig helt tilbage fra 2008.

Ad 2. [Mere subsidiær] påstand: Hvis SKAT får medhold i, at der er sket ændring i den momsmæssige status, skal der kun ske regulering med 1/10 af momsen for hvert år hvor der sker ændringer.

(...)

SKATs bemærkninger:

Da SKAT under sagens behandling ikke har modtaget materiale fra selskabet, der i tilstrækkelig grad har kunnet dokumentere eller blot sandsynliggøre, at udlejningen skete/forventes at ville ske på hotellignende vilkår, har SKAT ikke anset selskabet for at være registreringspligtig i perioden fra primo 2009 til medio 2010. Selskabet har ikke dokumenteret at der har været forberedende handlinger til momspligtige aktiviteter. Når en virksomhed ophører med at drive registreringspligtig virksomhed, skal virksomheden som udgangspunkt afmeldes senest 8 dage efter, at ændringen er indtrådt, jf. momslovens § 47, stk. 5, sidste punktum.

Det er fortsat SKATs opfattelse at selskabet, på tidspunktet for tildeling af ejerlejlighedsnumre, ophører med at drive registreringspligtig virksomhed, og at selskabet senest 8 dage herefter, skulle have underrettet SKAT om ophøret. Efter ordlyden i momslovens § 44, stk. 2, sidste punktum, skal der i tilfælde af afmeldelse, ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden.

SKAT finder i den forbindelse ikke, at det kan tillægges nogen betydning, at selskabet har undladt at opfylde kravet om underretning til SKAT i momslovens § 47, stk. 5. Når SKAT ikke har foranlediget selskabet afmeldt med tilbagevirkende kraft, skyldes det alene det forhold, at selskabet og selskabets repræsentant har påstået, at udlejningen nu sker på hotellignende vilkår, og man har redegjort herfor i forbindelse med anmodning om et bindende svar.

Ad 3. SKATs beregning af momsgrundlaget ved salg er opgjort forkert.

(...)

SKATs bemærkninger:

SKAT har opgjort den samlede reguleringsforpligtelse for byggeriet til 9.753.280 kr. Det fremgår af side 17 i afgørelsen, hvordan SKAT er kommet frem til beløbet. SKAT vil anbefale, at [virksomhed9]s opgørelse af den samlede reguleringsforpligtelse lægges til grund.

[virksomhed9] anser reguleringsforpligtelsen pr. lejlighed for at udgøre 1/16 af det samlede reguleringsbeløb = 598.178 kr.

SKAT har baseret reguleringsbeløbet pr. lejlighed på m2 i stedet for antal. Dette er begrundet med, at der er 2 størrelser lejligheder, nemlig 12 lejligheder på 156 m2 og 4 lejligheder på 190 m2. Det samlede beboelsesareal udgør 2.632 m2.

Lejlighed nummer 9 som sælges, er if. det oplyste på 190 m2, hvilket svarer til 7,22 % (190/2.632) af den samlede areal. SKAT fastholder denne fordeling.

SKATs forslag til ny beregning af reguleringsbeløb:

Afgørelsens pkt. 1 – Reguleringsforpligtelse ved ændring af anvendelse af investeringsgode

Afgørelsens pkt. 2 – salg af lejlighed nr. 9

Ad 4. Momsmæssig status efter opnåelse af det bindende svar.

(...)

SKATs bemærkninger:

Det er ikke korrekt, at SKAT i afgørelsen har taget stilling til den momsmæssige status fra 1. juli 2010.

I afgørelsens pkt. 5 vejleder SKAT om konsekvenserne af det bindende svar, og SKAT konkluderer, at såfremt udlejningen sker som forudsat i svaret, dvs. på hotellignende vilkår, vil udlejningen være momspligtig.

SKAT har imidlertid ikke modtaget dokumentation på, at fakta er som beskrevet i det bindende svar. SKAT har senest, ved mail af 17. juli 2012 til [navn udeladt] ([virksomhed9]), bedt om dokumentation for, at betingelserne i det bindende svar er opfyldt (vedlagt som bilag 9). Mailen er sendt cc til [navn udeladt] ([virksomhed9]) og [navn udeladt] ([virksomhed1]). SKAT har ikke modtaget svar på mailen.

På den baggrund har SKATs afgørelse virkning for perioden op til det bindende svar. SKAT har i afgørelsens pkt. 5 vejledt selskabet om, at der kan opnås momsfradrag efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, hvis fakta, som beskrevet i anmodningen om det bindende svar, dokumenteres.

SKAT kan i den forbindelse henlede opmærksomheden på udskrift fra [virksomhed3]s hjemmeside den 16. april 2013 (se bilag 28). Det fremgår ikke af udskriftet, at udlejningen sker på hotellignende vilkår. Lejlighederne kan eksempelvis kun bookes for en uge (i anmodning om bindende svar er det oplyst at udlejning kan ske på dagsbasis) og der er ikke oplysninger om diverse tilkøb, som beskrevet i anmodningen.

Der henvises i øvrigt til SKATs afgørelse og begrundelse.

Ad 5. Hverken [virksomhed9] eller [virksomhed1], har modtaget SKATs forslag og afgørelse.

(...)

SKATs bemærkninger:

SKAT har sendt både forslag og afgørelse til [virksomhed1] og [virksomhed9] (att. [navn udeladt]).

Ad 6. Sagens lange forløb, herunder SKATs udsendelse af nyt forslag.

(...)

SKATs bemærkninger:

SKAT er enig med [virksomhed9] i, at sagen har haft et langt forløb og skal beklage dette.

SKAT er ikke enig med [virksomhed9] i opfattelsen af sagsforløbet. Det er ikke korrekt at SKATs nye forslag skulle være begrundet i, at fristen for at sende afgørelse i overensstemmelse med det første forslag var overskredet. SKAT sender et nyt forslag fordi vi bliver opmærksomme på, at begrundelsen i det tidligere udsendte forslag ikke er korrekt. Vi har allerede den 10. juni 2011 meddelt selskabet og [virksomhed9], at vi overvejede at udsende et nyt forslag (vedlagt som bilag 12).

[virksomhed9] skriver i bemærkninger til SKATs første forslag, at udlejningen af lejlighederne er sket på hotellignende vilkår. Dette sker den 19. august 2010 (Vedlagt som bilag 16). Den 3. september 2010 indsender [virksomhed9] en anmodning om bindende svar omkring den momsmæssige status for udlejning af ferielejlighederne. Det fremgår af anmodningen, at visse transaktioner påtænkes på tidspunktet for anmodning om svaret, og det fremgår af svaret, at der lægges vægt på disse påtænkte transaktioner.

Selv om det er helt tydeligt, at det bindende svar først kan gøres gældende, når (og hvis) disse påtænkte transaktioner iværksættes, anmoder [virksomhed9] ved brev af 17. maj 2011 (Vedlagt som bilag 15), om at sagen afsluttes på baggrund af det bindende svar.

Når sagen trækker yderligere ud, er det bl.a. fordi SKAT ønsker at få belyst de faktiske forhold omkring udlejningen så korrekt som muligt. Det er imidlertid svært at få dokumenteret sagens fakta, som de er oplyst i anmodningen til det bindende svar, og ultimo august 2012 ser SKAT sig nødsaget til at udsende det nye forslag af hensyn til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, på trods af at vi ikke har modtaget den dokumentation vi har bedt både selskabet og [virksomhed9] om at indsende.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse af 18. oktober 2012 er ugyldig. Subsidiært er nedlagt påstand om, at udlejningen ikke har ændret momsmæssig status fra opførelsen indtil der er afgivet bindende svar til selskabet. Mere subsidiær er nedlagt påstand om, at såfremt udlejningen har ændret status til momsfri udlejning, vil udlejningen først overgå til momsfri udlejning fra det tidspunkt, hvor de enkelte ferielejligheder får tildelt særskilt ejerlejlighedsnummer.

Selskabets repræsentant har anført følgende anbringender til støtte for den principale påstand:

”(...)

Det er vores vurdering at SKATs afgørelse lider af så væsentlig mangler, at den bør tilsidesættes som ugyldig i overensstemmelse med vores [principale] påstand.

Skatteforvaltningslovens (SFL) § 19, stk. 3, om partshøring indeholder en væsentlig retsgaranti for borgeren. Modsat den generelle regel om partshøring i forvaltningslovens (FVL) § 19, indeholder SFL § 19 en ubetinget pligt til at foretage høring af parten. En sådan pligtmæssig høring er ikke foretaget i nærværende sag.

