Kendelse af 10-06-2016 - indlagt i TaxCons database den 09-07-2016

Klagen skyldes et bindende svar, hvor SKAT var stillet følgende spørgsmål:

”Er salg af byggeretter momspligtigt?”

SKAT har svaret ”ja”.

Landsskatteretten ændrer SKATs bindende svar til et ”nej”.

Faktiske oplysninger

Af punktet ”Faktiske forhold” i det bindende svar fremgår følgende:

”[virksomhed1] A/S (Spørger) er et selskab relateret til [virksomhed2] A/S. Spørger har bl.a. til formål at forestå projektudvikling og etablering af en [virksomhed2] butik på [adresse1], [by1].

Det er normalt [virksomhed3] A/S, der forestår projektudvikling og etablering af [virksomhed2] butikker i Danmark, herunder projektudvikling og opkøb af grundarealer, men projektet på [adresse1] er af forskellige årsager valgt placeret i en særskilt enhed.

[virksomhed3] A/S (samt Spørger i den konkrete sag) styrer endvidere byggeprocessen (som bygherre) i de tilfælde, hvor det er relevant. Herefter videresælges projektet som en investeringsejendom.

I en række tilfælde vil der i tilknytning til opførelsen af [virksomhed2] butikken tillige blive opført en række boligenheder, der ligger oven på [virksomhed2] butikken. [virksomhed3] A/S / Spørger foretrækker i disse tilfælde at sælge byggeretterne til de pågældende boligenheder, alternativt at opføre og sælge de færdige boligenheder.

I tilknytning til alle projekter arbejdes der tæt sammen med [virksomhed4] A/S, som er byggerådgiver for [virksomhed3] A/S / Spørger, og som primært varetager indretningen af butikkerne.

Som et naturligt led i [virksomhed3] A/S / Spørgers projektudvikling indgås en betinget lejeaftale med [virksomhed2] A/S om leje af det opførte byggeri. Denne underskrives som regel først efter myndighedernes godkendelse af projektet, men sker det før, er den betinget af, at godkendelsen opnås. Herudover er lejeaftalen betinget af, at lejemålet står klar til den aftalte tid. Lejeaftalen vil i alle tilfælde være indgået forud for det tidspunkt, hvor projektet/ejendommen overdrages til en køber.

[virksomhed3] A/S / Spørger foretrækker ofte at sælge projektet på det tidspunkt, hvor det første spadestik skal tages. Det er dog ikke afgørende for igangsætningen af byggeriet, om der er fundet en køber eller ej, men det afhænger hovedsageligt af likviditeten i [virksomhed3] A/S / Spørger, hvorvidt det er muligt at starte opførelsen af bygningerne, inden der er fundet en køber. I de seneste år har det ikke været problematisk at finde investorer, der ønsker at købe en grund med en lejekontrakt, hvorfor mange handler er gennemført, inden byggeriet er gået i gang.

Hvis Spørger af den ene eller anden årsag ikke har overdraget projektet til en køber inden lejers tiltrædelse af lejemålet, vil Spørger fungere som udlejer indtil det tidspunkt, hvor der er fundet en køber.

Projektet på [adresse1]

Spørger har som nævnt til formål at forestå projektudvikling og etablering af en [virksomhed2] butik på [adresse1], [by1]. Projektet er i dag under opførelse, og det forventes færdigt ultimo 2012.

Projektet på [adresse1] består af en [virksomhed2] butik på ca. 793 m² i stueplan og ca. 155 m² i kælderplan - i alt ca. 948 m² bruttoetageareal. Herudover er der projekteret med opførelse af i alt 14 boliger oven på [virksomhed2] butikken. [virksomhed2] butikken er en særskilt ejerlejlighed, og de 14 boliger vil ligeledes blive udstykket i særskilte ejerlejligheder. Projektet indeholder således i alt 15 ejerlejligheder.

Som bilag 1 vedlægges en tegningsfortegnelse over projektet udarbejdet af [virksomhed5] den 22. december 2010. Byggeriet opføres i overensstemmelse med de underliggende tegninger, og hvis SKAT ønsker det, vil disse blive fremsendt.

Spørger har indgået en totalentreprisekontrakt med [virksomhed6] A/S vedrørende opførelsen af [virksomhed2] butikken. Totalentreprisekontrakten vedlægges som bilag 2.

Spørger har videre indgået en købsaftale med [virksomhed7] A/S eller ordre vedrørende byggeretterne til de 14 boliger, jf. købsaftalens pkt. 3.4. Købsaftalen er vedlagt som bilag 3 (ekskl. bilag). Det bindende svar omhandler den momsmæssige behandling af disse byggeretter.

