Kendelse af 18-02-2014 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2014

Sagens emne

Sagen drejer sig om opkrævning af told efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 1 af et parti olie, der ved ankomsten til det danske toldområde ikke var blevet frembudt for SKAT, og om, at SKAT har anset selskabet for at være debitor for det skyldige toldbeløb efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led.

Den påklagede afgørelse ændres.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et lagerselskab for flydende produkter med speciale inden for olie- og benzinprodukter, men oplagrer også andre flydende produkter. Selskabet sørger for losning og lastning af skibe, oplagrer i tanke og stiller udleveringsfaciliteter til rådighed for kunderne.

Selskabet har lejet tankkapacitet i form af tankene P9 og P10 på [adresse1] i [by1].

Selskabet har bevilling til at drive et offentligt toldoplag Type A, som bl.a. omfatter bl.a. tankene P9 og P10.

Det fremgår af en ”Term Storage Agreement” mellem selskabet og ”[virksomhed1]” vedrørende tankene P9 og P10 under afsnittet vedrørende ”Authorities/Levies”, at:

”Lessee is obliged to hand over all necessary information, documents etc. that Lessor could possible need regarding SKAT (Danish Tax Authority) or any other product.

Lessor shall under no circumstances be regarded as the importer of the goods. All vessel and harbor duties are not Lessor’s responsibility, as well as all levies, duties etc. concerning imports/storage/handling/export of the product. Lessee is obliged to indemnify Lessor for any responsibility for such levies imposed on the product etc. whether the product is still in Lessor’s tank or not.”

Det fremgår videre af aftalen, at begge tanke hver kan rumme 15.000 mts.

Der er desuden fremlagt en aftale mellem “[virksomhed1] AB” og ”[virksomhed2]”, hvoraf det under afsnittet ”Representation of [virksomhed1] AB in Denmark” fremgår, at:

”[virksomhed1] AB have appointed [virksomhed2] as their fiscal representative in Denmark to administer and currently execute and update documentation as required by the Danish Customs Authorities.”

”[virksomhed1] AB” har videreudlejet tankapaciteten til ”[virksomhed3] LTD”.

Den 23. december 2010 ankom skibet ”[x1]” til [adresse1] med i alt 64.400 mts Jet A1. Olien havde iransk oprindelse og var ejet af ”[virksomhed3] LTD”.

I perioden 23. – 24. december 2010 blev der pumpet i alt 22.082 mts Jet Al fra skibet til tankene P9 og P10 på [adresse1].

Olien er blevet registreret som tilgået i det tankpejlingsregnskab som ”[virksomhed1] AB” har ført.

Selskabet har den 21. januar 2011 indsendt toldoplagsregnskabet for 2010, Det fremgår heraf, at ”[virksomhed1] AB” lejer tankene P9 og P10, samt at der er tilgået olie til tankene fra skibet ”[x1]”.

Den 1. december 2011 har ”[virksomhed2] K/S” på vegne af ”[virksomhed1] AB” oprettet en angivelse i Toldsystemet, hvori den samlede tilførte mængde på 22.082 mts olie er angivet til fri omsætning/frit forbrug i forbindelse med fraførsel fra toldoplag.

Angivelsen indeholder følgende oplysninger:

”[virksomhed2] K/S” har den 9. januar 2012 indsendt en rettelsesangivelse til toldangivelsen, hvori der anmodes om ændring af procedurekoden fra 4071000 (fortoldning af varer ved fraførsel fra toldoplag) til 7100099 (oplæggelse på toldoplag).

Det er i den forbindelse oplyst, at hensigten med den oprindelige toldangivelse var at få varerne angivet til oplæggelse på toldoplaget.

SKATs afgørelse

Der er opkrævet told med 4.908.219,80 kr.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 38 og 40, at varer, der ankommer til EU’s toldområde, her [by1] Havn, straks skal frembyde for toldmyndighederne.

Den pågældende olie er ankommet og pumpet i tankene P9 og P10 på [adresse1] i perioden 23. – 24. december 2010, uden at SKAT er blevet orienteret om oliens ankomst eller overpumpningen.

Ved at undlade at frembyde olien for SKAT ved ankomsten til Danmark, er indførslen ikke sket forskriftsmæssigt, og der er derfor opstået toldskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 1.

Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at toldoplagsregnskabet er indsendt i januar måned 2011 og den efterfølgende fortoldningsangivelse indgivet til SKAT den 1. december 2011, da toldskylden skal anses for opstået på det tidspunkt, hvor den ikke-forskriftsmæssige indførsel er sket, jf. EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 2.

Selskabet har modtaget og opbevaret den ikke-forskriftsmæssigt indførte olie på sit tankanlæg, der er omfattet af selskabets bevilling til at drive offentligt toldoplag, og selskabet burde som følge af dets bevilling til at drive offentligt toldoplag have vidst, at det drejede sig om olie, der var indført på ikke-forskriftsmæssig måde, jf. EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led.

Det forhold, at selskabet har videreudlejet tankkapaciteten ændrer ikke ved det faktum, at olien er tilført selskabets toldoplagslokaler. Formålet med at drive et toldoplag af type A er netop at lade andre virksomheder betale for opbevaringsmuligheden, uden at toldoplagsindehaver dermed opnår råderet over de oplagte varer,

Ansvaret for at varer, der opbevares i et offentligt toldoplagslokale, opbevares og behandles i overensstemmelse med toldreglerne påhviler oplagshaver, medmindre ansvaret i toldoplagsbevillingen er overført til oplæggeren. Selskabets bevilling indeholder ikke en sådan overførsel af ansvaret.

