Kendelse af 14-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 14-11-2015

Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet, skal svare moms med et beløb på 529.924 kr. i forbindelse med salg af campingvogne, der i perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2010 af selskabet blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og momslovens § 14, nr. 2. Momsbeløbet udgør 25 pct. af salgsprisen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at selskabet skal svare moms af salget, herunder at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momsgrundlaget for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 423.939 kr., jf. SKATs afgørelse af 9. marts 2015.

Faktiske oplysninger

Selskabet solgte i den omhandlede periode blandt andet campingvogne i et samarbejde med det tyske selskab [virksomhed2] GmbH, herefter benævnt samarbejdspartneren, til danske kunder, der ønskede at købe campingvogne ”med tysk moms”, jf. Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR. Samarbejdet ophørte efter Højesterets dom i sagen om salg af jetbåde i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2010.396.HR.

Om de faktiske forhold fremgår blandt andet følgende af SKATs afgørelse:

”[...]

1.1.3.2. Salg

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

[Selskabet] har hovedsalig solgt campingvogne i Danmark [...]

Der er i 2009 og 2010 solgt 14 campingvogne til [samarbejdspartneren] [...]

Det blev oplyst, at avancen normalt er 15-20 % af kostprisen. Hertil lægges fragtomkostningerne fra Tyskland til Danmark og dette beløb udgør herefter [selskabets] vejledende udsalgspris. Med andre ord skal avancen dække alle omkostninger bortset fra fragten.

Der er udfærdiget slutsedler i forbindelse med salget i Danmark. Såfremt der er taget en brugt campingvogn i bytte, er der udarbejdet en slutseddel på den brugte vogn, og kunden har skrevet under herpå. Desuden er campingvognen optaget på lagerlisten over brugte campingvogne.

[...]

På mødet den 29. juni 2012 blev der fremlagt yderligere dokumentation for at vognen er udført af Danmark.

[...]

1.1.4.1. Samarbejdet med den tyske virksomhed

Salget til Tyskland er sket via et grænsehandelskoncept, hvor [selskabet] har indgået en samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren].De danske kunder har derfor købt campingvognen med 19 % tysk moms.

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

[Selskabet] har indgået en samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren] [...]

Det var [samarbejdspartneren] som rettede henvendelse til [selskabet] og forespurgte om de ville indgå en samarbejdsaftale, idet [samarbejdspartneren] havde haft kunder, der havde ønsket at købe via [selskabet].

[Selskabet] kender ikke [samarbejdspartnerens] forretningssted og har aldrig været der.

[Navnet på medarbejder udeladt] oplyste, at han engang for længe siden havde været inde på [samarbejdspartnerens] hjemmeside og bl.a. havde noteret sig, at der var mange samarbejdspartnere.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [selskabet] har lejet 1 P-plads hos [samarbejdspartneren] for 2.200 kr. pr. år ekskl. moms. Det blev oplyst, at denne P-plads anvendes til at stille de campingvogne på, som [selskabet] har solgt til [samarbejdspartneren]. Faktura og betaling for leje af P-plads er vedlagt under faneblad 17:

[...]

På mødet den 29. juni 2012 oplyste de, at det var [selskabet], der havde taget kontakt til [samarbejdspartneren]. Henvendelsen var kommet i stand på opfordring af en ny sælger i [selskabet].

1.1.4.2 Oplysninger om [samarbejdspartnerens] virksomhedsforhold

[...]

Forretningsstedet adskiller sig fra en normal campingvognsforhandler ved, at der på adressen [...] ikke er egentlige udstillingslokaler. Så vidt SKAT er orienteret har der heller ikke været værksted, hvor campingvognene kunne klargøres.

[Samarbejdspartneren] har kun fået en standardpris på 1.500 kr. for hver udlevering, som omtalt i afsnit 1.1.8.4.

Det fremgår af [samarbejdspartnerens] hjemmeside, at man kan købe med 19 % tysk moms og der henvises til Skatterådets bindende svar SKM2006.530.SR. Desuden er der mulighed for at købe autocampere og leje parkeringsplads til disse. [Samarbejdspartneren] ses ikke at være autoriseret forhandler af nye vogne da der ikke er henvist til forskellige mærker af campingvogne på hjemmesiden. Vedlagt som bilag 17.2

[...]

1.1.4.4 Indgåelse af aftalen med den danske kunde

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på selskabets medarbejdere udeladt]:

Såfremt potentielle kunder var kommet ind i forretningen og forespurgt om de kunne købe med tysk moms, har de af [selskabet] fået at vide, at det måtte de selv finde ud af. [Selskabet] har gjort alt for at sælge med dansk moms.

Det blev endvidere oplyst, at [selskabet] ikke havde nogen kontakt med den danske kunde inden salget. Dog kunne det ikke afvises, at kunden havde været inde i forretningen for at få et tilbud på en campingvogn med dansk moms og så efterfølgende havde bestilt campingvognen på [samarbejdspartnerens] hjemmeside. [Selskabet] har ikke gemt sådanne købstilbud.

[Selskabet] havde ikke hjulpet den danske kunde med at indtaste og sende købstilbuddet på [samarbejdspartnerens] hjemmeside.

Det fremgår af købstilbuddet, at den danske kunde har ønsket [selskabet] som samarbejdspartner.