Overtagelsesdagen er i henhold til bilag 4, pkt. 6.1 fastsat til det tidspunkt, hvor ejerlejlighederne kan udstykkes. Landinspektøren kan ikke foretage de nødvendige opmålinger, før råhuset er bygget, og overtagelsesdagen (og den dermed samtidige deponering af købesummen) bliver derfor formentlig først i efteråret 2012.

Dialog med SKAT

Spørger har konkret været i dialog med SKAT omkring den momsmæssige behandling af projektet. SKAT har ved e-mail af 27. april 2012 konkret vurderet, at støbningen af fundamentet til byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011, og det bedes derfor lagt til grund i forbindelse med dette bindende svar.

SKAT har vejledende oplyst, at salget af byggeretterne til de 14 boliger efter SKATs opfattelse er momspligtigt. SKAT begrunder alene den vejledende udtalelse med, at købsaftalen er underskrevet efter den 1. januar 2011. SKAT har samtidig indikeret, at man ikke er sikker på den momsmæssige behandling i denne situation, og SKAT har ”mellem linjerne” bedt Spørger om at indhente et bindende svar.”

Det fremgår af købsaftalen, at der skal overdrages en ejendom med de rettigheder og forpligtigelser, som fremgår af aftalen. Ejendommen er i aftalens pkt. 3 beskrevet som en forretningsejendom, med et samlet grundareal på 3.089 m2. [virksomhed7] A/S eller ordre (herefter benævnt køberen) har fået udleveret byggeprojekt udarbejdet af [virksomhed5], og har indgået entrepriseaftale med sælger om opførelse af dagligvarebutik for sælger, jf. pkt. 3.3. Det fremgår af pkt. 3.4., at der alene overdrages retten og pligten for køberen til at færdigbygge ejendommen med ejerlejligheder til beboelse i henhold til det udleverede projekt. Køberen overtager endvidere de af køberen færdigopførte ejerlejligheder til beboelse, når disse er opdelt i ejerlejligheder, jf. pkt. 3.5. Overtagelsesdagen er tidspunktet for udstykning af ejerlejlighederne, jf. pkt. 6.1. Det fremgår af købeaftalens pkt. 8, at købesummen er aftalt til en ejendomsværdig på i alt 3 mio. kr., fordelt på bygningerne med 809.400 kr., installationer med 90.000 kr. og grunden med 2.100.600 kr. Det fremgår endvidere, at købsaftalen er indgået den 18. maj 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et ”ja”, og af begrundelsen fremgår følgende:

”I nærværende anmodning ønskes bekræftet, at spørgers salg af en byggeret er momsfri og ikke vil være omfattet af momspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ltr. a eller b.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

SKAT anser byggerettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig ret over en byggegrund, jf. SKM2011.68.SR. Denne fortolkning følger af bemærkningerne til lovforslaget L203, som trådte i kraft den 1. januar 2011.

I lovforarbejderne står:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund (...) når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund."

Det fremgår af, SKM2011.68.SR, at uanset at den juridiske ejendomsret først overgår til køberen på et senere tidspunkt, er byggerettigheden allerede leveret i 2009, og det er på dette tidspunkt, at den momsretlige levering finder sted. SKAT finder derfor, at der skal foretages en selvstændig vurdering af leveringen af en byggeret, dvs. den tinglige ret, som er uafhængig af øvrige leveringer vedrørende samme ejendom.

På denne baggrund finder SKAT ikke, at det er afgørende for besvarelsen, om byggeretterne knytter sig til salg af en byggegrund, eller en ny eller gammel bygning.

Der er lagt vægt på, at det fremgår af SKM2011.67.SR, at såfremt leverancen af en ideel andel af en grund, ikke er betinget af samtidig indgåelse af en entreprisekontrakt, vil leveringen momsretligt blive anset for at være en levering af en tinglig ret over en fast ejendom.

Der er i nærværende sag indgået en bindende aftale om byggerettighederne i 2011.

Skatterådet udtaler i SKM2011.67.SR, at en aftale om levering af en tinglig ret over en grund, er momspligtigt, hvis aftalen indgås efter 1. januar 2011.

I henhold til Skatterådets praksis i bl.a. afgørelserne SKM2010.743.SR og SKM2010.742.SR, som tager udgangspunkt i, hvornår der er indgået en bindende aftale om en byggegrund, er der i denne sag indgået en bindende mellem køber og spørger, i 2011, om overdragelse af byggerettigheder.

