Kendelse af 25-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2017

Journalnr. 12-0266475 og 13-0235320

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets salgsmoms med 4.470.000 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til den 31. juli 2009, idet varerne er leveret i Danmark og leverancen dermed ikke er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Klagen skyldes endvidere, at SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for perioden fra den 1. september 2009 til den 30. april 2013 vedrørende leje af havneareal for i alt 186.032 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed2] A/S, herefter benævnt selskabet) er ejet af ægteparret [person1] og [person2]. [person2] (herefter benævnt hovedaktionæren) var i 2009 hovedaktionær og den reelle ejer via ægtepagt.

Selskabet var moderselskab for en koncern, hvor hovedaktiviteten var udvikling, produktion og salg af både. Selskabet ejede i juli 2009 bl.a. datterselskabet [virksomhed3] A/S. Tidligere ejede selskabet datterselskabet [virksomhed4] A/S, som i regnskabsåret 2009/2010 var trådt ud af koncernen på grund af konkurs.

Hovedaktionæren stiftede i 2009 selskabet [virksomhed5] (herefter benævnt det tilknyttede rumænske selskab). Ejerandelen udgjorde 50 % via selskabet [virksomhed6] ApS, hvor [person1] sad i bestyrelsen. Hovedaktionæren var også hovedaktionær i dette selskab og havde den bestemmende indflydelse. Aktionærer var endvidere [virksomhed7] Limited, med hovedkvarter på adressen [adresse1], [...], 3^rd floor, [...], Cypern, og [virksomhed8], med hovedkvarter på [adresse2], Italien.

Der er fremlagt kopi af aftale indgået den 7. juli 2009 mellem selskabet og det tilknyttede rumænske selskab om overdragelse af ”Complete Mould Tools for [...] 82’ open”, og ”Complete Mould Tools for [...] 120’ ”. Prisen herfor er fastsat til 2.400.000 Euro. Leveringsbetingelserne er aftalt FOB Denmark. Det fremgår af aftalen, at den juridiske råderet overgår til køberen ved betaling. Aftalen er alene underskrevet af det tilknyttede rumænske selskab.

Betalingen for leverancen skete ved bankoverførsel fra det tilknyttede rumænske selskab den 22. juli 2009, og formene blev pakket i containere og placeret på et lejet havneareal på [by1] Havn for at afvente afskibning.

Indtil den 31. august 2009 lejede og betalte datterselskabet [virksomhed4] A/S under konkurs for lejen af havnearealet.

Den 24. april 2010 blev der udstedt faktura nr. 10.210 til det tilknyttede rumænske selskab. Fakturabeløbet var på 2.400.000 Euro, og det blev angivet på fakturaen, at den vedrørte ”Complete mould tools for [...] 82’ open and 120’ According to the agreement dated July 7, 2009”. Fakturaen blev efter det oplyste ikke bogført, ligesom der ikke blev angivet moms i forbindelse med salget.

På grund af vognmandens konkurs og idet leverancen fortsat befandt sig i Danmark betalte selskabet leje for havnearealet i [by1] fra den 1. september 2009 og indtil den 30. april 2013.

I perioden fra den 1. september 2009 til den 31. december 2010 viderefakturerede selskabet udgiften til det tilknyttede rumænske selskab. På fakturaen er det anført, at beløbet på 477.568 kr. dækker ”Husleje for perioden 1/9-2009 – 21/12-2010”. Der blev ikke beregnet moms af beløbet.

I perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. april 2013 afholdt selskabet selv lejeudgiften.

Efter det af SKAT oplyste, udgjorde det samlede lejebeløb i perioden fra den 1. december 2009 til den 31. juli 2012 616.270,76 kr. eksklusive moms. Momsen heraf udgjorde efter det oplyste 154.067,69 kr.

SKAT har endvidere oplyst, at momsen af lejen for perioden fra den 1. august 2012 til den 30. april 2013 udgjorde 31.965 kr. af lejebeløbet.

Det fremgår af en for Skatteankestyrelsen fremlagt udateret og ikke underskrevet aftale mellem selskabet og [virksomhed9], Schweiz, at formene [...] 82’, [...] 85’ og [...] 105/120’ ejes af det tilknyttede rumænske selskab, men at selskabet udøver tilbageholdsret heri. På denne baggrund ønsker [virksomhed9]. at opnå ret til at flytte formene fra Danmark til Italien, til at anvende formene samt til at opnå en ret til at købe formene af selskabet, såfremt selskabet bliver eneejer af formene. Selskabets repræsentant har oplyst, at aftalen mellem selskabet og [virksomhed9]. er indgået, og at formene skulle transporteres fra Danmark til Italien inden udgangen af 2013. Det fremgår ikke, at aftalen af 7. juli 2009 er blevet annulleret eller på anden måde ophævet.

Der er fremlagt kopi af en aftale, hvoraf fremgår, at [virksomhed10] srl, Italien, får overdraget retten til at anvende formene til [...] 82’, [...] 85’ og [...] 105/120’. Det fremgår endvidere af aftalen, at formene til de umiddelbart ovenfor nævnte både var blevet afsendt fra [by1], Danmark, og modtaget i [...], Italien. Der er ikke fremlagt forsikringspolicer, fragtdokumenter eller andet, der kan dokumentere transporten.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 4. december 2012 forhøjet selskabets salgsmoms med 4.470.000 kr., idet varerne er leveret i Danmark og leverancen dermed ikke er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

SKAT har endvidere ved afgørelser af henholdsvis 4. december 2012 og 2. juli 2013 nægtet selskabet fradrag for købsmoms for perioden fra den 1. september 2009 til den 30. april 2013 vedrørende leje af havneareal for i alt 186.032 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1.

Vedrørende bådformene har SKAT blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT anser overdragelsen af driftsmidlerne, som en afgiftspligtig leverance hvor leveringssted i henhold til momslovens § 14 stk. 1 er Danmark, idet varen ikke er forsendt fra Danmark.

Faktura er først udstedt efterfølgende og dateret i april måned 2010.

SKAT anser leveringstidspunktet som værende i juli måned 2009.

Begrundelsen herfor er:

I relation til merværdiafgiftsloven kan den afgiftspligtige værdi (vederlaget) ansættes til den overdragne/bogførte værdi.

Afgiften skal ifølge momslovens § 33 beregnes med 25 %.

Leverancen er faktureret til:

[virksomhed5]

[adresse3]

[...],

Romania

[virksomhed5] er momsregistreret i Rumænien i perioden 10. juli 2009 – 1. august 2010 under nr. [...].

Leverancen er ikke omfattet af momslovens § 34 stk. 1 nr. 1 idet varen ikke har forladt Danmark, men opbevaret i containere på havnen i [by1].

