Kendelse af 21-08-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Sagen skyldes SKATs afgørelse om, at klageren skal betale 15.590.668 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. oktober 2006 – 31. juli 2010, da salg af campingvogne skete til danske kunder her i landet, inden campingvognene blev transporteret til klagerens samarbejdspartner i Tyskland. Spørgsmål om anvendelse af lighedsgrundsætningen, ekstraordinær genoptagelse og fastlæggelse af momsgrundlaget.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at klageren skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og om, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momsgrundlaget for perioden 1. oktober 2006 – 31. august 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har af egen drift genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, jf. SKATs afgørelse af 26. februar 2015.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed2] A/S og i det følgende selskabet) handlede i den pågældende periode med campingvogne. En del af salget foregik i samarbejde med den tyske virksomhed [virksomhed3] GmbH (herefter samarbejdspartneren), med hvilken selskabet havde indgået en samarbejdsaftale. Selskabet er taget under konkursbehandling.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet har oplyst følgende om salg i samarbejdet:

”Virksomheden følte, at kundernes efterspørgsel efter at kunne købe campingvogne med tysk moms steg, hvorfor virksomheden i 2006 startede et samarbejde med [samarbejdspartneren]. [person1] følte, at dette var nødvendigt, hvis han ville blive i campingvognsbranchen.
procedurerne vedrørende samhandel med [samarbejdspartneren] har været uændrede i hele perioden fra 2006 til 2010.
Når en kunde i butikken i [by1]/[by2] har udvalgt den campingvogn, som han/hun er interesseret i at købe, udarbejdes der et købstilbud, hvoraf blandt andet følgende fremgår: ekstraudstyr, som kunden ønsker påmonteret før levering, aftalt pris incl tysk moms samt leveringsdato i Tyskland.
Købstilbuddet udfærdiges ved at udfylde et skema på [samarbejdspartneren]´s hjemmeside. Skemaet udfyldes af en af virksomhedens medarbejdere, mens kunden er i virksomheden i [by1]/[by2]. Købstilbuddet sendes elektronisk til [samarbejdspartneren].
I en del tilfælde printes købstilbuddet ud, og den danske kunde skriver under herpå, mens kunden er i virksomheden.
samarbejdspartneren sender herefter en slutseddel til den danske kunde, som underskriver slutsedlen og returnerer denne til .
Derudover sender [samarbejdspartneren] en mail til virksomheden. I mailen forespørger [samarbejdspartneren], om virksomheden vil sælge en campingvogn som den beskrevne i købstilbuddet.
Pris på campingvogn og ekstraudstyr aftales mellem virksomheden og den danske kunde. Klargøring og ekstraudstyr er indeholdt i den aftalte pris.
Datoen ud for punktet ”Leveringstid” i købstilbuddet er kundens ønske om leveringsdato. Herefter undersøges via [samarbejdspartneren], om dette er muligt.
Virksomheden udsteder herefter en faktura til [samarbejdspartneren].
Ofte tages en brugt campingvogn i bytte i forbindelse med salg af en ny campingvogn til en dansk kunde gennem [samarbejdspartneren]. Kunden får oplyst en differencepris (forskellen mellem prisen på den nye campingvogn og den brugte campingvogn). Den brugte campingvogn købes af virksomheden.
I de tilfælde, hvor virksomheden tager en brugt campingvogn i bytte i forbindelse med, at kunden køber en ny campingvogn via [samarbejdspartneren], udfærdiger virksomheden en særskilt slutseddel på den brugte campingvogn. Prisen på den brugte campingvogn aftales samtidig med, at der aftales en pris på den nye campingvogn.
Den brugte campingvogn skal afleveres til virksomheden inden afhentning af den nye campingvogn i Tyskland.
Kunden får prisen for den brugte campingvogn udbetalt via check eller bankoverførsel. ([person1] vil ikke mene, at der er tilfælde, hvor beløbet for den brugte campingvogn er udbetalt til [samarbejdspartneren]).
Kunden betaler den fulde pris for den nye campingvogn til [samarbejdspartneren] – sandsynligvis via bankoverførsel. Der sker ikke betaling af depositum eller lignende fra kunden til virksomheden.
Betaling til virksomheden for den nye campingvogn sker via bankoverførsel fra [samarbejdspartneren].
[person1] oplyste, at det ikke er sket, at en kunde har fortrudt at købe den aftalte campingvogn af [samarbejdspartneren]. [person1] var godt tilfreds med, at ingen kunder har fortrudt, da dette nemt ville kunne medføre virksomheden et tab, idet virksomheden så sandsynligvis har givet for høj en pris for den brugte campingvogn, der er indgået i handlen.
Den nye campingvogn klargøres – enten helt eller delvist, før den transporteres til Tyskland.
Campingvognene klargøres på eget værksted. Der udarbejdes et elektronisk arbejdskort til hver vogn. Medarbejderne på værkstedet krydser af på arbejdskortet, når arbejdet er udført. Arbejdskortet dateres af sælgeren.
Virksomheden har anvendt to forskellige fragtfirmaer ([virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS) til transport af solgte campingvogne fra [by1]/[by2] til [samarbejdspartneren]´s parkeringsplads i Tyskland. I nogle tilfælde har [person1] selv kørt campingvogne til Tyskland. I få tilfælde har en anden medarbejder fra virksomheden kørt en campingvogn til Tyskland. irksomheden har anvendt to forskellige fragtfirmaer ([virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS) til transport af solgte campingvogne fra [by1]/[by2] til [samarbejdspartneren]´s parkeringsplads i Tyskland. I nogle tilfælde har [person1] selv kørt campingvogne til Tyskland. I få tilfælde har en anden medarbejder fra virksomheden kørt en campingvogn til Tyskland.
Virksomheden handler med campingvogne af mærkerne: Dethleffs, Hymer, Hobby og Fendt.
Campingvognene har været i Danmark, før de køres til [samarbejdspartneren] i Tyskland.
Revisor [person2] spurgte [person1], om det kunne være tilfældet, at nogle Hymer vogne var blevet solgt til [samarbejdspartneren], uden at vognene først havde været i Danmark. [person1] oplyste, at hvis dette var sket, så var det i ganske få tilfælde.
Virksomheden havde lejet et varierende antal parkeringspladser hos [samarbejdspartneren] i [Tyskland]. Parkeringspladserne har været anvendt til at stille campingvognene, der er solgt til [samarbejdspartneren] på, når fragtfirmaerne/virksomheden ankom til Tyskland med campingvognene.
Campingvognen udleveres til den danske kunde på parkeringspladsen ved [samarbejdspartneren] i [Tyskland] i Tyskland. Udleveringen sker af [samarbejdspartneren]´s personale – i de fleste tilfælde af [person3], men også i enkelte tilfælde af en kvinde.
SKAT forespurgte, hvad [person1] kendte til [samarbejdspartneren]´s forretningssted. [person1] oplyste, at han ved, at der var [person4], der stod for det, og at [person3] var deres kontaktperson. [person1] har været hos [samarbejdspartneren]. Han fortalte, at der er en parkeringsplads, en stor pavillon og en hal ([person1] har aldrig været inde i hallen).
Virksomheden ikke har noget med indregistrering eller nummerplader at gøre vedrørende de campingvogne, der er solgt til danske kunder via [samarbejdspartneren].
Virksomheden har garantiforpligtelsen på de campingvogne, der er solgt til danske kunder via [samarbejdspartneren].
Hvis kunden efterfølgende har nogle spørgsmål vedrørende campingvognen, henvender kunden sig til virksomheden.
Da virksomheden lå i [by2], var der pladssyn i virksomheden, hvilket betød, at der kom der en synsmand ud i virksomheden. Nu køres campingvognene et andet sted hen for at blive synet.
SKAT viste [person1] et print af virksomhedens tidligere hjemmeside, hvoraf det fremgår, at der var et link til ”Tysklands Handel”. [person1] oplyser, at han ikke kan huske noget om, virksomhedens tidligere hjemmesider
I nogle tilfælde formidler virksomheden finansieringsaftaler mellem den danske kunde og [virksomhed6] eller [finans1] Virksomheden formidler ikke aftaler om forsikringer.
Virksomhedens avance ligger på ca. 15 % ved salg af nye campingvogne. [person1] oplyste, at det dog svinger en del, og at disse krisetider gør, at avancen nogle gange er lavere.
[person1] kunne ikke helt huske, hvad [samarbejdspartneren] fik i provision i forbindelse med salg af campingvognene. SKAT spurgte, om det kunne passe, at [samarbejdspartneren] fik 1.500 kr.pr campingvogn. [person1] svarede, at dette beløb lød sandsynligt, men at han mente, at beløbet var blevet forhøjet én gang i løbet af den periode, hvor samarbejdet med [samarbejdspartneren] foregik.
Virksomheden har solgt campingvogne til [samarbejdspartneren] uden dansk moms i god tro, og [person1] mener, at de 9 punkter i det bindende svar fra 2006 er overholdte.
[person5] husker ikke, at hun i 2007 talte med SKAT om listesystemet og momsangivelsens rubrik B. Hun oplyser, at hvis hun har gjort noget forkert, så har det ikke været med vilje.
Virksomheden har ikke haft salg til udlandet – udover salg til [samarbejdspartneren].”