En afgørelse der træffes uden forudgående høring vil som udgangspunkt være ugyldig.

I relation til vurderingen af afgørelsens gyldighed er der to forhold af betydning for SKATs afgørelse af 18. oktober 2012.

Det har således 1) betydning om SKAT har overholdt SFL § 19 og foretaget en høring, og 2) om en høring ville have haft betydning for afgørelsens udfald.

Ad. 1) Manglende høring - manglende fremsendelse af forslag til afgørelse samt afgørelse

Det følger af praksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for at sagsfremstillingen efter SFL § 19 er afsendt til høring.

Hverken [virksomhed1] A/S eller selskabets rådgiver ved [virksomhed9], [navn udeladt], har på noget tidspunkt modtaget SKATs forslag til afgørelse af 30. august 2012 eller SKATs afgørelse af 18. oktober 2012. Det var således først, da SKAT opkrævede den påståede restance ved [virksomhed1] A/S, at det kom til skatteyderen og rådgivers kundskab, at der forelå en afgørelse vedrørende momspligten for selskabet.

Korrespondance herom er vedlagt i bilag 1.

Det rejser spørgsmålet om SKAT har afsendt forslag til afgørelse og selve afgørelsen på betryggende vis, og om SKAT dermed har opfyldt sin ubetingede pligt til at foretage høring i nærværende sag.

I praksis er det antaget, at det er SKAT, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at der er foretaget høring, herunder at sagsfremstilling er afsendt. I det tilfælde at der ikke foreligger et egentlig bevis for afsendelsen, er det antaget i praksis, SKM2003.390. ØLR, at dette kan godtgøres ved eks. at fremlægge beviser i form af brevkopi på sagen, journalnotat om udarbejdelse af skrivelsen, vidneforklaring m.v.

Det er imidlertid vores vurdering, at SKAT ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort dette, og at nærværende sag adskiller sig væsentlig fra ovennævnte afgørelse.

I nærværende sag er det såvel skatteyderen og dennes rådgiver, som ikke har modtaget hverken forslag til afgørelse og selve afgørelsen. Der er således tale om fire breve, der på intet tidspunkt er kommet frem.

Vi mener derfor, at denne omstændighed taler for, at der ikke er sket afsendelse under betrykkende forhold. Dette da det er usandsynligt, at ingen af de fire afsendte breve er kommet frem, hvis afsendelse har været foretaget korrekt.

Hertil skal det bemærkes, at [virksomhed9] har en fast procedure for modtagelse af breve. Herefter sker der registrering på den pågældende sag og brevet videresendes til pågældende sagsbehandler. I [virksomhed9] er der ikke spor efter modtagelse af hverken forslag til afgørelse og afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S. Det må betegnes som usandsynligt, at fire breve alle skulle gå tabt i forsendelsen, hvis afsendelse er foretaget korrekt.

Bevis for at afsendelsen er sket korrekt, må derfor falde tilbage på SKAT. Den blotte tilstedeværelse af en kopi af afgørelsen m.v., kan ikke medføre, at det er tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at der er sket afsendelse af det pågældende forslag til afgørelse og selve afgørelsen på betryggende vis. Dette særligt når der henses til, at hverken skatteyderen eller rådgiveren har modtaget nogle af de omtalte breve.

Da SKAT ikke har bevist, at der er sket afsendelse, har SKAT ikke har opfyldt sin pligt til høring i nærværende sag jf. SFL § 19, stk. 3.

SKAT har tillige efterfølgende, på trods af anmodning herom fra selskabet rådgiver, ikke ønsket at tillade at selskabet kommer med afklarende bemærkninger til afgørelsen.

Da SKAT således ikke gav tilladelse til at komme med bemærkninger til afgørelsen, og selskabet ikke er enige i SKATs afgørelse, blev selskabet nødsaget til at påklage den pågældende afgørelse under iagttagelse af en særlig kort klagefrist. Dette da afgørelsen efter sigende blev afgjort den 18. oktober 2012, og selskabet og dennes rådgiver først fik kendskab herom den 10. januar 2013 og klagefristen stod til at udløbe den 18. januar 2013.

Skatteyderens muligheder for at rejse indsigelse og komme med bemærkninger til den gennemførte ændring af vurderingen af momspligtens forhold har været væsentlig svækket både i forbindelse med afgørelsen af 18. oktober 2012 og klagesagen vedrørende afgørelsen.

Ad.2) Manglende høring har haft betydning for afgørelsens udfald.

Det er som nævnt indledningsvist en væsentlig retsgaranti, at skatteyderen høres, hvorfor SFL § 19 også indeholder en ubetinget høringspligt for skattemyndighederne. Det er derfor også det klare udgangspunkt, at en tilsidesættelse af denne retsforskrift medfører, at afgørelsen er ugyldig.

Det følger af praksis, at afgørelsen skal tilsidesættes som ugyldig, hvis den manglende høring har haft betydning for afgørelsen udfald, jf. bl.a. SKM2008.527.LSR og SKM2007.595.LSR, og SKAT ikke har fulgt den efter loven påkrævede sagsbehandlingsprocedure.

Det er vores vurdering at den manglende høring i nærværende sag har haft væsentlig betydning for afgørelsen.

Afgørelsen vedrører således spørgsmålet om [virksomhed1] A/S aktiviteter skal anses for momspligtige eller momsfritaget. I denne relation er en række konkrete omstændigheder så som udlejningsforhold, mulighed for forplejning, vedlæggelse af sengelinned m.v. afgørende for besvarelse af dette spørgsmål.

I denne relation er det af væsentlig betydning, at selskabet ikke er blevet hørt, da selskabet netop i et bindende svar af 29. november 2010 (Jnr. [...], [...] bilag 2) tidligere har spurgt om SKATS vurdering af selskabets aktivitet. Da sagens kerne i SKATs afgørelse af 18. oktober 2012, vedrører samme spørgsmål som behandlet i det det af selskabet indhentede bindende svar, ville en høring af selskabet være af væsentlig betydning for sagens udfald.

Det er derfor selskabets vurdering, at høring af selskabet ville have medført, at afgørelsen havde fået et andet udfald.

Ikke mindst må det stå klart, at selskabet har haft væsentlige og berettigede indsigelser i relation til afgørelsen af spørgsmålet, hvilket også må have stået klart for SKAT.

Opsummerende bemærkninger

Vi mener, at sagsforløbet i nærværende sag har været præget af uvedkommende hensyn og mangelfuld sagsbehandling.

Sagen mod selskabet startede ved SKATs kontrol hos selskabet og SKATs efterfølgende forslag til afgørelse af 30. juli 2010. I denne anså SKAT selskabets aktivitet for at være momsfritaget.

Selskabet anmodede herefter om bindende svar vedrørende spørgsmålet om momspligt, og fik den 29. november 2010 bekræftet, at selskabets aktivitet var momspligtig.

Den nye afgørelse af 18. oktober 2012, synes således at indeholde SKATs oprindelige vurdering af selskabets aktivitet, og synes ikke at respektere det bindende svar af 29. november 2010.

Derudover bærer sagsbehandlingen præg af, at det overordnet har været hensigten, at afskære selskabet fra at kunne varetage sine interesser.

Selskabet har reelt været afskåret fra kunne komme med bemærkninger til SKATs afgørelse af 18. oktober 2012, og det er tvivlsomt om forslag til afgørelse og selve afgørelsen er afsendt korrekt af SKAT.

Det var således et rent tilfælde, at SKAT-inddrivelse påbegyndte inddrivelsen før klagefristens udløb, og at selskabet derigennem fik kendskab til afgørelsen af 18. oktober 2012.

Afgørelsen af 18. oktober 2012 kom oveni at selskabets repræsentant over flere gange havde rykket SKAT for afgørelse og udbetaling af moms vedrørende tidligere indkomstår, som selskabet havde til gode ved SKAT.

Senere blev selskabets mulighed for at påklage afgørelsen tillige forsøgt afskåret ved i første omgang at nægte selskabet henstand for den påståede momsrestance, hvilket principielt ville medføre selskabets konkurs.

Da selskabets repræsentant i forbindelse med klagesagen på selskabets vegne anmodede om henstand på den påståede momsrestance i klagesagen, afgav SKAT indledningsvist et forslag til afslag på denne anmodning. Forslaget til afslag på henstand, synes at mangle en reel begrundelse, og ville som anført af repræsentanten til SKAT medføre at selskabet reelt blev afskåret fra at kunne påklage sin afgørelse, da selskabet således ville gå konkurs.