Det er muligt med toldmyndighedens samtykke at lade en anden (fysisk eller juridisk) person indtræde i oplagshavers rettigheder og forpligtelser.

Det forhold, at selskabet ved indsendelse af årlige oplagsregnskaber oplyser, at bestemte tanke er lejet af andre virksomheder, medfører ikke, at SKAT har samtykket i, at disse lejere har overtaget oplagshavers ansvar for oplaget.

Et sådant samtykke efter EF-Toldkodeksens artikel 103 skal således gives konkret og direkte og kan ikke være underforstået alene som følge af, at SKAT har kvitteret for modtagelse af de indsendte regnskaber.

Selskabet er da også fortsat med bl.a. at indsende de årlige toldoplagsregnskaber, som er en del af en toldoplagshavers forpligtelser, og selskabet må derfor antages selv at være af den opfattelse, at selskabet fortsat skal overholde bevillingens betingelser.

EU-domstolen har i præmis i sag C-454/10, udtalt, at den i EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, anvendte formulering om ”burde med rimelighed have vidst”, henviser til en oplyst og omhyggelig erhvervsdrivendes adfærd.

Da formuleringen i artikel 202, stk. 3, andet og tredje led er enslydende på dette punkt, må samme fortolkning lægges til grund ved vurdering af om selskabet burde have vidst, at indførslen var sket på ikke-forskriftsmæssig måde.

I den forbindelse fremgår det af de almindelige angivelsesregler, at der på tidspunktet for varernes indførsel skulle have været afgivet en toldangivelse (import) til det ekspeditionssted, der er nævnt i bevillingen som henførselstoldsted (SKAT [by1]).

Toldangivelsen (fortoldningsangivelsen) skulle have været afgivet efter de almindelige regler for afgivelse af en toldangivelse for varer, der ønskes oplagt på toldoplag.

Når SKAT har vurderet, om varerne kan oplægges på toldoplaget, frigives varerne til oplæggelse (som hovedregel ved, at toldangivelsen frigives i Toldsystemet). Først på dette tidspunkt kan selskabet som toldoplagshaver tillade varerne tilført til toldoplaget.

Som oplagshaver er selskabet forpligtet til at føre regnskab over samtlige varer, der tilføres toldoplaget, herunder oplysninger om toldangivelser vedrørende henførsel af varer under proceduren. Selskabet burde således allerede ved tilførslen have vidst, at de modtagne varer på toldoplaget ikke var angivet overfor SKAT, da selskabet ikke har modtaget et toldreferencenummer til oplagsregnskabet.

Det forhold, at selskabet i “Term Storage Agreement no. 0901” under kontraktpunktet “Authorities/Levies” har en bestemmelse om, at Lessee ([virksomhed1] AB) er forpligtet til at udlevere al fornøden information og dokumenter som Lessor (selskabet) skulle behøve i relation til SKAT og andre myndigheder, fritager ikke selskabet som oplagshaver fra at overholde de betingelser, der gælder for at drive et offentligt toldoplag, herunder at føre det i EF-Toldkodeksens artikel 105 omhandlede lagerregnskab.

Det fremgår i den forbindelse af EF-Toldkodeksens artikel 105, at den person, der er udpeget af toldmyndighederne, skal føre et lagerregnskab over alle de varer, der er henført under toldoplagsproceduren.

En omhyggelig erhvervsdrivende må forventes at have interne kontrolsystemer, således at enhver uoverensstemmelse mellem fysisk og regnskabsmæssig beholdning snarest muligt opdages og afdækkes.

Når der henses til, at der i den konkrete situation er tale om en ladningsmængde på 22.082 mts jetfuel, burde selskabet have opdaget den manglende angivelse allerede ved oliens tilførsel, ligesom selskabet ved modtagelse af varerne på toldoplaget således burde have vidst, at det drejede sig om varer, der var indført på ikke-forskriftsmæssig måde.

Derfor skal selskabet anses for debitor for det skyldige toldbeløb efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led.

Hvad angår toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 239, kan der kun indrømmes toldgodtgørelse, hvis selskabet både kan anses for at være i en særlig situation og samtidig ikke have har begået urigtigheder/åbenbar forsømmelighed ved varernes håndtering i EU.

Der foreligger en særlig situation, når sagens omstændigheder betyder, at debitor befinder sig i en usædvanlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver samme aktivitet, og derfor har lidt et tab på grund af opkrævningen.

Den manglende frembydelse af en vare og efterfølgende opbevaring af denne vare uden angivelse for SKAT, kan ikke anses for at udgøre en særlig situation som omhandlet i toldkodeksens artikel 239.

For så vidt angår urigtigheder/åbenbar forsømmelighed, bør der i vurderingen heraf tages hensyn til den præcise beskaffenhed af fejlen og den erhvervsdrivendes erfaring og agtpågivenhed.

I den forbindelse har selskabet siden 2001 haft bevilling til at drive offentligt toldoplag med henblik på at opbevare T1-olie 2001. Selskabet må derfor anses som en professionel aktør på dette område og forventes at kende og overholde bestemmelserne om angivelse og modtagelse af varer, der skal oplægges på toldoplag.

Ligeledes er reglerne for at føre et toldoplagsregnskab, herunder et tilførselsregnskab, meget enkle, og selskabet må derfor forventes at kende disse regler, især når selskabet har drevet det pågældende toldoplag i adskillige år.

