Kendelse af 11-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 21-01-2017

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] 2011 A/S, herefter benævnt selskabet, skal betale 2.565.904 kr. i salgsmoms af campingvogne, der i perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2010 blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 2.052.723 kr., jf. SKATs afgørelse af 5. februar 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at der skal svares dansk moms af salget af campingvognene, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, nr. 2, 1. pkt.

Faktiske oplysninger

Selskabets aktivitet består i salg af såvel nye som brugte campingvogne samt salg af udstyr/tilbehør til campingvogne. Herudover udfører selskabet værkstedsarbejde i forbindelse med service, vedligeholdelse og reparation af campingvogne.

[[person1]] er direktør i selskabet.

Selskabet ejes af [...] [virksomhed2] ApS, der ejes af [[person1]].

SKAT har i sin sagsfremstilling til den påklagede afgørelse anført følgende om de faktiske forhold, herunder om forretningsgangen ved samarbejdet med den tyske samarbejdspartner:

”SKAT har gennemført kontrol i selskabet den 6. - 8. juni 2011. Kontrollen er gennemført på selskabets adresse.

Ved opstart af kontrollen den 6. juni 2011 blev der afholdt indledende møde med deltagelse af [[person1]] og [[person2]]. Mødet havde i overvejende grad fokus på selskabets samhandel med [samarbejdspartneren] herunder ”grænsehandelskonceptet”.

[[person1]] oplyste, at selskabet først i 2008 opstartede samhandlen med [samarbejdspartneren]. I samme forbindelse oplyste [[person1]], at selskabet har stoppet salget af nye campingvogne til sin tyske samarbejdspartner i sommeren 2010. [[person1]] oplyste, at selskabet fra starten havde været modstander af grænsehandelskonceptet.

Ved afslutningen af kontrollen den 8. juni 2011 blev der afholdt afsluttende møde med deltagelse af [[person1]], [[person2]], bogholder [...] samt revisor [...].

På såvel indledende som afsluttende møde har [[person1]] oplyst til SKAT, at selskabet ikke arkiverer udstedte tilbud til de danske kunder samt korrespondance til og fra [samarbejdspartneren] i form af mails og fax.

SKAT oplyste, at vi i forbindelse med gennemgangen af selskabets grænsehandelskoncept har valgt at udvide kontrolperioden til at omfatte perioden 01.07.2008 – 30.09.2010.

Efterfølgende har SKAT gennemført yderligere kontrol på selskabets adresse den 7. og 27. juni 2012.

På møde den 15. december 2011 blev det aftalt, at SKAT vil fremsende et fornyet forslag til afgørelse.

Den 3. februar 2012 har [selskabets] advokat underskrevet en suspensionsaftale med SKAT, der træder i kraft med virkning fra 1. februar 2012 og indtil videre. Aftalen vedlægges som bilag 68.

Ovennævnte medfører at SKAT – i henhold til suspensionsaftalen – nu fremsender nyt forslag til afgørelse, der omfatter perioden 01.10.2008 – 30.09.2010

Sagsforløb:

Det blev den 8. juni 2011 aftalt med [[person1]], at han ville udarbejde en forretningsgangsbeskrivelse vedrørende selskabets salg til [samarbejdspartneren] i Tyskland. Denne beskrivelse har SKAT modtaget den 14. juni 2011, jf. bilag 1.

Den 16. august 2011 har SKAT fremsendt sin beskrivelse af selskabets forretningsgang ved salg af campingvogne fra [selskabet] til de danske kunder via [samarbejdspartneren], jf. bilag 2.

Den 31. august 2011 har selskabet fremsendt sine kommentarer til SKATs forretningsgangs-beskrivelse, jf. bilag 3.

Den 1. september 2011 har SKAT fremsendt mail til selskabet, hvor selskabet anmodes om at besvare en række spørgsmål, jf. bilag 4.

Den 2. september 2011 har selskabets advokat [...] fremsendt brev til SKAT, hvor der primært anmodes om, at SKAT fremsender en revideret forretningsgangsbeskrivelse, jf. bilag 5.

Den 13. september 2011 har SKAT fremsendt en revideret forretningsgangsbeskrivelse med tilhørende øvrige bemærkninger, jf. bilag 6.

Den 30. september 2011 har selskabet via sin advokat fremsendt sine bemærkninger og svar på SKATs reviderede forretningsgangsbeskrivelse samt øvrige bemærkninger, jf. bilag 7. SKAT bemærker i denne forbindelse, at selskabet i høj grad har foretaget ændringer samt slettet afsnit i SKATs forretningsgangsbeskrivelse samt øvrige bemærkninger.

Den 5. oktober 2011 fremsender SKAT – på baggrund af ovenstående – igen den reviderede forretningsgangsbeskrivelse samt øvrige bemærkninger til selskabet, hvor SKAT tydeliggør, at selskabet frabedes at foretage ændringer i SKATs forretningsgangsbeskrivelse samt øvrige bemærkninger, jf. bilag 8.

Den 10. oktober 2011 meddeler selskabets advokat, at man ikke kan imødekomme SKATs ønske om alene at kommentere SKATs forretningsgangsbeskrivelse samt svare på SKATs øvrige bemærkninger, jf. bilag 9.

Selskabets advokat har den 12. oktober 2011 telefonisk henvendt sig til SKAT for at oplyse, at selskabet gerne vil samarbejde med SKAT med henblik på at få belyst de korrekte faktiske forhold i sagen, forinden SKAT beslutter, hvorledes sagen skal behandles. I samme forbindelse aftales det, at advokaten vil foranledige, at selskabet konkret besvarer SKATs spørgsmål fem under SKATs øvrige bemærkninger i den reviderede forretningsgangsbeskrivelse.

Den 13. oktober 2011 har advokaten fremsendt selskabets svar på SKATs spørgsmål fem i henhold til ovenstående, jf. bilag 10.

Den 20. oktober 2011 har SKAT fremsendt forslag til afgørelse med tilhørende sagsfremstilling.

Den 8. november 2011 fremsender selskabets advokat bemærkninger / indsigelse til SKATs forslag til afgørelse med tilhørende sagsfremstilling. Samtidig anmoder advokaten om aktindsigt samt et møde med SKAT, jf. bilag 11.

Den 15. december 2011 blev der afholdt møde på SKATs adresse. Advokaten fremlagde sit indsigelsesnotat med tilhørende bilag, jf. bilag 12. Et væsentligt punkt på mødet var, at SKATs forslag til afgørelse af den 20. oktober 2011 byggede på formodninger i stedet for faktiske oplysninger. Det blev mellem parterne aftalt, at SKAT ville udarbejde et nyt forslag til afgørelse, når sagen var blevet yderligere belyst.

Den 16. januar 2012 fremsender SKAT brev til selskabets advokat. SKAT fremsender sine bemærkninger til forretningsgangsbeskrivelsen af den 20. oktober 2011. Herudover anmodes der om yderligere materiale fra selskabet, jf. bilag 13 .

Den 20. april 2012 fremsender selskabets advokat sine bemærkninger til SKATs bemærkninger til forretningsgangsbeskrivelsen af den 16. januar 2012, jf. bilag 14.

Ovenstående dialog med selskabet har medført, at SKAT som led i kontrollen har udarbejdet nedenstående forretningsgangsbeskrivelse vedrørende [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren].

[Selskabet] har haft mulighed for at kommentere på forretningsgangsbeskrivelsen, og i denne forbindelse er [selskabets] kommentarer indarbejdet under hvert enkelt punkt.

SKATs forretningsgangsbeskrivelse med [selskabets] kommentarer i kursiv:

Kommentar til punkterne 3 – 8:

Det påpeges, at følgende udtalelse ikke er korrekt:

” Når [selskabet] og den danske kunde er blevet enige om, at handlen skal gennemføres via [samar-bejdspartneren], udarbejder [selskabet] et håndskrevet tilbud, som udleveres til den danske kunde”

Som beskrevet i advokatens notat af 15. december 2011 er [selskabet] ikke indblandet i kundens be-slutningsproces om, hvorvidt kunden vil købe i Danmark eller i Tyskland eller slet ikke købe, og [sel-skabet] bliver ikke enig med den danske kunde om, at handlen skal ske i Tyskland.

[Selskabet] giver et tilbud på salg af en campingvogn inkl. dansk moms til de kunder, som måtte ønske at få et skriftligt tilbud.

[[person1]] har via en kunde, [[person3]], som købte sin campingvogn i Tyskland, men forinden havde fået [selskabets] tilbud på købet af campingvognen i Danmark, fremskaffet [selskabets] tilbud til denne kunde, jf. bilag 15.

Tilbud med lignende opsætning og udformning har [selskabet] givet til de kunder, som måtte ønske skriftlige tilbud på campingvogne købt i Danmark.

SKAT skriver under punkt 5:

”Når [selskabet] og den danske kunde er blevet enige om den pris, der er anført i tilbuddet...”

[Selskabet] og den danske kunde bliver ikke enige om den pris, der er anført i tilbuddet. Tilbuddet er alene [selskabets] tilsagn til den danske kunde om at sælge en nærmere bestemt type vogn eventuelt med ekstraudstyr til en nærmere fastsat pris inkl. dansk moms.

Det fremgår af bilag 15 at [[person3]] den 18. september (red. 13. september) 2009 modtager et tilbud på salg af en campingvogn, Kabe Royal 590, model XL K/S med diverse udstyr til en pris på i alt 338.050 kr. inkl. moms. Det svarer til en pris uden dansk moms på 270.440 kr.

Den 18. september 2009 giver [[person3]] et købstilbud til [samarbejdspartneren] på køb af en camping-vogn, Kabe Royal 591, model XL K/S med ekstraudstyr i form af: Skind Madrid, Enduro Mover, myggedør, HEKI vinterisolering, 2 nakkestøtter og 3 stk. mini HEDI til en samlet pris inkl. tysk moms på 336.267 kr. Det svarer til en pris uden tysk moms på 282.577 kr. Tilbuddet er vedlagt som bilag 16.

Den 18. september 2009 skriver [samarbejdspartneren] i en mail til [selskabet]:

”Hej [...]

Vil I sælge en vogn som den beskrevne ([[person3]s] købstilbud er vedhæftet – min be-mærkning) til [samarbejdspartneren] for DKK 281.077,34 ekskl. moms?

Kan I levere og fakturere 20.03.09 (skulle have stået 20.03.10 – min bemærkning)

Mvh

[...]”

[...]

[Samarbejdspartneren] og [[person3]] underskriver en slutseddel på købet, jf. vedlagte bilag 17.

I denne handel køber [[person3]] yderligere udstyr hos [samarbejdspartneren] i forhold til det udstyr, som han har spurgt til hos [selskabet], og som har fået et tilbud på hos [selskabet]. Det kan også udledes af differencen mellem [selskabets] tilbud til [[person3]] (270.440 kr. ekskl. dansk moms) og [[person3]s] købstilbud til [samarbejdspartneren] (282.577 kr. ekskl. tysk moms).

Det er derfor heller ikke ganske korrekt, når SKAT under punkt 7 og 8 skriver, at den campingvogn og det udstyr, som [samarbejdspartneren] spørger, om [selskabet] vil sælge, svarer til campingvognen og udstyr, ”der er anført i det tilbud, der er udleveret fra [selskabet] til den danske kunde.” Det vil det gøre i mange tilfælde, men ikke alle, hvilket ”[[person3]] eksemplet” illustrerer og dokumenterer.

Herudover vedlægges bilagene 18, 19 og 20.

Bilag 18 er [...] A/S’ salgsfaktura på den vogn inkl. udstyr, som [selskabet] sælger til [samar-bejdspartneren], og som [samarbejdspartneren] videresælger til [[person3]].

Bilag 19 er [selskabets] salgsfaktura på ovennævnte vogn til [samarbejdspartneren].

Endelig er bilag 20 udskrift fra [selskabets] bank udvisende indbetalingen fra [samarbejdspartneren] for købet af ovennævnte vogn.

Ovennævnte er et eksempel på, hvorledes et handelsforløb kan se ud. Det starter med, at en dansk pri-vatperson og i det her tilfælde [[person3]] spørger hos [selskabet] på en campingvogn af en bestemt type med eventuelt ekstraudstyr. Personen overvejer tilbuddet og beslutter, om han vil købe campingvognen i Danmark (hos [selskabet] eller anden dansk forhandler) eller i Tyskland, eller han slet ikke vil købe. Hvis personen ønsker at købe med tysk moms, bliver han henvist til [samarbejdspartneren]. Beslutter personen at købe hos [samarbejdspartneren], sender han et købstilbud til [samarbejdspartneren], som [samarbejdspartneren] accepterer. [Samarbejdspartneren] spørger herefter, om [selskabet] vil sælge en campingvogn af en bestemt type og eventuelt ekstraudstyr, og spørger om [selskabet] kan levere vognen til en nærmere angivet pris og på et nærmere fastsat tidspunkt. Hvis [selskabet] accepterer dette, bestil-ler [selskabet] campingvognen inkl. eventuelt ekstraudstyr hos en anden forhandler, medmindre at [sel-skabet] ikke allerede har den på lager. Sidstnævnte er mere undtagelsen end reglen. [Selskabet] faktu-rerer [samarbejdspartneren].

1.Forinden eller samtidig med at campingvognen transporteres til [samarbejdspartneren] i Tyskland sender [selskabet] følgende til [samarbejdspartneren]:

(a)Eksportfaktura med total pris for campingvogn, udstyr og klargøring uden moms, jf. momslovens § 34. På eksportfakturaen til [samarbejdspartneren] henvises der til den danske kunde.

(b)Typeattest

©Blanket til indregistrering af campingvognen

2.Transportomkostninger afholdes af [selskabet], som primært anvender [virksomhed3] som eksternt vognfirma. I 2008 har [[person1]] selv kørt enkelte campingvogne til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

3.[[person1]] er ikke bekendt med, hvorvidt [samarbejdspartneren] bruger blanketten til indregistrering til at hente nummerplader ved et skattecenter i Danmark (formentlig skattecen-ter [by1]).

Kommentar:

Hvis [selskabet] sammen med fakturaen undtagelsesvist har vedlagt blanket til indregistrering af cam-pingvognen, formoder jeg (red. advokaten), at [samarbejdspartneren] anvender denne til brug for indregistrering af vognen.

Kommentar:

Jeg (red. advokaten) skal til dette punkt henvise til bilag 21 (indeholder 7 bilag), som dokumenterer, at [samarbejdspartneren] bærer risikoen for, at den danske kunde ikke vil/kan betale og dermed bæ-rer risikoen for, at den danske kunde ikke opfylder den aftale, som han har indgået med [samarbejds-partneren]. Der er dermed heller ingen tvivl om, at ejendomsretten og dermed naturligvis også råderet-ten til vognen er overgået fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] og ikke fra [selskabet] til den private kunde, som [samarbejdspartneren] handler med.

[Samarbejdspartneren] køber i 2007 en campingvogn med udstyr fra [virksomhed4] i [by4].

Campingvognen videresælger [samarbejdspartneren] til [[person4]] i [by5].

[[person4]] får udleveret vognen, idet betalingen skulle være overført fra [[person4]] bank til [samarbejdspartnerens] konto.

Det viser sig efterfølgende, at banken trækker [[person4]] betaling tilbage, fordi der ikke er dækning.

[politiet] opgiver at påtale sagen, hvilket [samarbejdspartneren] klager over og får svar på klagen fra Statsadvokaten den 20. april 2009.

[Samarbejdspartneren] iværksætter inddrivelse af det skyldige beløb via advokatfirmaet [...], men må i september 2009 erkende, at inddrivelsen alene har kunnet indbringe 4.000 kr., og det skønnes ikke lønsomt at gøre yderligere, hvorfor inddrivelsen stopper.

Til yderligere understøttelse af min (red. advokatens) påstand om, at [samarbejdspartneren] har fået overdraget ejendomsretten/råderetten over de campingvogne, som selskabet køber af [selskabet], kan jeg (red. advokaten) oplyse, at [samarbejdspartneren] gentagne gange har fået udbetalt skadeserstatger på vogne, som selskabet har købt af [selskabet], men som er blevet beskadiget, efter at de er kom-met til Tyskland og har stået på [samarbejdspartnerens] område. Jeg (red. advokaten) vedlægger til dokumentation herfor bilag 22 (indeholder 4 bilag), som omfatter en erstatning for dækning af en kaskoskade på en vogn, som [samarbejdspartneren] har købt af [virksomhed5].