SKAT ændrede da også sit forslag til afgørelse efter at selskabets repræsentant gjorde indsigelse mod SKATs forslag til afslag.

Dette forslag til afslag på henstand samt mailkorrespondance om tilladelse til henstand er vedhæftet som bilag 3.

Det er således selskabet og repræsentantens opfattelse, at der er tale om et usædvanligt hændelsesforløb, som indeholder en række væsentlige sagsbehandlingsmangler. Sagsbehandlingen bærer derudover generelt præg af, at SKAT har ønsket at fastholde sin oprindelige vurdering af selskabets aktivitet, og dermed se bort fra det bindende svar af 29. november 2010.

SKATs reelle opfattelse er, at udlejning i hele perioden er fritaget for moms, men i kraft af at der er indtrådt forældelse, har SKAT ønsket at opretholde det første forslag til afgørelse, ved at ændre begrundelsen uagtet at de faktiske forhold ikke er ændret.

Det oprindelige forslag til afgørelse af 30. juli 2010 er vedlagt som bilag 4.

Vi mener, at konsekvens af ovenstående bør være, at SKATs afgørelse af 18. oktober 2012 særligt pga. manglende høring lider af så væsentlige sagsbehandlingsmangler, at afgørelsen skal tilsidesættes som ugyldig.

(...)”

Selskabets repræsentant har anført følgende anbringender til støtte for den subsidiære og mere subsidiære påstand:

”(...)

Det er vores [subsidiære] påstand, at udlejningen ikke har ændret momsmæssig status fra opførelsen indtil der er afgivet bindende svar til virksomheden. Vi er således ikke enige med SKAT i, at opdelingen i ejerlejligheder medfører en ændring i den momsmæssige status af udlejningsaktiviteter.

Virksomhedens udlejningsaktivitet af disse ferielejligheder skal således fra opførelsestidspunkt og indtil afgørelse af det bindende svar enten anses for at være udlejning på hotellignende vilkår og dermed omfattet af momspligt eller anses for udlejning på sommerhuslignende vilkår og dermed fritaget for moms.

Såfremt udlejningen anses for at være foretaget på hotellignende vilkår, vil udlejningen være omfattet af momspligt, og der skal ikke foretages regulering af den moms, som virksomheden har angivet. Der skal dog ske regulering for den reguleringsforpligtelse, der påhviler den ene lejlighed, der er solgt i 2009.

Såfremt udlejningen anses for at være foretaget på sommerhuslignende vilkår, vil udlejningen være fritaget for moms, og virksomheden ville ikke have været berettiget til momsfradrag for opførelsesomkostningerne. Da SKAT først fremsender forslag til afgørelse i august måned 2012, er fristreglerne for genoptagelse af moms i perioden 2005 til 2008 ikke opfyldt. Såfremt Landsskatteretten anser udlejning for at være sket på sommerhuslignende vilkår fra ibrugtagningstidspunktet, består der ikke en reguleringsforpligtelse, og der skal derfor ikke ske indbetaling af en reguleringsforpligtelse. Det gælder også for den ene lejlighed, der sælges i 2009.

Såfremt Landsskatteretten er enig med os i, at der ikke er sket ændring i den momsmæssige vurdering af udlejningen, men at denne hele tiden har været momsfri, er det vores opfattelse, at der slet ikke består en reguleringsforpligtelse. Det skyldes, at der således ikke har været ret til momsfradrag. I sådan en situation skal der heller ikke ske regulering ved efterfølgende salg.

Vores [mere subsidiære] påstand:

Det er vores [mere subsidiære] opfattelse, at såfremt SKAT får medhold i, at udlejningen ændrer status, vil ejendommen først kunne overgå til momsfri udlejning fra det tidspunkt, hvor de enkelte ferielejligheder får tildelt særskilt ejerlejlighedsnummer.

Da ferielejlighederne på anskaffelsestidspunktet bliver anvendt til momspligtige aktiviteter, vil en ændring i den momsmæssige status alene medføre, at momsen skal reguleres i henhold til momslovens § 43 og 44.

Deraf følger, at der skal ske regulering af 1/10 af momsen for hvert år, hvor der sker ændringer med mere end 10 procentpoint pr. år i forhold til anskaffelsesåret.

Vi er ikke enige i, at pligten til at regulere den resterende del af reguleringsforpligtelsen indtræder i 2009 som følge af at ”virksomheden skulle have været afmeldt momsregistreringen, jf. § 44, stk. 2, sidste punktum.” (SKAT’s begrundelse). Det fremgår af denne del af bestemmelsen, at ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering (vores kursivering) eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden. Virksomheden har ikke været afmeldt og skal heller ikke afmeldes, idet den på nuværende tidspunkt (2012 og 2013) opfylder betingelserne for momspligtig udlejning.

(...)

Vores bemærkninger

Det er vores opfattelse af denne langstrakte sag, at SKAT oprindelig har haft til hensigt at nægte virksomheden fradragsret for momsen af opførelsesudgifterne, fordi det var opfattelsen, at udlejningen var momsfri. Afgørelsen trækker imidlertid ud. Medio 2012, hvor SKAT er klar til at træffe sin afgørelse, kan der imidlertid ikke ske genoptagelse af 2007 og 2008, hvor virksomheden har fået fradrag for sine købsmomsudgifter til opførelsen af lejlighederne. Det skyldes fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 31. Fristereglerne giver kun mulighed for genoptagelse 3 år tilbage.

Derfor beslutter SKAT sig for at påstå, at virksomhedens udlejning overgår fra momspligtig udlejning til momsfri udlejning i forbindelse med tildeling af særskilte ejerlejlighedsnumre.

Det er vores opfattelse, at der ingen steder kan findes hjemmel til eller praksis for, at en udlejningsaktivitet skifter momsmæssig status alene på grund af en ændring i tildeling af ejerlejlighedsnumre. Imidlertid er det den eneste ændring der reelt sker i 2009.

Momsmæssig status for levering af en ydelse skal vurderes ud fra ydelsens faktiske karakteristika. En lejer har på ingen måde kunne opleve nogen forskel i virksomhedens udlejningsydelser af de pågældende lejligheder før og efter tildeling af ejerlejlighedsnumre.

Vi skal gøre opmærksom på, at der ikke sker nogen ændring i udlejningsaktiviteterne i 2009 for de 15 ud af de 16 lejligheder. For så vidt angår den sidste lejlighed, overgår denne til endelig momsfri aktivitet, idet den sælges i 2009. Vi er dermed enige med SKAT i, at virksomheden skal indbetale reguleringsforpligtelsen for denne lejlighed, under forudsætning af, at ferielejlighederne anses for at have været anvendt til momspligtige aktiviteter på anskaffelsestidspunktet. Se senere afsnit om opgørelse af reguleringsforpligtelsen.

Udlejningsaktiviteterne har indtil medio 2010 ikke levet op til betingelserne for momspligtig udlejning. Det skyldes, at udlejningen ikke i den periode har kunnet sidestilles med udlejning på hotellignende vilkår. Således har der ikke været adgang til morgenmadsservering, det har ikke været muligt at leje lejlighederne på dagsbasis, og lejer er blevet opkrævet betaling for slutrengøring, såfremt lejer ikke selv har sørget herfor.

Disse tre punkter er væsentlige kendetegn, der adskiller momsfri udlejning, der sker på sommerhuslignende vilkår, og momspligtig udlejning, der sker på hotellignende vilkår.

Vores [mere subsidiære] påstand:

Det er vores opfattelse, at såfremt SKAT får medhold i, at udlejningen oprindelig var momspligtig, hvorefter den overgik til momsfri udlejning i forbindelse med tildeling af ejerlejlighedsnumre, så skal virksomheden ikke regulere 9/10 af den opgjorte reguleringsforpligtelse. SKAT påstår i den forbindelse, at virksomheden skulle have været afmeldt i 2009. I kraft af, at den skulle have været afmeldt, har den været forpligtet til at indbetale den resterende del af reguleringsforpligtelsen.

Af § 44, stk. 2, sidste punktum, fremgår: ”Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.”

For det første er situationen i denne sag ikke ”i tilfælde af afmeldelse”. For det andet ses det ingen steder i praksis, at SKAT kræver en virksomhed afmeldt i en periode, når SKAT kan se, at virksomheden senere igen vil få momspligtige aktiviteter.

SKAT udtaler i sin afgørelse, at det samtidigt er SKAT’s opfattelse, at udlejningen bliver momspligtig fra 1. juli 2010, hvor SKAT’s bindende svar er bindende fra.