...

I relationen til om selskabet har optrådt som en ”bonus pater” ville gøre i en tilsvarende situation, vil Skattecentret afvise denne påstand, idet der skal henses til:

...

Afgiftstilsvar for juli måned 2009 forhøjes med 4.470.000 kr., idet leverancen ikke er omfattet af momslovens § 34 stk. 1 nr. 1.”

Hvad angår arealleje har SKAT i afgørelsen af 4. december 2012 blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt afgiftsfrit jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 8.

[Selskabet] har ikke ansøgt om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 51 stk. 1.

I forbindelse med videreudlejningen af havnearealet er ikke beregnet merværdiafgift, hvorfor der er tale om en udlejning iht. Momslovens § 13 stk. 1 nr. 8.

Når der er tale om omkostninger der anvendes til formål iht. Momslovens § 13 er der ikke fradragsret for merværdiafgiften. Dette fremgår af momslovens § 37 stk. 1.

...

Udlejningen sker momsfrit og/eller som udlæg for kunde. Såfremt der er tale om momsfri udlejning vil der ikke være fradrag for omkostningen hertil. Tilsvarende vil der ikke være fradragsret for omkostningen såfremt reglerne om ”udlæg” anvendes, idet der her ikke vil være tale om en omkostning som vedrører [selskabet].”

I afgørelsen af 2. juli 2013, der alene vedrørte arealleje, har SKAT blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”Nærværende er en opfølgning på afgørelse af 4. december 2012.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt afgiftsfrit jf. momslovens § 13 stk. 1 nr. 8.

[virksomhed2] A/S har ikke ansøgt om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 51 stk. 1.

Udlejningen sker momsfrit og/eller som udlæg for kunde. Såfremt der er tale om momsfri udlejning vil der ikke være fradrag for omkostningen hertil. Tilsvarende vil der ikke være fradragsret for omkostningen såfremt reglerne om ”udlæg” anvendes, idet der her ikke vil være tale om en omkostning som vedrører [virksomhed2] A/S.

SKAT har i afgørelse af 4. december 2012 nægtet fradrag for merværdiafgift af den betalte leje, idet [virksomhed2] A/S ikke er rette omkostningsbærer, samt at der i forbindelse med viderefakturering af leje, ikke var sket opkrævning af merværdiafgift.

Selskabet har ikke viderefaktureret leje for perioden 1. august 2012 – 30. april 2013.

Der kan i henhold til momslovens § 37 alene gives fradrag for indkøb der anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

SKAT anser ikke afholdelsen af omkostninger for 3. mand ([virksomhed5]), som omfattet af momslovens § 37, hvorfor fradrag nægtes.”

SKAT har i sin udtalelse til sagen vedrørende bådformene blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”Samlet er der sket fuld betaling for den samlede leverance på 4.350.000 Euro.

Problemstillingen er imidlertid, at alene aktiver for 600.000 Euro ("Complete Interior Factory Equipment") er forsendt/leveret til køber. Øvrige aktiver har ved aftalens indgåelse befundet sig i Danmark og har ikke på tidspunktet for SKAT's afgørelse været transporteret ud af Danmark.

Det skal i samme forbindelse anføres:

Advokatfirmaets reference til manglende betaling af 750.000 Euro må afvises.

Beløbet 750.000 Euro vedrører et forlig, der er indgået mellem datterselskabet [virksomhed4] A/S u/konkurs og køber af båden "[x1]" -projekt 82.05.

[virksomhed11] overfører for køber af båden det skyldige beløb til kurator for [virksomhed4] A/S. Der er således ikke tale om et restbeløb vedrørende leveringen af de omhandlede Moulds, men et udlån/udlæg for ejeren af båden "[x1]". [virksomhed11] var som følge af indgået kautioner i øvrigt forpligtet til at indbetale beløbet til konkursboet.

Kopi af korrespondance med kurator for [virksomhed4] A/S vedlagt som bilag D.

Endvidere er der ikke SKAT bekendt foretaget nogen form for inddrivelse af skyldige beløb hos hverken [virksomhed5] og/eller indehaveren af båden "[x1]".

I forbindelse med afslutningen af regnskabet for regnskabsåret 2010/2011 pr. 30/04-2011 bliver samtlige poster/konti vedrørende engagementet i Rumænien udlignet, hvorefter der ikke i regnskabet figurer poster med relation til [virksomhed5].

I de udlignede beløb indgår de 750.000 EURO som skyldes af ejeren af båden "[x1]". Udligningen optræder i årsrapporten som en del af posten "koncerninternt tab".

Først i forbindelse med SKAT's fremsendelse af forslag til afgørelse den 25/07-2012 bliver igangsat aktiviteter. Selskabet har således ikke taget hensyn til, at SKAT allerede på møde den 25/11- 2011 meddelte følgende:

"Koncernen vil blivefulgt tæt indtil problemerne mht. regnskabsaflægge/sen for regnskabsåret 2009/20 I Opr. 30. april 20I O er afklaret. Væsentligste problemstilling her er, at handlen med driftsmidler m.v. indgået mellem [virksomhed11] og det rumænske selskab [virksomhed5] ikke er korrekt registreret i selskabet regnskab, idet alle transaktioner vedr. denne handel er foretaget via mellem­ regningskontoen. "

Advokatfirmaet anfører i sit brev af 16. juli 2014 at [virksomhed11] har indgået kontrakt med et italiensk selskab om brugsretten til formene og at formene i foråret 2014 transporteres ud af Danmark til Italien.

SKAT skal i relation til det fremførte bemærke:

EU-domstolen har i sagerne C-185/89 -Velker (præmis 24) og C-181/04 - Elmeka (præmis 23) fastslået, at en udvidelse af momsfritagelsen til også at gælde tidligere led ville føre til, at medlemsstaterne skulle etablere kontrolordninger til sikring af, at underleverandørernes leverancer nu også ville ende med at blive forbrugt i en momsfri leverance. Sådanne kontrolordninger ville lægge for store byrder på medlemsstaterne.

Tilsvarende vil være gældende, hvor der er tale om en afgiftsfrihed i efterfølgende handelsled.

I øvrigt henvises til SKAT's bemærkninger i brev af 15. januar 2013 og de heri refererede domme (C-409/04 - Teleos m.fl, C-285/09 -R og SKM2006.269.VLR).

SKAT må derfor afvise advokatfirmaets anførsel øverst side 4:

"De i denne omhandlede forme er dermed udført af Danmark til et andet EU-land, nærmere bestemt Italien. Selskabet har dermed opfyldt den betingelse, hvis manglende opfyldelse har udløst SKAT's afgørelse om efteropkrævning af moms."