Kommentar:

Som det er SKAT bekendt ejer [samarbejdspartneren] den ejendom, herunder de lokaler, hvorfra [samarbejdspartnerens virksomhed] drives i Tyskland ([Tyskland]).

SKAT kan af [samarbejdspartnerens] regnskab se, at selskabet har fast driftssted i Tyskland, betaler skat til Tyskland og har ansatte, som selskabet indeholder skat af til Tyskland.

I SKATs forslag til afgørelse påpeger SKAT, at de ikke finder, at [samarbejdspartneren] har forret-ningssted i Tyskland med henvisning til, at [samarbejdspartneren] ikke også sælger campingvogne til tyske kunder, og SKAT henviser i den forbindelse til styresignalet SKM2009.404.

Jeg (red. advokaten) skal til dette kort bemærke, at SKM2009.404 ikke indeholder en definition (en facitliste) på et fast forretningssted, men derimod SKATs beskrivelse af en tysk virksomhed, som hav-de fast forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder henvendte sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., der hele tiden havde befundet sig i Tyskland, og som blev udleveret fra den tyske virksomhed til kunderne.

[Samarbejdspartneren] har imidlertid også haft salg af campingvogne til tyske kunder, campingvogne, som selskabet ikke har købt af sine danske samarbejdspartnere. Som eksempler på sådanne salg skal jeg henvise til bilag 23 (indeholder 12 bilag).

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorledes proceduren for aflevering af vogne fra [samarbejdspartne-ren] til de danske kunder er foregået, kan jeg (red. advokaten) oplyse, at afleveringen er sket på [sam-arbejdspartnerens] adresse i [Tyskland]. Kunden har kunnet afhente vognen i selskabets åbningstider. Jeg (red. advokaten) skal i den sammenhæng også henvise til det brev, som [samarbejdspartneren] har fremsendt til de danske kunder sammen med slutsedlen, jf. de dokumenter, som SKAT har, og som jeg (red. advokaten) har fået aktindsigt i.

22.[Selskabet] har oplyst, at de ved salg af campingvogne har en avance på 10-12 pct. af campingvognens pris. [Samarbejdspartneren] får et fast beløb pr. handel som udgør kr. 1.500, jf. nedenfor:

Salgspris til den danske kunde inkl. tysk moms kr. 268.700, jf. tilbud.

Tysk moms heraf udgør kr. 42.901,68.

Eksportfaktura kr. 224.298,32.

Forskellen mellem salgsfaktura og eksportfaktura udgør kr. 44.401,68. Differencen be-står dels af den tyske moms kr. 42.901,68 og kr. 1.500 til [samarbejdspartneren].

Der henvises til
bilag 24.

Kommentar:

Jeg (red. advokaten) kan oplyse, at avancen gennemsnitligt er 10-12 pct. ved salg af campingvogne.

23.Eksempler på handelsforløb:

Handelsforløb 1:

I henhold til bilag 25a som er en faktura fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] af 20. maj 2010 ligger det fast, at den endelige ejer er en dansk kunde ved navn [MS]. Prisen for campingvognen udgør kr. 133.373,95 ekskl. moms. Seks dage senere betaler [samar-bejdspartneren] eksportfakturaen til [selskabet], jf. bilag 25b. Det fremgår af beta- lingen, at denne sker fra [by2]. Af bilag 25c fremgår det, at [selskabet] har modtaget kr. 4.833 i formidlingsprovision vedrørende den danske kundes ([MS]) finansiering af campingvognen. Beløbet er den 4. juni 2010 indtægtsført på konto 930 ”Finansierings-provision” i [selskabets] bogholderi.

Det bemærkes endvidere, at [[person1]] og [[person2]] – samme dag som campingvognen er faktu-reret til [samarbejdspartneren] – til vitterlighed har underskrevet den danske kunde, [MS´] fuldmagt til [samarbejdspartneren] til at indregistrere campingvognen på vegne af [MS], jf. bilag 25d. Selve indregistreringsblanketten, som ligeledes er underskrevet den 20. maj 2010 af [OB] fra [samarbejdspartneren] er vedlagt som bilag 25e.

[Selskabet] bedes redegøre for og dokumentere hvorledes alle handlinger kan foregå den samme dag samt redegøre for [selskabets] rolle i den sammenhæng.

Handelsforløb 2:

Af bilag 26a fremgår det, at der den 28. februar 2010 er solgt en campingvogn til hvor det ligger fast at den endelige ejer er en dansk kunde ved navn [PC]. Prisen for cam-pingvognen udgør kr. 383.373,94 ekskl. moms. Ca. tre uger senere betaler [samarbejds-partneren] eksportfakturaen til [selskabet], jf. bilag 26b. Det fremgår af betalingen, at denne sker fra [by2]. Af bilag 26c fremgår det, at samme dag som ovenstående han-del er indgået, sælger [PC] sin brugte campingvogn til [selskabet] for kr. 127.000.

[Selskabet] bedes 1) redegøre for hvordan salg af ny campingvogn og køb af brugt campingvogn til [PC] kan gennemføres samme dag og 2) redegøre for og dokumentere alle økonomiske transaktioner mellem den danske kunde, [selskabet] og [samarbejds-partneren].

Kommentar:

[Selskabet] fakturerer 1 og nogen gange 2 gange om ugen.

Fakturadatoerne er naturligvis uafhængige af handelsdatoerne. Det betyder, at [selskabet] kan indgå en handel f.eks. den 3. april, men handlen bliver måske først faktureret den 12. april.

For så vidt angår handelsforløb 1, har [selskabet] således solgt en campingvogn til [samarbejdspartne-ren] (indgået en handel med [samarbejdspartneren]) på et tidspunkt, der ligger før faktureringen, der sker den 20. maj 2010.

Inden fakturatidspunktet (den 20. maj 2010) har [MS] indgået en handel med [samarbejdspartne-ren], og [MS] anmoder [[person2]] og [[person1]] om at være vitterlighedsvidner på den fuldmagt, som han skal sende – og i den konkrete sag faxe – til [samarbejdspartneren].

[[person2]] og [[person1]] attesterer som vitterlighedsvidner på fuldmagten den 20. maj 2010, og [MS] får faxet fuldmagten til [samarbejdspartneren] den 20. maj 2010, således at [OB] fra [samarbejdspartneren] den 20. maj 2010 kan underskrive indregistreringsblanketten.

For så vidt angår handelsforløb 2, skal jeg indledningsvist henvise til ovenstående. [Selskabet] faktu-rerer 1 og nogen gange 2 gange om ugen, og fakturadatoerne er uafhængige af handelsdatoerne. [Sel-skabet] har solgt en campingvogn til [samarbejdspartneren] (indgået en handel med [samarbejdspart-neren]) på et tidspunkt, der ligger før faktureringen, der sker den 28. februar 2010.

[Selskabet] har købt en brugt campingvogn af [PC], og dette køb udsteder [selskabet] et afregningsbi-lag på den 28. februar 2010, og [PC] underskriver at have solgt campingvognen.

For så vidt angår spørgsmålet om og dokumentationen for de økonomiske transaktioner mellem [PC], [selskabet] og [samarbejdspartneren] skal jeg venligst henvise til [selskabets] kontoudskrift, som SKAT har, og som viser betalingerne fra [samarbejdspartneren] til [selskabet] og fra [selskabet] til [PC].

24.Det fremgår af [selskabets] interne arbejdspapir vedrørende ompostering af faktura – vedlagt som bilag 26d, at citat:

”De tyske vogne skal der omposteres noget med gebyr tysk handel (konto 180) eller gør du det når regningen kommer fra [samarbejdspartneren]” – attesteret af [person2], formentlig [[person2]].

I forbindelse med kontrollen den 6. juni 2011 anmodede SKAT om at få udleveret [sel-skabets] samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren]. [[person1]] udleverede selskabets sam-arbejdsaftale dateret den 11. januar 2008, jf. bilag 27.

I forbindelse med at SKAT har indhentet oplysninger fra [samarbejdspartneren] i Tysk-land, har SKAT modtaget kopi af en nyere samarbejdsaftale dateret af [selskabet] den 30. januar 2009, jf. bilag 28.”

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til forhandleren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til forhandleren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530. Heraf fremgår:

”Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

”Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en ”hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med forhandleren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[...]

Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

[...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-Trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 2.565.904 kr. i salgsmoms af campingvogne, der i perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2010 blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 2.052.723 kr., jf. SKATs afgørelse af 5. februar 2015.

SKAT har i sagsfremstillingen til den påklagede afgørelse anført følgende begrundelse:

”Det skal indledningsvist oplyses, at SKAT ud fra en samlet bedømmelse af hele grænsehandelskonceptet anser Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne samt udstyr /tilbehør til [samarbejdspartneren].

[[person1]] har ikke til fulde fremlagt det materiale, som SKAT ligger til grund, at [selskabet] har udarbejdet i forbindelse med handel af de i sagen omhandlede campingvogne, jf. momslovens § 74, stk. 2 og stk. 4. Det er SKATs opfattelse, at materialet vil understøtte SKATs dokumentation af [selskabets] forretningsgang ved salg af campingvogne til danske kunder via [samarbejdspartneren]. De væsentligste dokumenter i relation hertil er korrespondancen til og fra [samarbejdspartneren] primært i form af mails og fax. Det underbygges af det forhold, at [selskabets] advokat i sine kommentarer til punkt 3-8 i forretningsgangsbeskrivelsen vedlægger en udvalgt mail fra [samarbejdspartneren] til [selskabet], hvor [samarbejdspartneren] spørger, om [selskabet] vil sælge en nærmere bestemt campingvogn til [samarbejdspartneren], jf. bilag 16. SKAT henviser samtidig til indledende bemærkninger under sagens faktiske forhold, hvor [[person1]] på møde den 6. juni 2011 har oplyst til SKAT, at [selskabet] blandt andet ikke arkiverer korrespondance til og fra [samarbejdspartneren] i form af mails og fax. SKAT stiller sig undren over for, at [selskabet] nu vedlægger mailkorrespondance med [samarbejdspartneren], når [selskabet] efter anmodning om udlevering fra SKAT har oplyst, at man ikke er i besiddelse af korrespondancen.

Det er et faktum, at [selskabets] samarbejde med [samarbejdspartneren] har eksisteret. Det begrundes med, at der er udarbejdet en skriftlig samarbejdsaftale mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren], samt at [selskabet] fremgår som samarbejdspartner på [samarbejdspartnerens] hjemmeside.

SKAT bemærker i denne forbindelse, at [selskabet] i forbindelse med SKATs kontrol har udleveret samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren] dateret den 11. januar 2008, selvom [selskabet] er bekendt med, at der eksisterer en nyere og mere detaljeret samarbejdsaftale. SKAT har efter henvendelse til [samarbejdspartneren] via de tyske myndigheder fået udleveret den sidst gældende samarbejdsaftale dateret af [selskabet] den 30. januar 2009. Den nyeste samarbejdsaftale indeholder blandt andet en detaljeret procedure for, hvorledes [selskabet] skal agere over for de danske kunder i forbindelse med ”Tysklandhandel gennem [samarbejdspartneren]”.

Endvidere fremgår det af samarbejdsaftalen, at selskabet lejer en parkeringsplads på [samarbejdspartnerens] areal, og at selskabet er forpligtet til selv at forsikre de campingvogne, som måtte være parkeret på denne parkeringsplads, jf. bilag 28.

SKAT må konstatere, at det virker bemærkelsesværdigt, at selskabet er forpligtet til at forsikre de campingvogne, som efter selskabets oplysninger er solgt til [samarbejdspartneren].

I samme forbindelse henvises til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 16, hvor [selskabets] advokat i sine kommentarer inddrager eksempler, som efter advokatens opfattelse dokumenterer, at [samarbejdspartneren] bærer risikoen for og har råderetten over campingvognene. SKAT bemærker hertil, at de omtalte eksempler er nærværende sag uvedkommende, samt at de ikke løfter bevisbyrden for, at risikoen og råderetten i de i [selskabet] omhandlende campingvogne er overgået til [samarbejdspartneren].

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale mellem [selskabet] og den danske kunde indgås i Danmark, inden campingvognen bliver transporteret til Tyskland, samt at den foretagne fakturering til [samarbejdspartneren] kun har til formål at opnå momsbesparelser for den danske kunde.

Det er SKATs opfattelse, at de danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet

(forinden de bliver transporteret til Tyskland), og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er nogen realitet i [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] og det efterfølgende salg til den danske kunde. Det begrundes med, at aftalen om handel med den individualiserede campingvogn allerede er indgået i Danmark mellem [selskabet] og den danske kunde. Hele avancen ligger hos [selskabet] i Danmark og [[person1]] har oplyst, at [selskabets] avance ved salg af nye campingvogne ligger på ca. 10-12 pct..

SKAT kan dokumentere, at [samarbejdspartneren] i denne forbindelse får et administrationsgebyr på kr. 1.500 for at udlevere campingvognen i Tyskland og håndtere pengeoverførslen. Således fakturerer [selskabet] kr. 1.500 mindre til [samarbejdspartneren], end hvad den danske kunde skal betale [samarbejdspartneren] for campingvognen ved afhentning i Tyskland, når der ses bort fra den tyske moms:

Samtidig fremgår det i et konkret tilfælde af [selskabets] interne arbejdspapir vedrørende ompostering af faktura - vedlagt som bilag 26d, at citat:

”De tyske vogne skal der omposteres noget med gebyr tysk handel

(konto 180) eller gør du det når regningen kommer fra [samarbejdspartneren]” -

attesteret af [person2], formentlig [[person2]].

Dette underbygger ovenstående dokumentation om, at [samarbejdspartneren] modtager et administrationsgebyr for at udlevere campingvognen i Tyskland og håndtere pengeoverførslen.

Proceduren ved salg til Tyskland er, at den danske kunde i samarbejde med [selskabet] først får udarbejdet et tilbud, hvori handlen beskrives i detaljer.

Det er SKATs klare opfattelse, at den danske kunde har modtaget et tilbud fra [selskabet], som danner grundlag for det købstilbud, der via [samarbejdspartnerens] hjemmeside bliver fremsendt til [samarbejdspartneren]. Som eksempel på et købstilbud udfyldt på [samarbejdspartnerens] hjemmeside henvises til bilag 31.

[Selskabets] advokat bekræfter ovenstående i kommentarerne til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 3-8. Advokaten anfører, at [samarbejdspartnerens] forespørgsel om køb af en campingvogn til [selskabet] i mange tilfælde vil svare til det tilbud, som [selskabet] har udstedt til sine danske kunder.

I samme forbindelse vil SKAT henvise til advokatens kommentarer til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 3-8, hvor advokaten i et konkret handelseksempel anfører, at [[person3]] køber yderligere udstyr hos [samarbejdspartneren] i forhold til det udstyr, som [[person3]] har spurgt til hos [selskabet].

Det forhold at der efter udarbejdelsen af tilbuddet fra [selskabet] til [[person3]], jf. bilag 15, tilføres yderligere udstyr til den samlede ordre ændrer ikke ved SKATs klare opfattelse om, at [[person3]] har indgået aftalen om campingvognen og den samlede udstyrspakke med [selskabet].

SKAT er ikke enig i, at [samarbejdspartneren] særskilt sælger yderligere udstyr til [[person3]]. Der henvises til bilag 18, hvoraf det fremgår at campingvognen er leveret til [selskabet] med det ønskede udstyr, der videresælges til [[person3]].

SKAT bemærker, at selskabet – i henhold advokatens kommentarer til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 3-8 – bestrider at være kunden behjælpelig med udarbejdelse af købstilbud til [samarbejdspartneren]. SKAT henviser i denne forbindelse til samarbejdsaftalens tillæg ”Tysklandshandel gennem [samarbejdspartneren] – proceduren”. Heraf fremgår det under punkt 2, citat:

"At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Kommentar: Proceduren er, at KUNDEN mailer/sender pr. post til [samarbejdspartneren] i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [samarbejdspartneren], sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv "lægge ind"."