Det kan derfor lægges til grund, at der er indgået en bindende aftale i 2011, og der skal dermed moms på levering af byggerettighederne, idet de nye regler, som trådte i kraft fra 1. januar 2011 finder anvendelse på salg af byggegrunde og tinglige rettigheder over disse, som sælges efter den 1. januar 2011.

Endvidere skal det nævnes, at hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, anser SKAT at der er indgået to selvstændige aftaler om levering af den pågældende byggegrund, jf. SKM2010.830.SR.

(…)

Det er SKATs opfattelse, at Skatterådet har taget stilling til praksis om salg af byggerettigheder.

Skatterådet har i SKM2011.68.SR udtalt, at de anser byggerettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig ret over en byggegrund.

I begrundelsen i SKM 2011.68 fremgår det videre ”….men byggerettigheden er allerede leveret i 2009, og det er på dette tidspunkt, at den momsretlige levering finder sted.”

Det kan tilføjes, at SKM2011.51.SR og SKM2011.67.SR også vedrører byggeretter og ligeledes fastslår, at der er tale om en tinglig ret.

Uanset at SKM2012.51.SR, SKM2011.67.SR og SKM2011.68.SR ikke vedrører præcis samme situation som i nærværende sag, har Skatterådet i disse afgørelser udtalt, at der skal foretages en selvstændig vurdering af levering af byggeretten.

SKAT mener på den baggrund, at der skal foretages en selvstændig vurdering af leveringen af byggeretten.

Det forhold, at der efter det oplyste inden 1. januar 2011 er støbt fundament til [virksomhed2] butikken, som boligerne skal bygges oven på, har betydning ved vurdering af, om et salg af byggegrunden omfattes af lovændringen pr. 1. januar 2011.

Jævnfør overgangsreglerne i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 § 2, stk. 2, finder lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, anvendelse på nye bygninger. Det fremgår af § 2, stk. 3, at tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger, er tidspunktet for støbning af fundamentet. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning. Det fremgår endvidere af § 2, stk. 5, at lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, finder anvendelse på byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, hvor der indgås bindende købsaftale den 1. januar 2011 eller senere.

Det støbte fundament har ikke betydning ved vurderingen af, om byggeretterne omfattes af lovændringen. Byggeretterne er omfattet af lovændringen, da aftalen efter det oplyste er indgået efter lovens ikrafttræden.

SKAT fastholder derfor, at da der er indgået en bindende aftale i 2011, skal der moms på levering af byggerettighederne, idet de nye regler, som trådte i kraft fra 1. januar 2011 finder anvendelse på salg af byggeretter, som sælges efter den 1. januar 2011.”

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at det stillede spørgsmål besvares med et ”nej”.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”Det afgørende for besvarelsen af det stillede spørgsmål er, om salget af ”byggeretterne” skal kvalificeres som et salg af en ”byggegrund”/”ny bygning”, eller om der er tale om salg af ”gamle bygninger”.

Byggeretter er ikke nævnt med et ord i hverken forarbejderne til de nye regler, momsbekendtgørelsen eller den vejledning, som SKAT har udsendt. En ”byggeret” er ikke et entydigt juridisk defineret begreb, og det bliver også brugt i situationer, hvor dét, der reelt sælges, er en byggegrund.

Det er givet, at et isoleret salg af en byggeret er momspligtigt, hvis byggeretten giver ret til at opføre fast ejendom på et areal, der kan kvalificeres som en ”byggegrund” i henhold til planlovgivningen. Men det er ikke det forhold, at der er tale om en ”byggeret”, der udløser moms; det er en konsekvens af, at arealet er udlagt til formål, der muliggør bebyggelse (og at arealet derfor er en byggegrund i momslovens forstand).

(…)

Det forholder sig efter vores opfattelse imidlertid anderledes, når ”byggeretterne” vedrører et byggeri under opførelse. I den situation afhænger den momsmæssige behandling af tidspunktet for påbegyndelsen af fundamentet. Hvis fundamentet er påbegyndt støbt før 1. januar 2011, vil salget af byggeretter til det pågældende byggeri være omfattet af de ”gamle” regler, mens de nye regler finder anvendelse, hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt 1. januar 2011 eller senere.