Advokatfirmaet foretager nederst side 4 en beskrivelse af, hvad selskabet administrativt har foretaget sig efter SKAT's afgørelse af 4. december 2012.

SKAT kan bekræfte beskrivelsen, men skal i den forbindelse fremkomme med følgende bemærkninger:

SKAT har den 15. oktober 2013 i brev til [virksomhed5] skrevet

"For at vi kan blivefærdige med at gennemgå selskabets regnskab, beder vi jer om også at sende følgende materiale:

Selskabet har ikke imødekommet SKAT's anmodning.

SKAT har tilbageholdt udbetalingen af 6.020.942 kr. til [virksomhed5]:

...

Ad 1) Principal påstand om henvisning af sagen til fornyet behandling hos SKAT vedr. salg af Moulds-1.

SKAT må afvise selskabets anbringende om henvisning til fornyet behandling hos SKAT, idet der ikke er nye væsentlige oplysninger, som ikke forelå på tidspunktet for SKAT's afgørelse.

Advokatfirmaets henvisning til SKM2013.672.LSR har som følge heraf ingen relevans.

Ad 2) Subsidiær påstand om nedsættelse af selskabets afgiftstilsvar med 4.470.000 kr. i relation til salg af Moulds-1.

Advokatfirmaet anfører side 7 som baggrund for sit anbringende ".. at da formene nu er udført af Danmark til et andet EU-land, opfylder [virksomhed1] A/S salg af forme til [virksomhed5] kravene til momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at efteropkræve moms af dette salg".

Spørgsmålet er om:

kan være omfattet af momsfritagelsen iht. Momslovens § 34 stk. 1 ved udførsel til Italien i april måned 2014

SKAT må afvise advokatfirmaet argumenter, idet:

EU-domstolen fremhæver i sag C-273/11 - Mecsek-Gabona blandt andet:

Præmis 35: Domstolen har i denne forbindelse udtalt, at selv om levering af varer indenfor Fællesskabet er underlagt en objektiv betingelse om, at varen fysisk skal transporteres ud af den medlemsstat, hvor leveringen fandt sted, er det efter afskaffelsen af grænsekontrollen mellem medlemsstaterne vanskeligt for afgiftsmyndighederne at afgøre, om varerne fysisk har forladt den pågældende medlemsstats område. Af denne grund er det hovedsageligt på grundlag af de beviser, der fremlægges af de afgiftspligtige personer, og de selvangivelser, som disse afgiver, at afgiftsmyndighederne foretager en sådan undersøgelse (dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 44, og R.-dommen, præmis 42).

Præmis 36: Det fremgår ligeledes af retspraksis, at det i fraværet af konkrete bestemmelser i direktiv 2006/ 112 hvad angår de beviser, som de afgiftspligtige skal fremlægge for at opnå momsfritagelse, tilkommer medlemsstaterne i overensstemmelse med artikel 131 i direktiv 2006/112 at fastsætte de betingelser, hvorunder de afgiftsfritager leveringer indenfor Fællesskabet med henblik på at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nævnte fritagelser og for at hindre enhver muligform for svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaterne skal imidlertid ved udøvelsen af deres beføjelser overholde de generelle retsprincipper, der er en del af Unionens retsorden, som bl.a. omfatter retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 27.9.2007, sag C- 146/05, Collee, Sml. L s. 7861,præmis 24, samt dommen i sagen Twoh International, præmis 25, X­dommen, præmis 35, og R.-dommen, præmis 43 og 45).

Præmis 47: Det fremgår af fast retspraksis, at bekæmpelse af svig, unddragelse og misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112 (jf. dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gerneente Leusden og Holin Groep, Sml. L s. 5337, præmis 76, R.-dommen, præmis 36, og dom af 21.6.2012, forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahageben og [person4], præmis 41 og den deri nævnte retspraksis), og som begrunder, at der undertiden stilles høje krav for så vidt angår sælgerens forpligte /ser (dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 58 og 61).

Præmis 48: Det er således ikke i strid med Unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig (dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 65, og dommen i sagen Mahageben og [person4], præmis 54). "

Præmis 49: Domstolen anser nemlig disse elementer for afgørende i vurderingen af muligheden for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms (jf. i denne retning dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 66).

Højesteret har i sag SKM2007.128 vurderet om betingelserne i ML § 34 stk. 1 er i strid med det tidligere 6. momsdirektivs art. 28c pkt. A litra a.

Højesteret udtalte i den anledning, "..at der ikke forelå nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritage /se af at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1."

SKAT's praksis er således i fuld overensstemmelse med EU-lovgivningen, og fastsættelse af krav om, at erhververen er momsregistreret er, jf. ovenstående præmis 36 med det formål ".. at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nævnte fritagelser og for at hindre enhver muligform for svig, unddragelse eller misbrug. "

Advokatfirmaets postulat om at dansk lovgivning ikke er i overensstemmelse med det nuværende momssystemdirektiv må derfor afvises.

Ad 3) Mere subsidiær påstand om nedsættelse af selskabets afgiftstilsvar med 894.000 kr. i relation til salg af Moulds-1.

Advokatfirmaet anfører med henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12 -Tulica, at det efteropkrævede beløb skal fastsættes til 20 % af vederlaget og ikke som beregnet af SKAT til 25 %.

SKAT har på baggrund af sag C-249/12 - Tulica den 17. november 2014 udsendt styresignal SKM2014.783.SKAT.

Af styresignalet fremgår:

"På baggrund af EU-Domstolens dom i Tulica-sagen, skal praksis vedrørende efteropkrævning af moms ændres således, at der som udgangspunkt alene skal ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen.

Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en afgiftspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var afgiftsfritaget efter momslovens § 13, 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var afgiftspligtig.

Det samme gælder, hvor parterne fejlagtigt har forudsat, at en momspligtig transaktion ikke havde leveringssted i Danmark, jf. momslovens kapitel 4, §§ 14-22.

Efterbetaling af moms i svigs- og momsunddragelsestilfælde, hvor det fremgår af omstændighederne, at det stod parterne klart, at der var tale om en momspligtig transaktion for hvilken leverandøren er betalingspligtig for momsen, men hvor parterne desuagtet med svigs- og unddragelseshensigt har undladt at angive noget om moms i aftalen eller i fakturaen, hvorved statskassen unddrages moms, ændrer efter SK.ATs opfattelse heller ikke på, at principperne i Tulica-dommen finder anvendelse. I disse tilfælde vil den unddragne moms derfor tilsvarende alene kunne efteropkræves hos leverandøren med 20 pct. af den pris, som fremgår af aftalen respektive er betalt af køber, når leverandøren ikke kan kræve momsen betalt af sin medkontrahent.