Det er SKATs klare opfattelse, at [selskabet] er bekendt med den nævnte procedure og benytter sig af ovenstående mulighed og er sine kunder behjælpelig med udarbejdelse af det endelige købstilbud til [samarbejdspartneren]. Dette står i skarp kontrast til [[person1]s] skriftlige bemærkninger til SKATs forretningsgangsbeskrivelse, jf. bilag 3, hvor [[person1]] af flere omgange fastslår, at [selskabet] ikke er bekendt med proceduren.

[Samarbejdspartneren] fremsender herefter en mail til [selskabet], hvor [samarbejdspartneren] spørger, om [selskabet] vil sælge den aktuelle campingvogn, jf. eksempel bilag 32. Hertil svarer [selskabet] "ja".

SKAT kan dokumentere, at [selskabet] i syv tilfælde har indgået finansieringsaftale med den danske kunde, såfremt den danske kunde har ønsket dette. Dette er sket på trods af, at [selskabet] har solgt campingvognen til [samarbejdspartneren]. I henhold til advokatens kommentarer til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 20 fremgår det, at [selskabet]i maksimalt fem tilfælde har modtaget formidlingsprovision vedrørende en dansk kundes finansiering af en campingvogn, der af den danske kunde er købt hos [samarbejdspartneren].

I henhold til SKATs forretningsgangsbeskrivelse har [selskabet] normalt intet at gøre med indregistrering af nye campingvogne, der via [samarbejdspartneren] sælges til danske kunder.

SKAT henviser i denne forbindelse til bilag 7, hvor [selskabet] understreger, at dette er korrekt. Dog anføres det, at [selskabet] i få tilfælde har, citat:

"vedlagt fakturaen til [samarbejdspartneren] en registreringsblanket, som [samarbejdspartnerens] kunde har underskrevet"

Det er i denne forbindelse meget uforstående for SKAT, hvorfor [samarbejdspartnerens] danske kunde ­ hos [selskabet] - underskriver indregistreringsblanketten på campingvognen, forinden campingvognen efter [selskabets]påstand sælges til [samarbejdspartneren]. Efter SKATs opfattelse bekræfter ovenstående klart, at den danske kunde i høj grad betragter [selskabet]som den forhandler, der har stået for handlen.

[Samarbejdspartneren] er ikke autoriseret forhandler, hvorfor [selskabet] udfører alle service- og garantiforpligtelser på alle campingvogne, der via [samarbejdspartneren] sælges til danske kunder, og desuden udføres klargøringsopgaverne på campingvognene, inden de transporteres til Tyskland.

SKAT har med udgangspunkt i [selskabets] debitorkontokort for samhandel med [samarbejdspartneren] stikprøvevis gennemgået fakturaer med tilhørende underliggende dokumentation for perioden 01.10.2009 – 30.09.2010.

Klargøringsomkostningerne faktureres ikke særskilt hverken til de danske kunder eller til [samarbejdspartneren]. Klargøringsomkostningerne er dog en del af den samlede pris for campingvognen, som faktureres fra [selskabet] til [samarbejdspartneren]. Det bemærkes i denne forbindelse, at det klart fremgår på side et af [selskabets]samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren], at klargøringsomkostningerne i alle tilfælde skal faktureres direkte fra [selskabet] til den danske kunde med dansk moms. På trods af dette har [selskabets] advokat oplyst, at dette ikke er sket, jf. bilag 5.

SKAT har med udgangspunkt i [selskabets]salgsfakturaer for samhandlen med [samarbejdspartneren] gennemgået fakturaerne med tilhørende underliggende dokumentation for perioden 01.07.2008 - 30.09.2010. Der er i denne periode i alt gennemført 67 handler, hvor SKAT er i besiddelse af det fulde handelsforløb (bortset fra opstartende tilbud mellem [selskabet]og den danske kunde samt korrespondancen mellem [selskabet] og [samarbejdspartneren]). Med henvisning til SKATs suspensionsaftale med [selskabet] er der i SKATs momskrav mod [selskabet] alene medtaget handler for perioden 01.10.2008 - 30.09.2010. Der er i denne periode i alt indgået 58 handler.

Nedenfor dokumenterer SKAT handelsforløbet ved to tilfældigt udvalgte campingvogne, som [selskabet] har faktureret til [samarbejdspartneren], men som af SKAT reelt er anset for at være en handel indgået mellem [selskabet] og den danske kunde.

Handelsforløb 1:

Det er SKATs opfattelse, at campingvognen reelt er solgt til en dansk kunde ved navn, [JG].

25. september 2009:

[JG] underskriver købstilbud fra [samarbejdspartnerens] hjemmeside, jf. bilag 33.

[Selskabet] sender på fax købstilbuddet fra [samarbejdspartnerens] hjemmeside til [finans1] A/S, jf. bilag 33.

28. september 2009:

[Samarbejdspartneren] sender en mail til [selskabet] og spørger, om [selskabet] vil sælge den omhandlende campingvogn, jf. bilag 34.

[Samarbejdspartneren] udarbejder en slutseddel til [JG], som underskrives samme dag, jf. bilag 35.

2. november 2009:

Der udarbejdes af [finans1] A/S en finansieringsaftale mellem [samarbejdspartneren] og [JG], jf. bilag 36.

3. november 2009:

[Selskabet] udsteder en eksportfaktura til [samarbejdspartneren]. Prisen for campingvognen udgør i alt kr. 224.298,32 ekskl. moms, jf. bilag 37.

[Selskabet] udsteder et afregningsbilag til [JG] på køb af den brugte campingvogn på kr. 90.300, jf. bilag 38.

[Selskabet] indfrier hos [finans1] A/S lånet på [JGs] brugte campingvogn, jf. bilag 39.

[Selskabet] udsteder en check til [JG] på restbeløbet kr. 33.188 vedrørende købet af den brugte campingvogn, jf. bilag 40. Beløbet fremkommer som forskellen mellem købet og indfrielsen af den brugte campingvogn.

5. november 2009:

[Samarbejdspartneren] indregistrerer campingvognen hos skattecenter [by1], jf. bilag 41.

10. november 2009:

[Samarbejdspartneren] får udbetalt finansieringsprovenuet på kr. 215.440 fra [finans1] A/S, jf. bilag 42.

8. december 2009:

[Samarbejdspartneren] betaler eksportfakturaen til [selskabet] kr. 224.298,32, jf. bilag 43.

14. december 2009:

[Selskabet] får udbetalt finansieringsprovisionen på kr. 6.646 fra [finans1] A/S, jf. bilag 44.

Det fremgår af bilag 45, at [selskabet] med egen varevogn selv har transporteret campingvognen (faktura 103041, Kabe Safir TDL U) til Tyskland.

Eftersom [selskabet] har modtaget finansieringsprovisionen, understøtter dette SKATs påstand om, at hele aftalen om handel med de pågældende campingvogne er indgået i Danmark på [selskabets] adresse.

Ved at sammenholde eksportfakturaen fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] med slutsedlen mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde, kan SKAT dokumentere administrationsgebyret på kr. 1.500, som [selskabet] betaler til [samarbejdspartneren] for at gennemføre handlen. Forholdet kan opstilles således:

Handelsforløb 2:

Det er SKATs opfattelse, at campingvognen reelt er solgt til en dansk kunde ved navn, [SJ].

24. marts 2009:

[Samarbejdspartneren] udarbejder en slutseddel til [SJ], jf. bilag 46.

30. marts 2009:

[Selskabet] sender på fax til [finans1] A/S en anmodning om, at [finans1] A/S skal udarbejde finansieringstilbud til [SJ], jf. bilag 47. SKAT hæfter sig i denne forbindelse særligt ved, at [selskabet] anfører:

”Vognen leveres i Tyskland via vores samarbejdspartner [samarbejdspartneren]

i [Tyskland] til kr. 138.041,60 inkl. tysk moms.

Kunden ønsker

Udbetaling kr. 50.000

Rest over 48 måneder

Vognen leveres ca. 25. april 2009”

[Selskabet] sender på fax til [finans1] A/S slutseddel mellem [samarbejdspartneren] og [SJ], jf. bilag 46.

Der udarbejdes af [finans1] A/S en finansieringsaftale mellem [samarbejdspartneren] og [JG], jf. bilag 48.

20. april 2009:

[Selskabet] køber den omhandlende campingvogn af sin leverandør, jf. bilag 49.

21. april 2009:

[Selskabet] udsteder en eksportfaktura til [samarbejdspartneren]. Prisen for campingvognen udgør i alt kr. 114.501,34 ekskl. moms, jf. bilag 50.

23. april 2009:

[virksomhed3] udsteder faktura til [selskabet] for transport af campingvognen til Tyskland, jf. bilag 51.

[Samarbejdspartneren] indregistrerer campingvognen hos skattecenter [by1], jf. bilag 52.

24. april 2009:

[Samarbejdspartneren] underskriver finansieringsaftalen udarbejdet af [finans1] A/S, jf. bilag 48.

25. april 2009:

[SJ] underskriver finansieringsaftalen udarbejdet af [finans1] A/S, jf. bilag 48.

28. april 2009:

[Samarbejdspartneren] får udbetalt finansieringsprovenuet på kr. 88.141,60 fra [finans1] A/S, jf. bilag 53.

4. maj 2009:

[Samarbejdspartneren] betaler eksportfakturaen til [selskabet] kr. 114.501,34, jf. bilag 54.

29. maj 2009:

[Selskabet] får udbetalt finansieringsprovisionen på kr. 2.975 fra [finans1] A/S, jf. bilag 55.

Eftersom [selskabet] har modtaget finansieringsprovisionen, understøtter dette SKATs påstand om, at hele aftalen om handel med de pågældende campingvogne er indgået i Danmark på [selskabets] adresse.

Ved at sammenholde eksportfakturaen fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] med slutsedlen mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde, kan SKAT dokumentere administrationsgebyret på kr. 1.500, som [selskabet] betaler til [samarbejdspartneren] for at gennemføre handlen. Forholdet kan opstilles således:

Fælles for ovenstående handelsforløb er, at de efter SKATs opfattelse bekræfter, at [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren] er kunstigt tilrettelagt kun med det formål, at opnå en momsbesparelse for den danske kunde. De bekræfter endvidere, at den danske kunde igennem hele forløbet reelt har anset [selskabet] som den forhandler, der har stået for handlen.

[Selskabet] er den autoriserede forhandler i modsætning til [samarbejdspartneren], hvilket støtter SKATs argumentation om, at salgsaftalen er indgået i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at [selskabet] i mindste detalje har aftalt med den danske kunde, hvad der skal indgå i handlen, samt at dette er aftalt ved indgåelse af handlen i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare og ikke blot en bestemt type vare, da campingvognen er udvalgt i Danmark, og at der hos [samarbejdspartneren] ikke kan vælges en anden campingvogn end den, der på forhånd er aftalt med [selskabet] i Danmark. Der er ikke kun tale om en bestemt type campingvogn men en konkret udvalgt campingvogn, isat specielt udstyr / tilbehør efter kundens ønsker og behov, inden campingvognen transporteres til Tyskland. [Selskabet] bestiller ikke en campingvogn før man bliver enige med den danske kunde i, hvilken campingvogn og hvilket udstyr kunden ønsker, at der skal bestilles.

Det vil sige, at [selskabet] bestiller en campingvogn, som i forvejen er individuelt udvalgt af den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har overhovedet ikke været involveret i udvælgelse af campingvognen, forhandling af prisen samt bestillingsproceduren, og derfor anser SKAT råderetten over campingvognen for at være overgået til den danske kunde i Danmark.

[Samarbejdspartneren] har ingen risiko og er efter SKATs opfattelse kun et administrativt bindeled mellem [selskabet] og slutkunden i Danmark. Dette underbygges af [samarbejdspartnerens] ringe ”fortjeneste” på kr. 1.500 sammenholdt med, at [[person1]] har oplyst til SKAT, at [selskabets] avance ved salg af nye campingvogne ligger på ca. 10-12 pct..

Når råderetten overgår til den danske kunde i Danmark, jf. momslovens § 4, er aftageren den danske kunde og ikke [samarbejdspartneren]. Ifølge momslovens § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering i Tyskland til den danske kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Dette kan yderligere underbygges ved, at [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at vælge, hvem campingvognene skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2. forstås:

”Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land”.

[Samarbejdspartneren] kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland, og kan derfor ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt med [selskabet]. Efter SKATs opfattelse medfører dette, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen.

Med henvisning til advokatens kommentarer til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 21, citat:

”[Samarbejdspartneren] har imidlertid også haft salg af campingvogne til tyske kunder, campingvogne, som selskabet ikke har købt af sine danske samarbejdspartnere. Som eksempler på sådanne salg skal jeg henvise til bilag 23 (indeholder 12 bilag).”

SKAT bemærker, at de omtalte campingvogne ikke har nogen relation til [selskabets] salg til danske kunder via [samarbejdspartneren], hvorfor SKAT ikke har yderligere kommentarer hertil.

SKAT har vurderet grænsehandelskonceptet ud fra de 9 punkter i SKM.530.SR og den praksis, der har dannet sig indtil Højesteretsdommen blev offentliggjort i juni 2010. Praksis er blandt andet præciseret i SKM2007.758.SR, hvor Skatterådet selv har taget stilling til, hvad der skal forstås ved et forretningssted, jf. punkt 1 i de 9 punkter, og det indgår naturligvis i SKATs vurdering.

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept, som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er, at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

[Samarbejdspartneren] har adresse i [Tyskland] få kilometer fra den dansk / tyske grænse. [Samarbejdspartneren] har indrettet sig i en pavillon på en stor indhegnet grund, hvor der også findes en hal. På grunden er der parkeringspladser dels til autocampere og dels til opbevaring af campingvogne, jf. bilag 56 – 59.

På hjemmesiden www.[...].de fremgår blandt andet:

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms, når samarbejdspartneren er en virksomhed, der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted, hvorfra der sælges varer til både tyske og danske kunder, og der er tale om varer, der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland med salg af campingvogne.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at selskabet reelt har solgt campingvognen til den danske kunde, forinden selskabet sælger campingvognen til [samarbejdspartneren], hvilket gør, at realiteten er noget andet, end det handlen foregiver at være. Der kan således ikke være tale om et salg, jf. nr. 3 i Skatterådets 9 punkter, til den tyske samarbejdspartner.

Der er ikke blot tale om salg af en bestemt type campingvogn, jf. punkt 2. Campingvognene individualiseres ved isætning af udstyr efter den enkelte kundes ønske.

SKAT henviser samtidig til sagsfremstillingens side 14 vedrørende, at selskabet er kunderne behjælpelig med det endelige købstilbud til [samarbejdspartneren]. Kunderne bliver således ikke alene henvist til at tage kontakt til [samarbejdspartneren], som det ellers fremgår af betingelserne i punkt 2.

Handelsaftalen skal, jf. punkt 6 i Skatterådets 9 punkter, indgås direkte mellem den danske private person og den tyske samarbejdspartner. [Selskabet] aftaler alt ned i mindste detalje med den danske private person, herunder pris for campingvognene. Alt er på forhånd aftalt, og tilbage står kun udlevering af campingvognen, fakturering og pengeoverførsel. Dette passer fint i tråd med, at [samarbejdspartneren] altid kun opnår et beløb på kr. 1.500 kr. pr. handel. Dette sat i forhold til, at [selskabet] har en avance på ca. 10 – 12 pct..

Det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke har overholdt de 9 punkter i SKM 2006.530, jf. vores argumentation ovenfor. Opmærksomheden henledes på, at er blot et af punkterne ikke overholdt, så skal salget ske med dansk moms. I Skatterådets svar er de 9 punkter ikke overholdt, og svaret til det påtænkte koncept blev derfor ”nej”. Dette er udtryk for gældende praksis, hvorfor der ikke kan være skabt en forventning om, at der kan sælges campingvogne med tysk moms, med mindre de 9 punkter er overholdt.

Herudover er det SKATs opfattelse, at SKM2006.530.SR ikke sætter momslovens § 4 og § 14 ud af spil. Det fremgår af punkt 4 i det bindende svar, at konceptet skal efterleve momslovens bestemmelser vedrørende EU-handel mellem to momsregistrerede virksomheder. Den momsretlige fortolkning af momslovens § 4 og § 14 skal vurderes ud fra den grundlæggende forståelse af leveringsbegrebet og stedet for momspligtige transaktioner, jf. momsvejledningens afsnit D4 og E.