Ved en kontrol af selskabet i 2007 konstaterede SKAT, at selskabet ikke havde anført salget på momsangivelsens rubrik for EU-varesalg til 0-sats og heller ikke havde indberettet salget på Listesystemet. Selskabet blev herefter vejledt om den korrekte indberetning. Det salg, som den forelagte sag omhandler, blev ikke angivet i momsangivelsens rubrik B og til listesystemet.

SKATs afgørelse indeholder oplysninger om samarbejdspartnerens forretning, herunder, at denne bestod i en særskilt beliggende pavillon, en lagerhal samt en række P-pladser på et stort græsareal. Samarbejdspartneren solgte desuden autocampere og udlejede parkeringsplads til samme. SKAT har hæftet sig ved, at der ikke var egentlige udstillingslokaler eller værksted.

SKATs afgørelse er truffet på baggrund af indhentede bilag for 20 udvalgte handler, og SKAT har udarbejdet datablade for hver handel. For nogle af handlerne foreligger der et håndskrevet notat eller en slutseddel med angivelse af prisen for den nye campingvogn og for udstyr. Ofte er prisen anført både med dansk moms og med tysk moms, i nogle tilfælde kun med tysk moms. I nogle tilfælde foreligger der en samlet slutseddel mellem selskabet og den danske kunde. På slutsedlen kan være anført både den nye campingvogn og en eventuel brugt campingvogn, som blev taget i bytte. Selskabet er i besiddelse af et print af købstilbuddet til samarbejdspartneren. I en del tilfælde foreligger det originale dokument, som kunden har underskrevet.