Selskabet har derfor gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed ved modtagelse af den ikke-forskriftsmæssigt indførte olie.

Der kan derfor ikke indrømmes toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 239.

Der opkræves herefter 4.908.219,80 kr. hos selskabet.

Jeres opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at det opkrævede toldbeløb på 4.908.219,80 kr. skal nedsættes til 0 kr. da der ikke er opstået toldskyld for den pågældende olie efter EF-Toldkodeksens artikel 202.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet ikke skal anses for debitor for det skyldige toldbeløb efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led.

Der er nedlagt mere subsidiær påstand om, at der skal indrømmes toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 239.

Det er principalt anført, at EU-Domstolen og Landsskatteretten ved tidligere afgørelser har fastslået, at der ikke opstår toldskyld, såfremt toldskyldsbestemmelsernes formål ikke berøres.

EU-Domstolen har således fastslået, at toldskyldsbestemmelsernes formål er at sikre, at der ikke opstår risiko for, at ikke-fællesskabsvarer integreres i fælleskabets økonomiske kredsløb samt at sikre korrekt og effektiv anvendelse af reglerne.

Der er i sagen ikke opstået toldskyld, idet toldskyldsbestemmelsernes formål ikke berøres, idet det er dokumenteret, at varerne rent faktisk er genudført til Norge. Det fremgår således af toldoplagsregnskabet, at den pågældende olie er blevet genudført til Norge med skibene ”[x2]”, ”[x3]” og ”[x4]” henholdsvis 1. august, 1. november og 26. november 2011, ligesom olien ved den enkelte udskibning er blevet omfattet af en udførselsangivelse.

Der har således ikke været nogen reel risiko for, at ikke-fællesskabsvarer er overgået til det økonomiske kredsløb i EU.

Det er subsidiært anført, at EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led alene pålægger hæftelse for personer, hvis visse objektive og subjektive kriterier er opfyldt.

Hæftelsen påhviler ifølge bestemmelsen den person, der objektivt set har opbevaret varer, der er indført på ikke-forskriftsmæssig måde, forudsat at den pågældende på tidspunktet for modtagelsen af varerne vidste eller burde have vidst, at der var tale om varer indført på en ikke-forskriftsmæssig måde.

Hvad angår den objektive betingelse om opbevaring af de pågældende varer, blev den pågældende olie opbevaret i opbevaringstankene beliggende [adresse1], [by1], som er omfattet af selskabets bevilling til offentligt toldoplag.

Begrebet ”opbevaring” er ikke nærmere defineret i fællesskabsretten eller retspraksis, men SKAT har tilsyneladende defineret begrebet således, at selskabet kan anses for at have opbevaret varerne, allerede fordi de har befundet sig i opbevaringstanke omfattet af selskabets bevilling til toldoplag.

SKAT har i den forbindelse henvist til EF-Toldkodeksens artikel 103, men den bestemmelse har ikke nogen betydning i forhold til begrebet ”opbevaring”.

Dette skyldes, at de pågældende varer aldrig har været henført under toldoplagsproceduren, og dermed kan selskabets ansvar og forpligtelser som indehaver af toldoplaget ikke tillægges betydning, og det er således uden betydning, hvorvidt selskabets ansvar og forpligtelser er overført til ”[virksomhed1] AB” efter EF-Toldkodeksens artikel 103.

Det må således bero på en juridisk vurdering af sagens faktiske forhold, hvem der kan anses for at have opbevaret olien.

Selskabet har i den forbindelse i henhold til en lejeaftale af 23. september 2009 udlejet tankkapaciteten i tank 9 og 10 til ”[virksomhed1] AB”, og det fremgår af lejeaftalen, at selskabet har overdraget alle rettigheder og forpligtelser i forbindelse med anvendelse af tankene til ”[virksomhed1] AB”.

Det må således være ”[virksomhed1] AB”, der må anses for at have opbevaret olien, idet det er det selskab, som gennem lejekontrakten har den retlige og faktiske rådighed over tankene.

Hvad angår den subjektive betingelse om viden eller burde viden, har SKAT i sin afgørelse fundet, at denne betingelse er opfyldt som konsekvens af, at selskabet er indehaver af bevillingen til toldoplag og dermed ansvarlig for at sikre førelsen af det dertil hørende toldoplagsregnskab.

SKAT har udtalt, at selskabets bevilling til toldoplag fastsættelse af, hvilke varer, der er omfattet af bevilling, dermed ikke giver mulighed for at opbevare andre varer på det område, der er omfattet af bevillingen.

Denne opfattelse er dog ikke understøttet af bevillingen eller bestemmelser i EF-Toldkodeksen, Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksen eller national toldlovgivning.

Der er således ikke hjemmel til at pålægge selskabet et ansvar for varer, som befinder sig på området, der er godkendt til toldoplag, men som ikke er henført under toldoplagsproceduren. Det fremgår således af bevillingen, at selskabets ansvar og forpligtelse alene vedrører varer, som er henført under proceduren.

Bevillingen kan ikke anses som en positiv afgrænsning af, hvilke varer, der må befinde sig på det godkendte område, men derimod alene bevilling til håndtering af proceduren for de af bevillingen omfattede varer.

Selskabet kan hermed ikke med rimelighed forventes på tidspunktet for varernes tilgang til opbevaringstankene at opdage, at tredjemand uden videre har foranlediget overpumpning af olie omfattet af selskabets bevilling til toldoplag, uden at have meddelt dette til selskabet.