Eftersom der ikke faktuelt er sket afmeldelse, og eftersom aktiviteten nu er momspligtig, er det vores opfattelse, at reglen i § 44, stk. 2, sidste punktum, ikke finder anvendelse.

Derimod er det vores opfattelse, at såfremt SKAT får medhold i, at udlejningsaktiviteten har været momsfri i 2009 frem til 1. juli 2010, hvor SKAT’s bindende svar er bindende fra, så skal der for 2009 ske regulering af 1/10 af det foretagne fradrag vedrørende opførelse af fast ejendom. For 2010 skal der ske regulering af 1/20 af det foretagne fradrag, idet årets andel udgør 1/10, og idet udlejningen kun 6 ud af 12 måneder kan anses for momsfri.

Vi er ikke enige i den beløbsmæssige opgørelse af reguleringsforpligtelsen, men henviser til efterfølgende afsnit herom.

Beløbsmæssig opgørelse af reguleringsforpligtelsen

Kun udgifter til opførelse af fast ejendom udgør investeringsgoder, for hvilke der påhviler en reguleringsforpligtelse.

Virksomhedens foretagne momsfradrag består dels af udgifter til opførelse af fast ejendom, men også diverse andre køb, f.eks. udgifter til advokat og køb af inventar til lejlighederne. Sådanne udgør ikke investeringsgoder, og skal derfor ikke indgå i reguleringsforpligtelsen.

Momsreguleringsforpligtelsen for det samlede byggeri udgør 9.570.728 kr., hvilket svarer til en momsreguleringsforpligtelse på 598.170 kr. pr. ferielejlighed.

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at ferielejlighederne har været anvendt til momspligtige aktiviteter, kan der alene ske regulering for 538.353 for lejlighed nr. 9, som er blevet solgt i 2009. Momsreguleringsforpligtelsen svarer til 9/10 af den samlede momsreguleringsforpligtelse for ejendommen.

Under forudsætning af, at Landsskatteretten anser virksomhedens udlejning af ferielejlighederne for at have ændret status, skal momsreguleringsforpligtelsen for den del, som selskabet selv har udlejet, skulle opgøres efter et skøn for 2009 og 2010. Dette skyldes, at ferielejlighederne i 2009 og 2010 har været anvendt både til momspligtige og momsfrie aktiviteter.

(...)”

I forbindelse med sagen er endvidere anført, at lokalplanen ikke tillader aktivitet med sommerhusudlejning eller udlejning til beboelse. Eksempelvis havde et forsikringsselskab forhørt sig om, hvorvidt det var muligt at leje en lejlighed med henblik på genhusning af en familie, hvis ejendom var ubeboelig på grund af skader. Dette kunne ikke lade sig gøre, idet dette ikke var tilladt i henhold til lokalplanen.

Det er videre anført, at [virksomhed3] typisk udlejer lejlighederne 1 uge eller 2-3 dage. Dette betyder dog ikke, at det ikke er muligt at leje en lejlighed for 1 dag, hvilket dog i praksis sjældent sker.

Til SKATs bemærkninger til den (nye) principale påstand har selskabets repræsentant anført følgende:

”(...)

Bemærkninger til bevis for den konkrete forsendelse

Det skal indledningsvist bemærkes, at det er vores vurdering, at de tilfælde, hvor klienten har antaget en repræsentant, så skal henvendelser som udgangspunkt rettes til repræsentanten, og kopi kan til orientering sendes til klienten.

Det følger af SKATs forsendelsesprocedure, at SKAT derimod fremsender kopi til selskabets repræsentant og originalen til selskabet.

Dette er efter vores vurdering ikke den korrekte fremgangsmåde, når selskabet har antaget en repræsentant. SKAT bør derfor generelt ændre sin fremsendelsesprocedure på dette punkt. Da originalen fremsendes som A-post og kopi som B-post, kan det i visse tilfælde få betydning, at SKAT fremsender på anden måde.

Det er dog tvivlsomt, om denne procedure har haft nogen betydning i nærværende sag, da hverken selskabet eller selskabets daværende repræsentant har modtaget forslag til afgørelse eller selve afgørelsen i sagen.

I relation til bevis for, at breve m.v. er fremsendt forsvarligt, følger det af praksis på området, at det som udgangspunkt er SKAT, der bærer risikoen for, at breve er afsendt forsvarligt og dermed kan antages at være kommet frem.

SKAT har, som bevis for at forslag til afgørelse af 30. august 2012 og afgørelse af 18. oktober 2012 er afsendt forsvarligt, redegjort for de konkrete retningslinjer for posthåndtering hos SKAT.

Derudover har SKAT yderligere som bevis fremlagt uddrag af ”sagsforløb” fra SKAT Ligning i SKATs bilag 1.

Afslutningsvist anfører SKAT, at det har formodningen imod sig, at SKAT ikke har afsendt de pågældende breve, der bevisligt er udskrevet fra SKATs sagsbehandlingssystem.

Under normale omstændigheder vil den beskrevne procedure for posthåndtering m.v. efter praksis være tilstrækkelig til at dokumentere, at brevene er afsendt.

I nærværende sag skal der dog henses til, at der er tale om fire breve, hvoraf ingen af de pågældende breve er kommet frem til hverken virksomheden eller dennes repræsentant.

Det må derudover tillægges betydelig vægt, at min klient har udvist stor interesse i sagens afklaring og flere gange har anmodet om, at SKAT traf afgørelse i sagen, hertil kan henvises til mail af 5. juli 2012 fra selskabets daværende repræsentant. Der henvises i denne forbindelse til Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOB2004.425, hvor det bl.a. blev tillagt betydning, at parten havde medvirket tidligere til sagens opfølgning.

Det har derfor formodningen imod sig, at vores klient og vi som repræsentant (herunder tidligere repræsentant) bevist har undladt at komme med indsigelser i den pågældende sag.

Derudover er det en skærpende omstændighed, at ingen af de breve, som SKAT efter sigende har udskrevet og afsendt, er kommet frem hverken til repræsentanten eller selskabet.

Det er således usandsynligt, at ingen af de pågældende breve er nået frem, hvis SKAT havde afsendt brevene på forsvarlig vis.

Derudover er det efter vores vurdering usædvanligt, at man som repræsentant ikke ønsker at komme med bemærkninger til forslag til afgørelse i en sag, hvor SKAT med sikkerhed ved, at repræsentanten og parten er uenig i forslagets indhold.

Selv i det tilfælde, at vi på vegne af vores klient ikke skulle have ønsket at komme med bemærkninger, ville det være sædvanligt at fremsende besked herom for derved at fremskynde processen.

Det er derfor vores vurdering, at SKAT ikke med rette har kunnet anse vores eller partens tavshed som en accept af SKATs forslag til afgørelse.

Dette bakkes tillige op af det forhold, at da vi og klienten får kendskab til afgørelsen, reagerer vi straks ved at påklage sagen til Landsskatteretten.

Der er derfor vores konklusion, at det ikke er bevist, at forsendelsen er fremsendt forsvarligt, og at SKAT derfor ikke med rette har kunnet antage, at vi har modtaget forslag til afgørelse eller afgørelsen af 18. oktober 2012.

Bemærkninger til, at manglende høring har haft indflydelse på afgørelsens udfald

Det er vores vurdering, at den manglende høring, både generelt og konkret, har haft betydning for SKATs afgørelse af 18. oktober 2012.

Det fremgår af sagsforløbet, at det afgørende for SKATs ”nye” vurdering og dermed i sidste ende afgørelsen af 18. august 2012 er, at SKAT ikke mener, at selskabet opfylder de betingelser, som er lagt til grund ved afgivelsen af det bindende svar af 29. november 2010.

SKATs forslag til afgørelse af 30. august 2012 og afgørelse af 18. oktober 2012 vedrører således afklaring af faktum.

Det er således klart, at fremsendelse af faktuelle oplysninger om opfyldelse af betingelserne for det bindende svar ville have betydet, at SKATs grundlag for at tilsidesætte det bindende svar ikke var til stede.

SKAT har da også kendt til selskabet og repræsentantens holdning og har dermed utvivlsomt haft kendskab til, at selskabet og repræsentanten ikke var enige i SKATs tilsidesættelse af det bindende svar.

Dette bakkes tillige op af den rykker for udbetaling af tilgodehavende moms, som fremsendes den 5. juli 2012 til SKAT, med dertil hørende dokumentation for opfyldelse af betingelserne for det bindende svar. Af rykkeren fremgår det, at repræsentanten er af den opfattelse, at betingelserne for det bindende svar fortsat er til stede, og af dokumentation fremgår det bl.a., at linned og håndklæder, el, vand og varme samt slutrengøring er indregnet i lejen. Derudover fremgår det af den fremsendte dokumentation, at der er adgang til levering af mad fra en nærliggende cafe. Alle forhold, som SKAT har betvivlet, var til stede.