Der kan i den forbindelse særligt henvises til SKM2006.538.SR, SKM2010.297.SR, SKM2010.298.SR, SKM2010.735.SR og SKM2011.838.SR og SKATs j.nr. 12-146962, hvoraf følgende kan udledes:

er påbegyndt før den 1. januar 2011, er omfattet af de nugældende bestemmelser om momsfri levering af fast ejendom

sig sammenhæng, således at alle ejerlejligheder enten er omfattet af de ”gamle” regler eller er

omfattet af de ”nye” regler

regler, hvis fundamentet er påbegyndt støbt før 1. januar 2011

Hertil kommer, at det er det oprindelige byggeprojekt, der videreføres af køber, og der er således ikke sket ændringer i forhold til det projekt, der danner grundlag for byggetilladelsen (jf. hertil også SKM2011.861.SR).

Salg af byggeretter til et byggeri under opførelse kan begrebsmæssigt ikke defineres som et salg af en byggegrund i henhold til planlovgivningen. Byggeretterne må derfor kvalificeres ud fra det byggeri, som de knytter sig til. Hvis dette byggeri er påbegyndt før 1. januar 2011, er byggeriet i sin helhed omfattet af de ”gamle” regler, og byggeretterne kan følgelig sælges uden moms.

Det er netop også bekræftet i SKM2010.735.SR (jf. spørgsmål 9). Herudover er det også bekræftet i SKATs j.nr. 12-146962.

I SKATs j.nr. 12-146962var sagen den, at sælger havde påbegyndt støbning på en række fundamenter til parcelhuse. Køber erhvervede ”byggeretterne” til at videreføre projektet, og prisen blev fastsat ud fra byggerets-m². SKAT var i denne sag ikke i tvivl om, at salget var omfattet af de gamle regler og dermed fritaget for moms.

(…)

Når et fundament sælges, er der i bund og grund tale om, at køber indtræder i sælgers ret til at færdiggøre byggeriet. Køber erhverver med andre ord en ”byggeret” til at videreføre projektet, og køber indtræder derved også i sælgers rettigheder og forpligtelser i henhold til bestående byggetilladelser mv.

Hvis Klager i denne sag fx havde solgt hele projektet til køber, ville det utvivlsomt kunne ske uden moms, da byggeriet er påbegyndt i 2010, og da salg af et fundament anses for salg af en fast ejendom (= grund med bebyggelse) og ikke en byggegrund, jf. ovenfor.

Et sådant salg af hele projektet ville omfatte salget af alle ”byggeretterne” (herunder også salget af ”byggeretterne” til beboelsesejerlejlighederne) og købesummen ville blive fastlagt ud fra en vurdering af værdien af de enkelte byggeretter i byggeriet, jf. hertil fx også SKATs j.nr. 12-146962, hvor parterne ligeledes bruger betegnelsen ”byggeretter” ved salg af fundamenter, og hvor prisen er direkte fastsat ud fra, hvor mange bygge-m2 projektet indeholder.

Der er tale om salg af en byggeret til et eksisterende byggeri

SKAT fastslår, at der ved salget af byggeretter i denne sag er tale om salg af en tinglig ret over en byggegrund. Det er, jf. ovenfor, imidlertid ikke tilfældet.

Så snart et byggeri er påbegyndt, er der i henhold til momsloven ikke længere tale om en byggegrund. I det øjeblik, hvor fundamentet må anses for påbegyndt, er der tale om et bebygget areal, der ved salg skal behandles efter reglerne om salg af bygninger.

Der er ligeledes ikke tale om en ændring/udvidelse af det eksisterende projekt, og diskussionen om udvidelse af boligarealet er derfor ikke relevant (jf. fx SKM2011.131.SR, som vi i øvrigt er enige i).

Man kan stille sig selv det spørgsmål, hvordan salget af byggeretterne til beboelsesejerlejlighederne kan kvalificeres som salg af en tinglig ret over en byggegrund (og dermed udløse moms), mens salget af byggeretterne til det fulde byggeri anses for salg af en gammel bygning, da byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011 (og dermed ikke udløser moms).

Byggeretterne knytter sig naturligt til det byggeri, der er påbegyndt før 1. januar 2011. Det kan ikke knytte sig til andet, da byggeretterne ikke kan eksistere uden det. Det skal forstås på den måde, at såfremt Klager vælger at stoppe byggeriet, har køber af byggeretterne som udgangspunkt ingen mulighed for at fuldføre sit byggeri, da det naturligt ikke er muligt at opføre 1., 2. og 3. sal, før ejerlejligheden i stuen er på plads.