Dertil kommer, at den pågældende olie skulle have været frembudt for SKAT på det tidspunkt, hvor olien havde forladt eller passeret det toldsted, hvor olien skulle være blevet frembudt.

Toldskylden var således allerede opstået inden overpumpningen til selskabets toldoplag.

Selskabet har i den forbindelse, hverken været involveret i transporten, overpumpningen eller i den manglende frembydelse af olien for SKAT. Den eneste tilknytning selskabet har til sagen er, at olien var tiltænkt at blive oplagt i topbevaringstanke omfattet af selskabets bevilling til toldoplag, som er en efterfølgende procedure uden sammenhæng med frembydelsen af varerne ved indgangstoldstedet.

Selskabets eventuelle viden, der er aktualiseret efter overpumpningen af olien og omfattet af selskabets bevilling til toldoplag, er således uden relevans for hæftelsen efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led. Derfor har SKATs betragtninger om, at interne kontrolsystemer til afdækning af uoverensstemmelse mellem fysisk og regnskabsmæssig beholdning ikke nogen relevans for hæftelsen.

Det bestrides ikke, at en oplagshaver som udgangspunkt er ansvarlig for at føre toldoplagsregnskab, herunder er ansvarlig for at registrere og opbevare oplysninger om toldangivelser vedrørende varernes henførsel under toldoplagsproceduren.

Ansvaret for at føre korrekt og forsvarligt toldoplagsregnskab er dog i det konkrete tilfælde overdraget til ”[virksomhed1] AB”, som i henhold til lejeaften har forpligtet sig til at varetage de toldmæssige forhold, herunder varetagelse af toldoplagsregnskab over til- og fraførsler samt import-/eksportangivelser.

Selskabet har i forbindelse med kontraktindgåelsen og overdragelsen af ansvaret for toldoplagsregnskabet udvist agtpågivenhed ved at sikre sig, at ”[virksomhed1] AB” overlod den praktiske håndtering af toldoplagsregnskaber til en erfaren toldagent ”[virksomhed2] K/S”.

”[virksomhed2] K/S” har som toldagent for ”[virksomhed1] AB” påtaget sig ansvaret for korrekt toldbehandling og korrekt indføring af varerne i toldoplagsregnskabet, jf. henholdsvis lejeaftalen mellem selskabet og ”[virksomhed1] AB”, samt samarbejdsaftalen af 1. december 2005 mellem ”[virksomhed1] AB” og ”[virksomhed2] K/S”.

Det fremgår i den forbindelse af EF-Toldkodeksens artikel 103, at en anden person med toldmyndighedernes tilladelse kan indtræde i oplagshaverens rettigheder og forpligtelser, herunder oplagshaverens forpligtelse til at føre toldoplagsregnskab.

Selskabet har årligt fremsendt opgørelser over selskabets tankpejlinger til SKAT, og selskabet har i den forbindelse gjort SKAT opmærksom på, at toldoplagsregnskabet blev ført af ”[virksomhed2] K/S” på vegne af ”[virksomhed1] AB”, og at regnskaberne og dokumentationsmateriale kunne rekvireres hos denne, såfremt SKAT måtte ønske dette.

SKAT har således været bekendt med, at selskabet har overdraget ansvaret for at føre toldoplagsregnskabet uden at reagere herpå. Selskabet har derfor haft en berettiget forventning om, at SKAT har accepteret fremgangsmåden, og SKAT dermed har givet stiltiende samtykke til, at ”[virksomhed1] AB”er indtrådt i selskabets forpligtelser.

Derfor kan hverken de objektive eller subjektive betingelser for at blive anset for debitor efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led, anses for opfyldt.

Det er mere subsidiært anført, at selskabet er berettiget til toldgodtgørelse efter EF-Toldkodeksens artikel 239, jf. Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 899, stk. 2, idet toldskylden skyldes særlige omstændigheder, som ikke kan tilskrives selskabet.

Toldskylden er opstået som følge at en fejl begået af ”[virksomhed1] ABs” toldagent, ”[virksomhed2] K/S”, og derfor har selskabet ikke haft indflydelse på den manglende angivelse.

Selskabet har således befundet sig i en særlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver aktivitet med drift af offentligt toldoplag, henset til de særlige forhold, der gør sig gældende i oliebranchen, herunder modtagelse af varer via rørføring m.v.

Selskabet har i den forbindelse handlet agtpågivende og har taget alle nødvendige forholdsregler ved at lade en professionel toldagent med stor toldmæssig erfaring varetage toldoplagsregnskabet på vegne af selskabets leasingtager ”[virksomhed1] AB”.

Der er desuden kan tale om en forsinkelse af toldangivelsen, idet toldagenten straks efter fejlen blev opdaget selv har rettet henvendelse til SKAT og angivet varerne.

Toldproceduren for opbevaring på toldoplag kunne være gennemført uden, at der var opstået toldskyld, og forsinkelsen har derfor ikke haft fiskal betydning. Fællesskabet er med andre ord ikke blevet frataget et toldprovenu som Fællesskabet ellers skulle have haft. Der henvises i den forbindelse til Kommissionsafgørelse REM 11/00.

Derudover har den forsinkede toldangivelse ikke medført risiko for, at ikke-fællesskabsvarer er indgået i Fællesskabets økonomiske kredsløb, idet samtlige varer er dokumenterbart genudført til tredjelande. Der er hertil henvist til Kommissionsafgørelse REM 16/9.