SKAT må derfor have haft en forventning om, at selskabet og selskabets repræsentant ikke var enige i SKATs forslag til afgørelse.

I det tilfælde, at SKAT havde modtaget yderligere dokumentation, er det vores vurdering, at betingelserne for at tilsidesætte det bindende svar ikke ville være til stede, hvorfor afgørelsen af 18. august 2012 utvivlsomt ville have haft et andet udfald.

Det kan derfor konkluderes, at SKATs manglende høring af selskabet og dennes repræsentant har haft en både generel og konkret betydning for udfaldet af sagens afgørelse.

Den manglende høring bør derfor medføre, at SKATs afgørelse af 18. august 2012 er ugyldig.

SKAT anfører i sin udtalelse, at SKAT ikke har nogen kommentarer til SKATs behandling af henstandsanmodningen, men SKAT udtaler forinden, at det har formodningen imod sig, at SKAT skulle have en interesse i at forhindre selskabet i at blive hørt.

Det er dog vores vurdering, at forløbet vedrørende anmodning om henstand indeholder elementer, som ikke følger af en normal forretningsgang.

Der bør henses til, at SKAT i første omgang giver en mundtligt tilkendegivelse af, at der gives henstand efter de almindelige kriterier for henstand. Da afgørelsen om henstand træffes, afviser SKAT anmodning om henstand, uden at der er kommet nye oplysninger til sagen. Baggrunden for afvisning af henstand kan alene forekomme ved, at der er medarbejdere internt i SKAT, der har talt sammen og dermed blevet enige om, at der ikke bør ydes henstand.

Der bør endvidere henses til, at selve afslaget om henstand ikke er nærmere begrundet.

Efter repræsentanten henvender sig til SKAT og fremkommer med indsigelser imod afslaget på henstand, ændres det pågældende afslag da også straks til et tilsagn om henstand. Henstanden er herefter imødekommet efter de almindelige kriterier, som lægges til grund for vurdering af, hvorvidt en virksomhed er berettiget til henstand eller ej.

Ud fra sagsforløbet vedrørende såvel selve afgørelsen som det efterfølgende forsøg på afslag på henstand indikerer, at SKAT har haft en interesse i at hindre virksomheden i at gøre brug af sin ret til høring samt klageadgang.

Afsluttende bemærkninger

Afslutningsvist skal det anføres, at indskud i selskabet på ca. kr. 26 mio. ikke alene skyldes kravet fra SKAT.

SKATs krav om tilbagebetaling af omkring kr. 8 mio. i moms for opførelse af byggeriet har påvirket selskabets finansieringssituation.

I kraft af, at byggeriet er blevet 25 % dyrere ved, at aktiviteten ikke anses for at være momspligtig, er der ikke adgang til at finansiere så stor en andel af byggeriet via realkreditlån. Momssagen sammenholdt med finanskrisen har medført en væsentlig højere forrentning af låneomkostninger, hvilket har ført til, at selskabet ikke har haft midler til at gøre byggeriet/indretningen endeligt færdigt, hvilket har haft betydning for omfanget af udlejningen i den påklagede periode.

Det skal dog fremhæves, at disse økonomiske forhold i selskabet ikke har nogen betydning i relation til vurderingen af, om afgørelsen er ugyldig eller ej.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling. SKAT har fremsendt følgende supplerende bemærkning:

”[...]

[SKAT] vil dog gerne afgive en supplerende bemærkning vedrørende følgende afsnit i indstillingen:

”Den omstændighed, at selskabet eventuelt – som anført af repræsentanten – aldrig har anvendt

ferielejlighederne til momspligtige aktiviteter og derved oprindeligt ikke var berettiget til at

foretage fradrag for udgifterne, og at der derfor eventuelt burde være sket korrektion af de

oprindeligt foretagne fradrag, findes ikke at kunne føre til at andet resultat. Landsskatteretten

finder således, at vurderingen af, om der foreligger en ændret anvendelse, jf. momslovens § 43,

stk. 1 og 3, nr. 1, samt § 44, stk. 2, som udgangspunkt skal ses i forhold til det fradrag, der

oprindeligt er foretaget eller opnået, jf. herved tillige momssystemdirektivets artikel 184.”

Det skal i den forbindelse for god ordens skyld bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at selskabet oprindeligt var berettiget til fradraget.

Forud for matrikuleringen har selskabet afregnet moms ved udlejning af ferielejlighederne, hvilket SKAT har anset for korrekt. SKAT havde ingen anledning til at anfægte momspligten og dermed momsfradragsretten, bl.a. af følgende grunde:

Ved indsendelse af efterangivelsen i september 2008, lægger selskabet vægt på, at lejlighederne ikke er selvstændigt matrikuleret.

Selskabet anser selv udlejningen for momspligtig

Det fremgik ikke, at selskabet påtænkte selvstændig matrikulering af lejlighederne på et senere tidspunkt.

Selskabet var altså berettiget til momsfradrag for udgifterne til opførelsen, både ud fra den erklærede hensigt på fradragstidspunktet og ud fra de faktiske omstændigheder på dette tidspunkt.

SKAT forstår ligeledes Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende regulering af momsfradraget sådan, at Skatteankestyrelsen er enig med SKAT i, at den ændrede momsretlige kvalifikation af aktiviteterne skyldes, at der sker selvstændig matrikulering af ferielejlighederne i januar 2009, og at selskabet forud for ændringerne havde momsfradragsret.”

Selskabets repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling m.v.

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling m.v.:

” [...]

Vedrørende manglende partshøring

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at Skatteankestyrelsen i den konkrete sag anser det for godtgjort, at der er afsendt forslag til afgørelse den 30. august 2012 og afgørelse den 18. oktober 2012 til både selskabet og selskabets repræsentant på baggrund af SKATs generelle redegørelse for afsendelse af breve m.v.

Skatteankestyrelsen konkluderer på denne baggrund, at der er foretages partshøring.

Klager ikke enig i denne konklusion.

Det kan tiltrædes, at det generelt er tilstrækkeligt godtgøre, at en myndighed har en forsvarlig postgang m.v. for at kunne konkludere at brevene er fremsendt på betrykkelig vis.

Nærværende sag adskiller sig dog konkret ved, at der er tale om, at både Klager og Klagers repræsentant ikke har modtaget hverken forslag til afgørelse eller selve afgørelsen.

Det forhold, at der er tale om 4 breve, som aldrig er kommet frem, må føre til, at SKAT på anden måde skal godtgøre at de pågældende breve er afsendt.

Det er således usandsynligt, at Klager eller Klagers repræsentant ikke har modtaget blot ét af de fremsendte breve, hvis SKAT faktisk har afsendt brevene.

I denne henseende kan det forhold, at dokumentet er oprettet og udskrevet i journalsystemet ikke lægges til grund for, at alle 4 breve er afsendt og modtaget.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at brevene er fremsendt på forsvarlig vis.

På nuværende tidspunkt er der ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at SKAT har fremsendt de 4 breve, og det er kritisabelt, at Klager og Klagers repræsentants udsagn om at brevene aldrig er modtaget ikke tillægges yderligere vægt i sagen.

Hvis SKATs procedure er fulgt, er det tankevækkende, at fire breve ikke er kommet frem. Det danske postsystem anses på ingen måde for at være så ustabilt, at det skulle være sandsynligt, at fire breve i samme sag skulle være gået tabt med posten.

Det er derfor fortsat Klagers opfattelse, at de omhandlende breve ikke er afsendt af SKAT og dermed ikke sket høring i sagen. SKATs afgørelse er derfor af denne grund ugyldig.

Den momsmæssige kvalifikation af udlejningen af ferielejlighederne

Adgangen til regulering af momsen i nærværende sag er afhængig af, hvorvidt ferielejlighederne har skiftet momsmæssig karakter.

Landsskatteretten har i sin indstilling anført, at ferielejlighederne fremtræder som selvstændige ferieboliger, hvilket understøttes af, at de ved tinglysning i 2009 er opdelt i ejerlejligheder med særskilt lejlighedsnummer.

Der henses endvidere til, at der i den påklagede periode ikke har været tilknyttet fællesfaciliteter til ferielejlighederne og at el, vand og varme i den pågældende periode er afregnet særskilt.

Herved anses udlejningen ikke for at adskille sig væsentligt fra almindelig sommerhusudlejning.