Det følger af Tulica-dommens præmis 3 7 og 39, at det er afgørende for, om efterbetalingskravet skal opgøres som 20 eller 25 pct. af prisen (det opnåede vederlag), om der er mulighed for, at den afgiftspligtige efter dansk ret kan få tilbagebetalt den moms, der senere opkræves af myndighederne.

Denne mulighed antages i dansk ret som udgangspunkt ikke at foreligge i forbindelse med ''forbrugerkøb ", hvor det sædvanlige er, at der indgås aftaler om prisen inklusive moms, jf. også princippet bagprisangivelsesreglen i momslovens § 52 a, stk. 8, mens det sædvanlige i erhvervsforhold er, at der indgås aftaler om beløb eksklusiv moms.

Hvorvidt der kan rejses krav om efterbetaling fra leverandørens side i erhvervsforhold, afhænger af parternes aftale og de obligationsretlige regler. Hvis der aftaleretligt er krav på efterbetaling af momsen, afhænger det af de almindelige obligationsretlige regler, om køberen er forpligtet til at betale beløbet. Udgangspunktet er, at kreditor kan kræve efterbetaling, medmindre forholdene samlet taler imod dette, og hvor følgende forhold spiller en væsentlig rolle: I) om debitor var i god tro,

Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulica-sagen må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på SKATs initiativ af afgiftstilsvar som følge af at SKAT efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. opkrævningslovens § 5,jf. skatteforvaltningslovens § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris.

Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrund/aget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris.

Det er således SKATs opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling. "

Advokatfirmaet anfører nederst side 8 "..der er ingen realistisk mulighed for, at [virksomhed5] ville kunne betale det skyldige beløb til [virksomhed1] A/S"

Som udgangspunkt opfylder [virksomhed11] betingelserne iht. SKM2014.783.SKAT, men der er ikke sammenhæng i den fremførte argumentation, når der henses til:

For så vidt angår arealleje har SKAT i sin udtalelse til sagen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”Advokatfirmaet anfører i klagen at omkostning til leje af oplagsplads i [by1] er en fradragsberettiget omkostning jf. momslovens § 37 stk. 1 med henvisning til, at der er tale om en generalomkostning for selskabet.

Herudover er der ikke fremkommet nye oplysninger.

Skattecentret må afvise at der er tale om en generalomkostning, idet der er drejer sig om en omkostning afholdt:

Følgende ACL-rapporter vedlægges som bilag:

Debitor [virksomhed5]

Mellemregningskonto med [virksomhed5].

Alene der forhold at selskabet ingen erhvervsmæssig aktivitet har på havnen i [by1] samt at lejen for en væsentlig del er viderefaktureret taler imod, at der er tale om en generalomkostning. Generalomkostninger er netop kendetegnet af, at de ikke kan henføres til en nærmere bestemt salgstransaktion.”

I en fornyet udtalelse til sagen har SKAT blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT har nægtet [virksomhed11] fradrag for lejeomkostninger idet:

Advokatfirmaet [virksomhed14] skriver i e-mail af 28/06-2013:

"Jeg skal for en god ordens skyld bemærke, at [virksomhed2] A/S har et tilgodehavende hos [virksomhed5]. Dette tilgodehavende udspringer af, at [virksomhed5] stadig skylder [virksomhed2] A/S 750.000 Euro for købet af de i denne sag omhandlede forme og er i restance til [virksomhed2] med betaling af leje for oplagsplads i [by1].

Der er derfor en vis sandsynlighed for, at [virksomhed2] A/S vil udøve sin tilbageholdelsesret i ovennævnte forme og opnå retten til at få dem tvangsrealiseret, såfremt [virksomhed5] ikke kan/vil betale sin restance til [virksomhed2] A/S... "

Advokatfirmaet [virksomhed14] oplyser i e-mail af 28/06-2013 således, at [virksomhed5] er i restance med betaling af leje for oplagsplads i [by1].

Eftersom [virksomhed5]:

kan et restancebeløb alene vedrøre leje af arealet i [by1] for perioder efter 31/12-2010.

Konklusionen i relation til leje af arealet i [by1] kan derfor alene være, at [virksomhed5] er rette omkostningsbærer.

Advokatfirmaet oplyser i deres brev af 16. juli 2014 at [virksomhed11] nu har indgået kontrakt med et italiensk selskab om brugsretten til formene.

[virksomhed11] har dermed gjort brug af sin tilbageholdelsesret og/eller blevet indfriet på anden vis, hvilket yderligere understøtter, at der er tale om udlæg/omkostninger afholdt på vegne af [virksomhed5].

...

Ad 4) Principal påstand om fradrag på 107.355 kr. for leje af havneareal i perioden 01/01- 2011 - 30/04-2013.

Ingen nye oplysninger.

[virksomhed11] er ikke rette omkostningsbærer.

At [virksomhed11] har undladt at udstede og/eller bogføre fakturaer for perioden efter 31/12-2010 bevirker ikke omkostningen til leje af havnearealet i [by1] bliver en generelomkostning for [virksomhed11].

Advokatvirksomhedens henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-29/08 - AB SKF har ingen relevans, idet der ikke er tale om en sammenlignelig situation. I sag C-29/08 -AB SKF var spørgsmålet om, der var fradragsret for omkostninger i forbindelse med salg af en aktiepost i et datterselskab.

I indeværende sag er der tale om salg af en vare (Moulds) indkøbt med videresalg for øje, hvor varen på grund af købers forhold opbevares midlertidigt på et havneareal i [by1]. Sælger har faktureret køber for omkostning til opbevaring frem til 31/12-2010 og efter denne dato gjort brug af sin tilbageholdelsesret i den solgte vare for det yderligere tilgodehavende i form af udlæg for leje af havnearealet.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse hjemvises til SKAT til fornyet behandling, da der er kommet en ny væsentlig oplysning. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at salg af bådforme er momsfritaget jf. momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, og at momstilsvaret nedsættes med 4.470.000 kr. Der er nedlagt mere subsidiær påstand om, at momstilsvaret nedsættes med 894.000 kr., da moms alene skal opgøres med 20 % af salget, jf. C-249/12, Tulica.

Repræsentanten har desuden nedlagt principal påstand om, at selskabets momstilsvar nedsættes med 107.355 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. april 2013 svarende til momsen af selskabets udgifter til leje af areal på havnen i [by1].

Repræsentanten har vedrørende de faktiske forhold bl.a. anført følgende (uddrag):

“[virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed2] A/S) sælger i juli 2009 til [virksomhed5] (herefter benævnt [virksomhed5]) “Complete Mould Tools for [...] 82’ Open”, “Complete Mould Tools for [...] 120” og “Complete Interior Factory Equipment”, bilag 4.