I forbindelse med besigtigelsen af lokalerne den 29. juni 2012, blev der på 1 sal fundet et plastomslag. SKAT kunne konstatere, at dette omslag bl.a. indeholdt følgende dokumentation for 13 af de 14 tysklandshandler:

Tilbuddene er overordnet set opbygget på følgende måde:

Købstilbuddene er meget specificerede både med hensyn til udstyr og pris svarende til det aftalte, jf. det manuelle udarbejdede tilbud samt leveringstidspunkt.

Desuden er købstilbuddet i flere tilfælde tilføjet oplysning om, at det er [navnet på medarbejder udeladt], der er sælger (se under bilag 6.3, 7.7, 9.2 og 14.3). Ligesom der i et enkelt tilfælde under udstyr og bemærkninger er anført vognnr. [...] (se under bilag 7.7)

Slutsedlerne indeholder de samme oplysninger som købstilbuddet.

Slutsedlerne er underskrevet af [samarbejdspartneren] og kunden

Ovennævnte bilag kan findes i de enkelte handler under fanebladene 1 – 14.

[Navnet på medarbejder udeladt] har den 17. august 2012 telefonisk oplyst, at han dog ikke kunne afvise at [selskabet] i enkelte tilfælde kunne have hjulpet kunden med indtastningen af købstilbuddet til [samarbejdspartneren]. [Selskabet] havde altid forlangt at få en kopi af kundens indtastning med underskrift på, bl.a. for at kunne tjekke, at de indtastede priser også var de priser, man havde lavet en aftale om.

[Navnet på medarbejder udeladt] har den 17. august 2012 telefonisk oplyst, at [selskabet] fik faxet slutsedlerne fra [samarbejdspartneren]. Hun havde ingen forklaring på hvorfor fax datoen lå før [samarbejdspartnerens] modtagerstemplet dato.

[...]

1.1.6. Indgåelse af aftale mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren]

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

Salget til [samarbejdspartneren] foregik ved, at [samarbejdspartneren] henvendte sig pr. mail til [selskabet] og forespurgte om de kunne levere en campingvogn til en bestemt fastsat pris, hvilket dog [selskabet] i en del tilfælde måtte afslå, da den fastsatte pris ikke var acceptabel. Denne korrespondance om afslag er ikke gemt.

I de tilfælde hvor forespørgslen fra [samarbejdspartneren] har resulteret i et salg, er forespørgselsmailen gemt, dog mangler der 2 mails, da [selskabet] havde haft edb nedbrud og dermed var disse blevet slettet. [Selskabet] har bekræftet salget pr. mail, dette fremgår ikke af bilagsmaterialet, dog foreligger der et enkelt tilfælde, hvor [navn udeladt] bekræfter tilbuddet overfor [navn udeladt] med den bemærkning, at vognen er fra 2008 (bilag 2.8).

Det fremgår af forespørgselsmailen fra [samarbejdspartneren], hvilket ekstraudstyr kunden har ønsket. Såfremt [selskabet] har haft spørgsmål eller bemærkninger hertil, har virksomheden rettet henvendelse til [samarbejdspartneren] og ikke den danske kunde.

SKAT har kunnet konstatere at den nederste del af forespørgselsmailen fra [samarbejdspartneren], hvori campingvognen m.v. er nærmere omtalt, er en kopi af det købstilbud som kunden eller [selskabet] har indtastet på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, jf. afsnit 1.1.4.4.

Ved den efterfølgende gennemgang af regnskabsmaterialet, blev der fundet en mailkorrespondance mellem den danske kunde og [selskabets] sælger [navn udeladt], hvor kunden ønsker at få afbestilt en Krompakke og i stedet bestille radioen. Mailkorrespondancen ligger efter, at der er udfærdiget en slutseddel mellem kunden og [samarbejdspartneren] (se bilag 6.5).

På mødet den 26. juni 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt], at det var dem der havde indgået en aftale med kunden, hvilket i øvrigt stemmer overens med at det er det manuelle tilbud der danner baggrund for indtastningen på hjemmesiden.

[...]

1.1.8. Salg og fakturering til [samarbejdspartneren]

1.1.8.1. Transport af vognen til Tyskland

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

[Selskabet] har stået for transporten af campingvognen til [samarbejdspartnerens] adresse (frit leveret). De har haft [navn udeladt] til at forestå transporten af vognene til Tyskland. Vognmanden læssede campingvognen af på den P-plads, som [selskabet] har betalt for, se ovenfor.

Ingen af campingvognene blev leveret direkte fra fabrikken/importøren til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland.

SKAT har kunnet konstatere at udgiften til transport af vognene til Tyskland har lagt på mellem 1.000 kr. – 3.000 kr. pr. gang, typisk 1.000 kr. for 2 vogne, hvorimod udgiften til transport af vognene fra [...] til Danmark typisk har lagt på 4.720 kr., uanset om der har været 2 eller 3 vogne med, og fra [virksomhed3] til Danmark har udgiften været 4.680 kr. stigende til 7.010 kr. pr. vogn.

[...]

1.1.8.3. Indregistrering af vognene

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

[Selskabet] har ikke stået for indregistreringen og afhentning af nummerpladerne, da det kræver en underskrift fra den danske kunde og [selskabet] har ikke haft kontakt til den danske kunde. [Selskabet] har således ikke fremsendt registreringsanmodning med kundens underskrift til [samarbejdspartneren]. Der er således heller ikke sket fakturering til den danske kunde vedrørende nummerplader.

En gennemgang af [selskabets] bilagsmateriale viser at i et enkelt tilfælde har kunden dateret og underskrevet indregistreringsanmodningen før vognen er transporteret til Tyskland (bilag 9.6 under faneblad 9). I de øvrige handler er indregistreringsanmodningen ikke dateret, men kun underskrevet af kunden.

