Kendelse af 24-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 06-02-2015

Sagen skyldes SKATs afgørelse om, at campingvogne, der i perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af en dansk kunde, udgjorde en levering til den danske kunde i Danmark og ikke til samarbejdspartneren i Tyskland, hvorfor klagerens momstilsvar er forhøjet med 1.040.586 kr., jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Desuden spørgsmål om berettigede forventninger.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at SKATs forhøjelse af momstilsvaret nedsættes til 0 kr., da klageren kan støtte ret på SKATs tilkendegivelser i forbindelse med SKATs kontrol af klageren.

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) består i salg af nye og brugte campingvogne og udstyr hertil samt diverse værkstedsarbejde, herunder service og garantireparationer på flere mærker qua selskabets autorisation som godkendt forhandler.

Selskabet påbegyndte i 2006 et samarbejde om salg af campingvogne med det tyske selskab [virksomhed2] GmbH (herefter samarbejdspartneren) på baggrund af Skatterådets 9 retningslinjer i SKM2006.530. Samarbejdet ophørte, da Højesteret havde afsagt dom i [virksomhed3]-sagen, jf. SKM2010.396. Den forelagte sag omhandler moms af salget i forbindelse med dette samarbejde.

SKAT lagde ved sit forsalg til afgørelse følgende faktiske oplysninger til grund for sin afgørelse, idet disse efterfølgende blev delvist korrigeret i overensstemmelse med selskabets indsigelser, jf. nærmere nedenfor:

”1. Udstilling af vogne

Det er selskabets udgangspunkt, at sælge vogne med opgørelse af danske moms. Det er oplyst at, vognene har været udstillet med priser i danske kroner med dansk moms, og priser i euro med tysk moms.

2. Beskrivelse af samarbejdet med [samarbejdspartneren].

Hvis en kunde ønsker, at købe en vogn med tysk moms, bliver handlen gennemført via en tysk samarbejdspartner [navn, adresse og CVR-nr. udeladt].

Som dokumentation for at det tyske selskab har et forretningssted, har det danske selskab udleveret kopi af samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren]. [...]

3. Udvælgelse / bestilling af vogne

Hvis en kunde spørger om det er muligt, at købe en vogn med opgørelse af tysk moms, bliver hun/han oplyst om, at dette kan lade sig gøre. Kunden får at vide, at i det tilfælde skal handlen gennemføres via det tyske selskab [samarbejdspartneren]. Kunden får oplyst, at det danske selskab kan handle på det tyske selskabs vegne efter underskrevet samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren] (bilag nr. 1).

Når kunden accepterer, at handlen skal gennemføres via det tyske selskab, kan kunden udvælge en vogn, samt udstyr/tilbehør til vognen. Udvælgelse af vognen og tilhørende udstyr/tilbehør foretages på det danske selskabs adresse i Danmark uden, at det tyske selskab har været involveret i processen. Det danske selskab oplyser kunden om, hvor meget kunden skal betale for den udvalgte vogn og udstyr/tilbehør, hvis handlen skal gennemføres via [samarbejdspartneren] med opgørelse af den tyske moms. Vognens pris er den samme for kunden, uanset om man vælger at handle med dansk eller tysk moms. Ved handel med tysk moms formindskes prisen, i forbindelse med fakturering til [samarbejdspartneren], med den provision som de får for udlevering af vognen til den private danske kunde i Tyskland.

I forbindelse med udvælgelse af vognen udarbejder det danske selskab et tilbud. Det er oplyst, at tilbuddene udarbejdes i forbindelse med hver handel, men selskabet har ikke opbevaret disse tilbud. SKAT har ved indhentning af tredjemænds oplysninger modtaget kopi af to tilbud fra to finansieringsselskaber. Af disse tilbud fremgår, at det danske selskab udarbejder et meget detaljeret tilbud til den private danske kunde. Tilbuddet indeholder oplysninger og vogns pris (både med handel i Danmark og Tyskland), samt oplysninger om vogns type. Ud over det indeholder tilbuddet oplysninger om udstyr/tilbehør, samt oplysninger om pris for byttevogn, hvis handel skal gennemføres i Danmark henholdsvis i Tyskland (bilag 1a vedrører kopi af to ovennævnte tilbud).