“Mould Tools” er forme til brug for produktion af henholdsvis båden [...] 82’ Open og [...] 120.

Det er [virksomhed5]'s hensigt at påbegynde produktion af disse både i Rumænien, jf. selskabets business plan for 2009-2015, der er vedlagt som bilag 5.

Den samlede pris for "Complete Mould Tools for [...] 82' Open" og "Complete Mould Tools for [...] 120" udgør 2.400.000 Euro.

Prisen for "Complete Interior Factory Equipment" udgør 600.000 Euro.

[virksomhed5] har betalt for sidstnævnte, og de er transporteret ud af Danmark til Rumænien. SKAT er enig heri, og [virksomhed1] A/S er ikke blevet efteropkrævet moms af dette salg.

SKATS efteropkrævning af moms vedrører således i forhold til [virksomhed1] A/S' salg til [virksomhed5] alene "Complete Mould Tools for [...] 82' Open" og "Complete Mould Tools for [...] 120" (herefter benævnt formene). SKATs begrundelse for efteropkrævning af moms er, at formene ikke er blevet udført af Danmark til et andet EU-land, jf. momslovens§ 34, stk. 1, nr. 1.

[virksomhed1] A/S er enig med SKAT i, at formene på tidspunktet for SKATs afgørelse ikke var udført af Danmark til et andet EU-land - trods ihærdige forsøg herpå - men formene er nu udført.

I juli 2009 har [virksomhed5] betalt for formene på nær 750.000 Euro.

Formene står efter salget til [virksomhed5] i [by1] på et areal, som [virksomhed1] A/S har lejet.

[virksomhed13] A/S bliver bestilt til at transportere formene til Rumænien.

Det er [virksomhed5], som skal betale for transporten, og det er [virksomhed5], som skal sørge for, at formene bliver transporteret til Rumænien. [virksomhed5] anmoder [virksomhed1] A/S om at bistå [virksomhed5] hermed.

Transportøren fakturerer den 25. november 2009 til [virksomhed5] et vederlag på 1.785.521,16 kr., jf. bilag 2, for

"Handling af transport from [by1] too Romania. Shipping from DK d. 15/12-2009. Arrivel in Romania d. 15/01-2010. Price 239.346,00 Euro x 7,46 d.kr."

Trods mange rykkere til og intens dialog med [virksomhed13] A/S, jf. bilag 6, bliver transporten imidlertid aldrig til noget. [virksomhed13] A/S går konkurs. På det tidspunkt har [virksomhed5] via [virksomhed1] A/S betalt a conto 1.300.572 kr. til [virksomhed13] A/S. [virksomhed5] har således ikke betalt det fulde beløb til [virksomhed13] A/S, hvilket beklageligvis er oplyst i [virksomhed1] A/S' klage af 13. december 2012.

[virksomhed5] er efterfølgende økonomisk presset, og selskabet kan derfor ikke arbejde aktivt på at få udført formene fra Danmark.

[virksomhed1] A/S arbejder på at finde en løsning, så formene kan blive udført af Danmark, men det lykkes ikke.

[virksomhed1] A/S anerkender, at [virksomhed5] har ejendomsretten til formene, men da det efterhånden må konstateres, at [virksomhed5] ikke kan betale sin gæld til [virksomhed1] A/S, undersøger [virksomhed1] A/S mulighederne for, at selskabet kan udøve en tilbageholdelsesret i formene. Det vurderes af selskabets advokat, at selskabet har ret hertil.

[virksomhed1] A/S søger derefter efter virksomheder, der mod betaling vil bruge formene m.m.. Det er samtidig et krav, at formene skal udføres af Danmark, idet [virksomhed1] A/S hver måned betaler leje til [by1] Havn for oplagring af formene, og denne omkostning vil [virksomhed1] A/S have stoppet, og [virksomhed1] A/S vil samtidig med udførslen opfylde SKATs krav til momsfritagelse af salget til [virksomhed5].

[virksomhed1] A/S indgår på den baggrund kontrakt med et italiensk selskab om brugsretten til formene, jf. bilag 7.

Det italienske selskab sørger for, at formene i foråret 2014 transporteres ud af Danmark og til Italien, jf. bilag 8.

De i denne sag omhandlede forme er dermed udført af Danmark til et andet EU-land, nærmere bestemt Italien. Selskabet har dermed opfyldt den betingelse, hvis manglende opfyldelse har udløst SKATs afgørelse om efteropkrævning af moms.

Det skal bemærkes, at længe inden SKAT træffer sin afgørelse, har SKAT oplyst til [virksomhed1] A/S, at SKAT har forståelse for den uheldige situation, som [virksomhed1] A/S er havnet i, og SKAT har derfor også givet selskabet lang tid til at finde en løsning på, hvorledes formene kan transporteres ud af Danmark. Dette fremgår bl.a. af referatet fra mødet med SKAT den 24. oktober 2012 (bilag 9). Ved mødet den 24. oktober 2012 meddeler SKAT imidlertid, at SKAT nu bliver nødt til at træffe afgørelse om efteropkrævning af moms, idet SKAT ellers vurderer, at kravet vil blive forældet, jf. SKATs referat af mødet (bilag 9).

På samme møde den 24. oktober bliver det også diskuteret, om momsproblemet på nogen måde kan løses. Her svarer SKAT, jf. bilag 9:

"Forholdet kan evt. løses ved, at [virksomhed6] ([virksomhed6] A/S), AI ([virksomhed7] Limited) og [virksomhed5] bliver momsregistreret i DK. Hvis de 3 selskaber benytter formene til en driftsaktivitet i DK, vil der være mulighed for fradrag i de 3 selskaber.

...

Konklusionen på forløbet blev, at der skal gøres forsøg på at få, [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed5] momsregistreret i Danmark.

Når/hvis det kommer på plads, at der efterfaktureres momsen til de 3 selskaber af [virksomhed11] ([virksomhed2] A/S).

SKAT kan så gøre udlæg/få pant i de 3 fakturaer, hvorved [virksomhed11] undgår at skulle udrede beløbet/stille garanti herfor."

På baggrund af ovennævnte konklusion på mødet den 24. oktober bliver [virksomhed6] A/S og [virksomhed5] momsregistrerede i Danmark. [virksomhed1] A/S viderefakturerer til [virksomhed6] A/S og [virksomhed5] den moms, som [virksomhed1] A/S er blevet efteropkrævet af SKAT i relation til sit salg af forme til de to selskaber.

[virksomhed6] fradrager den tilfakturerede moms fra [virksomhed1] A/S og viderefakturer den til [virksomhed5]'s danske momsregistrering. [virksomhed5] fradrager ligeledes den tilfakturerede moms fra [virksomhed1] A/S og anmoder SKAT - via sin indsendte momsangivelse hvorpå momsfradraget er angivet - om tilbagebetaling af momsen.