1.1.8.3. Fakturering og betaling

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

Der er udstedt en faktura til [samarbejdspartneren] med betalingsbetingelsen ”Netto kontant”.

Fakturaen, typeattest og instruktionsbog blev sendt til [samarbejdspartneren] med posten.

Den danske kunde har ikke skulle erlægge en udbetaling helt eller delvist til [selskabet].

Den danske kunde har betalt til [samarbejdspartneren].

[Samarbejdspartneren] har herefter betalt til [selskabet].

1.1.8.4. [Samarbejdspartnerens] avance

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

At [selskabet] ikke havde betalt provision til [samarbejdspartneren].

SKAT oplyste, at hvis man så nærmere på mailen fra [samarbejdspartneren], er [selskabets] salgspris 1.500 kr. mindre set i forhold til den tyske salgspris, når der ses bort fra 19 % tysk moms. [Samarbejdspartneren] har således fået 1.500 kr. pr. handel. Dette havde [selskabet] slet ikke været opmærksom på.

Nederst på databladene under hvert enkelt faneblad (1-14) er der lavet en beregning der viser, kundens pris for campingvognen fratrukket den tysk moms, dette beløb fratrækkes en provision på 1.500 kr. inden, man når frem til det beløb som [selskabet] skal fakturerer til [samarbejdspartneren].

[...]”

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed4] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelsen den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

”Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Campingbranchen fremgår blandt andet:

”Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en ”hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en ”hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retssikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed4]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen.”

Den 11. november 2011 svarede den daværende skatteminister Skatteudvalget bekræftende på et spørgsmål om, hvorvidt virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skal betale dansk moms af salget af campingvogne. Skatteministeren tilføjede, at var betingelserne ikke længere opfyldt, skulle virksomheden fra offentliggørelsen af styresignalet ophøre med at sælge varer med tysk moms.

Særlig om kravet om fast forretningssted

Som det fremgår ovenfor var Skatterådets krav 1 i det bindende svar i SKM2006.530.SR, at den tyske samarbejdspartner faktisk havde etableret et forretningssted i Tyskland, idet det var anført, at samarbejdspartneren kunne være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

I SKM2009.404.SKAT udsendte SKAT et styresignal på baggrund af en forespørgsel fra en dansk forhandler af hårde hvidevarer med et datterselskab. SKAT gennemgik i svaret den pågældende forhandlers fremgangsmåde og Skatterådets bindende svar med oplysning om, at de i svaret oplistede retningslinjer var vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter, idet det stillede spørgsmål blev foreslået besvaret således, hvilket Skatterådet tiltrådte:

”Det er SKATs opfattelse, at den danske virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2010 med 529.924 kr.

SKAT har ved den påklagede afgørelse beregnet momsbeløbet som 25 pct. af salgsprisen. Denne del af afgørelsen har SKAT efterfølgende ændret ved afgørelse af 9. marts 2015, hvorved momsbeløbet er beregnet som 20 pct. af salgsprisen, til i alt 423.939 kr., jf. momslovens § 27, stk. 1, § 33 og SKM2014.783. SKAT.

Som begrundelse for forhøjelsen er anført følgende i den påklagede afgørelse:

”[...]

Det er SKATs opfattelse, at der skal betales dansk moms af salget af campingvogne med udstyr til [samarbejdspartneren] jf. momsloven § 4, stk. 1, idet der er sket levering mod vederlag her i landet.

SKAT begrunder dette med, at der er indgået en bindende aftale mellem den danske kunde og [selskabet] inden campingvognen transporteres til Tyskland, og at den danske kunde får råderetten over campingvognene her i landet, før campingvognene transporteres til Tyskland. Det kan begrundes med følgende forhold:

[Selskabets] manuelle tilbud til kunden danner baggrund for indtastningen af købstilbuddet på [samarbejdspartnerens] hjemmeside.

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark, er aftageren den private kunde og ikke [samarbejdspartneren]. Ifølge momsloven § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land, idet der henvises til EF-domstolens dom af 8. februar 1990 i sag C-320/88 (Shipping and Forwarding Entreprise Safe BV) tager EF-domstolen stilling til begrebet erhvervelse og her lægges der vægt på, at der ved erhvervelse skal forstås at den reelle ret til at råde og disponere over aktivitet, herunder retten til at videresælge aktivet, er overdraget.

[Samarbejdspartneren] kan ikke disponere over vognene og har ikke mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland jf. momsloven § 11, stk. 2. [Samarbejdspartneren] har ikke mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person end den private kunde, som [selskabet] på forhånd har indgået en aftale med. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen.

Den private kunde bestemmer ifølge det oplyste, at campingvognen skal udleveres i Tyskland. [Selskabet] er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da campingvognen aldrig bliver erhvervet af [samarbejdspartneren] jf. ovenfor.

Salget kan derfor ikke ske momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1, idet [samarbejdspartneren], som det fremgår af begrundelsen ovenfor, ikke har erhvervet campingvognen, idet [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland, da campingvognen på forhånd er solgt til den danske kunde. Det er dermed bestemt, hvem campingvognen skal udleveres til.

Da [selskabet] har anset salget til [samarbejdspartneren] for momsfrit efter momsloven § 34, er SKAT af den opfattelse, at der skal opkræves 25 % jf. momsloven § 33 af salget via [samarbejdspartneren].