Leveringsbegrebet i momslovens § 4 skal vurderes ud fra en momsretlig forståelse af begrebet og ikke en civilretlig fortolkning af overdragelse af ejendomsretten. Den momsretlige forståelse hviler på, ”at der ved levering af varer forstås enhver overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet”, jf. momsvejledningens afsnit DA 4.1.3.

Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At det også er et krav efter administrativ praksis fremgår af momsvejledningen fra år 2005 afsnit D 2.1.

Det er SKATs opfattelse, af [samarbejdspartneren] aldrig opnår retten til at råde over campingvognen, da der allerede er indgået en aftale mellem [selskabet] og den private danske kunde. [Samarbejdspartneren] har ingen reel risiko ved forretningsmodellen, da de i forbindelse med modtagelse af campingvognene samtidig får anvist en konkret kunde til den specifikke campingvogn. Efter forretningskonceptet kan [samarbejdspartneren] ikke selv disponere over campingvognene men er forpligtet til at sælge til den af [selskabet] anviste kunde.

Denne manglende risiko kan underbygges med, at [samarbejdspartneren] får et standardbeløb på kr. 1.500 pr. handel.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag c 185/01 (Auto Lease Holland), hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i c-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark.

Opgørelse af kravet:

SKAT har konstateret, at selskabet har angivet sit momsfrie salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] i momsangivelsens rubrik B for perioden 01.10.2008 – 30.09.2010.

SKAT har afstemt selskabets indberetning til listesystemet og herved fået bekræftet, at omsætningen angivet i momsangivelsens rubrik B alene udgør samhandlen med [samarbejdspartneren].

SKAT har dog konstateret, at den angivne omsætning i momsangivelsens rubrik B ikke stemmer overens med de udstedte fakturaer til [samarbejdspartneren].

Herefter har SKAT opgjort kravet mod selskabet som 25 pct. af den opgjorte omsætning i henhold til selskabets salgsfakturaer til [samarbejdspartneren], jf. vedlagte regneark bilag 69. Beløbet udgør kr. 10.263.616 for perioden 01.10.2008 – 30.09.2010. Der opkræves 25 pct. moms efter momslovens § 33. Momsen udgør kr. 2.565.904, som afkræves selskabet, da SKAT anser Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne samt udstyr / tilbehør til [samarbejdspartneren], jf. momslovens § 14, nr. 2.

[...]

Endvidere er anført følgende:

”[...]

SKAT har til [selskabets] skriftlige indsigelser af den 7. november 2012 og den 26. november 2012 følgende bemærkninger:

Med henvisning til advokatens mails til SKAT af den 7. november 2012 samt SKATs svar på mail den 12. november 2012 – vedlagt som bilag 73, skal det oplyses, at SKATs bemærkning til 2. afsnit under punkt 1.2 på side 12 startende med ”Det underbygges af det forhold, at ...” ikke lægges til grund i sagen. SKAT havde fejlagtigt opfattet situationen således, at den omhandlende mail var indhentet fra [selskabet] og ikke fra [samarbejdspartneren]. SKAT anser forholdet for afklaret med sin mail af den 12. november 2012.

SKAT har opdelt advokatens indsigelse af den 26. november 2012 i punkterne A – J, og nedenfor følger SKATs bemærkninger hertil.

Ad A og B:

SKAT fastholder, at [selskabet] ikke har handlet inden for rammerne i skatterådets 9 punkter, jf. SKM2006.530.SR. SKAT henviser i denne forbindelse til sine begrundelser herfor til skatterådets punkt 1, 2, 3, 4 og 6, jf. ovenstående side 20 og 21. Opmærksomheden henledes igen på, at er blot et af punkterne ikke overholdt, så skal salget ske med dansk moms.

Ad C:

SKAT har noteret sig, at den eneste forskel mellem samarbejdsaftalerne for henholdsvis 2008 og 2009 alene er, at aftalen for 2009 ligeledes indeholder [samarbejdspartnerens] gennemgang og kommentarer til Skatterådets ”9 punkter”.

SKAT finder det væsentligt, at [selskabet] ikke har udleveret den nyeste aftale for 2009, da netop denne aftale efter SKATs opfattelse dokumenterer, at [selskabet] hele tiden har været vidende om, hvorledes den detaljerede procedure er, når en dansk kunde skal købe en campingvogn via [samarbejdspartneren].

Dette står i kontrast til, hvad [selskabet] skriftligt har oplyst til SKAT. Som eksempel henvises til [selskabets] kommentarer den 31. august 2011 til SKATs forretningsgangsbeskrivelse, jf. bilag 3. Her anfører [selskabet] af flere omgange, at man ikke er bekendt med ovenstående procedure. Der henvises blandt andet til følgende citater:

Side 2, 4. afsnit:

”Hvorvidt kunden skal sende et købstilbud til [samarbejdspartneren], og hvordan kunden sender et eventuelt købstilbud til [samarbejdspartneren], er [selskabet] ikke bekendt med”

Side 2, 6. afsnit:

”Til pkt. 7 skal anføres, at [selskabet] ikke har nogen indflydelse på endsige kendskab til, hvilke oplysninger, som [samarbejdspartneren] har ønsket via deres hjemmeside for at kunne afgive et tilbud til deres kunder. [Selskabet] er ubekendt med hvor mange af de ønskede oplysninger en danske kunde har givet [samarbejdspartneren] via dette selskabs hjemmeside, lige som [selskabet] heller ikke ved, hvilke forhandlinger og mailkorrespondance der ligger mellem en dansk kunde og [samarbejdspartneren] forud for kundens køb af campingvogn hos [samarbejdspartneren]. [Selskabet] ved ikke, hvordan den tidsmæssige sammenhæng er mellem en dansk forbrugers henvendelse til [samarbejdspartneren] og [samarbejdspartnerens] forespørgsel til [selskabet].”

Side 2, 8. afsnit:

”Der anføres i pkt. 8, at kunden samtidig underskriver en slutseddel mellem [samarbejdspartneren] og kunden. [Selskabet] kender ikke den tidsmæssige sammenhæng mellem [samarbejdspartnerens] bestilling af en given campingvogn og deres aftaletidspunkt med deres danske kunder, ligesom [selskabet] heller ikke har kendskab til, om der udarbejdes en slutseddel mellem [samarbejdspartneren] og deres kunde.”

Ovenstående citater er direkte modsigende i forhold til, at [selskabet] er bekendt med den detaljerede procedure. Ydermere kan SKAT dokumentere, at [selskabet] har været i besiddelse af slutsedler mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde.

Dette kan eksempelvis dokumenteres ved en af de finansieringskontrakter, som SKAT har indhentet hos [finans1] A/S.

SKAT har efter anmodning den 14. november 2011 modtaget tre finansieringskontrakter fra [finans1] A/S. SKAT har i forbindelse med behandling af [selskabets] aktindsigt videresendt disse oplysninger til advokaten den 15. november 2011, jf. akt 18.2.

Der henvises i denne forbindelse til fil nr. 20111025145331301 / kontrakt nr. 13523231 indgået mellem [MBS] og [finans1] A/S. Af det underliggende materiale til kontrakten fremgår slutsedlen mellem [MBS] og [samarbejdspartneren], og det fremgår af slutsedlen, at den er sendt på fax fra [selskabet] den 10. maj 2010, jf. bilag 74. Herved anses det af SKAT for dokumenteret, at [selskabet] har været i besiddelse af slutsedlen mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde.

Ad D:

Advokaten anfører i sin indsigelse, at [selskabet] er forpligtet til at forsikre de campingvogne, som [selskabet] ejer, og som er parkeret på det areal, som [selskabet] har lejet hos [samarbejdspartneren]. Det kan f.eks. være de campingvogne, som [selskabet] har købt i andre lande, og som skal transporteres til Danmark, men som [selskabet] af hensyn til transportomkostningerne ”puljer”, således at transportøren ikke blok skal hente én campingvogn, men flere. Sådanne campingvogne er [selskabet] naturligvis forpligtet til at forsikre.

SKAT bemærker hertil, at det er udokumenteret, at parkeringspladserne har været anvendt til andre formål end opbevaring af de campingvogne, som [selskabet] har solgt til danske kunder gennem det etablerede grænsehandelskoncept. [Selskabet] har således ikke fremlagt f.eks. fakturaer vedrørende indkøb af campingvogne, som er leveret på [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland, før de senere samlet transporteres til [selskabets] adresse i Danmark.

Ad E:

SKAT bemærker, at advokaten bekræfter, at [selskabet] har været sine danske kunder behjælpelig med at udfærdige købstilbud til [samarbejdspartneren], på trods af at [selskabet] oplyser, at selskabet alene har haft almindeligt eksportsalg til [samarbejdspartneren].

Ad F:

SKAT har i denne forbindelse alene henvist til [selskabets] egen oplysning, jf. bilag 7 side 2, sidste afsnit. SKAT hæfter sig stadig ved sammenhængen i, at den danske kunde underskriver en indregistreringsblanket hos [selskabet] for en campingvogn, som efter [selskabets] opfattelse er solgt til [samarbejdspartneren]. Dette bekræfter, at den danske kunde i høj grad betragter [selskabet] som den forhandler, der har stået for handlen.

Ad G:

SKAT har noteret sig advokatens bekræftelse.

Ad H:

SKAT har efter anmodning den 14. november 2011 modtaget tre finansieringskontrakter fra [finans1] A/S. SKAT har i forbindelse med behandling af [selskabets] aktindsigt videresendt disse oplysninger til advokaten den 15. november 2011, jf. akt 18.2.

”Bilag 33” er en del af fil nr. [...1] / kontrakt nr. 12818904 indgået mellem [JG] og [finans1] A/S. SKAT har modtaget finansieringskontrakten samt det underliggende materiale af [finans1] A/S og det fremgår af det omhandlende bilag 33, at det er sendt på fax, samt at afsender er [selskabet]. Herved anses det af SKAT for dokumenteret, at ”bilag 33” er sendt fra [selskabet] til [finans1] A/S.

Ad I:

SKAT har noteret sig advokatens bemærkning, men har ingen yderligere kommentarer hertil.

Ad J:

Reglerne om fjernsalg er en undtagelse til det almindelige udgangspunkt i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., om forsendelseskøb.

Afgørende er, om der efter en konkret vurdering er tale om to separate leverancer i momsmæssig henseende. Først et salg (forsendelseskøb) fra den danske forhandler til det tyske mellemled, som må anses for at blive ejer af varen i momsmæssig henseende og dernæst et salg fra det tyske mellemled til den danske kunde, der får varen udleveret i Tyskland (afhentningskøb). Eller om der alene er tale om en enkelt leverance (forsendelseskøb) fra den danske forhandler direkte til den danske kunde. I sidstnævnte tilfælde fungerer det tyske mellemled som et rent udleveringssted i forhold til den danske kunde, uden at mellemleddet har været ejer af varen i momsmæssig henseende, hvorfor leveringsstedet er her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. og f.eks. SKM2010.396 HR.

Det, at den danske kunde afhenter varerne hos det tyske mellemled medfører ikke, at momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., om fjernsalg finder anvendelse. Det er således en forudsætning for anvendelse af denne undtagelse, at der er tale om en handel mellem en sælger og en køber i to forskellige EU-lande, jf. også de specielle bemærkninger til § 14 i lovforslag nr. L124 af 8.12.1993.

I nærværende sag er der tale om en dansk forbruger, der køber en campingvogn ved en dansk forhandler, som herefter transportere campingvognen til Tyskland, for at den kan blive udleveret dér. Salget sker således ikke fra en virksomhed etableret i Danmark til en privat person, der er etableret i Tyskland.

Herefter forhøjes [selskabets] salgsmoms med kr. 2.565.904 for perioden 01.10.2008 – 30.09.2010, jf. momslovens § 4.

Beløbet opkræves til betaling i henhold til bestemmelserne i opkrævningslovens § 5, stk. 1.

SKAT tilbagefører de beløb, som [selskabet] har angivet i momsangivelsen rubrik B samt til listesystemet for perioden 01.10.2008 – 30.09.2010.”

SKAT har i høringssvar af 19. juni 2013 vedrørende klagen anført følgende:

”[...]

Vedrørende repræsentantens beskrivelse af et typisk handelsforløb, side 3:

SKAT bemærker ved dette punkt, at [selskabet] hele tiden har været bekendt med det omhandlende handelsforløb. SKAT henviser i denne forbindelse til SKATs sagsfremstilling side 26, ad C, hvor det fremgår, at [selskabet] tidligere i kontrolforløbet har tilbageholdt disse oplysninger, selvom SKAT har spurgt ind til handelsforløbet.

I øvrigt er SKAT enig i klagers nuværende beskrivelse af en typisk handel, jf. klagens side 3. Det afgørende i denne forbindelse er, at det efter SKATs opfattelse er [selskabet], som:

Vedrørende repræsentantens beskrivelse af SKATs forslag til afgørelse af den 20. oktober 2011, side 3 - 4:

SKAT finder det ikke relevant at kommentere et forslag til afgørelse, som ikke er lagt til grund i sagen. SKAT har den 22. oktober 2012 fremsendt et fornyet forslag til afgørelse, som ligeledes danner grundlag for SKATs afgørelse i sagen den 19. december 2012.

Herefter kommenteres alene på SKATs afgørelse af den 19. december 2012.

Vedrørende repræsentantens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af den 22. oktober 2012, side 5, 3. afsnit:

Det er ikke korrekt, når repræsentanten anfører, at kr. 344.081 alene skyldes, citat:

”at SKAT i oktober 2011 fejlagtigt har taget udgangspunkt i selskabets salg til [samarbejdspartneren] på baggrund af selskabets indberetninger til det daværende listesystem i stedet for at tage udgangspunkt i selskabets salg til [samarbejdspartneren] på baggrund af selskabets udstedte fakturaer til [samarbejdspartneren]. Denne fejl korrigerer SKAT i sit seneste forslag til afgørelse”

Differencen kan opdeles i to beløb.

Kr. 337.674 skyldes, at SKAT ved sit forslag til afgørelse af den 22. oktober 2012 på grund af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 sammenholdt med suspensionsaftalen (sagsfremstillingens bilag 68) har afskåret perioden 01.07.2008 – 30.09.2008, som indgik i det tidligere forslag til afgørelse af den 20. oktober 2011.

Kr. 6.407 skyldes, at [selskabets] omsætning angivet i momsangivelsens rubrik B ikke stemmer overens med selskabets reelle omsætning, jf. fakturaerne. SKAT har i sit forslag til afgørelse af den 22. oktober 2012 afstemt dette forhold.

Vedrørende repræsentantens bemærkninger om, at SKAT flere steder stadig nægter at anerkende faktum og flere steder stadig fordrejer faktum:

SKAT anerkender, at der mellem SKAT og [selskabet] i nogle tilfælde er uenighed omkring beskrivelsen af sagens faktum. Det er SKATs opfattelse, at de tilfælde klart fremgår af sagsfremstillingens faktiske forhold under forretningsgangsbeskrivelsen. SKAT har i disse tilfælde både beskrevet SKATs syn på faktum samt medtaget repræsentantens bemærkninger hertil / beskrivelse af faktum.

Det er SKATs opfattelse, at i de tilfælde, hvor [selskabet] har haft kommentarer til SKATs forretningsgangsbeskrivelse, at så har disse kommentarer ikke ændret den samlede objektive forståelse af sagens faktum.

Ligeledes henviser klager til sit brev af den 26. november 2012, hvor klager anfører, at man har kommenteret og korrigeret udsagn i sagsfremstillingen, således at de bliver i overensstemmelse med faktum.

I denne forbindelse vil SKAT gerne fastslå, at vi ved gennemgangen af de omhandlende punkter i brevet af den 26. november 2012 ikke finder, at klager er fremkommet med kommentarer og korrektioner, som har ændret på forhold i sagens faktum, der har afgørende betydning.

Vedrørende repræsentantens anbringender til påstande:

SKAT fastholder, at [selskabet] ikke har opfyldt retningslinjerne (de 9 punkter) i SKM2006.530.SR. Der henvises i denne forbindelse primært til SKATs begrundelse på sagsfremstillingens side 20 og 21.

SKAT henviser i øvrigt til vedlagte sagsfremstilling.”