Selskabet anvendte to forskellige fragtfirmaer til at transportere de solgte campingvogne fra selskabet til samarbejdspartneren. I nogle tilfælde kørte selskabet selv campingvognene til Tyskland.

SKAT har foretaget en beregning af samarbejdspartnerens avance i de 20 udvalgte handler. Beregningen viser, at samarbejdspartneren modtog 1.125 kr. pr. handel indtil engang i 2009, hvorefter samarbejdspartneren modtog 1.500 kr. pr. handel.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelsen den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.”

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

[...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen.”

Den 11. november 2011 svarede den dagværende skatteminister Skatteudvalget bekræftende på et spørgsmål om, hvorvidt virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skal betale dansk moms af salget af campingvogne. Skatteministeren tilføjede, at var betingelserne ikke længere opfyldt, skulle virksomheden fra offentliggørelsen af styresignalet ophøre med at sælge varer med tysk moms.

Særlig om kravet om fast forretningssted

Som det fremgår ovenfor var Skatterådets krav 1 i det bindende svar i SKM2006.530.SR, at den tyske samarbejdspartner faktisk havde etableret et forretningssted i Tyskland, idet det var anført, at samarbejdspartneren kunne være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

I SKM2009.404.SKAT udsendte SKAT et styresignal på baggrund af en forespørgsel fra en dansk forhandler af hårde hvidevarer med et datterselskab. SKAT gennemgik i svaret den pågældende forhandlers fremgangsmåde og Skatterådets bindende svar med oplysning om, at de i svaret oplistede retningslinjer var vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter, idet det stillede spørgsmål blev foreslået besvaret således, hvilket Skatterådet tiltrådte:

”Det er SKATs opfattelse, at den danske virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet aftale om, at selskabet skal betale 15.590.668 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. oktober 2006 – 31. juli 2010.

Det er SKATs opfattelse, at de omhandlede campingvogne solgt gennem samarbejdspartneren blev solgt til de danske privatkunder her i landet, hvorfor der skal afregnes dansk moms, jf. momsloven § 4, stk. 1, og § 14, stk. 1 og 2.

SKAT har ved den påklagede afgørelse beregnet momsbeløbet som 25 pct. af salgsprisen, jf. momslovens § 33. Denne del af afgørelsen har SKAT af egen drift efterfølgende ændret ved afgørelse af 25. februar 2015, hvorved momsbeløbet er beregnet som 20 pct. af salgsprisen.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT i det væsentligste henvist til, at der var indgået bindende aftale mellem den danske kunde og selskabet, og at den danske kunde fik råderetten over campingvognene her i landet, inden campingvognen blev transporteret til Tyskland. Når råderetten overgik til den private kunde i Danmark, var aftageren den private kunde og ikke samarbejdspartneren.

Ifølge momsloven § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EU-domstolen fastslog begrebet i afgørelsen C-320/88, Safe. Ved erhvervelse skal forstås at den reelle ret til at råde og disponere over aktivitet, herunder retten til at videresælge aktivet, er overdraget.

Salget kan derfor ikke ske momsfrit efter momslovens § 34. stk. 1, idet samarbejdspartneren, som det fremgår af begrundelsen ovenfor, ikke har erhvervet campingvognen, idet samarbejdspartneren ikke har mulighed for at disponere over campingvognen i Tyskland, da campingvognen på forhånd er solgt til den danske kunde. Det er dermed bestemt, hvem campingvognen skal udleveres til.

Efter en konkret vurdering af hele grænsehandelskonceptet har virksomheden ikke overholdt de 9 punkter i Skatterådets bindende svar om grænsehandelskoncept jf. SKM2006.530.SR. Der skal derfor opkræves dansk moms jf. momsloven § 4, stk. 1. Der er herved nærmere henvist til punkterne 1, 2, 3, 4, 5 og 6.

Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af samhandelsmønstret havde virksomhedens momsmæssigt beskatningssted i Danmark, jf. momsloven § 14, nr. 2, 1. pkt. Salget skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten var og ikke, hvad det gav sig ud for at være. SKAT har herved henvist til at EU-domstolen i sag C-185/01, Auto Lease Holland, netop ved anvendelse af principperne i C-320/88, Safe, foretog en samlet vurdering af de pågældende transaktioner på baggrund af transaktionernes økonomiske realiteter frem for deres formelle fremtræden (realitetsbetragtning).

Om forhøjelsen af klagerens momstilsvar ud over den ordinære genoptagelsesperiode har SKAT anført følgende:

”1.4.4 Suspension af den ordinære frist for ansættelsesændring

SKAT er af den opfattelse, at der i denne sag som minimum er handlet groft uagtsomt. Vi begrunder det med, at ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse, så har salget af campingvogne momsmæssigt haft beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det i sagsfremstillingen beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

At det er SKATs opfattelse, at virksomheden som minimum har handlet groft uagtsomt, begrundes desuden med, at virksomheden ikke har angivet salg til Tyskland i momsangivelsens rubrik B, og virksomheden har heller ikke indberettet salg til Tyskland til listesystemet.Som det fremgår af afsnit 1.1.3.1. blev virksomheden i 2007 vejledt af SKAT både om momsangivelsens rubrik B og listeangivelsen.Samtidig blev det aftalt at virksomheden selv skulle rette op for 2007 og fremefter. Alligevel har virksomheden ikke fulgt denne vejledning. Virksomheden har desuden ikke i alle tilfælde kunne dokumentere, at campingvognene har forladt Danmark.