Efterfølgende gennemgang af eksportfakturaer har vist, at disse er 1.500 kr. mindre end det beløb der er anført i tilbuddet. Dette beløb dækker [samarbejdspartneren]s provision for udlevering af vognen til den private kunde i Tyskland.

Når det danske selskab og den private danske kunde er blevet enige om vognens type, udstyr og prisen, skal den private kunde udfylde et købstilbud på [samarbejdspartneren] hjemmeside. Tilbudet indeholder samme oplysninger om vognen, udstyr/tilbehør og prisen på disse, som kunden og det danske selskab er blevet enige om i forbindelse med udvælgelse af vognen. Tilbudet sendes elektronisk til [samarbejdspartneren]. Det danske selskabet udelukker ikke, at det danske selskabs sælger har ydet hjælp til nogle af kunderne.

Når [samarbejdspartneren] har modtaget tilbud fra den private danske kunde, sender [samarbejdspartneren] en mail til det danske selskab. I mailen spørger [samarbejdspartneren] det danske selskab, om de vil sælge den udvalgte vogn og udstyr til den pris, der er anført i tilbuddet. I samme mail skriver [samarbejdspartneren], at det danske selskab skal transportere vognen til Tyskland og sende en salgsfaktura til det tyske selskab, hvis det danske selskab vil sælge vognen under de betingelser der er anført i tilbuddet. Selskabet har fremskaffet kopi af 11 mails fra [samarbejdspartneren] (det er oplyst, at disse mails som hovedregel ikke opbevares). Kopi af tre mails med tilhørende eksportfakturaer vedlægges som bilag nr. 2.

Det danske selskab besvarer mailen og accepterer herved handlen. Efter accept af handlen gennemfører det danske selskab klargøring, montering af udstyr, samt syn af vognen, hvis den skal godkende til kørsel op til 100 km/t på de tyske motorveje. Når dette er færdiggjort er vognen klar til transport til Tyskland.

4. Udarbejdelse/fremsendelse og betaling af eksportfakturaer

Når det danske selskab har accepteret en handel i henhold til den aftale der er indgået med den private kunde, udarbejder det danske selskab en eksportfaktura. Eksportfakturaen indeholder samme oplysninger som ovennævnte tilbud og mail, men er ca. 1.500 kr. mindre end, hvis handel skal gennemføres med opgørelse af den danske moms. Differencen vedrører [samarbejdspartneren]s provision for udlevering af vognen i Tyskland. Salgsfakturaer sendes med post til [samarbejdspartneren]. (bilag nr. 3 vedrører tre tilfældigt udvalgte handler, der alle udarbejdes efter samme princip).

Der skal bemærkes, at selskabet ikke har anført værdien af disse handler i rubrik B og der er ikke indberettet til listesystemet for perioden 1. oktober 2008 – 31. januar 2010. Efterangivelserne er udarbejdet og indleveret til SKAT i forbindelse med revisionsopstart.

[samarbejdspartneren] foretager betaling af modtagne eksportfakturaer efter udlevering af vognen til den private danske kunde. Eksportfakturaer betales via bankoverførsel (bilag nr. 4 vedrører udskrift fra debitormodul vedrørende [samarbejdspartneren]).

5. Transport af vogne til Tyskland

Transport af vogne til Tyskland foretages hovedsaglig af det danske selskab. I et par tilfælde har [virksomhed4], for det danske selskab regning, foretaget transport af vogne til Tyskland. [...]

7. Overdragelse af vogne i Tyskland, samt indregistrering af vogne

Indregistreringen af de nye vogne foretages af [samarbejdspartneren] (kunden betaler for nummerpladen i forbindelse med overdragelse af vognen). Ifølge slutsedler/afhentningsbekræftelser, der er udarbejdet af [samarbejdspartneren], fremgår det, at betaling foretages via bankoverførsel, check eller check fra forhandler (modregning af værdi af brugte vogne – henvises til bilag nr. 5). Betaling af vognen sker til [samarbejdspartneren] og i forbindelse med afhentning af vognen.I denne forbindelse udarbejder det tyske selskab en salgsfaktura, der er identisk med det af det danske selskab udarbejdet tilbud (henvises til bilag nr. 1a). Fakturaen er med tysk moms. Ud over salgsfakturaen udarbejder det tyske selskab også slutseddel, der underskrives af både kunden og det tyske selskab. [...]