SKATs repræsentant har i skrivelse af 16. januar 2015 anført følgende til selskabets repræsentants sammenfattende klage:

”[...]

2. SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

Idet der i øvrigt henvises til SKATs sagsfremstilling i afgørelsen af 19. december 2012 (bilag 1), skal følgende faktiske forhold fremhæves:

[Selskabet] etablerede ved samarbejdsaftale af 11. januar 2008 (bilag 27 til SKATs sagsfremstilling) et samarbejde med det tyske selskab [samarbejdspartneren]. SKATs afgørelse angår perioden fra 1. oktober 2008 til den 30. september 2010, hvor [selskabet] indgik i alt 58 handler i grænsehandelskonceptet med [samarbejdspartneren].

Samarbejdsaftalen blev indgået med henblik på at etablere et koncept, hvorefter danske kunder kunne opnå en momsbesparelse på køb af' campingvogne, som herefter blev solgt med den lavere tyske moms. I januar 2009 blev samarbejdsaftalen fornyet, hvorved en procedure for "Tysklandshandel gennem [samarbejdspartneren]" blev bilagt aftalen. Denne samarbejdsaftale er fremlagt som bilag 28 til SKATs sagsfremstilling.

Samarbejdsaftalerne er stort set enslydende med samarbejdsaftaler, som [samarbejdspartneren] har indgået med andre danske selskaber, der har etableret grænsehandelskoncepter. Disse grænsehandelskoncepter er underkendt af Landsskatteretten, jf. eksempelvis j.nr. 11-0300923, j.nr. 10-0217030, j.nr. 11-0298592, j.nr. 11-0301191, j.nr. 12-0189121, j.nr. 12-0210031 og j.nr. 12-0189628.

Af den til samarbejdsaftalen fra januar 2009 vedlagte beskrivelse af proceduren ved tysklandshandel gennem [samarbejdspartneren] fremgår bl.a.:

'' KUNDEN mailer/sender pr. post til [samarbejdspartneren] i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi [samarbejdspartneren] udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [samarbejdspartneren], sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv "lægge ind"."

SKAT har i sin sagsfremstilling redegjort for to handelsforløb, hvor [selskabet] har solgt campingvogne via [samarbejdspartneren] til danske kunder. Disse handelsforløb fremgår af sagsfremstillingen på side 16-19 og er dokumenteret ved bilag 33-55 til sagsfremstillingen.

Kendetegnende ved grænsehandelskonceptet var, at [selskabet] aftalte alt ned i mindste detalje med den danske kunde, herunder vognmærke og model, udstyr af enhver art, samt pris. I den forbindelse blev der udarbejdet et købstilbud med en pris inkl. dansk moms. Dette købstilbud blev udleveret til den danske kunde. Herefter rettede den danske kunde henvendelse til [samarbejdspartneren] og anmodede om at købe en campingvogn, sådan som denne var udspecificeret mellem [selskabet] og den danske kunde. I nogle tilfælde hjalp [selskabet] den danske kunde med at udfærdige købstilbud til [samarbejdspartneren], jf. også [selskabets] sammenfattende klageskrift, side 19.

Dernæst rettede [samarbejdspartneren] henvendelse til [selskabet] og anmodede om at købe en campingvogn, som beskrevet af den danske kunde. [Selskabet] har oplyst, at selskabet generelt ikke har gemt købstilbud og korrespondancer med [samarbejdspartneren], hvorfor disse ikke er fremlagt i sagen. Enkelte eksempler på købstilbud og forespørgsler fra [samarbejdspartneren] til [selskabet] er dog fremlagt, jf. eksempelvis bilag 15 og 16 til SKATs sagsfremstilling angående en dansk kunde ved navn [[person3]].

Endvidere stod [selskabet] for formidling til [finans1] A/S, såfremt kunden ønskede campingvognen finansieret. I nogle tilfælde redegjorde [selskabet] for den danske kundes finansieringsønsker angående udbetaling, restbeløb til finansiering og perioden for afvikling af lånet, jf. eksempelvis bilag 47 til SKATs sagsfremstilling, hvor følgende endvidere fremgår:

''Vognen leveres i Tyskland via vores samarbejdspartner [samarbejdspartneren] i [Tyskland] til kr. 138.041,60 inkl. tysk moms."

I andre tilfælde blev den danske kundes købstilbud til [samarbejdspartneren] sendt via fax til [finans1] A/S fra [selskabet], jf. eksempelvis bilag 33 til sagsfremstillingen. Herfor modtog [selskabet] formidlingsprovision.

I grænsehandelskonceptet forestod [selskabet] klargøring og eventuel montering af ekstraudstyr, som ønsket af den danske kunde, hvorefter campingvognen blev leveret til [samarbejdspartneren]. [Selskabet] stod for transport til [samarbejdspartnerens] adresse i [Tyskland], Tyskland, og afholdt transportomkostningerne herved, jf. eksempelvis bilag 51 til SKATs sagsfremstilling.

På eksportfakturaerne udstedt af [selskabet] til [samarbejdspartneren] var den danske kundes navn påført, jf. eksempelvis bilag 50 til SKATs sagsfremstilling. Af denne eksportfaktura i bilag 50 fremgår endvidere, at betaling til [selskabet] skulle ske senest den 21. april 2009. Betalingen fra [samarbejdspartneren] til [selskabet] skete imidlertid først efter at den danske kundes finansiering af campingvognen var gået igennem hos [finans1] A/S og finansieringsprovenuet var modtaget hos [samarbejdspartneren], jf. bankoverførsel af 4. maj 2009 i bilag 54 til SKATs sagsfremstilling.

For så vidt angår indregistreringen af campingvognene i Danmark, var det [samarbejdspartneren], der forestod dette. I nogle tilfælde blev en registreringsblanket underskrevet af den danske kunde dog vedhæftet den eksportfaktura, som [selskabet] sendte til [samarbejdspartneren], jf. [selskabets] skrivelse af 30. september 2011, bilag 7 til SKATs sagsfremstilling. Herudover foreligger eksempel på, at ejeren af [selskabet] og dennes hustru ([[person1]] og [[person2]]) til vitterlighed underskrev den fuldmagt, som den danske kunde sendte til [samarbejdspartneren] til brug for indregistreringen af campingvognen, jf. bilag 25d til SKATs sagsfremstilling.

I forhold til fortjenesten ved salg af campingvognene fremgår, at [selskabet] oppebar en gennemsnitlig fortjeneste på 10-12 pct. ved salg af campingvogne gennem grænsehandelskonceptet. [Samarbejdspartneren] opnåede til gengæld udelukkende et fast beløb på kr. 1.500 pr. campingvogn, jf. skemaer i SKATs sagsfremstilling, side 17 og 18.

3. DET MOMSRETLIGE GRUNDLAG

3.1 Lovregler og retspraksis

Af momslovens § 1, 1. punktum, som bygger på det fælles momsdirektiv, følger, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter loven. Efter lovens § 4, stk. 1, 1. punktum, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum, forstås ved levering af en vare retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Den ledende dom fra EU-Domstolen om fortolkning af begrebet "levering af et gode" er domstolens dom i SAFE-sagen, dom af 8. februar 1990 i sag 320/1988.

Den momsretlige retsanvendelse fremgår endvidere af højesteretsdommen i [...]-sagen, U 2009.628 H, samt Højesterets dom i Jet-Trade-sagen, SKM 2010.396 H, SKM 2013.219 H, [virksomhed6] A/S.

De nærmere regler om beskatningsstedet for levering af varer findes i momslovens § 14. De i denne sammenhæng relevante regler er reglerne i momslovens § 14, nr. 1, (afhentning) og § 14, nr. 2, 1. punktum (forsendelseskøb).

[...]

Afgørende for de momsretlige kvalifikationer af transaktionerne er således, om der efter en konkret vurdering af transaktionerne er tale om to separate leverancer i momsmæssig henseende - først et salg (forsendelseskøb) fra den danske forhandler til det tyske mellemled, som må anses for at blive ejer af varen i momsmæssig forstand, og dernæst et salg fra det tyske mellemled til den danske kunde, der får varen udleveret i Tyskland (afhentningskøb), eller om der alene er tale om en enkelt leverance (forsendelseskøb) fra den danske forhandler direkte til den danske kunde. I det sidstnævnte tilfælde fungerer det tyske mellemled som et rent udleveringssted i forhold til den danske kunde, uden at mellemleddet har været ejer af varerne i momsmæssig henseende.

Det må på baggrund af den supplerende sagsfremstilling utvivlsomt lægges til grund, at den danske kundes købsaftale indgås med [selskabet] og ikke med den tyske virksomhed, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling.

[Selskabets] levering må således anses for at være sket til den danske kunde og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens §4, stk. 1, 2. punktum.

Det ligger derfor fast, at den tyske virksomhed, [samarbejdspartneren], ikke opfylder momslovens (momsdirektivets) krav om at have erhvervet retten til som ejer at råde over campingvognene.

3.2 SKM 2006.530 SR

Afsættet for den juridiske bedømmelse i en lang række grænsehandelssager har været Skatterådets bindende svar i SKM 2006.530 SR. På baggrund af de af spørgeren beskrevne faktiske forhold indstillede SKAT, at man ud fra realitetsbetragtninger tilsidesatte grænsehandelskonceptet. Pointen var således, at den reelle aftaleindgåelse skete i Danmark mellem den danske forhandler og den danske kunde, hvorfor varerne følgelig skulle anses for leveret af den danske forhandler, jf. ML §14, stk. 1, nr. 2. Skatterådet formulerede herefter ni punkter, hvis overholdelse ville medføre, at grænsehandelskonceptet kunne gennemføres.

SKM 2006.530 SR har også været medtaget i Momsvejledningen, afsnit E.2.2.

På baggrund af det ovenfor beskrevne sagsforløb i grænsehandelskonceptet skal det lægges til grund, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og campingvognens pris, må anses for at være indgået mellem [selskabet] og den danske kunde, og at det var [selskabet], der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få campingvognen udleveret mod at betale den aftalte pris.

Således er betingelse nr. 2 og nr. 6 i SKM2006.530SR ikke opfyldt, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [selskabet] ikke alene fik oplysning om, at såfremt de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og handlen blev ikke indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

I den forbindelse tillægges det betydning, at [selskabet] i nogle tilfælde har hjulpet den danske kunde med at udfylde købstilbud til [samarbejdspartneren], samt at [selskabet] har været involveret i handelsforløbet mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde. Her henvises blandt andet til den omstændighed, at underskrevne registreringsblanketter i nogle tilfælde er medsendt af [selskabet], samt at [selskabet] har stået for kontakten med finansieringsselskabet og modtaget formidlingsprovisionen, i tilfælde, hvor den danske kunde ønskede finansiering.

Videre skal det tillægges betydning, at betalingen fra [samarbejdspartneren] til [selskabet] ikke skete i overensstemmelse med eksportfakturaernes betalingstidspunkt men først skete, når den danske kundes finansiering af campingvognen og var gået igennem og finansieringsprovenuet var modtaget hos [samarbejdspartneren]. Dette understreger, at risikoen gennem hele handelsforløbet i grænsehandelskonceptet var hos [selskabet] og ikke hos [samarbejdspartneren].

I forlængelse heraf underbygger den omstændighed, at det er [selskabet], der oppebar den sædvanlige avance ved salgene af campingvognen, at salgene reelt skete mellem [selskabet] og den danske kunde, og at [samarbejdspartneren] udelukkende udgjorde et uselvstændigt mellemled, der for denne rolle modtog et fast beløb på kr. 1.500 pr. campingvogn.

4. [person3]ERNSALG - MOMSLOVENS § 14, NR. 2, 2. OG 3. PKT.

[Selskabet] gør i sit sammenfattende klageskrift på side 29 gældende, at de i sagen omhandlede salg af campingvogne kan omfattes momslovens regler om fjernsalg i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Fjernsalgsreglerne anvendes imidlertid i de situationer, hvor sælgeren befinder sig i et EU­land og køberen befinder sig i et andet EU-land. Det er derfor klart, at fjernsalg ikke vedrører den foreliggende situation, hvor [selskabet] - hjemmehørende i Danmark - sælger en campingvogn til en dansk køber - ligeledes hjemmehørende i Danmark - med afhentningssted i Tyskland.

I øvrigt kræves det i medfør af § 14, nr. 2, 2. pkt., at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land. Efter det oplyste er [selskabet] ikke registreret i Tyskland for fjernsalg.

Momslovens bestemmelser i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., kan således ikke finde anvendelse på [selskabets] grænsehandel.

5. BERETTIGEDE FORVENTNINGER

[Selskabet] synes endvidere at være af den opfattelse, at selskabet er blevet bibragt berettigede forventninger, og at der således heller ikke af denne grund kan gøres et momstilsvar gældende over for selskabet.

Ifølge [person6], Berettigede forventninger i forvaltningsretten, 2005, gælder der en almindelig forvaltningsretlig retsgrundsætning om retsbeskyttelse af berettigede forventninger, dvs. at der er en almindelig pligt for forvaltningen til at tage et af borgerens berettigede forventninger affødt indrettelseshensyn i betragtning og at tillægge det den betydning, det i den aktuelle situation bør have, jf. nævnte værk side 1019 og 1024.

En grundlæggende betingelse for, at en borgers forventninger i tillid til en forvaltningsmyndigheds handlinger, typisk i form af et sprogligt udsagn eller undladelser, kan nyde retsbeskyttelse, er efter [person6] s opfattelse, at der foreligger en forventning foranlediget af en forvaltningsmyndighed, og det skal være berettiget, at borgeren har fået den pågældende forventning, jf. side 136.

Også efter Den juridiske vejledning, pkt. C.2, kan en borger kun påberåbe sig en retsbeskyttet forventning, såfremt borgeren kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positiv tilkendegivelse fra SKAT, som borgeren har indrettet sig i tillid til.

I denne sag har [selskabet] imidlertid ikke modtaget nogen form for tilkendegivelser der kunne bibringe selskabet berettigede forventninger om, at klageren kunne indrette et grænsehandelskoncept, som det i sagen omhandlede. - Tværtimod. Som beskrevet ovenfor har [selskabet] helt åbenlyst ikke har fulgt de retningslinjer for grænsehandel med tysk moms, som følger af SKM2006.530SR.”

SKATs repræsentant har i skrivelse af 30. september 2015 anført følgende bemærkninger til selskabets repræsentants bemærkninger af 16. marts 2015:

”[...]

1. SUPPLERENDE VEDRØRENDE [person3]ERNSALGSREGLERNE

Det fastholdes, at de transaktioner, som klageren gennemførte i sit grænsehandelskoncept, falder uden for anvendelsesområdet for fjernsalgsreglerne i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. punktum. I den forbindelse henvises til SKM2015.360.BR, som ligeledes omhandlede et selskabs grænsehandelskoncept. Af byrettens præmisser fremgår følgende:

"De handler, som selskabet gennemførte efter denne forretningsgang, falder udenfor anvendelsesområdet for momslovens bestemmelser om fjernsalg, idet køberne var danske private kunder med bopæl i Danmark, hvorfor der ikke var tale om et reelt salg til en køber i et andet EU-Land. "(min understregning)

Dommen er anket til landsretten, og efterfølgende hævet, hvorfor byrettens dom er endelig.

Hertil kommer, at klageren under alle omstændigheder ikke kan påberåbe sig momslovens og momssystemdirektivets bestemmelser om fjernsalg, da selskabets grænsehandelskoncept er kunstigt tilrettelagt med henblik på at unddrage sig dansk moms, og således udgør misbrug af momssystemet.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at EU-retten ikke kan gøres gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, jf. eksempelvis Domstolens domme i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében og David, præmis 41, og sagen C-255/02, Halifax, præmis 68-71.

Der henvises ydermere til C-255/02, Halifax, præmis 74-75, hvoraf følgende fremgår:

"74. Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

75.For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele." (min understregning)

Selv hvis klageren således formelt opfyldte betingelserne for at anvende fjernsalgsreglerne - hvilket som nævnt bestrides - ville den afgiftsfordel, som klageren herved har opnået, stride imod formålet med fjernsalgsreglerne, som er tiltænkt anvendt på den situation, hvor en virksomhed etableret i en medlemsstat sælger varer til privatpersoner med bopæl i en anden medlemsstat. I nærværende sag er dette ikke tilfældet.