1.4.2. Med henvisning til grænsehandelskonceptet

SKAT anser ud fra en konkret vurdering af hele grænsehandelskonceptet, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 punkter i Skatterådets bindende svar om grænsehandelskoncept jf. SKM2006.530.SR og derfor skal der opkræves dansk moms jf. momsloven § 4, stk. 1.

Punkt 1 – etableret samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland:

Det er SKATs opfattelse, at kriterium 1 i SKM2006.530.SR ikke er opfyldt, da [samarbejdspartneren] ikke har etableret sig i overensstemmelse hermed og dette begrunder vi med, at:

[Samarbejdspartneren] ikke har indrettet sig med en butik, hvorfra der sælges nye cam-pingvogne til både tyske og danske kunder. Der er f.eks. ikke udstillingslokaler og heller ikke et værksted, hvor campingvognene kan klargøres. [Samarbejdspartneren] er ikke auto-riseret forhandler af nye campingvogne. Der har derimod været tale om en virksomhed, hvis aktivitet har bestået i udlejning af parkeringspladser, udlejning af autocampere og ad-ministrativt arbejde vedrørende udlevering af campingvogne til danske kunder. Det er vores opfattelse, at langt den største aktivitet har været udlevering af campingvogne som reelt har været solgt ved danske forhandlere.

Campingvognene har ikke hele tiden befundet sig hos [samarbejdspartneren]. De bliver leveret fra [selskabet] i klargjort stand og står kun kort tid på det af [selskabet] lejede parkeringsareal hos [samarbejdspartneren], indtil den danske kunde har mulighed for at afhente campingvognen.

[Samarbejdspartneren] har modtaget en betaling på 1.500 kr. pr. handel, hvilket er [samarbejdspartnerens] betaling for at gennemføre handlen og skal dække [samarbejdspartnerens] udgifter til husleje, medarbejdere, kontorhold osv. Såfremt [samarbejdspartneren] havde været etableret som en reel campingvognsforhandler, ville det ikke have været muligt at drive en forretning med en så lav fortjeneste.

Endvidere har Skatterådet i SKM2007.158.SR taget stilling til, at der ved et forretningssted skal forstås en butik. Efterfølgende er der udsendt et Styresignal SKM2009.404. Heraf fremgår, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms, når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted, hvorfra der sælges varer til både tyske og danske kunder, og der er tale om varer, der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

Punkt 2 – Den danske køber får ved henvendelse til virksomheden alene oplysning om, at de skal rette henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland:

SKAT er af den opfattelse, at kriterium 2 i SKM2006.530.SR ikke er opfyldt, idet den danske kunde ved henvendelse til [selskabet] ikke kun får at vide, at denne skal rette henvendelse til [samarbejdspartneren]. [Selskabet] udarbejder manuelle tilbud, hvorpå anføres, hvad [selskabet] og den danske kunde har aftalt om pris, byttepris på brugt campingvogn, ekstraudstyr mm. I den forbindelse skal der henvises til tilbud udstedt af [selskabet], se f.eks. bilag 2.5 og 2.6.

Ifølge samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren] er det [selskabet] som skal forestå alle service- og garantiforpligtelser på de vogne som [samarbejdspartneren] køber af virksomheden. Normalt kan købere af campingvogne få repareret deres campingvogne efter en worldwide-garanti, således at dette kan ske i ethvert land som er omfattet af garantien. Såfremt der havde været tale om en reel aftale mellem den danske kunde og [samarbejdspartneren], ville [samarbejdspartneren] også være forpligtet til at yde service mm. på campingvognen.

Punkt 3 – Selskabet sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor:

SKAT er af den opfattelse, at kriterium 3 i SKM2006.530.SR ikke er opfyldt, idet [selskabet] reelt ikke sælger campingvognen til [samarbejdspartneren] men til den danske kunde. Vi begrunder dette med, at

Punkt 4 – Selskabet efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-handel mellem 2 momsregistrerede virksomheder:

SKAT er af den opfattelse, at kriterium 4 i SKM2006.530.SR ikke er opfyldt, idet [selskabet] ikke har overholdt momslovens bestemmelser, da salget via [samarbejdspartneren] ikke har kunnet ske momsfrit efter momslovens § 34. Vi er af den opfattelse, at der skulle være betalt dansk moms jf. momslovens § 4 og § 14, idet den faktiske råderet er overgået til den danske kunde i Danmark inden transporten til Tyskland. Der henvises til afsnit 1.4.1.

Punkt 6 – Handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart:

SKAT er af den opfattelse, at kriterium 6 i SKM2006.530.SR ikke er opfyldt, idet handelsaftalen ikke er indgået direkte mellem den danske kunde og [samarbejdspartneren]. Vi begrunder dette med, at den danske kunde aftaler de nærmere omstændigheder vedrørende handlen med [selskabet] f.eks. vedrørende prisfastsættelsen og hvilket ekstra udstyr der skal leveres. Såfremt der indgår en brugt campingvogn i handlen, er det også [selskabet], der aftaler prisen herfor med den danske kunde, og kunden bliver præsenteret for en samlet byttepris.

1.4.3. Med henvisning til realitetsbetragtninger

Det er SKATs opfattelse, at ud fra en samlet realitetsbedømmelse af samhandelsmønstret, at virksomheden momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momsloven § 14, nr. 2, 1. pkt. Vi er af den opfattelse, at salget skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være, og at dette kan ske med henvisning til at EU-retten i sag C-185/01 (Auto Lease Holland) netop ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping af Forwarding Enterprise Safe BV) har foretaget en samlet vurdering af de pågældende transaktioner på baggrund af transaktionernes økonomiske realiteter frem for deres formelle fremtræden (realitetsbetragtning).