Endelig henvises der præmis 52 og 53 i EU-Domstolens dom i sag C-78/10, hvor det er fastslået, at der ikke er identifikation af de enkelte aktørs forsømmelighed. Fejlen begået af ”[virksomhed2] K/S” kan derfor ikke tillægges betydning ved vurderingen af selskabets berettigelse til toldgodtgørelse.

Det skal i den forbindelse understreges, at ”[virksomhed2] K/S” ikke kan anses for at have handlet som repræsentant for selskabet efter EF-Toldkodeksens artikel 5.

SKATs udtalelse til kontorindstillingen

Det er i brev af 17. december 2013 anført, at bevilling til at drive toldoplaget er givet til selskabet, som dermed har påtaget sig det ansvar og de forpligtelser, som påhviler en oplagshaver, jf. EF-Toldkodeksens artikel 101.

Det forhold, at selskabet har videreudlejet en del af toldoplaget til anden side kan ikke bevirke at virksomheden i forhold til SKAT frigøres for de forpligtelser, der følger af at drive et toldoplag.

Det fastholdes således, at selskabet som toldoplagshaver har modtaget og opbevaret den ikke forskriftsmæssigt indførte olie. Virksomheden burde derfor vide eller med rimelighed have vidst, at det drejede sig om varer, der var ført ind på ikke-forskriftsmæssig måde.

Derfor skal virksomheden anses som debitor i den konkrete sag, jf. EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, sidste led.

Muligheden for at overdrage rettigheder og forpligtelser i forbindelse med et toldoplag er udtømmende reguleret i EF-Toldkodeksens artikel 102 og 103.

I henhold til artikel 102, stk. 1, kan det fastsættes, at oplagshaveren kan frigøres fra ansvar og forpligtelser i henhold til artikel 101, litra a og/eller b, såfremt det bestemmes, at ansvaret og forpligtelserne alene skal påhvile oplæggeren. Dette er ikke tilfældet i den konkrete bevilling, hvor forpligtelserne ligger hos oplagshaver.

I henhold til artikel 103 kan det med toldmyndighedernes samtykke tillades, at en anden person indtræder i en oplagshavers rettigheder og forpligtelser.

For at forholdet (videreudlejning) i relation til toldlovgivningen skal kunne tillægges juridisk betydning, er forudsætningen således, at den anden person, i dette tilfælde ”[virksomhed1] AB”, har modtaget de kompetente myndigheders samtykke til at kunne indtræde i oplagshavers rettigheder og forpligtelser.

Dette samtykke ses ikke meddelt af SKAT, og selskabet kan derfor ikke anses for at være frigjort for det ansvar og de forpligtelser, der følger af at være oplagshaver.

Det har ingen relevans i relation til sagen, hvorvidt selskabet havde retlig- og/eller faktisk rådighed over de 2 opbevaringstanke. Selve videreudlejningen er et rent civilretligt forhold mellem de to parter.

For så vidt angår sidste afsnit på side 9 i Landsskatterettens kontorindstilling, er det anført, at olien er udført til Norge med skibene ”[x2]”, ”[x3]” og ”[x4]”.

Det skal her bemærkes, at dette forhold ingen betydning har for opståelse af toldskyld, når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde, jf. EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 1.

I øvrigt er det i det for SKAT fremlagte toldoplagsregnskab anført, at en del af olien er solgt uden moms, dvs. overført til andre tanke på [adresse1]. Derfor er olien i dette tilfælde ikke umiddelbart genudført.

Landsskatterettens afgørelse

Regler om frembydelse og angivelse:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 19), at der med frembydelse for toldvæsenet forstås underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller andet sted som toldmyndighederne har anvist eller godkendt.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 37, at varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, er straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De kan underkastes kontrol efter gældende bestemmelser.

Efter EF-Toldkodeksens artikel 40, skal varer, som føres ind i Fællesskabets toldområde, frembydes for toldvæsenet af den person, der har ført varerne ind i dette toldområde, eller i givet fald af den person, som overtager ansvaret for transporten af varerne, efter at de er blevet indført, med undtagelse af varer, der transporteres på transportmidler, der kun passerer igennem toldområdets territorialfarvande eller luftrum uden stop inden for dette område. Den person, der frembyder varerne, skal henvise til den summariske angivelse eller toldangivelse, der tidligere er indgivet vedrørende varerne.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 48, at ikke-fællesskabsvarer, der er frembudt for toldvæsenet, skal angives til en af de toldmæssige bestemmelser eller anvendelser, der er tilladt for sådanne ikke-fællesskabsvarer.

Regler om toldoplag:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 98, at:

”1. Ved toldoplagsproceduren gives der mulighed for opbevaring på toldoplag af:

a) ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger

b) fællesskabsvarer, for hvilke det efter særlige fællesskabsforskrifter er fastsat, at de som følge af deres oplæggelse på toldoplag er omfattet af foranstaltninger, der i princippet er forbundet med varernes udførsel.

2. Ved toldoplag forstås ethvert område, der er godkendt af toldmyndighederne og underlagt deres kontrol, og hvor varer kan opbevares på de fastsatte betingelser.

3. De tilfælde, hvor de i stk. 1 omhandlede varer kan henføres under toldoplagsproceduren, uden at de opbevares på et toldoplag, fastlægges efter udvalgsproceduren.”

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 99, at:

”Et toldoplag kan være et offentligt oplag eller et privat oplag.