Klagerens indsigelser vedrørende anvendelsen af fjernsalgsreglerne i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. punktum, kan således også af denne grund ikke tages til følge.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets salg af campingvogne til samarbejdspartneren i perioden 1. oktober 2008 - 30. september 2010 er sket i henhold til Skatterådets retningslinjer, jf. SKM2006.530.SR, hvorfor der ikke foreligger et momskrav af indtægterne fra dette salg. Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at selskabet ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, er det gjort gældende, at leveringsstedet for selskabets salg af campingvogne til samarbejdspartneren skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt..

Selskabets repræsentant har i klageskrivelse af 4. januar 2013 bl.a. anført følgende:

”[...]

Det gøres gældende, at [selskabet] har handlet i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer (de 9 punkter) i SKM2006.530.

Det lægges samtidig til grund, at den tidligere skatteminister Peter Christensen klart har tilkendegivet, at virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, ikke "har noget at frygte", jf. den daværende skatteministers svar til Camping Branchen den 6. april 2011 (bilag 9).

Peter Christensen skriver således til [person7] fra Camping Branchen:

”Du udtrykker bekymring for, omder i forbindelse med kontrolindsatsen sker en viderefortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR om, hvordan en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms.

I mail af 1. april 2011 til min departementschef anfører [person8] bl.a., at medlemmerne oplever SKATs fremgangsmåde som utrolig aggressiv.

Jeg vil gerne understrege, at for årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte.”

Den efterfølgende skatteminister Thor Möger Pedersen bekræfter dette i svar til [person9], jf. bilag 10.

SKAT hævder, at [selskabet] ikke har overholdt punkt 1 i SKM2006.530.SR, idet [samarbejdspartneren] efter SKATs vurdering ikke har et fast forretningssted i Tyskland, hvilket er et krav i henhold til punkt 1 i Skatterådets retningslinjer, jf. side 20 i SKATs sagsfremstilling. SKAT finder derfor alene af den grund at kunne afkræve [selskabet] dansk moms af handlen med [samarbejdspartneren].

SKAT lægger her vægt på, at [samarbejdspartneren] ikke har andre kunder end de danske samarbejdspartnere og henviser til SKM2007.758.SR samt SKATs styresignal i SKM2009.404.SKAT.

Det er klagers vurdering, at SKAT dels misfortolker ovennævnte to administrative udmeldinger og dels ignorerer den tidligere skatteministers og den efterfølgende skatteministers klare tilkendegivelser/løfter i bilag 9 og 10 ved at træffe afgørelse ud fra et bindende svar og et styresignal, som ligger efter SKM2006.530.SR, og som derfor i sagens natur ikke kan være indeholdt i retningslinjerne i SKM2006.530.SR.

Det ændrer dog ikke på, at [samarbejdspartneren] har et fast forretningssted i Tyskland, og der vil efterfølgende blive sendt dokumentation herfor til Landsskatteretten. [Selskabet] har derfor også overholdt punkt 1 i retningslinjerne.

SKAT lægger endvidere Højesterets præmisser i Jetski-sagen, jf. SKM2010.396.HR, til grund for sin vurdering af [selskabets] handel med [samarbejdspartneren], hvorved SKAT lægger en realitetsbetragtning ind i sin vurdering; en realitetsbetragtning, som ikke er indeholdt i SKM2006.530.SR, hvorfor SKAT heller ikke skal/må bedømme [selskabets] handel med [samarbejdspartneren] ud fra den realitetsbetragtning, som Højesteret lægger til grund i Jetski-sagen, jf. de to skatteministres tilkendegivelser, som er nævnt ovenfor. SKAT kommer på denne fejlagtige baggrund frem til, at

”ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret, er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 1, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark”, jf. side 21 i SKATs sagsfremstilling.

Klager vil blot hertil anføre, at hele grænsehandelskonceptet netop går ud på, at man kan indrette sig på en sådan måde, at man kan udnytte forskellene i to landes momssatser. Det fremgår således også af Skatterådets pressemeddelelse i forbindelse med Skatterådets afgørelse om, at campingvogne kan handles med tysk moms i stedet for med dansk moms, såfremt de 9 opstillede punkter overholdes, jf. bilag 11. Skatterådet skriver bl.a.:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende påtænkt grænsehandle med campingvogne.

Det gennemgående spørgsmål i sagerne er, om spørgerne ved at indrette sig på en nærmere beskrevet måde kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, således at salg og levering af campingvogne til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms” (klagers understregning).

Herudover vil klager henvise til den daværende skatterådsformand, [person10]s, udtalelse til [...] den 23. juni 2006, jf. bilag 12, hvor hun kommenterer Skatterådets afgørelse indeholdende de 9 punkter. Her udtaler [person10]:

”Vi ser det som vores opgave i Skatterådet at opstille nogle klare retningslinjer for, hvordan tingene skal foregå. Det er det, vi nu har gjort på dette område, såhverken forhandlerne eller SKAT er i tvivl om, hvilke regler, der skal være opfyldt, hvis man skal handle til den lavere tyske moms.”

Det må konstateres, at retningslinjerne åbenbart og desværre ikke har været så klare for SKAT som for [selskabet].

Afslutningsvis vil klager gøre opmærksom på, at forholdsvis kort tid før 2006, hvor Skatterådet udstikker de 9 punkter i SKM2006.530. SR, er det SKATs opfattelse, at

”ved moms har det aldrig været afgørende, hvor handlen blev aftalt. Det afgørende er derimod leveringsstedet.. ...Der er heller ingen tvivl om, at hvis en vare udleveres i udlandet, må det være med udenlandsk moms, uanset hvor aftalen er indgået. Det må gælde uanset købers nationalitet. Sådan har momsen altid været i Danmark både før og efter EU og det indre marked.

De danske myndigheder har selvfølgelig aldrig kunnet forlange, at en udenlandsk virksomhed skulle betale moms til Danmark af varer udleveret i udlandet selv om køberen måtte være dansk...Hvis varen er i udlandet, når udlevering finder sted, kan det ikke blive med anden moms end udleveringslandets.”, jf. den daværende skatteminister Svend Erik Hovmands svar af 15. april 2002 til en spørger (bilag 13).

I marts 2005 er specialkonsulent, [person11], SKAT i [by6], citeret for i ”Penge & Privatøkonomi” at sige følgende om danske virksomheders ret til at handle med tysk moms ved grænsehandel:

”Nogle aftaler at møde kunderne på en rasteplads eller kører varerne over med en lastbil, og det er i orden, så længe de ellers har et tysk momsnummer og ikke hjælper med kundens transport tilbage, sådan som fjernsalgsreglerne dikterer det.”

Ovennævnte to citater viser med al tydelighed, at der i 2002 og i 2005 var en meget liberal forståelse af, hvornår en dansk virksomhed kunne handle med tysk moms i et grænsehandelskoncept. Skatterådets 9 punkter skal derfor også ses og fortolkes i dette liberale lys. Først med Højesteretsdommen afvises endeligt denne liberale forståelse.

Klager vil efterfølgende fremsende diverse bilag og dokumenter, som yderligere understøtter klagers anbringender, ligesom klager også nærmere vil redegøre for faktum, når alt materiale til belysning heraf er indsamlet.”

Selskabets repræsentant har endvidere bl.a. anført følgende i sammenfattende klageskrivelse af 4. februar 2014:

”[...]

Ad faktum og SKATs forståelse/oplysning af faktum

SKAT har under sagsforløbet som nævnt ovenfor flere gange misforstået faktum og har flere steder i sagsfremstillingen ikke beskrevet faktum objektivt.

Der er derfor behov for at samle op på beskrivelsen af faktum, idet SKATs afgørelse ikke giver et entydigt billede af faktum, og SKAT har stadig ikke i sin afgørelse berigtiget samtlige af de faktuelle fejl, som SKATs forslag til afgørelse indeholdt. Herudover indeholder SKATs afgørelse også eksempler på, at SKAT beskriver det samme forhold på forskellige måder, således at forståelsen af faktum bliver uklar.

På baggrund af ovennævnte uklarheder og misforståelser omkring faktum, har klager valgt nedenfor at præcisere faktum. Beskrivelsen indeholder ikke yderligere oplysninger end allerede skriftligt meddelt SKAT, og SKAT har ikke haft indsigelser mod klagers beskrivelse af faktum.

Beskrivelse af faktum i kontrolperioden

Når der nedenfor står "den danske kunde", menes den kunde, som henvender sig til [selskabet] for at få et tilbud på en campingvogn, og som beslutter at købe campingvognen hos [samarbejdspartneren].

Udstilling af vogne i [selskabets] udstillingslokaler

Vognene var udstillet med priser i danske kroner med dansk moms.

[Selskabet] havde et forholdsvist lille lager og derfor kun få vogne udstillet. Hvis en kunde fik et tilbud på en campingvogn, var det dermed som det klare udgangspunkt ikke et tilbud på en konkret udstillet model, men derimod et tilbud på en type campingvogn

Formidling af salg af campingvogne

[Selskabet] formidlede aldrig salg af campingvogne på vegne af [samarbejdspartneren].

Potentielle kunder, der henvendte sig til [selskabet]

En potentiel kunde, der henvendte sig til [selskabet] med henblik på køb af en ny campingvogn, fik - såfremt han ønskede det - tilbud på køb af en sådan, herunder et tilbud på køb af en vogn med nærmere specificeret udstyr/tilbehør.

Af tilbuddet fremgik alene prisen i danske kroner inkl. dansk moms.

Den potentielle kunde kunne nu herefter vælge, om han ville acceptere tilbuddet og købe campingvognen i Danmark hos [selskabet] "med dansk moms", om han i stedet for ville spare differencen mellem den danske momssats og den tyske momssats og købe campingvognen i Tyskland hos [samarbejdspartneren] eller en anden tysk forhandler, om han ville vælge ikke at købe campingvogn (hverken i Danmark eller Tyskland), eller om han ville vælge at indhente et tilbud hos en anden forhandler og derfor bruge [selskabets] tilbud som et sammenligningsgrundlag.

Ved tilbud forstås et bindende tilsagn fra tilbudsgiver om at sælge en nærmere defineret vare/ydelse til en bestemt pris. Det indebærer dermed også, at når [selskabet] havde givet et tilbud til en potentiel kunde på salg af en nærmere defineret campingvogn, var det en ensidig handling fra [selskabets] side og derfor - i sagens natur - ikke en aftale mellem [selskabet] og den danske kunde om køb af en campingvogn.

Det skal i den sammenhæng også bemærkes, at i kontrolperioden havde [selskabet] et salg af nye campingvogne "med dansk moms" for et ikke uanseeligt beløb. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en campingvogn, valgte at købe den hos [selskabet] "med dansk moms".

[Selskabet] har aldrig arkiveret tilbud, og SKAT fandt da heller ingen tilbud på deres uvarslede kontrolbesøg i sommeren 2012. SKAT undrede sig på denne baggrund meget over, at [selskabet] så kunne fremvise til SKAT et tilbud, som [selskabet] havde givet til [[person3]], jf. bilag 20. [Selskabet] havde imidlertid udtrykkeligt oplyst til SKAT, at dette tilbud var indhentet hos [[person3]], og SKAT har da også efterfølgende beklaget, at de også havde misforstået dette.

Den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms

Hvis den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, henviste [selskabet] til [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde en samarbejdsaftale med.

Udfyldelse af købstilbud til [samarbejdspartneren]

Det var det klare udgangspunkt, at den danske kunde selv udfærdigede et købstilbud til [samarbejdspartneren], og [selskabet] ikke var behjælpelig hermed. Kun i et par tilfælde var [selskabet] behjælpelig med at udfærdige et købstilbud på vegne af kunder, og det var ældre mennesker, som havde svært ved selv at håndtere udfyldelsen af tilbuddet til [samarbejdspartneren].

Dette har [selskabet] fra dag 1 oplyst til SKAT.

Brugte vogne, der blev købt af [selskabet]

Hvis [selskabet] købte en brugt vogn af en dansk kunde, som efterfølgende købte en ny campingvogn hos [samarbejdspartneren], afregnede [selskabet] direkte med den danske kunde for købet af den brugte vogn.

[Samarbejdspartnerens] avance ved handel med vogne, som var købt af selskabet

[Samarbejdspartneren] havde en avance på 1.500 kr. på de campingvogne, som [samarbejdspartneren] købte hos [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde. Det var ikke blot et administrationsgebyr, som SKAT benævner det.

[Samarbejdspartneren] havde - som andre forretningsdrivende - risici ved at drive virksomhed. Eksempelvis solgte [samarbejdspartneren] i 2007 en campingvogn til [HJ]. [Samarbejdspartneren] havde forinden købt vognen af [virksomhed4] A/S, [by4], som havde en tilsvarende samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde. [HJ] hentede campingvognen hos [samarbejdspartneren], men betalte [samarbejdspartneren] med en dækningsløs check. [Samarbejdspartneren] meldte [HJ] til politiet for bedrageri og forsøgte at inddrive beløbet, men uden resultat. [Samarbejdspartneren] og ingen andre måtte tage tabet, jf. bilag 21.

Ovennævnte eksempel viser med al tydelighed, at [samarbejdspartnerens] rolle ikke blot var at udlevere en campingvogn risikofrit mod et administrationsgebyr. [Samarbejdspartneren] solgte campingvogne med de økonomiske risici, som dette indebar.

[Selskabets] indberetning af momsfrit salg til [samarbejdspartneren]

[Selskabet] angav i hele kontrolperioden værdien af handlerne med [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen, ligesom [selskabet] i hele kontrolperioden indberettede det momsfrie salg til [samarbejdspartneren] til det daværende listesystem.

Indregistrering af vogne solgt til [samarbejdspartneren]

Indregistreringen af de vogne, som [samarbejdspartneren] købte af [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde, blev foretaget af [samarbejdspartneren].

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at selv om Skatterådet i SKM2006.530 (offentliggjort i august 2006) i sine retningslinjer for, hvornår en grænsehandel kunne ske med tysk moms, stillede som krav, at: "At campingvognen ikke (var) indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart (udleverede) den til den danske køber i Tyskland.", meddelte SKAT efterfølgende i november 2006 til Camping Branchen efter forespørgsel fra denne, at SKAT "er af den opfattelse, at den tyske samarbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning', jf. bilag 18.

Hvis den danske kunde ikke betalte [samarbejdspartneren] for vognen

Hvis den danske kunde ikke betalte for den vogn, som [samarbejdspartneren] havde solgt til kunden, var det alene [samarbejdspartnerens] ansvar. [Selskabet] kunne ikke hæfte herfor, jf. også eksemplet ovenfor under afsnittet "[samarbejdspartnerens] avance ved handel med vogne, som var købt af [selskabet]" og bilag 21.

Finansieringsprovision

Hvis [samarbejdspartnerens] danske kunde skulle låne penge for at betale [samarbejdspartneren], og den danske kunde anvendte et finansieringsinstitut, som [selskabet] havde en henvisningsaftale med, modtog [selskabet] en finansieringsprovision herfor. Dette skete imidlertid maksimum ved 5 af de 58 handler, som kontrolperioden omfatter.

I ovennævnte situationer fremsendte [selskabet] de relevante papirer til finansieringsinstituttet til dokumentation for, at den danske kunde havde købt en campingvogn hos [samarbejdspartneren].

Leje af parkeringsplads hos [samarbejdspartneren]

[Selskabet] lejede i kontrolperioden en parkeringsplads hos [samarbejdspartneren], og [selskabet] var forpligtet til selv at forsikre de vogne, som måtte være parkeret på denne parkeringsplads.

SKAT fandt det bemærkelsesværdigt, jf. side 13 i SKATs sagsfremstilling, at [selskabet] var forpligtet til at forsikre de campingvogne, som var solgt til [samarbejdspartneren]. SKAT misforstod også dette.

Forholdet var, at [selskabet] anvendte den lejede parkeringsplads til oplagring af de vogne, som selskabet købte i Tyskland, og som skulle transporteres til Danmark. Ved at oplagre vognene på parkeringspladsen, kunne selskabet pulje vognene, således at omkostningerne til transport af vognene til Danmark kunne nedbringes. Det var i sagens natur derfor også [selskabet], der selv skulle forsikre disse vogne.