Formålet med listesystemet er, at en virksomhed overdrager momsafregningsforpligtelsen vedrørende varerne til en erhverver i et andet EU-land. Virksomheden må ikke uden denne indberetning sælge varerne uden moms.

Formålet med listesystemet er endvidere, at EU-medlemslandene får mulighed for at føre kontrol med, at momsen betales i købers (forbrugerens) land. SKAT har ikke haft mulighed for at kontrollere virksomhedens salg til Tyskland, da virksomheden hverken har angivet salg til Tyskland i momsangivelsens rubrik B eller har indberettet salg til Tyskland til listesystemet.

SKAT har derfor været berettiget til at ændre momstilsvaret længere tilbage end 3 år. Momstilsvaret for de perioder, der ligger før den ordinære frist for ansættelsesændringer (august 2009 og tidligere perioder), ændres derfor med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk., stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Virksomheden har måske overtrådt nogle af skatte- og afgiftslovgivningens straffebestemmelser. Det kan vi ikke afgøre i vores afdeling. Vi sender derfor sagen til SKATs Sagscenter Person – Straffesager , når vi er færdige med at behandle den, og fristen for at klage over vores afgørelse er udløbet. Virksomheden vil få et brev fra Sagscenter Person - Straffesager , når de har vurderet, om virksomheden har overtrådt straffebestemmelserne.”

I udtalelse af 13. februar 2013 har SKAT blandt andet afgivet følgende bemærkninger til klagen til Landsskatteretten:

”[...] Praksisændring

Revisor skriver i brev af 16. januar 2013, at de af Højesteret udmeldte fortolkningsbidrag skal anses for at være en praksisændring i forhold til de tidligere udmeldte retningslinjer, og kan derfor alene finde anvendelse med fremadrettet virkning.

Som tidligere nævnt i dette brev har SKAT i afgørelsen taget udgangspunkt i, hvad der fremgår af de almindelige momsregler og SKM2006.530.SR. Selskabets momstilsvar har derfor kunnet gen-optages inden for de frister, der fremgår af skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstra-ordinær genoptagelse – henholdsvis § 31, stk. 1 og § 32, stk. 1, nr. 3.

Et begrænset antal handler

Revisor skriver i brev af 16. januar 2013, at SKATs afgørelse bør ændres/ophæves, da afgørelse alene er baseret på 20 handler ud af det samlede antal på ca. 500.

Selskabets salg via [samarbejdspartneren] vedrører 501 stk. fakturaer og 18 stk. kreditnotaer. Disse fakturaer og kreditnotaer fremgår af regnearket, der er vedlagt som bilag 1 til forslaget/afgørelsen.

SKATs afgørelse omhandler samtlige 501 stk. fakturaer og 18 stk. kreditnotaer, der er sket via [samarbejdspartneren] i perioden 1. oktober 2006 – 31. juli 2010.

Da virksomheden har haft et stort antal handler via [samarbejdspartneren], har SKAT udvalgt 20 handler til nærmere gennemgang - nærmere bestemt 5 handler pr. år. Virksomhedens aftaler med kunderne har været arkiveret alfabetisk efter kundens efternavn og opdelt efter regnskabsår. SKAT har udvalgt de 5 første (alfabetisk orden) handler, der er indgået med camp GmbH, i hvert af de 4 regnskabsår og har udarbejdet datablade for hver af de 20 handler, samt vedlagt de relevante bilag (f.eks. købstilbud, fakturaer, kreditnotaer og andre dokumenter) for den enkelte handel.

SKAT har vurderet, at de 20 handler er repræsentative for alle handler. SKAT vurderer derfor også, at det er tilstrækkeligt, at der er udfærdiget datablade og vedlagt underbilag vedrørende de 20 handler. Datablade og underbilag viser, hvordan virksomhedens procedurer vedrørende samhandel med [samarbejdspartneren] generelt har været.

SKATs vurdering af, at de 20 handler er repræsentative for alle handler, der er sket via [samarbejdspartneren], bygger blandt andet på, hvad virksomhedens medarbejdere (heriblandt [person1]) har oplyst til SKAT under de 3 besøg i virksomheden – mødereferat er vedlagt som bilag 7 til forslaget/afgørelsen. Virksomhedens medarbejdere oplyste blandt andet, at procedurerne vedrørende samhandel med [samarbejdspartneren] har været uændrede i hele perioden fra 2006 til 2010.

Virksomhedens bilagsmateriale underbygger også, at alle handlerne stort set er gennemført efter de samme procedurer.

Samarbejdsaftalen mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren] er vedlagt som bilag 4 til forslaget/ afgørelsen. Samarbejdsaftalen er indgået med henblik på salg til primært danske kunder. Samarbejdsaftalen er af januar 2010. Ud fra hvad virksomhedens medarbejdere (heriblandt [person1]) har oplyst til SKAT under de 3 besøg i virksomheden, er der ikke noget der tyder på, at samarbejdsaftalen er ændret fra år til år. [...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr.

Selskabet anvendte grænsehandelskoncept var i overensstemmelse med de af Skatterådet udmeldte retningslinjer, således at forudsætningerne for momsfrit salg til samarbejdspartneren var opfyldt.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at en del af momskravet er forældet i henhold til den almindelige 3- årige forældelse.