Det er således Skatteankestyrelsens opfattelse, at Klager har drevet momsfri udlejning frem til 30. juni 2010.

Fradrag for opførsel af lejlighederne

Det fremgår af Landsskatterettens indstilling i sagen, at Landsskatteretten lægger til grund, at udlejningen ikke på noget tidspunkt har været momspligtigt frem til den 30. juni 2010.

Såfremt dette er tilfældet, betyder det, at selskabet på opførselstidspunktet ikke var berettiget til at fradrage momsen vedrørende udgifterne til opførelsen af lejlighederne.

Det følger af de almindelige skatteforvaltningsretlige regler, at såfremt der ved en fejl er givet fradrag for ikke fradragsberettigede udgifter til moms, vil en sådan ”fejl” alene kunne rettes ved at anvende genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Der er ikke hjemmel til at anvende momslovens regler om reguleringsforpligtelser til at ”hjemtage oprindelige fejlagtige momsfradrag”.

Momsreguleringsforpligtelsen er alene aktuel, når der sker en ændret anvendelse af investeringsgodet. I nærværende sag har Klager fra opførelsen haft til hensigt at udleje ferielejlighederne på de vilkår, som udlejningen har fundet sted i 2008 til juni måned 2010.

Da SKAT i 2010 giver udtryk for, at vilkårene, som Klager udlejer ferielejlighederne på, medfører, at udlejningen skal anses for momsfritaget, ændrer Klager vilkårene fra 1/7 2010 således, at der fremover er adgang til tilvalg af bl.a. forplejning ved et samarbejde med en nærliggende restaurant, ligesom lejen fremover er inklusiv el, vand, varme samt slut rengøring m.v.

Uagtet at nærværende afgørelse er truffet i oktober 2012 har SKAT ikke foretaget regulering af 2011 og 2012, hvor Klager ligeledes har afregnet moms og fratrukket moms i forbindelse med driften af udlejningsaktiviteten.

Det må således antages, at SKAT er enig i, at udlejningen fra 1. juli 2010 er momspligtig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar.

Det følger af [Skatteankestyrelsens] indstilling at:

”..., at SKAT ikke har foretaget korrektion af de af selskabet oprindeligt foretagne fradrag. Det indebærer, at ferielejlighederne i relation til spørgsmålet om anvendelse af reguleringsbestemmelserne må anses for at være anvendt til momspligtige aktiviteter.”

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT i 2010 fremsendte forslag til afgørelse, hvor SKAT anså hele udlejningen for momsfritaget. Bilag 1

Det har således ikke været SKATs opfattelse, at klagers udlejning i perioden 2008 til 30. juni 2010 har været momspligtig. SKATs ændring af begrundelsen i 2012 knytter sig alene til, at der vil være indtrådt forældelse, hvis SKAT ikke ændrede sin begrundelse.

Det er således ikke korrekt antaget, at SKAT oprindeligt har været af den opfattelse, at klager var berettiget til momsfradrag.

Landsskatteretten konkluderer, at det forhold, at Klager aldrig har været berettiget til fradrag for momsen vedrørende opførelsen af de pågældende ferielejligheder ikke fører til, at momslovens § 43, stk. 1 og 3, nr. 1 samt § 44, stk. 2 ikke kan finde anvendelse.

Dette er åbenbart forkert. Der skal henses til, om udlejningen i 2008 efter Landsskatterettens opfattelse, skal anses for at være momspligtig, når udlejningen er foregået på samme vilkår i 2008, som indtil 1. juli 2010.

Hvis Landsskatteretten mener, at udlejningen i 2008 ligeledes må anses for at være momsfritaget, er der ved en fejl givet fradrag for moms. Denne fejl skal rettes ved, at der sker genoptagelse for de pågældende perioder efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Reguleringsforpligtelsen kan alene blive aktuel, hvis det konkluderes at udlejningen oprindeligt har været momspligtig, og efterfølgende overgår til momsfritaget aktivitet.

Da det er Skatteankestyrelsens indstilling, at udlejningen aldrig har været momspligtig, vil det betyde, at der ikke er nogen reguleringsforpligtelse vedrørende de pågældende lejligheder.

Der kan således ikke gives SKAT medhold.

Ændring i anvendelsen af ejerlejlighederne

Som anført ovenfor består der alene en momsreguleringsforpligtelse, hvis udlejningen oprindelig var momspligtig.

Såfremt det skal lægges til grund, at udlejningen oprindelig var momspligtig, men senere ændrer status ved ”udmatrikuleringen” i 2009, kan dette alene føre til, at der skal ske en regulering af momsfradraget for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010.

Dette skyldes, at selskabet utvivlsomt fra 1. juli 2010 opfyldte betingelserne for momspligtig udlejning, hvilket fremgår af det bindende svar og efterfølgende er dokumenteret.

Der skal endvidere henses til, at SKAT ikke har foretaget regulering af Klagers momsangivelser for perioden 1. juli 2010 og frem til dato, hvor der løbende er angivet salgsmoms samt taget fradrag for driftsomkostningerne.

Da nærværende afgørelse af afsagt i oktober 2012, ville der have været adgang til ligeledes at foretage regulering af Klagers angivelse af moms for perioden 1. juli 2010 til 30. juni 2012, hvis SKAT ikke var enig i Skatterådets bindende svar. Dette er imidlertid ikke tilfældet, hvilket der skal henses til i forbindelse afgørelse af sagen for den påklagede periode.

Da Klager aldrig har været afmeldt for moms, finder momslovens § 44, stk. 2, sidste punktum ikke anvendelse.

Der er således ikke grundlag for, at opkræve den fulde momsreguleringsforpligtelse, da Klager fortsat er momsregistreret og anvender ejendommen til momspligtig aktivitet.

Hvis SKAT får medhold i at, udlejningsaktiviteten har været momsfri fra ”udmatrikuleringen” i 2009 og frem til anmodningen om det bindende svar 1. juli 2010, vil dette alene kunne medføre en reguleringsforpligtelse svarende til 1/10 for 2009 og 1/20 (svarende til 6 mdr.) for 2010.

Den samlede momsreguleringsforpligtelse kan opgøres til 9.570.728 kr. for hele ejendommen

Dette skal fordeles på 16 ens ferielejligheder, hvilket svarer til en momsreguleringsforpligtelse på 598.170 kr. pr. lejlighed.

Da den ene ferielejlighed sælges i 2009, skal der indbetales en momsreguleringsforpligtelse svarende til 9/10 af 598.170 kr. = 538.353 kr.

For de øvrige ferielejligheder kan der ske følgende regulering:

2009: 15 X 598.170 X 1 / 10 = 897.255 kr.

2010: 15 X 598.170 X 1 / 20 = 448.627 kr.

Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen overordnet konkluderer, at der ikke har været tale om momspligtig udlejning, og at dette medfører, at der skal ske en regulering for den fulde periode.

SKAT har ikke tilsidesat Skatterådets bindende svar, som er afsagt i 2010 og som Klager har fulgt og dermed støtter ret på.

Vedrørende salg af ejerlejlighed nr. 9

Klager er enige med Landsskatteretten i, at salget af ejerlejlighed nr. 9 betyder, at der skal foretages en opgørelse af momsreguleringsforpligtelsen for denne lejlighed, hvis udlejningsaktiviteten i 2008 anses for at være momspligtig.

Klager skal derfor indbetale reguleringsforpligtelsen for denne lejlighed under forudsætning af, Klager har været berettiget til fradrag for momsen, og at lejligheden dermed anses for at have været anvendt til momspligtig aktivitet.

Såfremt Landsskatteretten anser klager for at have drevet momsfri udlejning fra 2008 til 30. juni 2010, skal der ikke ske nogen regulering af momsen. I denne henseende vil det betyde, at der ikke længere er nogen reguleringsforpligtelse for denne periode vedrørende den pågældende lejlighed, da der dermed ikke er sket en overgang fra momspligtig til momsfritaget aktivitet, og der således ikke er givet et fradrag, som efterfølgende skal reguleres.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af det ovenstående skal vi fastholde Klagers påstande og anbringender.

SKATs afgørelse bør således erkendes ugyldig, som følge af mangelende høring.

Subsidiært skal SKAT anerkende, at udlejningen for hele perioden frem til 30. juni 2010 har været fritaget for moms, hvilket medfører at krav om tilbagebetaling af moms er forældet, jf. Skatteforvaltningslovens § 31.