De solgte byggeretter knytter sig til et eksisterende byggeri, der er påbegyndt før 1. januar 2011. Der er tale om en tinglig ret til et eksisterende byggeri (bestående i videreførelse og færdiggørelse af et samlet projekt), og denne tinglige ret skal behandles på samme måde som det byggeri, den knytter sig til.

Da det eksisterende byggeri er omfattet af de gamle regler, er salget af de dertilhørende ”byggeretter” også fritaget for moms.

(…)”

Repræsentanten har ved brev af 6. marts 2016 som bemærkninger til sagsfremstilling udarbejdet af Skatteankestyrelsen anført:

”(…)

Sagen drejer sig om, hvorvidt salget af byggeretter til 14 ejerlejligheder konkret er fritaget for moms. Det bemærkes i den forbindelse, at denne sag drejer sig om de særlige overgangsproblemstillinger ved ikrafttrædelsen af de ”nye” regler pr. 1. januar 2011.

Det er således en afgrænset problemstilling, der må antages at have meget begrænset præjudiciel virkning. Det er herudover en problemstilling, der kræver en grundig forståelse for samspillet mellem de gamle og de nye momsregler for fast ejendom samt indsigt i ejendomsretlige forhold.

Endeligt skal det fremhæves, at der hverken er tale om en praksisændring eller lempelse, hvis Klager får medhold, idet denne sag adskiller sig på afgørende punkter i forhold til den praksis, der er fremhævet af SKAT. Det vil tværtimod være en praksisændring, hvis Klager ikke får medhold.

Påstand

Som anført tidligere er det Klagers påstand, at SKATs svar (jf. bilag 1), ændres til ”Nej”, således at salget af byggeretter er fritaget for moms.

Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs bindende svar stadfæstes. Skatteankestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at en byggeret er en tinglig ret, og at den kan sidestilles med levering af en byggegrund.

Skatteankestyrelsen finder derfor, at salget af byggeretterne er momspligtigt.

Indstillingen bygger imidlertid på den fejlagtige præmis, at der er tale om en ”byggegrund” i nærværende sag. Dette er ikke tilfældet, idet byggeriet var påbegyndt inden salget, og der er følgelig momsmæssigt tale om et ”bebygget areal” og ikke en ”byggegrund”, der defineres som et ”ubebygget areal, som […] er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger”.

Hvad er ”byggeretter”?

”Byggeretter” er ikke et entydigt begreb, men det bliver ofte brugt i købsaftaler om fast ejendom som grundlaget for beregningen af købesummen. Værdien af et givent areal hænger således direkte sammen med, hvor mange m2 byggeri, der kan opføres.

En byggeret er således retten til at opføre X m2 byggeri på et areal (typisk defineret som et matr.nr.). Det kan fx både være i eksisterende byggeri (fx udnyttelse af tørreloft), på en helt tom grund eller ”flyvende” byggeri, der ikke berører jorden, men er lavet som ”in-fill” mellem to eksisterende bygninger.

Hvis der er tale om et grundareal, får køberen tinglyst adkomst til et matr.nr. – også selvom købsaftalen omtaler byggeretter.

Men hvis der på en matrikel er uudnyttede byggeretter - fx hvis lokalplanen giver mulighed for en bebyggelsesprocent på 100, og der kun er udnyttet 50 % - så kan ejeren sælge ”byggeretten” til de sidste 50 %.

Fælles i alle situationer er dog, at køberen af byggeretten ender med tinglyst adkomst til fast ejendom, på det tidspunkt, hvor det er muligt at opnå denne. I de tilfælde, hvor der er tale om uudnyttede byggeretter, vil det typisk først være på det tidspunkt, hvor der enten sker frastykning af et areal (hvis det er muligt), eller på det tidspunkt, hvor det er muligt at opdele i ejerlejligheder, og hvor køberen så opnår (endelig tinglyst) adkomst til ejerlejlighed XX.

Tinglig ret

Der er ingen tvivl om, at en ”byggeret” er en tinglig ret over fast ejendom. Dette bestrides således ikke.

I flere afgørelser er ”byggeretter” imidlertid blevet omtalt som brugsretter (se fx SKM2011.67.SR og SKM2011.68.SR), og det skyldes formentlig en kombination af momsbekendtgørelsen § 56, stk. 3 (der netop vedrører tinglige rettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund) og så en misforståelse omkring begrebet ”byggeret”.

En byggeret er efter Klagers opfattelse reelt en tinglig rettighed i form af en ejendomsret, idet køberen af ”byggeretter” (eller hvordan det defineres i købsaftalen), ender som tinglyst adkomsthaver til fast ejendom.