Forholdet kan på ingen måde statuere grov uagtsomhed. Selskabet har således i god tro — ligesom en række andre forhandlere — fortolket og indrettet sig i overensstemmelse med de tidligere udmeldte retningslinjer/udmeldt praksis.

Til støtte for den principale påstand er anført følgende:

”Selskabet har tolket de 9 punkter i Skatterådets bindende svar ud fra, hvordan man på daværende tidspunkt med rimelighed kunne tolke de udmeldte retningslinjer sammenholdt med 9 samtidig offentliggjort praksis, jf. bl.a. [SKM2006.530.SR].

Højesteret har efterfølgende i dom SKM2010.396.HR udmeldt andre forhold/fortolkninger som skal inddrages ved vurdering af den momsmæssige håndtering af grænsehandel, end de som var udmeldt af Skatterådet og Landsskatteretten.

Konsekvenserne af Højesterets dom medførte således ændring af de af Skatterådet i 2006 udmeldte retningslinjer vedrørende den momsmæssige håndtering af grænsehandel, ligesom den ændrede retningslinjerne udmeldt af Landsskatteretten, jf. SKM2006.376.

SKAT har ved deres afgørelse af om selskabet opfylder betingelserne i SKM2006.376 indfortolket de fortolkninger/holdninger vedrørende grænsehandelskoncepter, som Højesteret i dommen fra 2010 udmeldte.

Det er vores påstand, at SKAT’s afgørelse udelukkende er en efterrationalisering af de tidligere udmeldte retningslinjer baseret på Højesterets nye fortolkningsbidrag vedrørende grænsehandelskoncepter.

De af Højesteret udmeldte fortolkningsbidrag skal anses for at være en praksisændring i forhold til de tidligere udmeldte retningslinjer/anerkendt praksis, og kan derfor alene finde anvendelse med fremadrettet virkning.

Vi er derfor af den opfattelse, at SKAT’s afgørelse skal ændres, således at den skærpede tolkning af betingelserne for momsfri grænsehandel alene kan få virkning fra et tidspunkt efter Højesterets dom.

SKAT’s afgørelse er alene baseret på 20 handler ud af det samlede antal handler på Ca. 500. SKAT’s afgørelser bør alene af den grund ændres/ophæves, idet det må være et mindstekrav, at samtlige handler specifikt er vurderet i henhold til Skatterådets udmelding i 2006, således at disse vurderinger konkret kan kommenteres.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKATs repræsentant har i brev af 15. maj 2015 afgivet følgende bemærkninger til styrelsens indstilling:

”Idet jeg henviser til Skatteankestyrelsens skrivelse af 25 marts 2015, kan jeg meddele, at SKAT er enig i kontorindstillingens indledende konklusion på side 2, 3. afsnit, hvorefter der skal svares dansk moms af leveringerne, idet [virksomhed2] (nu [virksomhed1] A/S under konkurs, herefter benævnt selskabet) har Leveret campingvognene til de danske kunder og idet disse befandt sig i Danmark pa det tidspunkt, hvor transpotten til de danske kunder blev påbegyndt, jf. momslovens § 4 og 14.

En korrekt retlig subsumption af grænsehandelskonceptet fører altså efter kontorindstillingen til, at den i Tyskland beliggende samarbejdspartner ikke har erhvervet retten til som ejer faktisk at rade over campingvognene efter momslovens § 4. SKAT er endvidere enig i, at selskabet af denne grund ikke har overholdt Skatterådets ni punkter i SKM2006.530.SR, jf. kontorindstillingen, side 2, 4. afsnit.

SKAT er derimod ikke enig i, at SKATs afgørelse ikke skal stadfæstes med hensyn til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008. Særligt henvises til Retten i [by3]s dom af 16. december 2014 (SKM2015.122.BR) og den af Retten i [by4] afsagte dom af 23. april 2015, der begge statuerer grov uagtsomhed hos de i sagerne omhandlede selskaber i forbindelse med selskabernes indgåelse i grænsehandelskoncepter, uagtet de af Skatteankestyrelsen fremførte synspunkter var de samme som i sagen her.

Det bemærkes, at for så vidt angår opgørelsen af momsbeløbet har SKAT ved afgørelse af 26.

26. februar 2015 ændret momskravet til kr. 12.472.534, svarende til 20 pct. af det samlede salg på kr. 62.362.674 i grænsehandelskonceptet for perioden 1, oktober 2006 til 31. juli 2010. SKATs afgørelse vedhæftes.

1. Selskabets grænsehandelskoncept

Idet jeg henviser til SKATs sagsfremstilling i afgørelsen af 14. december 2012, skal følgende faktiske forhold fremhæves:

Efter det oplyste begyndte selskabet at sælge campingvogne til danske kunder via [virksomhed3] GmbH i slutningen af 2006. Der foreligger en samarbejdsaftale af januar 2010, hvoraf fremgår at selskabet etablerede et samarbejde med det tyske selskab [virksomhed3] GmbH med henblik på at etablere et koncept, hvorefter danske kunder kunne opnå momsbesparelse på køb af campingvogne, som herefter blev solgt med den lavere tyske moms.

Samarbejdsaftalen er stort set enslydende med samarbejdsaftaler, som [virksomhed3] GmbH har indgået med andre danske selskaber, der har etableret grænsehandelskoncepter Disse grænsehandelskoncepter er underkendt af Landsskatteretten, jf. eksempelvis j.nr. 11-0300923, j.nr. l0-0217030, j.nr. 11-0298592, j.nr. 11-0301191, j.nr. 12-0189121, j.nr. 12-0210031 og j.nr. 12-0189628.