Ved

- offentligt oplag« forstås et toldoplag, hvor enhver person kan oplægge varer

- privat oplag« forstås et toldoplag, der er forbeholdt oplagshaveren til oplæggelse af varer.

Oplagshaveren er den person, der driver toldoplaget.

Oplæggeren er den person, der forpligtes ved angivelsen om henførsel af varer under toldoplagsproceduren, eller den, til hvem denne persons rettigheder og forpligtelser er blevet overdraget.”

Efter EF-Toldkodeksens artikel 100 kræves der en bevilling fra toldmyndighederne for at drive et toldoplag.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 101, at oplagshaveren er ansvarlig for:

a) at sikre, at varerne under oplæggelse på toldoplag ikke unddrages toldtilsyn

b) at de forpligtelser, der følger af opbevaring af varer, der er henført under toldoplagsproceduren, opfyldes, og

c) at de nærmere betingelser, der er fastsat i bevillingen, overholdes.

Efter EF-Toldkodeksens artikel 102, kan det vedrørende offentlig toldoplag fastsættes i bevillingen, at det i artikel 101, litra a) og/eller b) omhandlede ansvar udelukkende påhviler oplæggeren.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 103, at en anden person med toldmyndighedernes samtykke kan indtræde i en oplagshavers rettigheder og forpligtelser.

Regler om lagerregnskab for toldoplag:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 105, at den person, der er udpeget af toldmyndighederne, skal i en af disse myndigheder godkendt form føre et lagerregnskab over alle de varer, der er henført under toldoplagsproceduren. Et lagerregnskab er ikke nødvendigt, når offentlige oplag forvaltes af toldmyndighederne.

Det følger af EF-Toldkodeksens artikel 107, at varer, der er henført under toldoplagsproceduren, straks skal bogføres i det i artikel 105 omhandlede lagerregnskab, når de tilføres toldoplaget.

Det fremgår af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 515, at i andre tilfælde end ved midlertidig indførsel kræver toldmyndighederne, at bevillingshaveren, den erhvervsdrivende eller oplagshaveren fører regnskab, medmindre de ikke anser det for nødvendigt.

Efter Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel skal det pågældende regnskab indeholde følgende oplysninger:

”a) oplysninger, som står i rubrikkerne fra minimumslisten i bilag 37, om toldangivelsen til henførsel under proceduren

b) oplysninger fra de toldangivelser, ved hvilke varerne gives en toldmæssig bestemmelse eller anvendelse, hvorved proceduren afsluttes

c) dato og henvisning til andre tolddokumenter og alle andre dokumenter, der vedrører henførslen under og afslutningen af proceduren

d) forædlingens eller forarbejdningens art, behandlinger eller midlertidig anvendelse

e) udbyttesatsen eller i givet fald metode til beregning heraf

f) de nødvendige oplysninger til at kunne følge varerne, især med hensyn til hvor de opbevares, og oplysninger om eventuel overførsel

g) den nødvendige handelsmæssige eller tekniske beskrivelse til at kunne identificere varerne

h) oplysninger, hvorved det er muligt at følge bevægelserne under proceduren for aktiv forædling ved behandling af ækvivalente varer.”

Det fremgår af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 528, stk. 1, at for oplag af type A, C, D og E er oplagshaveren den, der udpeges til at føre lagerregnskabet.

Efter Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 529, stk. 1, skal Lagerregnskabet til enhver tid vise den aktuelle beholdning af varer, som endnu er henført under toldoplagsproceduren. Oplagshaveren indgiver inden for frister, som toldmyndighederne fastsætter, en lageropgørelse til kontroltoldstedet.

Regler om toldskyld og debitor:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 1-3, at:

”1. Toldskyld ved indførsel opstår,

a) når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde, eller

b) hvis det drejer sig om en importafgiftspligtig vare, der er anbragt i frizone eller frilager, når varen føres ind i en anden del af toldområdet på ikke forskriftsmæssig måde.

Ved anvendelse af denne artikel forstås ved »indførsel på ikke forskriftsmæssig måde« enhver indførsel i strid med artikel 38 til 41 og med artikel 177, andet led.

2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen føres ind på ikke forskriftsmæssig måde.

3. Debitorer er:

— den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets toldområde

— de personer, der har medvirket til denne indførsel, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig måde

— samt de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var ført ind på ikke forskriftsmæssig måde.”

EU-Domstolen har i præmis 32 i dom af 2. april 2009 i sag C-459/09 (Elshani), udtalt, at:

”Det bemærkes herved, at det forhold, at der på Fællesskabets toldområde befinder sig varer, som er blevet indført på ikke forskriftsmæssig måde, i sig selv indebærer en meget høj risiko for, at disse varer ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb, og at når først de har passeret den zone, hvori det første toldsted befinder sig, og som er beliggende inden for det nævnte område, er chancen for, at de tilfældigvis opdages af toldmyndighederne i forbindelse med en stikprøvekontrol, mindre.”

Tilsvarende fremgår af præmis 31 i EU-Domstolens dom af 15. juni 2010 i sag C-234/09 (DSV Road A/S), hvoraf det fremgår, at

”Desuden indebærer det forhold, at der på Unionens toldområde befinder sig ikke-fællesskabsvarer, en risiko for, at disse varer ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet (jf. analogt dom af 2.4.2009, sag C-459/07, Elshani, Sml. I, s. 2759, præmis 32), hvilket er en risiko, som toldkodeksens artikel 204 bidrager til at forhindre, således som Kommissionen har anført.”