SKAT er af den opfattelse, at reelt set har forholdene været af en sådan beskaffenhed, at der skal ske salg med dansk moms. Vi kan bl.a. henvise til følgende forhold:

1.4.4 [Selskabet] oplyser ét – men regnskabsmaterialet m.v. viser noget andet

På mødet den 9. februar 2012 oplyste [navne på medarbejdere udeladt]:

På mødet den 29. juni 2012 blev der oplyst:

Øvrige punkter som SKAT har bemærkninger til:

[...]

Suspension af den ordinære frist for ansættelsesændring

Ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 er den ordinære frist for ændringer af momstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb.

SKAT har dog mulighed for at ændre tilsvaret for perioder, der er mere end 3 år gamle regnet fra angivelsesfristens udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2. Betingelsen herfor er at virksomheden har handlet groft uagtsom eller forsætlig og fremgår af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT er af den opfattelse, at der i denne sag som minimum er handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at [selskabet] har fået et bindende svar, hvor Skatterådet har besvaret benægtende på, at [selskabet] kunne indrette et lignende grænsehandelskoncept med samme forudsætninger som i den foreliggende sag. [Selskabet] har i 2009 alligevel startet op med at sælge campingvogne til Tyskland efter et grænsehandelskoncept, der udnytter forskellen i momssatserne.

SKAT vil derfor, i forbindelse med at der træffes en afgørelse, sende sagen til SKATs Sagscenter person – Straffesager, som vil tage stilling til, om der er ansvar i sagen.

[...]”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for indkomstårene 2009 og 2010 nedsættes med i alt 423.939 kr.

Overordnet er det gjort gældende, at moms af de for sagen relevante dispositioner skal svares i Tyskland, hvilket allerede er sket. Selskabets momsmæssige håndtering af de relevante transaktioner svarer til tidligere anerkendt administrativ - såvel som retspraksis på området. Indretningshensyn medfører, at praksis ikke kan ændres til skade for skatteyderen med tilbagevirkende kraft.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKATs repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

Idet jeg henviser til Skatteankestyrelsens skrivelse af 9.april 2015, kan jeg meddele, at SKAT er enig i kontorindstillingens indledende konklusion på side 2, 4.afsnit, hvorefter der skal svares dansk moms af leveringerne, idet [selskabet] har leveret campingvognene til de danske kunder, og idet disse befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til de danske kunder blev påbegyndt, jf. momslovens § 4og 14.

En korrekt retlig subsumption af grænsehandelskonceptet fører altså efter kontorindstillingen til, at den i Tyskland beliggende samarbejdspartner ikke har erhvervet retten til som ejer faktisk at råde over campingvognene efter momslovens § 4.SKAT er endvidere enig i, at selskabet af denne grund ikke har overholdt Skatterådets ni punkter i SKM2006.530.SR, jf. kontorindstillingen, side 2, 5. afsnit.

SKAT er derimod ikke enig i, at SKATs afgørelse ikke skal stadfæstes med hensyn til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2009. Særligt henvises til Retten i [by1]s dom af 16. december 2014 (SKM2015.l22.BR) og den af Retten i [by2] afsagte dom af 23. april 2015, der begge statuerer grov uagtsomhed hos de i sagerne omhandlede selskaber i forbindelse med selskabernes indgåelse i grænsehandelskoncepter, uagtet de af Skatteankestyrelsen fremførte synspunkter var de samme som i sagen her.

Det bemærkes, at for så vidt angår opgørelsen af momsbeløbet har SKAT ved afgørelse af 9. marts 2015 ændret momskravet til kr. 423.939, svarende til 20 pct. af det samlede salg på kr. 2.119.697 i grænsehandelskonceptet for perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2010. SKATs afgørelse vedhæftes.

1. SELSKABETS GRÆNSEHANDELSKONCEPT

Idet jeg henviser til SKATs sagsfremstilling i afgørelsen af 18. oktober 2012, skal følgende faktiske forhold fremhæves:

[Selskabet]anmodede den 22. november 2005 Skatterådet om et bindende svar vedrørende et påtænkt grænsehandelskoncept for salg af nye campingvogne med tysk moms gennem en samarbejdspartner med fast forretningssted i Tyskland.

Det af selskabet påtænkte grænsehandelskoncept var i anmodningen beskrevet på således:

”Det påtænkte grænsehandelskoncept kan beskrives således:

På [selskabets] spørgsmål om, hvorvidt et grænsehandelskoncept kunne indrettes på den beskrevne måde og derved udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, svarede Skatterådet ved svar af 23. juni 2006 ”nej” til virksomheden. Udover dette ”nej” som svar på selskabets spørgsmål, oplistede Skatterådet ni betingelser, som skulle opfyldes, for at selskabet lovligt kunne indrette et grænsehandelskoncept, hvor der skulle svares tysk moms. Disse ni betingelser blev efterfølgende offentliggjort i SKM 2006.530 SR.