9. Vedrørende finansieringsprovision

Hvis en vogn sælges på kredit, udfyldes finansieringspapirerne i Tyskland i forbindelse med overdragelse af vognen til kunden. Ved gennemgang af den dokumentation, der er modtaget fra finansieringsselskaber er det konstateret, at både slutsedler (udarbejdet af [samarbejdspartneren]) og tilbuddene (udarbejdet af det danske selskab) fremsendes fra det danske selskab ved fax til finansieringsselskaberne.

Finansieringsselskabet udbetaler henvisningsprovision til det danske selskab (bilag nr. 6 vedrører udbetaling af provision til det danske selskab for en vogn, der er købt via [samarbejdspartneren]). [...]”

Efter at have modtaget indsigelser fra selskabet mod denne beskrivelse anførte SKAT følgende i sagsfremstillingen:

”Bemærkninger til nr. 2 (bilag 8)

SKAT er ikke enig med selskabets repræsentants opfattelse af, at SKAT har lagt den forkerte forståelse af faktum til grund ved vurdering af konceptet.

Forretningsgangsbeskrivelsen som er indarbejdet i sagens faktiske forhold, er udarbejdet på baggrund af oplysninger modtaget fra selskabets direktør i forbindelse med gennemførelse af revisionen. Forretningsgangen blev undervejs drøftet med både selskabets direktør og revisor uden bemærkninger til de beskrevne fakta. Hvorfor SKAT som udgangspunkt fastholder det der er anført under de faktiske forhold.

SKAT er enig i, at enkelte ordvalg kan misforstås jf. nedenfor:

- At de udstillede vogne har været udstillet med priser i danske kroner med dansk moms og i danske kroner med tysk moms i stedet for i euro med tysk moms (henvises til punkt 1. i sagens faktiske forhold). Det er SKATs opfattelse, at det, der er det vigtigste her, er, at vognene har været udstillet med tysk moms.

- Til repræsentantens bemærkninger til forretningsgangsbeskrivelsen under de faktiske forhold er det under nummer 6 anført, at værdien af en brugt vogn modregnes i værdien af den nye vogn, jf. nedenfor.

Det skal her præciseres, at der ikke sker modregning men i stedet anvendes den check som den private kunde har modtaget for sin brugte vogn, til delvis betaling for den nye vogn.

SKAT fastholder stadigvæk sin opfattelse om, at det ikke er en sædvanlig forretningspraksis, at en tysk virksomhed som betalingsmiddel modtager checks, der er udstedt af en dansk virksomhed til en dansk privat person.

SKAT er af den opfattelse, at et eventuelt køb af en brugt vogn er en integreret del af handlen idet den fremgår af købstilbuddet på den nye vogn som en del af betalingen.

Selskabets repræsentant har anført, at det danske selskab ikke er formidler af campingvogne på vegne af den tyske samarbejdspart, og at misforståelse skyldes SKATs forveksling af [virksomhed1] ApS med [virksomhed5]..

SKAT er enig i at der ikke er indgået en aftale om salg af vogne på vegne af [samarbejdspartneren]. Men at der blot er indgået en aftale om et samarbejde jf. aftalen bilag 1.Det er uforståeligt for SKAT, hvorfra selskabets repræsentant har oplysninger om [virksomhed5], når SKAT i sagsfremstillingen ikke har nævnt den virksomhed. SKAT skal herved fremhæve, at alle sager behandles individuelt og uden indblanding af andre sager.

Selskabets repræsentant har anført, at der højest er udbetalt finansieringsprovision 3 gange. Det er SKATs opfattelse, at forståelsen af konceptet er det vigtigste og ikke antal modtagne provisioner. Afgørende er, at hver gang en vogn er solgt med finansiering, via [samarbejdspartneren], er det [virksomhed1] ApS, der modtager provision fra finansieringsinstitut.

Det fremgår klart af punkt 9 i sagens faktiske forhold, at det var det danske selskab, der aktivt deltog i udarbejdelse og fremsendelse af den nødvendige dokumentation til finansierings selskab.

Herudover fastholder SKAT den forretningsgangsbeskrivelse som er oplyst af selskabet under kontrollen og som er gengivet under de faktiske forhold.