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at der er sket en ændring af den momsmæssige kvalifikation af udlejningsaktiviteten, vil dette alene vedrøre perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2010, og dermed alene berettige til en momsreguleringsforpligtelse for 1/10 og 1/20 af momsfradraget.

Klager er enig med SKAT i, at der skal ske en regulering af momsforpligtelsen vedrørende salget af ejerlejlighed nr. 9, hvis Landsskatteretten kommer frem til, at der sket ændring i den momsmæssige kvalifikation af udlejningen.

Der bør ved vurderingen henses til, at Klager fortsat ejer de 15 ferielejligheder. Det forhold, at Klager selv ejer lejlighederne og driver udlejning med ferielejligheder, der har hotelstatus, bør have den samme momsmæssige kvalifikation uanset om ferielejlighederne er selvstændigt matrikuleret eller ej.

[...]”

Endelig er anført følgende:

”[...]

Ændret momsmæssig kvalifikation af udlejningsaktiviteten

Det fremgår af SKATs supplerende udtalelse, at SKAT forstår Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende regulering af momsfradraget sådan, at Skatteankestyrelsen er enig med SKAT i, at den ændrede momsretlige kvalifikation af aktiviteterne skyldes, at der sker selvstændig matrikulering af ferielejlighederne i januar 2009, og at selskabet forud for ændringerne havde momsfradragsret.

Dette er vi ikke enige i.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at:

”Ferielejlighederne fremtræder som selvstændige ferieboliger, hvilket understøttes af, at de ved

tinglysning i januar 2009 er opdelt i ejerlejligheder med særskilt lejlighedsnr.” (min understregning)

Det er således efter vores vurdering ikke tillagt afgørende vægt ved kvalificeringen af aktiviteten, at der er sket en udmatrikulering.

Det bemærkes, at tingslysnings- og udmatrikuleringsforhold ingen selvstændig eller afgørende betydning har i forhold til den momsmæssige kvalifikation af en udlejningsaktivitet.

Der er således ikke hjemmel efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. til at tillægge udmatrikuleringen afgørende vægt ved den momsmæssige kvalifikation af aktiviteten.

SKAT har i de supplerende bemærkninger anført, at det er SKATs opfattelse, at selskabet havde momsfradrag ved opførelsen.

SKAT udtaler:

”Selskabet var altså berettiget til momsfradrag for udgifterne til opførelsen, både ud fra den erklærede hensigt på fradragstidspunktet og ud fra de faktiske omstændigheder på dette tidspunkt.”

Det fremgår dermed af SKATs udtalelse, at SKAT mener, at selskabet indtil udmatrikuleringen i 2009 har drevet momspligtig udlejning.

Udlejningen har ikke ændret karakter siden opførelsen af byggeriet.

Det må på denne baggrund konkluderes, at der enten er tale om momspligtig eller momsfri udlejning i hele perioden, da udmatrikulering ikke kan have afgørende betydning for den momsmæssige behandling af udlejningen.

Ved vurderingen skal der henses til, at Klager ejer alle ferielejlighederne og udlejer disse. Dernæst fremgår det af lokalplanen, at ejendommen skal opføres med hotelstatus. Der er således ikke adgang til at anvende ferielejlighederne alene til privat brug, som er tilfældet med et sommerhus.

På baggrund af det bindende svar af 29. november 2010, kan det utvivlsomt lægges til grund, at der efter den 30. juni 2010 er tale om momspligtig udlejning.

Hvis Landsskatteretten kommer frem til, at udlejningen for perioden 1/1 2009 til 5 2010 skal anses for momsfri udlejning, vil der på grundlag ovennævnte bindende svar ikke være grundlag for, at foretage en regulering af hele momsreguleringsperioden, da det alene er perioden 1/1 2009 til 5 2010, der således anses for at have momsfri udlejning.

I relation til en eventuel regulering og den beløbsmæssige størrelse heraf, skal vi henvise til vores bemærkninger fremsendt den 9. november 2016.

Afsluttende bemærkninger

Som det fremgår af vores tidligere fremsendte bemærkninger og bilag hertil, var det oprindeligt SKATs opfattelse, at selskabet slet ikke var berettiget til momsfradrag ved opførelsen af bygningerne. Da SKAT først traf afgørelse i 2012, var genoptagelsesfristerne vedrørende det oprindelige forslag sprunget, hvorfor SKAT dermed nu vurderede, at der var tale om en ændring i udlejningen.

Det er vores vurdering, at SKATs ændring af den momsmæssige kvalifikation af udlejningen og selskabets berettigelse af momsfradrag for opførelsen af byggeriet er stærkt kritisabel. Der skal i den sammenhæng henses til, at SKAT ikke har modtaget nogen nye faktiske oplysninger i forhold til de oplysninger, som SKAT var i besiddelse ved fremsendelse af forslag til afgørelse i 2010. Der er således ingen reel begrundelse for SKATs ændrede opfattelse.

Det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, og det er klart, at en offentlig myndighed ikke sådan kan skifte forklaring uden nogen begrundelse herfor.

SKAT skal træffe den materielt rigtige afgørelse. Det forhold, at der ikke længerere er adgang til genoptagelse, kan ikke medføre, at SKAT dermed kan ændre sin begrundelse for den momsmæssige vurdering, for at få adgang til genoptagelse.

Det må derfor også tillægges afgørende vægt, at Klager i denne sag har indhentet et bindende svar for at få en endelig afklaring af retsstillingen. Det bindende svar, hvori det fastslås, at selskabets udlejning er momspligtig er gældende fra 1/7 2010. Da udlejningen anses for at være momspligtig fra 1/7 2010, er der ikke hjemmel til at stille krav om tilbagebetaling af den del af momsreguleringsforpligtelsen, som knytter sig til den periode, hvor selskabets udlejning anses for momspligtig.

Selskabets momspligtige udlejning efter 1/7 2010 er ikke anfægtet af SKAT.

Vi skal i øvrigt henvise til vores tidligere fremsendte bemærkninger i sagen.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Klagemyndighederne og domstolene kan tilsidesætte en forvaltningsmyndigheds afgørelse som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med gældende sagsbehandlingsregler. Det forhold, at en afgørelse er ugyldig, betyder, at indholdet af afgørelsen bortfalder som følge af en retlig mangel, så afgørelsen ikke får virkning svarende til afgørelsens indhold.

Det fremgår af praksis, at for at kunne medføre ugyldighed skal en sagsbehandlingsfejl være væsentlig. Dette væsentlighedskriterium opdeles efter praksis i to led. I første led påses det, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed. Der foretages altså i første led en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. I andet led undersøges det, om fejlen konkret har været uvæsentlig, det vil sige, om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.

Hovedparten af de formelle regler skal ses som en garanti for, at der bliver truffet en lovlig og korrekt afgørelse. Garantisynspunktet betyder, at der anlægges en generel vurdering af den enkelte sagsbehandlingsregel med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materielt rigtig afgørelse. I modsætning hertil står de regler, som alene har karakter af interne ordensforskrifter og hvis manglende efterlevelse normalt ikke kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Partshøringsreglerne anses for garantiforskrifter, dvs. regler, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre, at myndighedernes afgørelse bliver ugyldig.

SKAT har udarbejdet et forslag til afgørelse til selskabet, med kopi til selskabets repræsentant, dateret den 30. august 2012. Efterfølgende er udarbejdet afgørelse, ligeledes med kopi til selskabets repræsentant, dateret den 18. oktober 2012.

Under henvisning til SKATs redegørelse for afsendelse af breve m.v., herunder i den konkrete sag, finder Landsskatteretten det godtgjort, at SKAT må anses for at have afsendt forslag til afgørelse i sagen den 30. august 2012 til henholdsvis selskabet og selskabets repræsentant og efterfølgende må anses for at have afsendt afgørelse af 18. oktober 2012 ligeledes til selskabet og selskabets repræsentant. Herefter anses SKAT for at have foretaget partshøring i forbindelse med SKATs forslag til afgørelse, hvorfor SKAT har iagttaget reglerne om partshøring, jf. skatteforvaltningslovens § 19 og forvaltningslovens § 19. Landsskatteretten kan således ikke imødekomme selskabets principale påstand.

Der kan henvises til SKM2017.141.ØLR.

Ikke godkendt fradrag for købsmoms og ændring af salgsmoms for den i sagen omhandlede periode

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, (dagældende) at følgende er fritaget for moms:

”(...) udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.”

Momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra l, der fritager ”bortforpagtning og udlejning af fast ejendom”.