SKAT meddeler, at SKAT vil ikke behandle [virksomhed5]'s momskrav, før Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen.”

(...)

Repræsentanten har til støtte for sin principale påstand – hjemvisning til SKAT - bl.a. anført følgende (uddrag):

[virksomhed1] A/S er enig med SKAT i, at formene på tidspunktet for SKATS afgørelse ikke var udført af Danmark til et andet EU-land. Udførslen er først sket efterfølgende, jf. bilag 7 og 8.

Selskabet anerkender dermed også, at der er kommet en ny væsentlig oplysning, der medfører, at sagen ændrer karakter; en oplysning, som ville kunne have ført til, at SKAT ikke havde efteropkrævet moms hos [virksomhed1] A/S.

Landsskatteretten udtaler om en lignende problemstilling i en anden sag, SKM2013.672.LSR:

"Da Landsskatteretten er sidste og endelige rekursmyndighed, er det hverken forsvarligt eller foreneligt med princippet om instansrækkefølgen, hvis denne nye væsentlige oplysning behandles og vurderes af retten som første og eneste instans, jf. også SKM2013.181.LSR. Sagen hjemvises derfor til fornyet behandling i SKAT"

Med tilsvarende begrundelse som Landsskatteretten giver i SKM2013.672.LSR bør Landsskatteretten ligeledes hjemvise denne sag til fornyet behandling i SKAT.

Repræsentanten har til støtte for sin subsidiære påstand – nedsættelse af momstilsvar vedrørende salg af forme - bl.a. anført følgende (uddrag):

”SKATs begrundelse for at efteropkræve moms er alene, at formene ikke er blevet udført af Danmark til et andet EU-land.

Formene er som beskrevet ovenfor nu udført af Danmark til Italien, således at SKATs begrundelse for efteropkrævning af moms ikke længere eksisterer.

Det forhold, at [virksomhed5] ikke måtte være momsregistreret i Rumænien på tidspunktet for udførslen af formene, er uden betydning i denne sammenhæng. [virksomhed5] er stadig en afgiftspligtig person.

Efter momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 fremgår det, at leveringer af varer, der forsendes eller transporteres til steder udenfor den enkelte medlemsstats område, men indenfor EU til afgiftspligtige personer eller ikke-afgiftspligtige juridiske personer i andre medlemsstater, skal momsfritages.

Det er således i henhold til momssystemdirektivet ikke et krav for momsfritagelse, at aftageren er momsregistrering.

EU-domstolen har fastslået dette princip i C-273/11 Mecsek-Gabona.

I modsætning hertil står momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvorefter aftagerne i andre EU-lande skal være momsregistrerede, for at varer kan leveres momsfrit til disse.

Dette krav kan på baggrund af momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 og EU-domstolens afgørelse i C-273/11 Mecsek-Gabona ikke længere fastholdes.

[virksomhed1] A/S skal i den sammenhæng også henvise til professor Henrik Stensgaards artikel om samme emne, jf. bilag 10, hvor han konkluderer, at

"Det følger af den danske momslov, at det er en betingelse for at gennemføre et momsfritaget salg af varer inden for EU i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at erhververen er momsregistreret i et andet EU-land. I henhold til EU-retten er det derimod alene et krav, at erhververen er en afgiftspligtig person, jf. MSD art. 138. Formfilet med ovenstående har været at undersøge, om retstilstanden i Danmark på trods af denne sproglige uoverensstemmelse mellem lov og direktiv er i overensstemmelse med EU-retten.

Undersøgelsen har vist, at kravet om momsregistrering de facto håndhæves i dansk praksis. Selv når erhververen uomtvisteligt er en afgiftspligtig person, har Landsretten og indirekte Højesteret fastslået, at der i visse situationer skal opkræves dansk moms, hvis erhververen ikke er momsregistreret. Det er efter disse instansers opfattelse i overensstemmelse med EU-retten at stille krav om momsregistrering, såfremt formålet med dette formelle krav er at sikre en korrekt og enkel anvendelse af momsfritagelsen.

Med EU-domstolens afgørelse i sag C-273/11, Mecsek Gabona, synes den tvivl, der vedblivende har omgærdet de danske domstoles fortolkning af EU-retten på dette område, at være fjernet. EU-domstolen har således fastslået, at der hverken i reguleringen eller i EU-domstolens egen praksis er hjemmel til at opstille et formelt krav om momsregistrering.

Såfremt de materielle betingelser, der fremgår at MSD art. 138, herunder at erhververen er en afgiftspligtig person, er opfyldte, kan der ikke på baggrund af sådanne formelle krav rejses tvivl om momsfritagelsen.

På baggrund af EU-domstolens afgørelse synes det således at kunne fastslås, at den danske praksis, hvorefter der opkræves dansk moms, såfremt erhververen ikke er momsregistreret, uanset om det kan lægges til grund, at erhververen er en afgiftspligtig person, er i strid med EU-retten."

På den baggrund gøres det gældende, at da formene nu er udført af Danmark til et andet EU-land, opfylder [virksomhed1] A/S' salg af forme til [virksomhed5] kravene til momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at efteropkræve moms af dette salg.”

Repræsentanten har til støtte for sin mere subsidiære påstand – nedsættelse af momstilsvar vedrørende salg af forme - bl.a. anført følgende (uddrag):

SKAT har opgjort det efteropkrævede momsbeløb på 4.470.000 kr. som 25 % af [virksomhed1] A/S' salg i kontrolperioden af forme til [virksomhed5].

Gældende praksis for, hvorvidt der skal opkræves 20 % eller 25 %, når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, er beskrevet i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.12.

Det fremgår her, at

"Når leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til ML §§ 8, 13 eller 34, skal der betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM.2001.33.LSR, SKM.2001.149.LSR og SKM.2001.456.LSR

Vestre Landsret fastslår tilsvarende som i f.eks. SKM.2001.33.LSR, at det er en forudsætning for momsfritagelsen efter ML § 34, stk. 1, nr. 1, at erhververen er momsregistreret. Leverancen er altså momspligtig, men sælger har forudsat at leverancen er momsfri efter ML § 34. Vestre Landsret finder i den situation, at de fakturerede beløb udgør salgssummen uden moms, hvorfor der herefter skal betales 25 pct. Se ML § 27, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lægger til grund, at når sælgeren har forudsat at leverancerne er momsfrie, så udgør de fakturerede beløb den samlede salgssum, hvoraf der skal betales 25 pct. i moms, jf. ML§ 27, stk. 1, 1. pkt. I de tilfælde hvor leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat, at der er tale om en momsfri leverance i henhold til ML § 34, skal der altså betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM.2005.161. VLR. Bemærk at SKM.2005.161. VLR ankes til Højesteret men efter afvisning om forelæggelse for EUdomstolen hæves anken. Se SKM.2007.128.HR."