Etableret forretningssted i Tyskland

[Samarbejdspartneren] havde i kontrolperioden forretningslokaler i Tyskland og handlede ikke blot med campingvogne, men udlejede også campere, herunder til danskere, som skulle feriere i udlandet. [Samarbejdspartneren] havde flere ansatte.

De tyske skattemyndigheder anså selskabet for at have fast driftssted i Tyskland, og selskabet betalte skat til Tyskland i form af selskabsskat og indeholdelse af diverse skatter for de ansatte. De tyske skattemyndigheder foretog i 2007 en momskontrol hos selskabet og havde ingen bemærkninger til selskabets momsretlige håndtering af sine aktiviteter, herunder selskabets salg af campingvogne til danske kunder.

[Samarbejdspartneren] solgte ikke blot til danske kunder, men også til tyske kunder, jf. vedlagte eksemplarer på fakturaer (bilag 22).

Det må på denne baggrund være fastslået, at [samarbejdspartneren] havde etableret et forretningssted i Tyskland.

Arbejde udført inden for garantiperioden på vogne solgt af [samarbejdspartneren]

I campingbranchen og alle andre forhandlerbrancher gælder der en såkaldt "World Wide Garanti ordning".

Det betyder, at en ejer af en campingvogn i princippet kan henvende sig til en hvilken som helst autoriseret forhandler af det pågældende mærke for at få foretaget en garantireparation (reparation omfattet af garantien). Producenten af vognen betaler den forhandler, som udfører garantireparationen, for det udførte arbejde. De autoriserede forhandlere er forpligtede til at udføre sådanne garantireparationer, selv om de ikke har solgt de vogne, som de udfører reparationerne på. En forhandler, der ønsker at blive autoriseret som forhandler af et bestemt mærke, skal søge om dette hos producenten/importøren af det pågældende mærke.

[Samarbejdspartneren] var/er ikke autoriseret forhandler, men det var/er [selskabet].

[...]

Anbringender [...]

Det gøres [...] gældende, at [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] er sket i henhold til de 9 retningslinjer, som SKAT udstak i SKM2006.530.SR, jf. nedenfor under "Anbringender - Ad SKM2006.530.SR".

Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, gøres det [...] gældende, at leveringsstedet for [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt., jf. nedenfor under "Anbringender - Ad momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt.".

[...]

Anbringender - Ad SKM2006.530.SR

[...]

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der må derfor spørges, om den danske kunde - før han indgik en aftale med [samarbejdspartneren] om at købe campingvognen - allerede i Danmark opnåede en råderet som en ejers over campingvognen.

En ejer ville have kunnet pantsætte campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet udleje/udlåne campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet sælge campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet tage campingvognen i brug. Kunne den danske kunde det? Nej.

Den danske kunde havde dermed ikke i Danmark opnået ret til som ejer at råde over campingvognen. Denne ret fik kunden først, da han indgik aftale med [samarbejdspartneren] om køb af vognen.

Når SKAT imidlertid fandt, at det var den danske kunde - og ikke [samarbejdspartneren] - som af [selskabet] opnåede retten til som ejer at råde over campingvognen, kom SKAT frem til denne konklusion, fordi SKAT fandt, at [selskabet] og den danske kunde allerede i Danmark indgik en aftale om køb af en campingvogn.

Denne konklusion er forkert.

[Selskabet] og den danske kunde indgik ikke en aftale i Danmark om køb af en campingvogn. Den danske kunde fik et tilbud på køb af en bestemt type campingvogn og eventuelt med ekstraudstyr, og den danske kunde kunne så vælge, om han ville købe vognen, og hvis han ville købe vognen, kunne han vælge, om han ville købe vognen hos [selskabet] eller hos [samarbejdspartneren].

Man skal i den forbindelse holde sig for øje, at de tilbud, som [selskabet] gav til kunderne, i deres udformning var ens, uanset om kunden i sidste ende valgte ikke at købe vognen, valgte at købe vognen hos [selskabet] eller valgte at købe vognen hos [samarbejdspartneren]. Endelig er det også vigtigt at bemærke, at i kontrolperioden valgte danske kunder, som havde modtaget tilbud på køb af en campingvogn, i mange tilfælde at købe campingvogne "med dansk moms" hos [selskabet] i stedet for hos [samarbejdspartneren]. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en bestemt type campingvogn, valgte at købe vognen hos [selskabet] "med dansk moms".

SKATs påstand om, at råderetten over campingvognene overgik til de danske kunder i Danmark, finder SKAT imidlertid underbygget ved, at (bilag 1)

[...]

SKAT fandt dermed, at [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over campingvognen på en sådan måde, at [samarbejdspartneren] kunne sælge vognen til en anden end den danske kunde, og derfor havde [samarbejdspartneren] efter SKATs vurdering ikke erhvervet vognen i henhold til momslovens bestemmelser, hvorfor [samarbejdspartneren] ikke efter SKATs vurdering havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen.

Hvis nu SKAT havde stillet et tilsvarende spørgsmål i forhold til den danske kunde: "Kunne den danske kunde på det tidspunkt, hvor retten til som ejer ifølge SKAT overgik til den danske kunde, disponere over campingvognen på en sådan måde, at den danske kunde kunne videresælge vognen?", måtte SKAT også have besvaret dette spørgsmål med et nej, og dermed burde SKAT være kommet frem til, at den danske kunde heller ikke havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen af [selskabet] på det af SKAT hævdede tidspunkt.

Hvis/når [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over vognen og sælge den til en anden end den danske kunde, havde det alene en simpel årsag: [samarbejdspartneren] ville i så fald begå aftalebrud over for den danske kunde, som [samarbejdspartneren] havde aftalt at sælge vognen til.

Såfremt [samarbejdspartneren] havde begået et sådant aftalebrud, ville der intet være til hinder for, at [samarbejdspartneren] kunne have disponeret over vognen og solgt den til en anden end den danske kunde, som [samarbejdspartneren] allerede havde solgt vognen til.

Når det skal vurderes, om [selskabet] overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, er det vigtigt at have for øje, at det bindende svar skal fortolkes i lyset af, at det er skrevet i 2006, hvor Landsskatteretten kort tid forinden i Jet-Trade sagen havde underkendt SKATs påstand om, at Jet-Trades salg til [...] momsretligt reelt havde været udtryk for en levering fra Jet-Trade til den danske kunde, og to tidligere skatteministre også kort tid forinden Skatterådets svar i SKM2006.530 havde udtalt, at hvis en vare fysisk blev udleveret i Tyskland, skulle der opkræves tysk moms af salget, jf. de to tidligere skatteministres svar i bilag 13 og 15.

Det bindende svar er udtryk for en vejledning for de forhandlere, som ønsker at anvende et grænsehandelskoncept, og retningslinjerne er forsøgt formuleret, så de er klare for forhandlerne, jf. den tidligere skatterådsformand [person10]s udmelding i [...] (bilag 12).

Når Skatterådet derfor anvender eksempelvis ordet "sælger" og ikke ordet "leverer mod vederlag", er det synonym for "salg" i henhold til de civilretlige regler, og ordet skal ikke vurderes ud fra en momsretlig realitetsbetragtning på baggrund af begrebet "overdragelse af retten til som ejer at råde over". Som det fremgår af klagers bemærkninger ovenfor, giver det dog ingen forskel i den konkrete sag, om SKAT anvender den ene eller den anden fortolkning af ordet "sælger". I begge fortolkninger har [selskabet] overdraget ejendomsretten/retten til som ejer at råde over til [samarbejdspartneren].

På tilsvarende måde skal retningslinje nr. 6 forstås umiddelbart, som den står. Det indebærer, at når Skatterådet i retningslinje nr. 6 i SKM2006.530.SR skriver, at handelsaftalen skal "indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart", skal der ved "direkte handel" alene forstås det modsatte af "formidlingssalg".

Skatterådet har i retningslinje nr. 6 stillet krav om, at den danske forhandler ikke må handle på vegne af den tyske samarbejdspart over for den danske kunde. Den danske kunde skal således handle direkte med den tyske samarbejdspart. Denne forståelse af punkt 6 og "direkte handel" kan læses ud af baggrunden for Skatterådets svar, jf. nedenfor.

Retningslinjerne i SKM2006.530.SR udspringer af konkrete anmodninger om bindende svar, og i det spørgsmål, som er refereret i SKM2006.530.SR, er den danske forhandler befuldmægtiget til at handle på vegne af den tyske enhed. Skatterådet er ikke enig i, at salget kan ske med tysk moms, når den danske forhandler er fuldmægtig for den tyske enhed, og Skatterådet opsætter derfor som retningslinje nr. 6, at "handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart". Dette fremgår også af Skatterådets årsberetning for 2006, jf. bilag 17.

De 9 retningslinjer i SKM2006.530 fulgte i det væsentlige Landsskatterettens konklusion i kendelsen SKM2006.376 (Jet-Trade sagen), således at handlerne kunne/skulle ske med tysk moms. Realiteten i grænsehandelskonceptet var ifølge Landsskatteretten, hvad det gav sig ud for at være, og der skulle ikke på baggrund af en realitetsbetragtning ske en omkvalificering af transaktionerne.

Denne kendelse blev efterfølgende indbragt for Vestre Landsret, der kom til samme resultat som Landsskatteretten, jf. SKM2007.403.VLR, og handlerne kunne/skulle ske med tysk moms. Realiteten i grænsehandelskonceptet var ifølge Landsretten, hvad det gav sig ud for at være, og der skulle ikke på baggrund af en realitetsbetragtning ske en omkvalificering af transaktionerne.

Først da sagen kom for Højesteret, blev resultatet et andet, idet Højesteret i 2010 (SKM2010.396) ud fra en realitetsbetragtning afgjorde, at handlen skulle ske med dansk moms. Højesteret omkvalificerede dermed transaktionerne.

Så snart Højesteret havde afsagt sin dom, stoppede [selskabet] sit samarbejde med [samarbejdspartneren].

Skatterådets 9 retningslinjer skal således nødvendigvis fortolkes i lyset af den tid, hvor retningslinjerne er givet, og dermed i lyset af tidens holdninger/opfattelser/praksis. Det er i den sammenhæng også vigtigt at påpege, at forholdsvis kort tid før Skatterådet udmeldte de 9 retningslinjer, havde den daværende skatteminister, [person9], udtalt: ”Hvis campingvognen udleveres fra en dansk forhandlers tyske samarbejdspartner og køber selv står for hjemtransporten af campingvognen, så er leveringen sket i Tyskland og dermed skal der betales tysk moms af salget”, jf. bilag 15. De 9 retningslinjer modsiger ikke dette udsagn, men supplerer det blot med yderligere krav eksempelvis i form af, at den tyske samarbejdspart skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og den danske forhandler ikke må være befuldmægtiget til at handle på den tyske samarbejdsparts vegne.

Det er også vigtigt at have for øje, at Skatterådet ikke efter offentliggørelsen af SKM2006.530.SR, har revideret de 9 retningslinjer "i lyset af SKATs erfaringer'', jf. Skatterådets årsberetning for 2006 (bilag 17). Campingforhandlerne har derfor haft al mulig grund til at føle sig overbeviste om, at deres forståelse af de 9 retningslinjer har været i overensstemmelse med den ånd og med den hensigt, som de blev skrevet i i 2006, idet en ændring af denne ånd og/eller hensigt ville have været udmeldt af Skatterådet, jf. også den daværende skatterådsformand, [person10]s, udtalelse til [...] den 23. juni 2006 (bilag 12), hvor hun kommenterer Skatterådets afgørelse indeholdende de 9 retningslinjer. Her udtaler [person10]:

"Vi ser det som vores opgave i Skatterådet at opstille nogle klare retningslinjer for, hvordan tingene skal foregå. Det er det, vi nu har gjort på dette område, så hverken forhandlerne eller SKAT er i tvivl om, hvilke regler, der skal være opfyldt, hvis man skal handle til den lavere tyske moms."

Den daværende skatterådsformand siger også her meget præcist, at retningslinjerne skal læses og forstås, som de står skrevet, og de skal ikke fortolkes ud fra en momsretlig realitetsbetragtning som campingforhandlerne ikke har været bekendt med. Alene derved kan det sikres, at retningslinjerne er klare.

Højesteret kom i SKM2010.396.HR frem til, at den tyske samarbejdspart i realiteten alene var et uselvstændigt mellemled, hvorfor de danske kunder måtte anses for at have indgået købsaftaler med den danske forhandler og ikke det tyske uselvstændige mellemled.

Skatterådets 9 retningslinjer blev ikke gjort gældende for Højesteret, og Højesteret tog derfor heller ikke stilling til dem.

Af Skatterådets 9 retningslinjer fremgår det af retningslinje nr. 1, at samarbejdsparten skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og "den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab."

Hvis den tyske samarbejdspart er et 100 pct. ejet datterselskab, vil datterselskabet nødvendigvis altid i forhold til moderselskabet være "et uselvstændigt mellemled". Skatterådet anerkendte dermed også, at selv om den tyske samarbejdspart var et 100 pct. ejet datterselskab og dermed et uselvstændigt mellemled, kunne campingvognene alligevel handles med tysk moms.

Vestre Landsret afsagde i august 2013 dom i sagen [virksomhed7] ApS mod Skatteministeriet, jf. SKM2013.850.VLR. Her fandt Landsretten, at kundens købsaftale måtte anses for indgået med [virksomhed7] ApS, hvorfor [virksomhed7] ApS ikke havde efterlevet retningslinjerne 2 og 6 i Skatterådets 9 retningslinjer, der skulle forstås i lyset af de momsretlige regler.

Under sagen for Landsretten blev det ikke gjort gældende, at Skatterådet i retningslinje nr. 1 de 9 retningslinjer tillader et uselvstændigt mellemled, jf. klagers gennemgang i afsnittene ovenfor, og Landsretten tog derfor heller ikke stilling hertil. Landsrettens afgørelse skal dermed læses i dette lys, hvorfor SKAT allerede af den grund ikke kan støtte ret på Landsrettens afgørelse i denne sag.

Endelig er det SKATs generelle opfattelse, at [selskabets] forretningskoncept med [samarbejdspartneren] er kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark".

Klager vil blot hertil stilfærdigt anføre, at hele grænsehandelskonceptet netop går ud på, at man kan indrette sig på en sådan måde, at man kan udnytte forskellene i to landes momssatser, så længe der ikke er tale om misbrug. Det fremgår således også af Skatterådets pressemeddelelse i forbindelse med Skatterådets afgørelse om, at campingvogne kan handles med tysk moms i stedet for med dansk moms, såfremt de 9 opstillede retningslinjer overholdes, jf. bilag 11. Skatterådet skriver bl.a.:

[...]

Endelig skal klager henlede opmærksomheden på, at de tyske myndigheder ikke er enige med de danske skattemyndigheder, idet de tyske skattemyndigheder finder, at [samarbejdspartneren] med rette har opkrævet og afregnet tysk moms af de salg, som [samarbejdspartneren] har haft til de danske kunder af campingvogne, som [samarbejdspartneren] bl.a. har købt af [selskabet]. Så sent som i november 2013 har de tyske skattemyndigheder blankt afvist at tilbagebetale tysk moms til [samarbejdspartneren] alene med henvisning til, at [samarbejdspartneren] efter de tyske skattemyndigheders klare vurdering korrekt har opkrævet og afregnet tysk moms ved sit salg af campingvogne, der er købt af danske campingforhandlere og videresolgt til danske kunder.

Det indebærer, at der betales moms 2 gange af den samme transaktion, hvilket er i direkte strid med momssystemdirektivet, der netop via reglerne om leveringssted skal sikre, at det ikke sker.

Campingforhandlere, og herunder [selskabet], kan ikke få hjælp nogen steder til at løse denne problemstilling, og i mellemtiden forældes de tyske krav løbende. Det er en fuldstændig uholdbar situation, at campingforhandlerne på denne måde er blevet taget som gidsel af to landes skattemyndigheder, og det må naturligvis først og fremmest klandres de danske skattemyndigheder, at de ikke forinden tilsidesættelsen af samtlige danske campingforhandleres grænsehandelskoncepter tog en dialog med de tyske skattemyndigheder om problemstillingen vedrørende betaling af moms 2 gange af den samme transaktion og fandt en løsning på denne problemstilling.