EU-Domstolen har i præmis 26 og 39-41 i dom af 3. marts 2005 i sag C-195/03 (Papisdemov) udtalt, at:

”26 En ikke-forskriftsmæssig indførsel er således en indførsel af varer, der ikke overholder de efterfølgende etaper, der er fastsat i toldkodeksen. For det første skal varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, ifølge toldkodeksens artikel 38, stk. 1, omgående befordres til det anviste toldsted eller til en frizone. For det andet skal varerne, når de ankommer til toldstedet, frembydes for toldvæsenet i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 40. Frembydelse af varerne for toldvæsenet defineres i toldkodeksens artikel 4, nr. 19, som underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på dette toldsted eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt.

(…)

39 Desuden har Domstolen allerede udtalt, at toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første led, omhandler den »person«, der har foretaget den ikke-forskriftsmæssige indførsel, uden at det herved præciseres, om denne person er en fysisk person eller en juridisk person. Enhver »person« kan derfor anses for debitor for toldskylden, hvis vedkommende er en »person« i denne bestemmelses forstand, dvs. en »person«, som kan anses for ved sin adfærd at have givet anledning til den ikke forskriftsmæssige indførsel af varen (Spedition Ulustrans-dommen, præmis 26).

Domstolen har tillige fastslået med hensyn til denne bestemmelses fortolkning, at selv om andre personer kan anses for debitorer for de samme varer i medfør af de andre led i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, forbliver den person, som faktisk har indført varerne uden at frembyde dem, debitor i medfør af dette stykkes første led (Viluckas og Jonusas-dommen, præmis 29).

40 Kvalifikationen som debitor i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet og tredje led, forudsætter derimod, at visse betingelser hvilende på subjektive vurderingselementer er opfyldt, nemlig at den fysiske eller juridiske person bevidst har deltaget i transaktioner til ikke-forskriftsmæssig indførsel af varerne eller til erhvervelse eller opbevaring af de ikke-forskriftsmæssigt indførte varer. Sådanne vurderingselementer kan i visse tilfælde udelukke, at en person anses for debitor (Spedition Ulustrans-dommen, præmis 27 og 28).

41 Henset til de ovenfor anførte bemærkninger, skal den anden del af det fjerde spørgsmål besvares med, at det tilkommer den forelæggende ret i lyset af omstændighederne i hovedsagen at kontrollere, om den person, der har indleveret den summariske angivelse eller toldangivelsen, har givet anledning til den ikke forskriftsmæssige indførsel af varen, fordi vedkommende har anført en urigtig betegnelse. Såfremt dette ikke er tilfældet, tilkommer det nævnte ret at undersøge, om den pågældende ved denne adfærd har deltaget i indførslen af varerne, selv om vedkommende vidste eller med rimelighed burde have vidst, at den foregik på ikke forskriftsmæssig måde.”

EU-domstolen har desuden i præmis 15-21 i dom af 17. november 2011 i sag C-454/10 (Jestel) udtalt, at:

”15 I henhold til toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, er personer, der har medvirket til en ikke forskriftsmæssig indførsel af varer på Unionens område, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at denne indførsel var ikke forskriftsmæssig, debitorer for toldskylden. Det følger deraf, at kvalifikationen som debitor i henhold til denne bestemmelse forudsætter, at to betingelser er opfyldt, hvoraf den første er af objektiv karakter, nemlig deltagelse ved indførslen, og den anden er af subjektiv karakter, nemlig at vedkommende bevidst har deltaget i transaktioner med henblik på ikke-forskriftsmæssig indførsel (jf. i denne retning dommen i sagen Papismedov m.fl., præmis 40).

”16 Hvad for det første angår den i bestemmelsen anførte objektive betingelse har Domstolen fastslået, at de personer, der har medvirket til den ikke forskriftsmæssige indførsel af varer, er dem, der på nogen måde har deltaget i indførslen (Spedition Ulustrans-dommen, præmis 27).

17 I denne henseende har lovgiver, således som generaladvokaten har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, ikke præciseret, at det kun er de personer, der direkte har medvirket til den ikke forskriftsmæssige indførsel, der er omfattet af denne bestemmelse. Der kan således ligeledes være tale om personer, som har medvirket ved handlinger, som er forbundet med denne indførsel.

18 Med hensyn til omstændighederne i hovedsagen bemærkes det, at såvel indgåelsen af de omhandlede købsaftaler som leveringen af de i disse aftaler omhandlede varer udgør dele af én enkelt transaktion, nemlig salget af disse varer. Derfor skal en person, såsom Oliver Jestel i hovedsagen, der uden at medvirke direkte ved den ikke forskriftsmæssige indførsel af varer på Unionens toldområde, har medvirket som formidler ved indgåelsen af købsaftaler om disse varer, anses for at have medvirket ved denne indførsel som omhandlet i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led.

19 Hvad for det andet angår den i bestemmelsen anførte subjektive betingelse ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er påkrævet, for at denne betingelse er opfyldt, at de i denne bestemmelse omhandlede deltagere forventer, at indførslen er ikke forskriftsmæssig, eller om det er tilstrækkeligt, at de blot anser dette for muligt. Dette spørgsmål vedrører de særlige omstændigheder i hovedsagen, hvor den ikke forskriftsmæssige indførsel fandt sted efter den handling, der udgjorde deltagelsen.