Vedlagt samarbejdsaftalen er en beskrivelse af proceduren ved tysklandshandel gennem [virksomhed3] GmbH. Heraf fremgår bl.a.:

“KUNDEN mailer/sender pr. post til [virksomhed3] GmbH i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi [[virksomhed3] GmbH] udfærdiget i Tyskland en salgsslutseddel fra [virksomhed3] GmbH, sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [virksomhed3] GmbHs hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv “lægge ind”,”

Endvidere er der udstedt en række fakturaer fra [virksomhed3] GmbH til selskabet for leje af parkeringspladser i perioden fra 1. halvår 2007 til og med 1. halvår af 2010.

SKAT har udvalgt en række eksempler på handler, hvorved selskabet har solgt campingvogne til danske kunder i perioden 1. oktober 2006 til 31. juli 2010. I den forbindelse har SKAT udarbejdet datablade vedrørende hver enkelt handel. Disse datablade var vedlagt som bilag 2 til SKATS afgørelse.

Kendetegnende ved grænsehandelskonceptet var blandt andet følgende:

• [virksomhed2] aftalte alt ned i mindste detalje med den danske kunde, herunder vognmærke og model, ekstraudstyr, pris og leveringsdato,

• Medarbejdere hos [virksomhed2] udfyldte den danske kundes købstilbud til [virksomhed3] GmbH,

• Selskabet formidlede kontakt til finansieringsselskaber og modtog formidlingsprovision herfor.

Ved samtidig køb af den danske kundes brugte campingvogn blev der angivet en “byttepris’ beregnet som differencen mellem salgsprisen for den nye campingvogn og købsprisen for kundens brugte campingvogn,
I nogle tilfælde blev den til kunden udstedte check for den brugte vogn anvendt som betaling til [virksomhed3] GmbH vedrørende den nye campingvogn,
Selskabet har på intet tidspunkt listeindberettet EU-varesalg eller anført EU-varesalget i rubrik B. Dette trods vejledning herom ved kontrol i 2007,
Selskabet oppebar en gennemsnitlig fortjeneste ved salgene på 22 %, jf. bilag 13 til SKATs afgørelse [virksomhed3] GmbH opnåede til gengæld udelukkende et fast beløb på kr. 1.125 eller kr. 1.500 pr. campingvogn.

2. Ekstraordinær genoptagelse

Det er ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 ikke var overholdt for så vidt angår ansættelsen af selskabets momstilsvar vedrørende perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, bl.a. hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag (ekstraordinær ansættelse), jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsens krav om at [virksomhed2] A/S’ momstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag er opfyldt i sagen, da selskabet skulle have svaret dansk moms af de i sagen omhandlede leveringer som også anført af Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen, side 2, 3. og 4. afsnit.

Det afgørende i sagen for spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse er således, om selskabet har handlet groft uagtsomt.

2.1 Grov uagtsomhed

Følgende fremgår af forarbejderne til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. l, nr. 5, om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love), der har enslydende indhold som skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

”Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.”

Lignende fremgår af den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 ‘Forsæt eller grov uagtsomhed.

Begrebet uagtsomhed er ligeledes omtalt i Skatte & afgiftsstrafferet” af Jan Pedersen, 3. udgave fra 2009, side 74 f.:

“Kan et forsæt ikke dokumenteres, men det alligevel må lægges til grund, at gerningsmanden har tilsidesat den agtpågivenhed som ud fra en objektiv vurdering må kræves i den konkrete sammenhæng, foreligger der uagtsomhed. Uagtsomhed statueres således, når en adfærd afviger fra den adfærd, man under de givne forhold kan kræve af den pågældende.

Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde. Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er af afgørende betydning, idet straffebestemmelserne i skatte- og afgiftsretten typisk stiller krav om grov uagtsomhed. Såvel simpel som grov agtsomhed kan foreligge som ubevidst eller bevidst uagtsomhed.

[...]

Det centrale i uagtsomhedsbegrebet er at der anlægges en normativ (vurderende) målestol. Uagtsomhed foreligger, når gerningsmandens adfærd hat afveget fra den som man under de givne omstændigheder kunne kræve af ham. Uagtsomhedsbedømmelsen et således objektiv, idet den sker på baggrund af en sammenligning med en tænkt adfærd. Sammenligningsgrundlaget er en almindelig retskaffen persons adfærd under samme omstændigheder.”

Vedrørende grov uagtsomhed anfører forfatteren følgende på side 76 f.:

“Selv om en retsforskrift kan give anledning til tvivl og misforståelse, vil selve den undladte bestræbelse på at opnå en afklaring ved henvendelse til myndighederne, ved læsning af udsendte vejledninger etc. ofte kunne indebære, at den manglende opfyldelse af retsforskriften må anses som udslag af grov uagtsomhed, jf. TfS 1990.410 V.

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelse af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser. Det forhold, at særligt erhvervsrelaterede regler er komplekse og svært forståelige, er således ikke i sig selv ensbetydende med, at tilsidesættelsen heraf er udslag af simpel uagtsomhed.

[...]

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser.

[...]