Det skal på ovennævnte baggrund derfor fastholdes, at [selskabet] har ageret inden for rammerne af SKM2006.530.SR, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

Anbringender - Ad momslovens § 14, nr. 3. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte træffe afgørelse om, at retten til som ejer at råde over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke til [samarbejdspartneren], og Landsskatteretten afgør, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR og derfor ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, vil leveringsstedet for vognene være i Tyskland, jf. momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg), hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at opkræve moms af de i denne sag omhandlede transaktioner.

[...]

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil en transaktion mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatterettens afgørelse herefter se således ud:

Det kan på denne baggrund direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at ovennævnte transaktion er omfattet af reglerne om fjernsalg.

Det indebærer, at [selskabet] skulle have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder, og det skal her bemærkes, at [selskabet] i henhold til reglerne om fjernsalg ville have haft ret til at lade sig registrere straks i Tyskland og ikke afvente, at selskabets omsætning til danske kunder i Tyskland ville have oversteget den omsætningsgrænse, som Tyskland opererer med, jf. momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil hverken kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller en misbrugsbetragtning.

[person12], der er professor ved [by7] Universitet, har i SU 2010, 219 skrevet en artikel om "Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis".

Her skriver han:

"Tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtninger er karakteriseret ved, at myndighederne kvalificerer den omtvistede transaktion anderledes end parterne med henvisning til, at parternes kvalifikation ikke er i overensstemmelse med en objektiv vurdering af de faktiske forhold.

Tilsidesættelse ud fra misbrugsbetragtninger er derimod karakteriseret ved, at parternes transaktion lægges til grund af myndighederne, men at parterne alligevel nægtes de retsvirkninger, som de måtte forvente på baggrund af de relevante bestemmelsers umiddelbare ordlyd med henvisning til, at de omtvistede transaktioners hovedformål er at opnå en afgiftsfordel, pog at det af parterne påberåbte resultat er i strid med bestemmelsernes formål".

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil i sagens natur ikke kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, idet det er Landsskatteretten, som har afgjort, hvad realiteten er, og realiteten er ifølge Landsskatteren, at [selskabet] handler med den danske kunde og ikke med [samarbejdspartneren], og [selskabet] transporterer campingvognen direkte til den danske ikke-momsregistrerede i kunde i Tyskland.

Anvendelsen af reglerne om fjernsalg vil heller ikke kunne tilsidesættes ud fra en misbrugsbetragtning, jf. [person12]s definition på dette begreb og EU-domstolens definition på samme begreb i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gerneente Leusden og [virksomhed8]. Her udtaler Domstolen:

"For så vidt angår misbrug har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af, at der er tale om misbrug, forudsætter dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel."

Reglerne om leveringssted, herunder momslovens § 14, nr. 2, har til formål at sikre, at der ved handel over landegrænserne sker momsbeskatning i et land, men også kun et land.

Ved anvendelse af reglerne om fjernsalg opfyldes dette formål, idet varerne beskattes i et land og kun i et land.

I den konkrete sag bliver campingvognene beskattet med tysk moms i stedet for dansk moms, og der sker derfor ingen unddragelse af momsbeskatning. Momsbeskatningen - retten til at momsbeskatte campingvognene - flyttes blot fra Danmark til Tyskland.

Første betingelse, for at der kan være tale om misbrug, er derfor ikke opfyldt, og anvendelse af reglerne i den konkrete sag kan derfor allerede af den grund ikke være misbrug.

Hvis konklusionen imidlertid må blive, at anvendelse af reglerne om fjernsalg i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., vil hindre, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, opnås, vil den anden betingelse for at statuere misbrug ikke være opfyldt, hvorfor misbrugsbetragtningen af den grund ikke kan gøres gældende i denne sag.

Det fremgår således af domstolens afgørelse i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og [virksomhed8], at hvis der skal kunne statueres misbrug, skal der også kunne konstateres "et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel."

[Selskabet] har ikke kunstigt skabt de betingelser, der kræves, for at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne for fjernsalg.

[Selskabet] har i tillid til, at selskabet har overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, solgt og leveret campingvogne til [samarbejdspartneren], som har solgt campingvognene til danske ikke­momsregistrerede kunder, der har fået udleveret vognene i Tyskland og har transporteret campingvognene til Danmark.

Landsskatteretten har så ud fra en realitetsbetragtning truffet afgørelse om, at [selskabet] har handlet med den danske kunde - og ikke med [samarbejdspartneren] - og [selskabet] har transporteret campingvognene til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

Det er dermed også åbenbart, at det ikke er [selskabet], som har skabt de betingelser, der gør, at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne om fjernsalg; det er Landsskatteretten, som har fastsat disse betingelser.

Der kan derfor i sagens natur ikke være et "subjektivt element" fra [selskabets] side bestående i et ønske om at "drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel", al den stund at det er Landsskatteretten - og ikke [selskabet] - der har fastlagt betingelserne, ligesom det i sagens natur ikke giver nogen mening, hvis Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastlægger betingelserne for, hvorledes en transaktion er foregået, for efterfølgende at tilsidesætte anvendelsen af den momsbestemmelse, som transaktionen henhører under, med den begrundelse, at det vil være misbrug at anvende denne bestemmelse.

Det kan derfor på ovennævnte baggrund konkluderes, at såfremt Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastslår, at der kun er en transaktion - transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde - og [selskabet] derfor transporterer campingvognen til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] - vil [selskabets] levering være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., og SKAT kan ikke gøre et momskrav gældende mod [selskabet]. Det kan alene Tyskland, såfremt de tyske myndigheder måtte være enige i Landsskatterettens realitetsbetragtning.

[...]”

I forbindelse med møde i sagen fremlagde selskabets repræsentant bl.a. følgende supplerende bemærkninger:

”[...]

SKAT har den 29. september 2014 udsendt et styresignal om ”Fjernsalg eller ej i momslovens forstand ved salg af varer fra andre EU-lande”, jf. SKM2014.671.SKAT.

Styresignalet indeholder ifølge SKAT præciseringer af, hvad der forstås med indirekte involvering af transporten i relation til opfyldelsen af betingelserne for at være omfattet af reglerne om fjernsalg. Styresignalet supplerer SKM2011.217.SKAT.

Styresignalet beskriver således de situationer, hvor en dansk ikke momsregistreret kunde køber en vare i et andet EU-land, f.eks. i Tyskland, og hvor varen indirekte forsendes eller transporteres af den tyske sælger til den danske kunde. Hvis det kan konkluderes, at den tyske sælger er direkte eller indirekte indblandet i transporten af varen til den danske kunde, kan han ikke sælge varen med tysk moms, men må sælge den med dansk moms, hvis han bliver omfattet af den danske registreringsgrænse på 280.000 kr.

I styresignalet skriver SKAT under afsnittet ”Det retlige grundlag”:

”Når en vare forsendes eller transporteres af en leverandør, en kunde eller en tredjemand, så vil leveringsstedet i momsmæssig henseende være det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes, jf. momssystemdirektivets artikel 32, stk. 1.

Som undtagelse til denne hovedregel gælder reglen om fjernsalg, hvor leveringsstedet er det sted, hvor varen befinder sig, når forsendelsen eller transporten afsluttes ([selskabets] markering og understregning). Reglen fremgår af momssystemdirektivets artikel 33, stk. 1, og den er implementeret i Danmark i momslovens § 14, stk. 1, nr. 3.

(...)

Ved fjernsalg er leveringsstedet altså der, hvor varerne befinder sig ved transportens afslutning, når sælgeren af varerne er direkte eller indirekte involveret i transporten([selskabets] understregning). Reglerne er nærmere omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.1.6.”

Anbringender – Ad [...] påstand – Fjernsalg - Momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte træffe afgørelse om, at retten til som ejer at råde over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke til [samarbejdspartneren], og Landsskatteretten afgør, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR og derfor ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, vil leveringsstedet for vognene ikke være omfattet af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., men være omfattet af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg), hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at opkræve moms af de i denne sag omhandlede transaktioner. En eventuel opkrævning af moms vil i så fald alene kunne foretages af de tyske myndigheder.

Hvis Landsskatteretten vil lægge til grund, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatteretten herefter se således ud:

Det kan således på ovennævnte baggrund direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at [selskabets] levering af campingvogn til den danske kunde er omfattet af reglerne om fjernsalg.

Det indebærer, at [selskabet] skulle have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder, og det skal her bemærkes, at [selskabet] i henhold til reglerne om fjernsalg ville have haft ret til at lade sig registrere straks i Tyskland og ikke afvente, at selskabets omsætning til danske kunder i Tyskland ville have oversteget den omsætningsgrænse, som Tyskland opererer med, jf. momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil hverken kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller en misbrugsbetragtning, jf. nedenfor.

[...]

To betingelser skal således være opfyldt ifølge EU-domstolen, før der kan være tale om misbrug:

For så vidt angår den første betingelse gøres det gældende, at reglerne om leveringssted har til formål at sikre, at der ved handel over landegrænserne sker momsbeskatning i ét land, men også kun ét land.

Ved anvendelse af reglerne om fjernsalg opfyldes dette formål, idet varerne beskattes i ét land og kun i ét land.

I den konkrete sag bliver campingvognene beskattet med tysk moms i stedet for dansk moms, og der sker derfor ingen unddragelse af momsbeskatning. Momsbeskatningen - retten til at momsbeskatte campingvognene – flyttes blot fra Danmark til Tyskland.

EU-domstolen har flere gange slået fast, at snævre nationale fiskale interesser kan ikke tillægges nogen nævneværdig værdi, når blot det sikres, at der i forbindelse med handel over landegrænserne sker momsbeskatning i ét og kun ét land, jf. eksempelvis sag C-190/05, [virksomhed9] og sag C-260/95, [virksomhed10] A/S.

[...]”

Selskabets repræsentant har i skrivelse af 16. marts 2015 bl.a. anført følgende til SKATs repræsentants bemærkninger til den sammenfattende klage:

”[...]

Selskabet har gjort gældende og fastholder, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at retten til som ejer at råde over campingvognene er overgået fra [selskabet] til de endelige aftagere af campingvognene, må leveringsstedet for vognene nødvendigvis være i Tyskland og ikke i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., der omfatter reglerne for fjernsalg.

SKATs advokat er ikke enig heri, idet fjernsalgsreglerne efter advokatens vurdering kun kan anvendes i de situationer, "hvor sælgeren befinder sig i et EU-land og køberen befinder sig i et andet EU-land".

Faktum er, at sælgeren ([selskabet]) har befundet sig i et EU-land (Danmark), og den ikke momsregistrerede køber (den endelige aftager af campingvognen) har befundet sig i et andet EU-land (Tyskland), hvortil campingvognen er transporteret af sælgeren, og i sidstnævnte land har den ikke momsregistrerede køber modtaget vognen, så derved opfylder parterne de krav, som SKATs advokat stiller til anvendelse af reglerne for fjernsalg.

Hvis SKATs advokat imidlertid med "at befinde sig" mener "at være bosiddende eller at høre hjemme", er der ikke belæg for denne fortolkning i hverken momssystemdirektivet eller momsloven. Af momsloven fremgår det således alene, at vedfjernsalg forstås salg af varer fra et EU-land til et andet EU-land, "hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på denne vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50a eller 51 eller 51a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land". Disse betingelser opfylder [selskabet], såfremt selskabet måtte anses for i Danmark at have overdraget retten til som ejer at råde over de omhandlede campingvogne til de endelige aftagere, jf. mit notat af 21. oktober 2014.

Ydermere finder SKATs advokat, at anvendelse af reglerne for fjernsalg også kræver, at "sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land", men da "[selskabet] ikke (er) registreret i Tyskland for fjernsalg", kan reglerne ikke anvendes.

Det er korrekt, at reglerne om fjernsalg kræver, at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalg i det land, hvor varerne forsendes eller transporteres til. Det er også korrekt, at [selskabet] ikke er og ikke har væretregistreret i Tyskland for fjernsalg. Sidstnævnte forhold kan i sagens natur ikke udelukke [selskabet] fra at væreomfattet af reglerne for fjernsalg, endsige udelukke de tyske skattemyndigheder fra at kræve [selskabet] registreret i Tyskland i henhold til reglerne om fjernsalg. Derimod kan det konstateres og konkluderes, at [selskabet] burde have væretmomsregistreret i Tyskland for sit fjernsalg af campingvogne til Tyskland og burde have afregnet tysk moms af dette salg. Dette er imidlertid alene et mellemværende mellem [selskabet] og de tyske skattemyndigheder og ikke et mellemværende mellem [selskabet] og de danske skattemyndigheder.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, 1. pkt.:

”Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

Spørgsmålet i sagen er, om der ved selskabets salg af de omhandlede campingvogne og udstyr blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til samarbejdspartneren i Tyskland, dels 2) en leverance foretaget af samarbejdspartneren i Tyskland til de danske kunder, eller om forholdet var, at selskabet i realiteten solgte campingvognene til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem forhandleren, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

På baggrund af oplysningerne i sagen lægges det til grund, at salgene i hovedsagen foregik således, at når potentielle danske kunder havde besluttet sig for at købe en campingvogn med tysk moms, efter at selskabet havde oplyst disse om en salgspris inklusiv dansk moms, udarbejdede selskabet et tilbud, som blev udleveret til kunden. Herefter skulle kunden udfylde et købstilbud til samarbejdspartneren via dennes hjemmeside. Kundens tilbud til samarbejdspartneren indeholdt de samme oplysninger som anført i tilbuddet fra selskabet. Når samarbejdspartneren havde modtaget købstilbuddet fra den danske kunde, udarbejdede samarbejdspartneren en forespørgsel til selskabet vedrørende den nærmere specificerede campingvogn. Forespørgslen, der blev sendt via mail, indeholdt de samme oplysninger, som der var anført i det tilbud, som den danske kunde havde udfyldt på samarbejdspartnerens hjemmeside. I forespørgslen til selskabet spurgte samarbejdspartneren, om selskabet kunne sælge campingvognen, som var anført. Selskabet bekræftede dette, hvorefter selskabet igangsatte bestillingsproceduren.

Selskabet foretog efter modtagelsen af campingvognen klargøring, for hvilket der ikke blev faktureret, inden denne blev transporteret til samarbejdspartneren. Såfremt selskabet havde formidlet finansiering på vegne af kunden modtog selskabet finansieringsprovision fra finansieringsselskabet. Samarbejdspartneren modtog et fast beløb pr. handel som udgjorde 1.500 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ud fra en realitetsbetragtning må anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i Danmark i forbindelse med kundernes kontakt med selskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396. Hertil bemærkes, at det følger af momslovens § 14, nr. 2, at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren begynder. Det følger heraf, at leveringsstedet er i Danmark, hvorfor selskabet skulle have opkrævet moms af de danske kunder i forbindelse med salget. Da dette ikke skete, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Landsskatteretten har herved særligt henset til, at selskabet er kunderne behjælpelig med købstilbuddet til samarbejdspartneren, herunder vedrørende evt. ekstraudstyr og pris for campingvognen. Samarbejdspartneren står herefter alene for indregistrering, udlevering og fakturering. Samarbejdspartneren er således i realiteten et uselvstændig mellemled mellem selskabet og kunden i Danmark.

Det er således lagt til grund, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og campingvognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få campingvognen udleveret mod at betale den aftalte pris.

Således er betingelse nr. 2 og nr. 6 i SKM2006.530.SR ikke opfyldt, idet potentielle købere ved deres henvendelse til selskabet ikke alene fik oplysning om, at såfremt de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og handlen blev således ikke indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Selskabet kan således ikke støtte ret på Skatterådets bindende svar, jf. SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved kundernes henvendelse hos selskabet, jf. også Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2013.850.

Det af selskabets repræsentant anførte vedrørende berettigede forventninger og fjernsalg kan ikke føre til et andet resultat.

Levering af campingvogne til de danske kunder blev således påbegyndt ved transporten fra selskabet til samarbejdspartneren i Tyskland, hvorfor leveringsstedet var her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., med den følge, at der skal svares dansk moms af selskabets salg af de omhandlede campingvogne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at selskabet alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. – og ikke 25 pct. – af det omhandlede salg, jf. SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet dog SKATs afgørelse om momsbeløbets størrelse er ændret af SKAT selv, således at beløbet udgør 20 pct. af salgsprisen.