20 Den subjektive betingelse i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, bygger imidlertid på den omstændighed, at de personer, der har deltaget ved indførslen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at den var ikke forskriftsmæssig, hvilket indebærer, at de havde eller med rimelighed burde have haft kendskab til en eller flere uregelmæssigheder.

21 Da denne betingelse vedrører overvejelser af faktuel karakter, tilkommer det inden for rammerne af kompetencefordelingen mellem Unionens og de nationale retsinstanser den forelæggende ret at efterprøve, om den er opfyldt i hovedsagen (jf. i denne retning dommen i sagen Papismedov m.fl., præmis 41). Domstolen kan dog i en præjudiciel forelæggelsessag i givet fald give nærmere oplysninger med henblik på at vejlede den forelæggende ret i dens bedømmelse (jf. i denne retning dom af 10.9.2009, sag C-446/07, Severi, Sml. I, s. 8041, præmis 60, og af 11.11.2010, sag C-232/09, Danosa, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 34).

22 Det bemærkes i denne henseende for det første, at den i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, anvendte formulering »burde med rimelighed have vidst« henviser til en oplyst og omhyggelig erhvervsdrivendes adfærd.”

Regler om toldgodtgørelse:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 239, at godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter kan indrømmes i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238,

- som fastlægges efter udvalgsproceduren

- som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed. De situationer, hvor denne bestemmelse finder anvendelse, samt de nærmere procedureregler herfor fastlægges efter udvalgsproceduren. Godtgørelsen eller fritagelsen kan undergives særlige betingelser.

Det fremgår af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 899, stk. 2, at i andre tilfælde, bortset fra de tilfælde, hvor sagen skal forelægges Kommissionen ifølge artikel 905, træffer toldmyndigheden selv afgørelse om at yde godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgiftsbeløbet, hvis omstændighederne i den foreliggende sag udgør en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed.

Eu-domstolen har i præmis 51-53 i dom af 17. februar 2011 i sag C-78/10 (Marc Berel m.fl.) udtalt, at:

”51 I det foreliggende tilfælde udspringer pligten til solidarisk hæftelse, som påhviler de tre selskaber, der er meddebitorer for toldskylden, ikke af den samme afgiftsudløsende begivenhed. Visse af debitorerne er forpligtet til at betale denne skyld som ophavsmænd til den handling, der ligger til grund for toldskyldens opståen, hvilket i det foreliggende tilfælde enten er den uforskriftsmæssige indførsel på Unionens toldområde af en vare som omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 202, eller unddragelse af en vare fra toldtilsyn som omhandlet i samme kodeks’ artikel 203. Pligten til solidarisk hæftelse påhviler andre selskaber enten som følge af deres deltagelse i en sådan indførsel eller unddragelse, eller fordi de har købt eller haft denne vare i deres besiddelse.

52 I en sådan situation skal undersøgelsen af, at den pågældende ikke har begået urigtigheder eller udvist åbenlys forsømmelse, som er en betingelse i henhold til EF-toldkodeksens artikel 239 for indrømmelse af en fritagelse for importafgifter, ske under hensyn til de relevante og specifikke omstændigheder ved den afgiftsudløsende begivenhed for toldskylden i forhold til hver enkelt meddebitor samt til den erhvervsdrivendes erfaring og agtpågivenhed i forhold til de begivenheder, der kritiseres, og som danner grundlag for den solidariske hæftelsesforpligtelse.

53 Det følger ligeledes heraf, at i en situation som den, der foreligger i hovedsagen, kan de konklusioner, der drages efter en undersøgelse af den særlige situation for en meddebitor, i princippet ikke udstrækkes til de øvrige meddebitorer.”

Det lægges til grund, at det pågældende parti olie er ankommet til det danske toldområde og blevet overpumpet til opbevaringstankene P9 og 10 henholdsvis 23. og 24. december 2010 uden samtidig at blive frembudt og angivet over for SKAT.

Det lægges videre til grund, at selskabets bevilling til offentligt toldoplag omfatter opbevaringstankene P9 og P10, og at de to tanke på tidspunktet for overpumpningen var videreudlejet til ”[virksomhed1] AB”.

Det lægge desuden til grund, at det fremgår af toldoplagsregnskabet, at den pågældende olie er blevet genudført til Norge med skibene ”[x2]”, ”[x3]” og ”[x4]” henholdsvis 1. august, 1. november og 26. november 2011.

Retten finder, at den manglende forskriftsmæssige frembydelse af det pågældende vareparti over for SKAT i forbindelse med ankomsten til det danske toldområde efter EF-Toldkodeksens artikel 38 og 40 har medført, at varepartiet er blevet indført på ikke-forskriftsmæssig måde, og at der herved har været en reel forøget risiko for integration af den ufortoldede olie i det økonomiske kredsløb i EU.

Retten finder videre, at da de pågældende opbevaringstanke på tidspunktet for overpumpningen den 23. og 24. december 2010, var videreudlejet til ”[virksomhed1] AB”, kan selskab på tidspunktet for den ikke-forskriftsmæssige indførsel ikke anses for at have haft en retlig rådighed over de pågældende opbevaringstanke, ligesom selskabet ud fra sagens oplysninger ikke kan anses for på samme tidspunkt at have haft faktisk rådighed over de to opbevaringstanke.

Selskabet kan således ikke anses for at have opbevaret olien i relation til EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led, og det er derfor ikke berettiget, at SKAT har anset selskabet for debitor efter EF-Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, 3. led.

Den påklagede efteropkrævning på 4.908.219,80 kr. nedsættes derfor til 0 kr.