I 2009 etablerede [selskabet] ved samarbejdsaftale af januar 2009 et grænsehandelskoncept, hvor selskabet solgte campingvogne til danske kunder via [samarbejdspartneren]. Samarbejdsaftalen er stort set enslydende med samarbejdsaftaler, som [samarbejdspartneren] har indgået med andre danske selskaber, der har etableret grænsehandelskoncepter. Disse grænsehandelskoncepter er underkendt af Landsskatteretten, jf. eksempelvis j.nr. 11-0300923, j.nr. 10-0217030, j.nr. l1-0298592, j.nr. 11-0301191, j.nr. 12-018912l, j.nr. 12-0210031 og j.nr. 12-0189628.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [selskabet] lejede en parkeringsplads af [samarbejdspartneren], og at [selskabet] skulle sørge for forsikring af de vogne, der stod parkeret på pladsen. Selskabet har til SKAT oplyst, at parkeringspladsen blev anvendt til de campingvogne, som selskabet solgte gennem grænsehandelskonceptet, jf. mødereferat fra møde den 9. februar 2012.

SKAT har udarbejdet datablade for de 14 handler, som er foretaget i selskabets grænsehandelskoncept i perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2010. Disse datablade var vedlagt som ”faneblad 1-14” til SKATs afgørelse.

Kendetegnende ved grænsehandelskonceptet var blandt andet følgende:

2. EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE

Det er ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse af [selskabets] momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke var overholdt for så vidt angår ansættelsen af selskabets momstilsvar vedrørende perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2009.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, bl.a. hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag (ekstraordinær ansættelse), jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsens krav om, at [selskabets] momstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag er opfyldt i sagen, da selskabet skulle have svaret dansk moms af de i sagen omhandlede leveringer, som også anført af Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen, side 2, 4. og 5.afsnit.

Det afgørende i sagen for spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse er således, om selskabet har handlet groft uagtsomt.

2.1 Grov uagtsomhed

Følgende fremgår af forarbejderne til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5,om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love), der har enslydende indhold som skatteforvaltningslovens 32, stk. 1, nr. 3:

[...]

Lignende fremgår af den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 ”Forsæt eller grov uagtsomhed”.

Begrebet uagtsomhed er ligeledes omtalt i Skatte & afgiftsstrafferet” af Jan Pedersen, 3. udgave fra 2009, side 74 f.:

[...]

Vedrørende grov uagtsomhed anfører forfatteren følgende på side 76 f.:

[...]

I relation til overtrædelser af momslovens bestemmelser fremgår følgende om vurderingen af grov uagtsomhed på s. 426 f.:

[...]

Det fremgår ligeledes af retspraksis, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering. Derudover fremgår det, at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM 2004.326 VLR, der stadfæstede byrettens dom i henhold til grundene.

Forinden [selskabets] tilrettelæggelse af grænsehandelskonceptet, anmodede selskabet som nævnt ovenfor den 22. november 2005 Skatterådet om et bindende svar vedrørende mulighederne for at indrette et grænsehandelskoncept.

Udover selskabets påtænkte grænsehandelskoncept, tog Skatterådet ved bindende svar stilling til 10 andre næsten enslydende grænsehandelskoncepter. Alle spørgere fik svaret ”nej” på, hvorvidt de kunne indrette et grænsehandelskoncept som beskrevet i deres anmodninger. Skatterådet udtalte herom i sin årsberetning 2005/2006, offentliggjort i maj 2007:

[...]

I det bindende svar blev selskabet således direkte gjort opmærksom på Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530 SR, herunder betingelserne om, at den tyske samarbejdspartner skal have etableret et forretningssted i Tyskland, at selskabet alene henviser kunden til den tyske samarbejdspartner, og at aftalen indgås direkte mellem den tyske samarbejdspartner og den danske kunde. [Selskabet]vidste således, hvilke betingelser, der skulle opfyldes ved tilrettelæggelsen af grænsehandelskonceptet.

Til trods for underkendelsen af selskabets påtænkte grænsehandelskoncept indrettede selskabet et grænsehandelskoncept, der i det væsentligste var identisk med det grænsehandelskoncept, som selskabet havde beskrevet i sin anmodning om bindende svar. Derudover indrettede selskabet sit grænsehandelskoncept på en måde, der klart ikke levede op til de i det bindende svar anførte ni betingelser.

At selskabets grænsehandelskoncept ikke overholdt Skatterådets ni betingelser, er Skatteankestyrelsen som allerede nævnt enig i, jf. kontorindstillingen, side 2, 4. og 5. afsnit.

[Selskabet] har således handlet direkte i modstrid med det bindende svar, hvilket må anses for mindst groft uagtsomt. Hertil kommer, at selskabet end ikke har søgt afklaring hos myndighederne angående det grænsehandelskoncept, som selskabet etablerede, til trods for, at det måtte have stået selskabet klart, at der åbenlyst var ligheder mellem det grænsehandelskoncept, som selskabet beskrev i sin anmodning om bindende svar, og det efterfølgende etablerede grænsehandelskoncept.

Herudover foreligger der øvrige forhold i sagen, der taler for, at [selskabet] har handlet mindst groft uagtsomt.

Der er således tale om en længerevarende adfærd for store beløb, og altså ikke tale om enkeltstående og ubetydelige fejl fra selskabets side.

Derudover er der en klar uoverensstemmelse mellem de dokumenter, der udfærdiges i grænsehandelskonceptet og de faktiske transaktioner, som er søgt tilsløret eller skjult, hvilket ligeledes taler for, at der foreligger grov uagtsomhed fra selskabets side.

I grænsehandelskonceptet skal det fremstå som om aftalerne om salg af campingvogne indgås direkte mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde uden anden indblanding fra selskabet, end at selskabet har henvist kunden til [samarbejdspartneren].

Til trods herfor har [samarbejdspartneren] ingen indflydelse på selve ordren af campingvognen, prisen på campingvognen eller leveringstidspunktet, da disse aftalepunker allerede er fastlagt mellem [selskabet] og den danske kunde ved udfærdigelsen af de såkaldte ”tilbud”.