Klager er således enig med SKAT og Skatteankestyrelsen i, at en ”byggeret” er en tinglig ret. Blot ikke en brugsret – men en ejendomsret.

SKM2014..317.SR – Momspligten på en ”tinglig” ret afgøres af aktivet, som den knytter sig til

Klager har tidligere kort redegjort for denne sag over for Skatteankestyrelsen, men den er ikke medtaget i sagsfremstillingen. Sagen vedrører ikke samme problemstilling som i nærværende sag, men sagen indeholder nogle udtalelser, der fint beskriver mekanismen med ”tinglige rettigheder”.

Sagen drejede sig om en konverteringsret. En konverteringsret er en ydelse, der er omfattet af momslovens bestemmelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, efter hvilken alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, er momspligtige. Overdragelse af rettigheder anses også for levering af en ydelse.

Det følger af Momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f), sammenholdt med artikel 15, stk. 2, som er implementeret ved momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), at rettigheder over fast ejendom er undtaget fra værdipapirbegrebet.

Det er SKATs opfattelse i sagen, at der er tale om en rettighed over fast ejendom, uanset, at det ved rettighedens opståen kan være ukendt, hvilken fast ejendom rettigheden skal benyttes i forbindelse med. Det er derimod kendt, hvilken fast ejendom, som danner grundlag for konverteringsretten.

En konverteringsret skal afgiftspålægges på samme måde som den faste ejendom, der danner grundlag for konverteringsretten, dvs. den faste ejendom, hvor ændringen fra erhverv til bolig har fundet sted.

Salg af fast ejendom er afgiftsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Fritagelsen gælder dog ikke salg af nye bygninger med eventuel tilhørende jord samt byggegrunde.

Det forudsættes ved afgørelsen, at den ejendom, som danner grundlag for konverteringsretten, ikke er en ny bygning eller byggegrund.

Skatterådet fandt herefter, at salget af konverteringsretten er afgiftsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

I nærværende sag er der tale om en byggeret, der knytter sig til en eksisterende bygning, der er påbegyndt i 2010. Det er denne eksisterende (påbegyndte) bygning, der danner grundlaget for byggeretten, og derved skal salget af byggeretten behandles på samme måde som salget af bygningen ville være blevet.

Hvornår er salg af en ”byggeret” momspligtigt?

Det er først og fremmest afgørende, om sælger handler som afgiftspligtig person. Det bestrides ikke, at det er tilfældet i nærværende sag.

Dernæst er det vigtigt at fremhæve, at en evt. moms af den tinglige ret afgøres af det aktiv, som den tinglige ret vedrører, jf. således udtrykkeligt momsbekendtgørelsens § 54, stk. 4 (”ny bygning”) og § 56, stk. 3 (”byggegrund”) og ovenfor vedrørende SKM2014.322.SR.

Hvis aktivet således ikke kan kvalificeres som enten (1) en ”ny bygning” eller (2) en ”byggegrund”, så er salget ikke momspligtigt.

Det ligger i begrebet ”byggeret”, at det areal, der overdrages, er udlagt til bebyggelse. Der er således som udgangspunkt tale om en ”byggegrund” i momslovens forstand – og dermed momspligt ved salg.

Klager tiltræder således, at der i langt de fleste tilfælde er tale om momspligt ved salg af ”byggeretter”, dog bl.a. undtaget de situationer, hvor salget konkret er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Hvorfor er salget i nærværende sag så ikke omfattet af momspligten?

Når denne sag så alligevel er rejst, skyldes det de særlige forhold ved overgangen fra de gamle til de nye momsregler for fast ejendom.

Klager har - som der er redegjort nærmere for i klagen - til formål at opføre [virksomhed2] butikker, og der vil ofte blive stillet krav om beboelseslejligheder i lokalplanen. Klager ønsker som udgangspunkt imidlertid ikke at opføre lejligheder til beboelse, hvorfor retten (eller ”byggeretten”) til at opføre disse sælges – præcist som det er sket i denne sag.

Projektet består af en [virksomhed2] butik i stueplan (og kælder) samt 14 beboelseslejligheder på ”toppen”. Byggeriet er påbegyndt i 2010, og det er følgelig de gamle regler, der finder anvendelse, jf. udtrykkeligt forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

”Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. ”

På det tidspunkt, hvor salget af ”byggeretterne” sker, er byggeriet således påbegyndt, og der er som en konsekvens heraf ikke længere tale om et ”ubebygget” areal i momslovens forstand. Byggeretten knytter sig således til et igangværende byggeri påbegyndt under de gamle momsregler, og der er derfor ikke hjemmel i momsloven til at pålægge moms af salget.