Ved bedømmelse af tilregnelsen ved unddragelsesforbrydelser vil unddragelsens størrelse ofte være et stærkt indicium for graden af tilregnelse. Meget store unddragelser bedømt enten ud fra en absolut eller en individuel relativ vurdering kan tilsige, at der foreligger forsæt, jf. TfS 1989.153 Ø og TfS 1990.22 Ø.”

I relation til overtrædelse af momslovens bestemmelser fremgår følgende om vurderingen af grov uagtsomhed på s. 426 f.:

”Uagtsomhedskonstateringen og kvalificeringen af en given uagtsomhed som grov må som nævnt foretages på grundlag af den almindelige strafferetlige uagtsomhedslære, jf. ovenfor p 74 f. Der er næppe tvivl om, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af Momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, Dette betyder, at overtrædelser, som i andre sammenhænge må bedømmes som udslag af simpel uagtsomhed, i relation til overtrædelse af Momsloven eventuelt kan kvalificeres som udslag af grov uagtsomhed. Den skærpende bedømmelse har sammenhæng med, at ansvarssubjekterne er erhvervsdrivende, som i højere grad har mulighed for at indrette sig efter en given lovgivning.

[...]

Ved afgrænsningen mellem forsæt og grov uagtsomhed vil ML § 81, stk. 1 ofte anvendes ved sådanne fejl og mangler i angivelser som ikke kan dokumenteres klart at tilsige en unddragelse. Bevismæssigt vil det således have betydning, om uregelmæssighederne er slørede, skjult eller på anden måde søgt vanskeliggjort, idet sådanne omstændigheder tilsiger forsætlig unddragelse.

[...]

Grov uagtsomhed vil tilsvarende være udgangspunktet, såfremt der er et klart misforhold mellem det momstilsvar, der angives, og det reelle tilsvar, således at det angivne tilsvar er væsentligt laverende end det reelle tilsvar, jf. TfS 1993.206 Ø, hvor det reelle momstilsvar var 3 gange større end det angivne. Afgørelsen af, om der som følge af misforholdet kan statueres grov, uagtsomhed, beror navnlig på en vurdering af de enkelte fejltyper og de derved skete momsunddragelser, antallet af fejl inden for de enkelte fejltyper og de derved skete momsunddragelser, antallet af fejl inden for de enkelte fejltyper og årsager til fejlenes opståen.”

Det fremgår ligeledes af retspraksis, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering Derudover fremgår det, at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM2004.326.VLR, der stadfæstede byrettens dom i henhold til grundene.

[virksomhed2] anså salgene af campingvognene som momsfritagede EU-varesalg, men anførte alligevel ikke [virksomhed3] GmbHs momsnummer på fakturaerne til [virksomhed3] GmbH, og indberettede heller ikke værdien af varesalget uden moms til EU listesystemet med angivelse af [virksomhed3] GmbH’s momsnummer. Selskabet angav heller ikke værdien af varesalget uden moms til [virksomhed3] GmbH i “rubrik B” på selskabets momsangivelse. Dette på trods at, at SKAT i 2007 vejledte selskabet om både momsangivelsens ‘rubrik B’ og listeangivelsen. I den forbindelse henvises til SKATs brev af 5. juli 2007 sendt til selskabet vedrørende vejledning om, at der skal listeindberettes og angives EU-varesalg på momsangivelsens “rubrik B”. At selskabet ikke har fulgt denne vejledning fra skattemyndighederne må anses for mindst groft uagtsomt.

Herudover foreligger der øvrige forhold i sagen, der taler for, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt.

Der er således tale om en længerevarende adfærd for særdeles store beløb, og altså ikke tale om enkeltsående og ubetydelige fejl fra selskabets side

Derudover er der en klar uoverensstemmelse mellem de dokumenter, der udfærdiges i grænsehandelskonceptet og de faktiske transaktioner, som er søgt tilsløret eller skjult, hvilket ligeledes taler for, at der foreligger grov uagtsomhed fra selskabets side.

I grænsehandelskonceptet skal det fremstå som om aftalerne om salg af campingvogne indgås direkte mellem [virksomhed3] GmbH og den danske kunde uden anden indblanding fra selskabet, end at selskabet har henvist kunden til [virksomhed3] GmbH.

Til trods herfor har [virksomhed3] GmbH ingen indflydelse på selve ordren af campingvognen, prisen på campingvognen eller leveringstidspunktet, da disse aftalepunker allerede er fastlagt mellem selskabet og den danske kunde ved udfærdigelsen af de såkaldte ‘købstilbud’, som endda udfyldes af selskabets medarbejdere, mens den danske kunde er på besøg i selskabets forretning. Endvidere forekommer der eksempler på, at ’købstilbuddet’ underskrives af den danske kunde, mens kunden er i forretningen.

Disse omstændigheder medvirker til, at grænsehandelskonceptets realitet er tilsløret eller skjult, hvilket må tilregnes selskabet som mindst groft uagtsomt. Her skal det i øvrigt erindres — som anført ovenfor — at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, jf. Skatte & afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, 3 udgave fra 2009, side 426 f.

I den forbindelse henvises til Retten i [by3] dom af 16. december 2014 (SKM20l5.122.BR), hvor retten i en sag vedrørende et selskabs grænsehandelskoncept lagde vægt på følgende forhold:

Ved bedømmelsen af, om S A/S har handlet groft uagtsomt lægges det til grund, at S A/S anvendte grænsehandelskonceptet alene for at kunne sælge både til danske kunder med tysk moms på 19 % i stedet for dansk moms på 25 %. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der den erhvervsdrivende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering.