Disse omstændigheder medvirker til, at grænsehandelskonceptets realitet er tilsløret eller skjult, hvilket må tilregnes selskabet som mindst groft uagtsomt.

Der forekommer da også adskillige eksempler på, at selskabet har været yderligere involveret i aftaleindgåelsen om salg af campingvognene, end hvad de formelle dokumenter i grænsehandelskonceptet forsøger at vise. Eksempelvis er det de danske kunders navne, der fremgår af [selskabets] kundekartotek, og ikke [samarbejdspartnerens] navn, jf. bilag 1.4 og 5.6 til SKATs afgørelse.

Endvidere foreligger der en mailkorrespondance mellem selskabet og en dansk kunde vedrørende en ændring i bestillingen af ekstraudstyr til campingvognen (bilag 6.5 til SKATs afgørelse). Mailkorrespondancen ligger tidsmæssigt efter; at slutsedlen mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde er dateret (bilag 6.4 til SKATs afgørelse), og viser tydeligt, at aftalen om køb af campingvognen reelt er sket mellem den danske kunde og [selskabet].

Her skal det i øvrigt erindres -som anført ovenfor -at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, jf. Skatte & afgiftsstrafferet” af Jan Pedersen, 3. udgave fra 2009, side 426 f.

I den forbindelse henvises til Retten i [by1] dom af 16. december 2014, hvor retten lagde vægt på følgende forhold:

[...]

Sagen er af selskabet anket til landsretten. Endvidere henvises til Retten i [by2]s dom af 23. april 2015, hvor retten med samme begrundelse fandt, at et selskab, der havde indgået i et grænsehandelskoncept, havde handlet groft uagtsomt. Sagen er af selskabet anket til landsretten.

Endelig skal fremhæves, at Skatteankestyrelsens anbringende om, at der inden Højesteres afgørelse i Jet Trade-sagen (SKM2010.396.HR) herskede den opfattelse, at danske forhandlere kunne sælge eksempelvis campingvogne uden at opkræve danske moms -med henvisning til Jet Trade-sagens afgørelse i Landsskatteretten og senere i Vestre Landsret ikke udgør et retligt grundlag, der berettiger til at konkludere, at grænsehandelskonceptet i sagen her var lovligt. Kontorindstillingens opfattelse er blevet tilsidesat i SKM2013.850.VLR ([virksomhed5] A/S)og Østre Landsrets afgørelse af 31. marts 2015. Der henvises til, at det i Vestre Landsretsdommen vedrørende [virksomhed5] A/S, anføres at

[...]

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, hvorfor skattemyndighederne har været berettigede til ekstraordinært at fastsætte selskabets momstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

[...]”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt til SKATs repræsentants bemærkninger hertil:

”[...]

[Selskabet] har med tilfredshed noteret sig indholdet af Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten af 9. april 2015.

Indledningsvis skal det bemærkes at [selskabet] bestrider i SKAT’s vurdering af at den i Tyskland beliggende samhandelspartner [...] ikke reelt har erhvervet retten til som ejer at råde over de pågældende campingvogne. Det er indklagedes opfattelse, at der har foreligget realitet i de pågældende overdragelser.

Uanset om man måtte mene, at ikke alle betingelser i Skatterådets styresignal (SKM2006.530.SR) er opfyldt, medfører dette ikke nødvendigvis, at der ikke har foreligget en overdragelse som gav [samarbejdspartneren] rådighed som ejer.

Som det fremgår af indstillingen fra Skatteankestyrelsen, så er det Skatteankestyrelsens opfattelse at der ikke er handlet groft uagtsomt hos [selskabet], hvorfor der ikke skal ske genoptagelse for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2009, da denne falder uden for den ordinære genoptagelses jf. § 32 stk. 1 nr. 3 i Skatteforvaltningsloven.

Sagen drejer sig således i det væsentlige om hvorvidt [selskabet] har handlet groft uagtsomt. SKAT har via dennes advokat lavet en opsummering omkring forståelsen af begrebet ”grov uagtsomhed” med udgangspunkt i den juridiske litteratur på området. I den forbindelse skal det bemærkes at vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed, skal foretages på tidspunktet for overtrædelsen. Efterfølgende viden og erfaringer kan ikke inddrages i denne vurdering.

Det fremgår af SKAT’s indlæg af 19. maj 2015, at det var [selskabet] der den 22. november 2005 anmodede Skatterådet om et bindende svar omkring det såkaldte ”Grænsehandelskoncept”. Dette er imidlertid ikke helt korrekt. Som det fremgår af SKAT’s sagsfremstilling side 3 punkt 1.1.2 jf. bilag 1 så var det foreningen af [...]forhandler der har anmodet om Skatterådet vurdering. Ikke [selskabet] personligt.

SKAT henviser i sit indlæg indledningsvis til afgørelserne af 16. december 2014 fra Retten i [by1] og afgørelsen 23. april 2015 fra Retten i [by2]. Det fremgår at disse afgørelser er anket. Der henvises generelt til afgørelserne, og [selskabet] er derfor ikke bekendt med de eksakte omstændigheder. Imidlertid skal man ved vurderingen af om der måtte foreligger grov uagtsomhed være meget tilbageholdende med at slutte modsætningsvis fra ankede afgørelser.

Som nævnt henvises der omfattende til den juridiske litteratur på området. Nedenfor kommenterer [selskabet] på visse dele af de af SKAT foretagne henvisninger.