Denne praksis er med EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12 Tulica Plavosin blevet underkendt. EU-domstolen konkluderer, at når en pris er blevet fastsat mellem to parter uden nogen angivelse af moms, og sælger af den nævnte vare er den person, der skal indbetale momsen til SKAT, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen. Momsen skal således anses for indeholdt i den aftalte pris, således at momsen udgør - hvis det er i Danmark - 20 % af den aftalte pris.

Hvis Landsskatteretten derfor afgør, at SKAT har hjemmel til at efteropkræve moms af [virksomhed1] A/S' salg af forme til [virksomhed5] i kontrolperioden; et salg, som [virksomhed1] A/S har anset for fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, må konsekvensen nødvendigvis være, at momsen skal opgøres som 20 % af salget til [virksomhed5] og ikke som 25 %, jf. EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12, idet det er åbenbart, at [virksomhed1] A/S ikke har mulighed for at få efterbetalt momsen af [virksomhed5], når der henses til, at [virksomhed5] allerede skylder [virksomhed1] A/S et anseligt beløb og har gjort det længe, og der er ingen realistisk mulighed for, at [virksomhed5] ville kunne betale det skyldige beløb til [virksomhed1] A/S.”

For så vidt angår repræsentantens anden principale påstand vedrørende nedsættelse af momstilsvaret vedrørende leje af areal på havnen i [by1] er der blandt andet anført følgende (uddrag):

[virksomhed1] A/S anerkender, at selskabet ikke har fradrag for moms af udgifter til leje at havneareal i den periode, hvor selskabet videreudlejer momsfrit arealet til [virksomhed5].

Fra 1. januar 2011 — 30. april 2013 videreudlejer [virksomhed1] A/S imidlertid ikke længere arealet til [virksomhed5], men beholder det selv for bla, at sikre, at selskabet ikke bliver pålagt store omkostninger ved at fjerne formene, såfremt lejemålet ophæves. Momsen at udgifterne til leje udgør i den periode 107.355 kr.

Det ligger fast, at [virksomhed1] A/S har købt formene og videresolgt dem til [virksomhed5]. Det forhold at formene ikke som aftalt med [virksomhed5] bliver udført af Danmark, men forbliver på havnearealet i [by1], hvorved at [virksomhed1] A/S - ud fra et rent forretningsmæssigt synspunkt - nødvendigvis må betale for leje af det areal, som formene er oplagret på, ændrer ikke ved, at [virksomhed1] A/S’ omkostninger hertil fra den 1. januar 2011 må anses for momsfradragsberettigede generalomkostninger. Der skal i den sammenhæng henvises til bl.a. C-29/08 AB SKF.

På den baggrund gøres det gældende, at FYTH i A/S’ udgifter til leje at havnearealet i [by1] fra den 1. januar 2011 — 30. april 2013 er momsfradragsberettigede, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at nægte selskabet et momsfradrag på 107.355 kr. at disse udgifter for denne periode.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen 12-0266475:

”SKAT er enig i, at klager skal forhøjes med moms af salget af bådformene til det rumænske selskab [virksomhed5]. Det ses ubestridt, at det er klager, der ved aftale af 7. juli 2009 har indgået i aftale med køber om overdragelse af bådformene og at der er sket betaling den 22. juli 2009 ved indsættelse af købesummen på klagers bankkonto. Spørgsmålet ses herefter alene om salget har kunnet ske uden moms efter momslovens § 34, stk. 1. nr. 1.

SKAT er enig i, at retten til at råde over godet er sket til køber senest den 22. juli 2009 ved modtagelsen af betalingen, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 23, stk. 3. Det fremgår videre, at bådformene ikke blev transporteret til køber, men forblev på opbevaringsområdet i flere år i [by1] havn.

SKAT skal fastholde, at salget ikke kunne ske uden moms, da bådformene ikke blev transporteret til andet EU-Land. Klager har heller ikke angivet salget til listesystemet til EU-handel. Det fastholdes således, at salget i stedet har leveringssted i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, stk. 1, nr. 2. Der henvises tillige til EU-Domstolens dom i sag C-409/04, Teléos m.fl.

SKAT skal indstille, at spørgsmålet om opkrævning af momsen med 20 % eller 25 % ikke hjemvises til SKAT. Sagen ses umiddelbart tilstrækkeligt belyst til at Landsskatteretten i stedet kan træffe afgørelsen. SKAT har beregnet momsen med 25 % af grundlaget. Dette ses i overensstemmelse med beskrivelsen i den nugældende udformning af afsnit DA.1.1.12 i Den Juridiske Vejledning, hvor SKM2014.783.SKAT er indarbejdet som følge af EU-Domstolens dom i sag C-249/12, Tulica. Under henvisning til de helt særegne forhold i sagen, må der i den forbindelse kunne lægges afgørende vægt på, at klager den 27. december 2012 har viderefaktureret momsen til køberen.

For så vidt angår sidste forhold i sagen om klager har fradragsret for købsmoms på leje af arealet i [by1] skal det fortsat fastholdes, at klager ikke anses for at være rette bære af denne omkostning og udgifterne ikke ses at have en umiddelbart og direkte tilknytning til en udgående momspligtig transaktion (med eller uden moms) foretaget af klager. Der må i den forbindelse ligeledes tages hensyn til de særegne forhold i sagen, samt at salget af bådeformene ses sket med leveringsbetingelser FOB Danmark, der ikke ses at skulle forpligte sælger til at betale for opbevaringen af bådformene i flere år i [by1].

SKAT skal således samlet indstille til fuld stadfæstelse af SKATs afgørelse af 4. december 2012, idet det afslutningsvis bemærkes, at klager ikke har påklaget forholdet ved salg af Moulds-2, hvor SKAT har efteropkrævet 2.514.375 kr. i afgørelsen.”

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen 13-0235320:

”Forholdet vedr. selve salget af de omhandlede bådforme er indeholdt i Landsskatterettens sag j. nr. 12-0266475, hvortil henvises. Der henvises tillige til SKATs særskilte udtalelse til denne sag af d.d. j.nr. 17-0670392, hvori SKAT også har fastholdt, at klager for en tidligere momsperiode ligeledes skal nægtes fradragsret for moms af lejen af samme areal i [by1] havn.