Der kan også henvises til SKM2016.82.LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. lægger afgørende vægt på, om et areal er ”ubebygget” eller ej. Hvis arealet ikke er ”ubebygget”, er der ikke hjemmel til at pålægge moms ved salget heraf.

Det kan også illustreres på følgende måde:

moms, idet der er tale om et igangværende byggeri påbegyndt under de gamle momsregler

Dette er i overensstemmelse med fast praksis, herunder bl.a. SKM2006.538.SR, SKM2010.297.SR, SKM2010.298.SR, SKM2010.735.SR, SKM2011.838.SR og SKATs j.nr. 12-146962 (sagens bilag 5), hvoraf følgende kan udledes:

Det nærliggende spørgsmål er derfor, hvorfor det skulle forholde sig anderledes ved salg af beboelseslejlighederne som ”byggeretter”. Det knytter sig stadig til det påbegyndte byggeri (det kan ikke knytte sig til andet), og når hele projektet utvivlsomt kunne være solgt uden moms, så kan beboelseslejlighederne som det mindre i det mere selvfølgelig også.

Eller sagt med andre ord: Hvordan kan et salg af en del af byggeretterne i et eksisterende projekt kvalificeres som en tinglig ret over en byggegrund, mens salget af samtlige byggeretter kvalificeres som et (momsfritaget) salg af en gammel bygning? Det strider grundlæggende mod hinanden.

Der er flere senere afgørelser, der understøtter ovenstående konklusioner, herunder fx SKM2014.322.SR, der meget klart bekræfter, at salg af et igangværende byggeri er fritaget for moms, hvis byggeriet er påbegyndt under de gamle momsregler.

SKATs konklusion

SKAT konkluderer følgende i det bindende svar:

”Det støbte fundament har ikke betydning ved vurderingen af, om byggeretterne omfattes af lovændringen. Byggeretterne er omfattet af lovændringen, da aftalen efter det oplyste er indgået efter lovens ikrafttræden.”

Denne konklusion er objektivt forkert, hvilket netop understreges af eksemplerne ovenfor. Hvis Klager således havde valgt at sælge samtlige byggeretter (herunder byggeretten til [virksomhed2] butikken), så ville salget være fritaget for moms, idet byggeriet er påbegyndt under de gamle momsregler. Dette er som fremhævet understreget i flere afgørelser, herunder SKM2014.322.SR og sagens bilag 5, hvor der også bruges benævnelsen ”byggeret”.

Så det støbte fundament har netop betydning – også ved vurderingen af salget af ”byggeretterne” til de 14 beboelseslejligheder. Alt andet er en klar misforståelse af reglerne.

Kort om de afgørelser, som SKAT fremhæver

SKAT fremhæver flere afgørelser til støtte for momspligten, herunder SKM 2011.67.SR og SKM2011.68.SR.

SKAT anfører bl.a. følgende vedrørende SKM2011.68.SR:

”SKAT finder derfor, at der skal foretages en selvstændig vurdering af leveringen af en byggeret, dvs. den tinglige ret, som er uafhængig af øvrige leveringer vedrørende samme ejendom.”.

Udtalelsen viser fint, at SKAT ikke har forstået begrebet ”byggeret”. Du kan ikke have andre leveringer vedrørende ”samme ejendom”, idet byggeretten i nærværende sag netop er ”ejendommen” (de 14 beboelseslejligheder). Derudover skal ”byggeretten” på ingen måde løsrives fra ejendommen. En ”byggeret” er ikke i sig selv momspligtig – kun hvis den vedrører en ”byggegrund” eller en ”ny bygning”, jf. udtrykkeligt momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b samt ovenfor.

I SKM2011.68.SR var der ingen tvivl om, at der var tale om en ”byggegrund”, men idet aftalen var indgået før 1/1-11, var salget ikke momspligtigt.

I nærværende sag er der netop ikke tale om en ”byggegrund”, hvorfor SKM2011.68.SR ikke er relevant (eller de øvrige afgørelser for den sags skyld).

Jeg vil i den forbindelse i øvrigt fremhæve, at jeg er enig i resultatet i såvel SKM2011.67.SR som SKM2011.68.SR – de er blot ikke relevante i denne sag.

(…)”.