Der henvises til forarbejderne til den dagældende bestemmelse i skattestyrelsens § 35 stk. 1 nr. 5 om ekstraordinær genoptagelse i af skatteansættelse, som er enslydende med Skatteforvaltningslovens § 32 stk.1 nr. 3. Af det af SKAT citerede materiale fremgår bl.a. følgende:

”Bestemmelsen finder alene anvendelse hvor der foreligger et strafbart forhold”.

Iflg. Forarbejderne er det imidlertid ikke ensbetydende med, at dette er statueret. Der ses ikke i nærværende sag, at der foreligger et strafbart forhold, hvorfor der if. det citerede uddrag ikke kan foreligger grov uagtsomhed.

Tillige henviser SKAT til ”Skatte & afgiftsstrafferet” af Jan Pedersen, 3. udgave fra 2009. Af det citerede stykke fremgår bl.a. følgende:

”Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde”

En sådan adfærd ses ikke at være godtgjort i denne sag, og er ej heller efter [selskabets] opfattelse sandsynliggjort.

Der henvises i afgørelsen fra Skatteankestyrelsen til afgørelsen i SKM2006.376LSR og Vestre Landsret efterfølgende afgørelse. Denne blev efterfølgende tilsidesat af Højesteret i 2010 (SKM2010.396.HR) ud fra en realitetsvurdering. Først på dette tidspunkt kunne [selskabet] have en formodning for at det benyttede ”grænsehandelskoncept” muligvis ikke var i overensstemmelse med Momslovens § 4. Forinden dette tidspunkt -hverken vidste eller burde [selskabet] vide - at dette arrangement ikke var lovligt. Det giver således ikke mening som anført af SKAT i indlægget af 19. maj 2015, at omtale om at [selskabet] ikke har forsøgt at afklare retsstillingen. Ingen kendte reelt gældende ret forinden Højesterets afgørelse i 2010. Der forelå modstriden udmeldinger fra henholdsvis Skatterådet, Landsskatteretten og Vestre Landsret på daværende tidspunkt. [Selskabet] har således ikke haft nogen reel mulighed for fastslå sin retsstilling. Indtil Højesterets afgørelse i 2010, tydede det meste jo på at grænsehandelskonceptet var fuldt lovligt. Vestre Landsret havde jo forinden denne afgørelse statueret at ”grænsehandelskonceptet” var lovligt. På baggrund af den tvivl der herskede på tidspunktet for handlingernes udførelse, så kan [selskabet] ikke på noget tidspunkt siges at have handlet groft uagtsomt.

På baggrund heraf kan [selskabet] tiltræde Skatteankestyrelsens kontorindstilling, hvor det jo fastslås at klager ikke har handlet groft uagtsomt.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Det lægges på baggrund af oplysningerne i SKATs afgørelse til grund, at salget af de omhandlede campingvogne i hovedsagen foregik således, at når potentielle kunder henvendte sig i selskabets forretning for køb af en campingvogn ”med tysk moms”, blev de enten henvist til samarbejdspartneren eller fik et tilbud fra selskabet, som indeholdt prisen med henholdsvis dansk og tysk moms. Hvis kunden ønskede at købe vognen hos samarbejdspartneren, afgav kunden et købstilbud via samarbejdspartnerens hjemmeside. Selskabet kunne være kunden behjælpelig med dette. Efter modtagelse af købstilbuddet forespurgte samarbejdspartneren selskabet om muligheden for at købe en vogn svarende til tilbuddet. I bekræftende fald indgik henholdsvis selskabet og samarbejdspartneren og samarbejdspartneren og kunden aftale om køb af den pågældende campingvogn, og selskabet foranledigede vognen transporteret til samarbejdspartneren til aftalt tid og efter behørig fakturering. Kunden afhentede vognen hos samarbejdspartneren, der også modtog kundens betaling for vognen. Samarbejdspartnerens fortjeneste pr. solgt vogn udgjorde 1.500 kr.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i sagen om jetbåde offentliggjort som SKM2010.396.HR, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, i realiteten må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden ved sidstnævntes besøg i en af selskabets forretninger, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren, der modtog et fast beløb på ca. 1.500 kr. pr. solgt campingvogn, må anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor selskabet foretog den momsmæssige levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, skulle selskabet have opkrævet dansk moms af campingvognene hos kunderne.

Selskabet kan ikke støtte ret på Skatterådets bindende svar, jf. SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved kundernes henvendelse i selskabets forretning, jf. således Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2013.850.VLR.

Retten finder endvidere, at der er grundlag for en forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 30. juni 2009, der ubestridt ligger uden for den ordinære 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Selskabet findes således ved grov uagtsomhed eller forsæt at have bevirket, at momstilsvaret blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der er herved bl.a. henset til, at der ikke er udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept. På baggrund af sagens oplysninger må det lægges til grund, at selskabet ved det etablerede samarbejde ikke udelukkende oplyste kunderne om, at de kunne henvende sig til samarbejdspartneren. Det bemærkes herved bl.a., at selskabet har udarbejdet købstilbud, som bl.a. indeholdt oplysninger om en pris inkl. dansk moms og en pris inkl. tysk moms. Selskabet opfyldte derfor bl.a. ikke punkt 2 i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om, at selskabet skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren for den omhandlede periode, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 1 og 2.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT under sagens behandling ved Landsskatteretten har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at selskabet alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. – og ikke 25 pct. – af det omhandlede salg, jf. EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulica og Plavosin, samt SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.