S A/S har ikke oplyst om omstændigheder, hvorved selskabet har iværksat relevante tiltag for at sikre sig, at det anvendte grænsehandelskoncept ikke indebar en overtrædelse af momsloven. Det bemærkes, at Skatterådet den 20. juni 2006 afgav et bindende svar om anvendelse af grænsehandelskoncepter, gengivet i SKM2006.530.SR, hvori Skatterådet opstillede 9 punkter, som skulle opfyldes, for at et salg med rette kunne ske med tysk moms.

Det er rettens opfattelse, at S A/S ikke har udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept. S A/S har derfor handlet groft uagtsomt ... ”.

Sagen er af selskabet anket til landsretten. Endvidere henvises til Retten i [by4]s dom af 23. april 2015, hvor retten med samme begrundelse fandt, at et selskab, der havde indgået i et grænsehandelskoncept, havde handlet groft uagtsomt. Sagen er af selskabet anket til landsretten.

Endelig skal fremhæves, at Skatteankestyrelsens anbringende om, at der i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 herskede den opfattelse, at danske forhandlere kunne sælge eksempelvis campingvogne uden at opkræve danske moms — med henvisning til Jet Trade-sagens afgørelse i Landsskatteretten og senere i Vestre Landsret ikke udgør et retligt grundlag, der berettiger til at konkludere, at grænsehandelskonceptet i sagen her var lovligt. Kontorindstillingen opfattelse er blevet tilsidesat i SKM2013.850.VLR ([virksomhed7] A/S) og Østre Landsrets afgørelse af 31. marts 2015. Der henvises til, at det i Vestre Landsrets dommen vedrørende [virksomhed7] A/S, anføres at

“Efter det, der er anført om karakteren af grænsehandelsarrangementet kan forhandleren efter fremkomsten af SKM2006.350.SR hverken på baggrund af SKATs kontrolbesøg eller på et andet grundlag have haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms. Retten afviser videre, at der har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med retsgrundlaget.”

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt grundlag, hvorfor skattemyndighederne har været berettigede til ekstraordinært at fastsætte selskabets momstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.” ”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Kurator har af ressourcemæssige årsager ikke afgivet bemærkninger til indstillingen.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Det lægges på baggrund af oplysningerne i SKATs afgørelse til grund, at salget af de omhandlede campingvogne i hovedsagen foregik således, at når en dansk kunde havde udvalgt en campingvogn i en af selskabets forretninger, udfyldte selskabet sammen med kunden et købstilbud fra kunden til samarbejdspartneren på sidstnævntes hjemmeside indeholdende blandt andet den oplyste pris med tysk moms og en dato for leveringen i Tyskland. Efter modtagelse af tilbuddet sendte samarbejdspartneren en slutseddel til kunden, som kunden underskrev og returnerede til samarbejdspartneren. Samarbejdspartneren spurgte på sin side selskabet om, hvorvidt dette kunne sælge en campingvogn svarende til kundens ønske. Selskabet udstedte i givet fald en faktura til samarbejdspartneren. Campingvognen blev transporteret til Tyskland af et fragtfirma eller af selskabet selv. Campingvognen blev udleveret til kunden på samarbejdspartnerens parkeringsplads, og kunden betalte samarbejdspartneren for campingvognen, ligesom samarbejdspartneren betalte selskabet. Det lægges til grund, at samarbejdspartnerens fortjeneste ved salget lå på ca. 1.500 kr. pr. solgt campingvogn.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i sagen om jetbåde offentliggjort som SKM2010.396.HR, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, i realiteten må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden ved sidstnævntes besøg i en af selskabets forretninger, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren, der modtog et fast beløb på ca. 1.500 kr. pr. solgt campingvogn, må anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets leverancer anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske samarbejdspartner. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor købsaftalen blev indgået, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 1 og nr. 2. Selskabet skulle derfor have opkrævet dansk moms af campingvognene hos kunderne. Da dette ikke er sket, skal selskabet derfor som udgangspunkt indbetale momsen af leverancerne til SKAT, jf. nærmere nedenfor.

Selskabet kan ikke støtte ret på dagældende praksis, herunder på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftaler med de danske kunder ved kundernes henvendelse i selskabets forretninger, jf. således Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2013.850.VLR.

Retten finder endvidere, at der er grundlag for en forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2009, der ubestridt ligger uden for den ordinære 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Selskabet findes således ved grov uagtsomhed eller forsæt at have bevirket, at momstilsvaret blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Retten henser herved særligt til Retten i [by3] dom af 16. december 2014, refereret i SKM 2015.122.BR, og til Retten i [by4]s dom af 23. april 2014, refereret i SKM 2015.360.BR. Byretterne fandt i disse sager, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der blev herved bl.a. henset til, at der ikke var udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept. Endvidere henses der bl.a. til, at selskabet ved det etablerede samarbejde ikke udelukkende oplyste kunderne om, at de kunne henvende sig til samarbejdspartneren, og til, at selskabet derfor ikke opfyldte punkt 2 i Skatterådets bindende svar i SKM 2006.530.SR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om, at virksomheden skal svare moms af salg af campingvogne til samarbejdspartneren for den omhandlede periode, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 1 og 2.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT under sagens behandling ved Landsskatteretten har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at selskabet alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. – og ikke 25 pct. – af det omhandlede salg, jf. EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12, Tulica og SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.