Samt

”SKM2015.686.SR vedrører også "byggeretter". Men på grunden var der også en bevaringsværdig , og derfor kom Skatterådet frem til, at arealet kan sælges uden moms. Afgørelsen illustrerer fint., at det er ikke "byggeretter" der er gjort momspligtige. Det afhænger af, om det areal, som byggeretterne knytter sig til, må kvalificeres som en byggegrund. Det var det ikke i 2015.686, da ejendommen var "bebygget", og det er præcist det samme i vores sag. Bygningen var blot ikke færdiggjort, men da den er påbegyndt under de gamle momsregler, er det også disse der regulerer forholdet. Der var således pr. 1. januar 2011 ikke tale om en byggegrund i vores sag. Grunden bliver jo ikke pludselig efterfølgende til en byggegrund, blot fordi vi bruger begrebet "byggeretter" i en købsaftale.”

Retsmøde

SKAT anførte, at det fremgår af købsaftalens pkt. 3.8, at køber forestår nedrivning af eksisterende bygninger og af pkt. 3.9, og at køber forestår oprensning af den forurenede grund. Samtidig oplyste SKAT, at det er lagt til grund i det bindende svar, at støbning af fundamentet er påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Repræsentanten oplyste ligeledes, at SKAT i det bindende svar har lagt til grund, at støbning af fundamentet var påbegyndt inden den 1. januar 2011, samt at byggeriet var påbegyndt allerede i 2010, og var videreført uden at projektet var blevet ændret.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgår af den tidligere bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift. Fritagelsen var gældende til og med d. 31. december 2010.

Det fremgår af nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift, men at fritagelsen dog ikke gælder:

”a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget

grund.”

Denne undtagelse blev indsat ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., og bestemmelsen trådte i kraft d. 1. januar 2011, jf. lovens § 3, stk. 1.

Af den dagældende momsbekendtgørelse som ændret ved bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 fremgår følgende af § 39a, stk. 1, og af § 39c, stk. 1, 2 og 3:

”§ 39 a. Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

…

§ 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1.

Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 39a, stk. 1, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.

Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

…”

Det fremgår af den dagældende bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse til momsloven, der indeholder definitionen af påbegyndelse af byggeri og ombygningsarbejder i § 2:

”§ 2. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2011.

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. [...]"

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, fremsat den 22. april 2009 og vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres herved moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at:

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

…

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

…

Ved en byggegrund forståset ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) jf. dette forslags § 1, nr. 2.

Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord.”

Indledningsvis bemærker retten, at det stillede spørgsmål må forstås således, at der ønskes svar på, om klagerens levering af 14 byggeretter til ejerlejligheder til beboelse, jf. købsaftalens pkt. 3.4., er momspligtig. Der henvises herved til beskrivelsen af det stillede spørgsmål, som det fremgår af sagens faktiske forhold.

Ifølge pkt. 3.4. i købsaftale indgået den 18. maj 2011 overdrages retten og pligten for køber, samtidig med opførelsen af ejerlejlighed til erhverv for sælger, til at færdigbygge ejendommen med ejerlejligheder til beboelse og areal til andet erhverv i henhold til projektet.

Det fremgår af aftalens pkt. 6.1., at ejendommen overtages af køber, når ejerlejlighederne kan udstykkes. Købesummen for byggeretterne er ifølge aftalens pkt. 8.1. aftalt til 3 mio. kr., som ifølge aftalens pkt. 8.3. er fordelt på bygninger med 809.400 kr., installationerne med 90.000 kr. og grunden med 2.100.600 kr.

Det lægges ifølge de faktiske oplysninger i det bindende svar til grund som ubestridt, at støbning af fundamentet til opførelse af beboelsesejendommen blev påbegyndt inden den 1. januar 2011. Det fremgår, at SKAT i e-mail af 27. april 2012 har vurderet, at støbning af fundamentet til byggeriet er påbegyndt før den 1. januar 2011.

De ændrede regler for momspligt på salg af nybyggeri har alene virkning for byggeri, hvor støbning af fundament ikke var påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010. Da støbning af fundamentet til byggeriet ifølge de faktiske oplysninger i det bindende svar var påbegyndt inden den 1. januar 2011, herunder at projektet ikke har ændret karakter siden det blev startet i 2010, finder Landsskatteretten, at salget af byggeretterne er fritaget for moms, jf. den tidligere momslovs § 13, stk. 1, nr. 9. Der er herved samtidig lagt vægt på, at overdragelsen af byggeretterne knytter sig til det underliggende aktiv, og byggeretterne dermed kan sidestilles med levering af en grund med et fundament, hvor støbning er påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Det stillede spørgsmål besvares derfor med et ”nej”, hvorved den påklagede afgørelse ændres.