SKAT skal med samme begrundelse for perioden i nærværende sag fastholde, at klager ikke anses for at være rette bære af denne omkostning og udgifterne ikke ses at have en umiddelbart og direkte tilknytning til en udgående momspligtig transaktion (med eller uden moms) foretaget af klager. Der må i den forbindelse ligeledes tages hensyn til de særegne forhold i sagen, samt at salget af bådeformene ses sket med leveringsbetingelser FOB Danmark, der ikke ses at skulle forpligte sælger til at betale for opbevaringen af bådformene i flere år i [by1].

SKAT skal således samlet indstille til fuld stadfæstelse af SKATs afgørelse af 2. juli 2013.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klageren har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen eller til SKATs bemærkninger hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2009 til 31. juli 2009 med 4.470.000 kr. vedrørende salg af bådforme til det tilknyttede rumænske selskab.

Af momslovens § 4, stk. 1 fremgår:

“Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2 fremgår, at leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

”Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.”

Af momslovens § 23, stk. 3 fremgår:

“Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.”

Af dagældende momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 fremgår, at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

”Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.”

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, hvoraf fremgår:

”Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.”

Af momslovens § 54 fremgår:

”Registrerede virksomheder, der til andre EU-lande leverer varer og ydelser, hvor modtageren er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter § 16, stk. 1, skal indsende lister over sådanne leverancer m.v. til told- og skatteforvaltningen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom.”

Skatteministeren har fastsat nærmere regler i dagældende momsbekendtgørelsen, nr. 663 af 16. juni 2006, § 72, stk. 1:

”Virksomheder, der efter lovens § 34, stk. 1, nr. 1 og 3-4, leverer varer uden afgift til registrerede virksomheder i andre EU-lande, skal for hvert kvartal (listeperiode) udarbejde en liste over de i perioden foretagne leverancer med angivelse af følgende oplysninger, jf. dog stk. 2 og 3:

1) Virksomhedens registreringsnummer, navn og adresse samt listeperiode.

2) Køberens registreringsnummer.

3) Den samlede værdi af virksomhedens leverancer uden afgift til hver enkelt køber i andre EU-

lande.

4) Den samlede værdi af virksomhedens leverancer uden afgift til andre EU-lande.”

I henhold til den fremlagte aftale af 7. juli 2009 indgået mellem selskabet og det tilknyttede rumænske selskab er der sket overdragelse af bådforme af mærket ”Complete Mould Tools for [...] 82’ open”, og ”Complete Mould Tools for [...] 120’ ” ved selskabets modtagelse af betaling den 22. juli 2009.

Der foreligger således en afgiftspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, stk. 1, der har leveringssted her i landet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2. Leveringstidspunktet er betalingstidspunktet den 22. juli 2009, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Det er ubestridt, at varerne efter levering ikke blev transporteret til et andet EU-land, men derimod oplagt på [by1] Havn.

Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-409/04, Teléos m.fl., jf. præmis 42, i forbindelse med forståelse af begrebet ”forsendes”, at fritagelsen ved salg til andre EU-lande først kan bringes i anvendelse, ”når retten til som ejer at råde over godet er overdraget til køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område.”

Det er således en betingelse for momsfritagelse for leverancer af varer, at disse fysisk transporteres til et andet EU-land.

Landsskatteretten finder, at leverancen af bådformene til det tilknyttede rumænske selskab ikke er transporteret til et andet EU-land på leveringstidspunktet den 22. juli 2009, hvorfor den omhandlede leverance allerede af denne grund ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet endvidere ikke har indberettet listeoplysninger om EU-handel.

Det er således med rette, at SKAT traf afgørelse om at forhøje selskabet salgsmoms for perioden fra den 1. juli 2009 til den 31. juli 2009, og SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Efter det oplyste indgik selskabet i april 2014 en aftale med [virksomhed10] srl, Italien, om retten til at anvende formene til [...] 82’, [...] 85’ og [...] 105/120’. Der er fremlagt en aftale mellem selskabet og det italienske selskab, hvoraf fremgår, at formene er blevet afsendt fra [by1] og modtaget i [...], Italien. Der er ikke fremlagt forsikringsdokumenter, fragtpapirer eller anden dokumentation.

Landsskatteretten bemærker, at det italienske selskab er medejer af det tilknyttede rumænske selskab.

Det forhold, at der er fremlagt en aftale mellem selskabet og det italienske selskab, kan ikke ændre Landsskatterettens opfattelse af, at bådformene ikke blev forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat ved leveringen af bådformene i juli 2009.

Det bemærkes, at selskabet ikke har anmodet SKAT om genoptagelse af afgiftstilsvaret for 3. kvartal 2009.

Til repræsentantens mere subsidiære påstand om opgørelse af momsbeløbet skal Landsskatteretten henvise til EU-Domstolen i afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvor domstolen tog stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren - trods dennes pligt hertil – ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke haft lejlighed til i 1. instans at tage stilling til afgørelsens betydning for nærværende sag. Spørgsmålet om den beløbsmæssige opgørelse af salgsmomsen hjemvises derfor til SKATs afgørelse.

Dernæst skal der tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet selskabet ret til fradrag af den indgående afgift for perioden 1. januar 2011 til 30. april 2013 med i alt 107.355 kr. vedrørende udgift til leje af havneareal.

Af dagældende momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.”

Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at selskabets repræsentant den 16. juli 2014 har anerkendt, at selskabet ikke har fradrag for moms af udgifter til leje af havneareal i den periode, hvor selskabet videreudlejede arealet momsfrit til det tilknyttede rumænske selskab. Der skal således alene tages stilling til, hvorvidt SKAT med rette har truffet afgørelse om at forhøje selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. april 2013.

Som gennemgået ovenfor blev råderetten til bådformene overdraget til det tilknyttede rumænske selskab den 22. juli 2009.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke, at selskabet har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, er opfyldte på fradragstidspunktet.

Der er herved henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at aftalen af 7. juli 2009 er annulleret eller ophævet, eller dokumentation for at faktura af 24. april 2010 nr. 10210 lydende på 2.400.000 Euro udstedt til det tilknyttede rumænske selskab er annulleret, eller at der er udstedt kreditnota, ligesom det heller ikke er dokumenteret, at selskabet har tilbagebetalt købesummen til det tilknyttede rumænske selskab.

Det af repræsentanten anførte om, at bådformene ikke blev udført af Danmark som aftalt med det tilknyttede rumænske selskab, og at omkostningerne til lejen derfor må anses for momsfradragsberettigede generalomkostninger, kan ikke føre til et andet resultat. Det ses herved blandt andet ikke godtgjort, at det var et vilkår i aftalen af 7. juli 2009 mellem selskabet og det tilknyttede rumænske selskab om salg af bådformene, at det tilknyttede rumænske selskab skulle udføre bådformene fra Danmark til et andet EU-land. Leveringsbetingelserne var alene angivet til FOB Danmark.

SKAT har således med rette forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. april 2013, hvorfor SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.