Det følger af art. 135, stk. 2, litra a, at fritagelsen ikke omfatter følgende former for udlejning:

”udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser”

Ved en vurdering af, om det er med rette, at SKAT har ændret selskabets købsmoms og salgsmoms for perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010, skal der foretages en vurdering af, hvorvidt udlejningen af ferielejlighederne i den omhandlede periode var momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

EU-Domstolen har i sagen C-12/98, Miguel Amengual Far, slået fast, at en medlemsstat med hjemmel i art. 13, pkt. C, litra a (nu momssystemdirektivets art. 137, stk. 1, litra d), har lov til at fastsætte en hovedregel om, at der skal betales moms ved udlejning af fast ejendom, og som en undtagelse alene fritage udlejning af fast ejendom, der er bestemt til beboelsesformål. Det skyldes, at medlemsstaterne har et vidt skøn med hensyn til, om de pågældende ydelser skal fritages eller pålægges moms.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen C-346/95, Elisabeth Blasi, at da tjenesteydelser mod vederlag efter direktivets almindelige ordning er momspligtige, skal den momsfritagne udlejning m.v. fortolkes indskrænkende. Undtagelsen til momsfritagelsen, ”udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver”, skal derimod ikke fortolkes strengt. Det følger endvidere, at medlemsstaterne har et skøn ved fastlæggelse af sondringen mellem det afgiftspligtige og det afgiftsfritagne område.

Ifølge dansk praksis er beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme omfattet af momsfritagelsen.

Ved vurderingen af, hvorvidt udlejningen af ferielejlighederne er momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., skal der foretages en samlet vurdering af udlejningen.

Ferielejlighederne fremtræder som selvstændige ferieboliger, hvilket understøttes af, at de ved tinglysning i januar 2009 er opdelt i ejerlejligheder med særskilt lejlighedsnr. Der er i henhold til de foreliggende oplysninger for den påklagede periode ikke tilknyttet fællesfaciliteter til ferielejlighederne. Eventuelle tjenesteydelser ud over overnatningsydelsen skal tilkøbes, og el, vand og varme skal afregnes separat. Herved anses udlejningen ikke at adskille sig væsentligt fra almindelig sommerhusudlejning. Landsskatteretten finder herefter, at udlejningen i hele den påklagede periode i henhold til dansk praksis er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Der henvises herved til SKM2012.582.HR.

Herefter stadfæster Landsskatteretten således SKATs afgørelse på disse punkter.

Regulering ved ændring af anvendelse af investeringsgode

Det følger af momslovens § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede moms, hvis der sker ændringer i anvendelsen af et investeringsgode efter anskaffelsen af godet. Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, at der skal foretages regulering, når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

Af momslovens § 44, stk. 1 og 2, (dagældende) fremgår følgende:

”For driftsmidler foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.”

Af momssystemdirektivets artikel 184 fremgår:

”Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.”

Selskabet blev den 13. januar 2005 registreret for moms og har siden den 1. juli 2007 afregnet moms halvårligt.

I perioden 2005 - 2008 opførte selskabet 16 ferielejligheder i [by1]. Udlejning af ferielejlighederne påbegyndtes i 2008 gennem [virksomhed3].

I september 2008 indsendte selskabet en efterangivelse på 0 kr. i udgående moms og 8.637.016 kr. i indgående moms. Efterangivelsen dækkede perioden 13. januar 2005 - 30. juni 2008. I brev vedlagt efterangivelsen fra september 2008 oplyste selskabets repræsentant, at efterangivelsen vedrørte moms på byggeri samt indretning af ferielejligheder. I perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2010 angav selskabet 112.984 kr. i udgående moms og 651.353 kr. i indgående moms.

Ved tinglysning i januar 2009 blev ejendommen med ferielejlighederne opdelt i ejerlejligheder med særskilt lejlighedsnr., og den 22. april 2009 blev vedtægterne for ejerlejlighedsforeningen [virksomhed1] underskrevet af ejerne.

SKAT har ved den påklagede afgørelse fundet, at udlejningen af ferielejlighederne i forbindelse med matrikuleringen i 2009 ændrede status fra momspligtig til momsfri. Repræsentanten har heroverfor bl.a. gjort gældende, at udlejningsaktiviteten ikke har ændret momsmæssig status fra tidspunktet for opførelsen af bygningerne set i forhold til den i sagen omhandlede periode, og at fristerne for korrektion af de oprindeligt foretagne fradrag er sprunget.

Landsskatteretten finder, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har drevet momsfritaget virksomhed med udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., jf. afsnittet ovenfor. Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at der ikke er fradrag for moms af udgifter til momsfritagne aktiviteter omfattet af momslovens § 13.

Det fremgår, at selskabet oprindeligt har foretaget fuldt fradrag for udgifter til opførelse af ferielejlighederne svarende til, at aktiviteten var omfattet af det momsretlige hotelbegreb i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Det fremgår videre, at der ikke er foretaget korrektion af de af selskabet oprindeligt foretagne fradrag. Det indebærer, at ferielejlighederne i relation til spørgsmålet om anvendelsen af reguleringsbestemmelserne må anses for at være anvendt til momspligtige aktiviteter. Den ændrede momsretlige kvalifikation af aktiviteterne må herefter anses for en ændring af anvendelsen af ferielejlighederne. Det indebærer, at der er grundlag for at foretage regulering i medfør af momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 1.

Den omstændighed, at selskabet eventuelt – som anført af repræsentanten – aldrig har anvendt ferielejlighederne til momspligtige aktiviteter og derved oprindeligt ikke var berettiget til at foretage fradrag for udgifterne, og at der derfor eventuelt burde være sket korrektion af de oprindeligt foretagne fradrag, findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Landsskatteretten finder således, at vurderingen af, om der foreligger en ændret anvendelse, jf. momslovens § 43, stk. 1 og 3, nr. 1, samt § 44, stk. 2, som udgangspunkt skal ses i forhold til det fradrag, der oprindeligt er foretaget eller opnået, jf. herved tillige momssystemdirektivets artikel 184.

Landsskatteretten finder dog, at der ikke er tilstrækkelig hjemmel i momslovens § 44, stk. 2, 3. pkt., til regulering for den resterende del af reguleringsperioden, idet der ikke foreligger afmeldelse fra registrering, salg eller overdragelse. Der skal derfor alene ske regulering for de i sagen omhandlende perioder. For så vidt angår salg af ejerlejlighed nr. 9 henvises dog til afsnittet nedenfor.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således delvist på dette punkt. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse i konsekvens heraf.

Salg af ferielejlighed nr. 9

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, at der skal foretages regulering ved levering af fast ejendom (som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9). Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Det betyder, at sælger skal regulere den fratrukne købsmoms, medmindre køber kan overtage reguleringsforpligtelsen, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sidste punktum. Hvis køber ikke opfylder betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, skal reguleringen således foretages af og dermed opkræves hos sælger.

De nærmere betingelser for købers overtagelse af en reguleringsforpligtelse er beskrevet i momsbekendtgørelsens § 18 (dagældende), hvoraf fremgår følgende:

”Ved salg af fast ejendom og overdragelse af driftsmidler efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse, overtage hele reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers reguleringsforpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælger.

Stk. 2. Det er en betingelse for hel eller delvis overdragelse af sælgers reguleringsforpligtelse, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen for afgiftsbeløbet for den resterende del af reguleringsperioden. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af told- og skatteforvaltningen. Sælger skal underrette told- og skatteforvaltningen om købers overtagelse af reguleringsforpligtelsen.”

I februar 2009 solgte selskabet ferielejlighed nr. 9 for 4.200.000 kr. Køber har ikke været registreret for moms i perioden fra 1. januar 1999 - 31. december 2010.

Af det endelige skøde fremgår bl.a. følgende:

”Afsnit 14.2. - Køber overtager udenfor købesummen sælgers momsreguleringsforpligtelse for ejendommen, og såvel køber som sælger underskriver erklæring herom overfor toldvæsenet.

Afsnit 14.3.

Sælger leverer til køberen en opgørelse herover senest i forbindelse med udfærdigelse af refusionsopgørelse.”

Ovennævnte erklæring er ikke modtaget hos SKAT. Betingelserne for overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen er således ikke opfyldt.

Idet der henvises til afsnittet ovenfor, findes det herefter at være med rette, at SKAT har foretaget regulering af fradragsretten som følge af selskabets salg af ejerlejlighed nr. 9.

Herefter, og idet Landsskatteretten kan tiltræde SKATs indstilling om nedsættelse af efteropkrævningen på dette punkt fra 633.768 kr. til 621.905 kr., ændres den påklagede afgørelse på dette punkt delvist.