Bemærkninger til nr. 3 (bilag 9)

Oplysninger om salg til andre EU-lande består dels af en angivelse i rubrik B på momsangivelsen og dels en indberetning til listesystemet. Ved indberetning til listesystemet overdrager selskabet momsforpligtigelsen til varemodtageren. Samtidig bliver SKAT gjort bekendt med at selskabet har salg til andre EU-lande og til hvilke virksomheder salget sker.

Ved kontrollen i 2007 blev det indskærpet at der skulle ske en indberetning jf. ovenfor.

Hertil kommer at det altid er virksomheden der har ansvaret for at der sker korrekt indberetning.”

Selskabets repræsentant har i sin klage til Landsskatteretten oplyst følgende om sagens faktiske forhold:

”En typisk handel foregik ved, at

• Hvis privatpersonen spurgte herom, fik vedkommende også oplyst, at den tilsvarende campingvogn ligeledes kunne købes hos [samarbejdspartneren] med tysk moms.

Primo 2012 påbegyndte SKAT en momskontrol hos [selskabet] med fokus på selskabets handel med [samarbejdspartneren].

Den 24. august 2012 sendte SKAT det første forslag til afgørelse, jf. bilag 2. Her meddelte SKAT, at de påtænkte at afkræve selskabet 1.040.586 kr. i moms.

Forslaget indeholdt mange faktuelle fejl, herunder misforståelser af faktum, ligesom SKAT ikke nævnte med ét ord, at SKAT i 2007 havde været på momskontrol hos selskabet, og i 2007 havde SKAT ikke haft indvendinger imod selskabets momsretlige håndtering af sit salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], bortset fra at SKAT havde informeret selskabet om, at det skulle indberette salget til [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen og indberette værdien af salget til det daværende listesystem.

For at SKAT kunne få forståelse for faktum berigtigede [selskabet] skriftligt de faktuelle fejl (bilag 3), som forslaget indeholdt, og påpegede, at SKATs momskontrol i 2007 havde givet selskabet en berettiget forventning om, at dets momsretlige håndtering af salget til [samarbejdspartneren] havde været korrekt, og selskabet havde derfor i tillid hertil fortsat sit salg til [samarbejdspartneren]. Selskabet anmodede samtidig om et møde med SKAT.

SKAT anerkendte efter mødet, at de på flere og væsentlige områder havde misforstået faktum, men det ændrede ikke ved, at SKAT efterfølgende traf en afgørelse, hvor de efteropkrævede det tilsvarende momsbeløb, som fremgik af forslaget.

Ad faktum og SKATs forståelse/oplysning at faktum

SKAT har under sagsforløbet som nævnt ovenfor flere gange misforstået faktum og har flere steder i sagsfremstillingen ikke beskrevet faktum objektivt.

Hovedparten af misforståelserne omkring faktum er blevet udredt på mødet mellem SKAT og klager den 12. oktober 2012, herunder at [selskabet] ikke og aldrig har formidlet salg af campingvogne på vegne af [samarbejdspartneren].

Der er dog stadig behov for at samle op på beskrivelsen af faktum, idet SKATs afgørelse ikke giver et entydigt billede af faktum, og SKAT har stadig ikke i sin afgørelse berigtiget samtlige af de faktuelle fejl, som SKATs forslag til afgørelse indeholdt. Herudover indeholder SKATS afgørelse også eksempler på, at SKAT beskriver det samme forhold på forskellige måder, således at forståelsen af faktum bliver uklar.

På baggrund af ovennævnte uklarheder og misforståelser omkring faktum, har klager valgt nedenfor at præcisere faktum. Beskrivelsen indeholder ikke yderligere oplysninger end allerede skriftligt meddelt SKAT, og SKAT har ikke haft indsigelser mod klagers beskrivelse at faktum.

Beskrivelse af faktum i kontrolperioden

Når der nedenfor står “den danske kunde”, menes den kunde, som henvender sig til [selskabet] for at få et tilbud på en campingvogn, og som beslutter at købe campingvognen hos [samarbejdspartneren].

Udstilling af vogne i [selskabets] udstillingslokaler

Vognene var udstillet med priser i danske kroner med dansk moms, og i slutningen af kontrolperioden var enkelte vogne også udstillet med priser i danske kroner med tysk moms. Det var således kun i en kortere periode, at [selskabet] havde udstillet enkelte og særlige modeller med priser i danske kroner med dansk moms og danske kroner med tysk moms.

Formidling af salg af campingvogne

[selskabet] formidlede aldrig salg af campingvogne på vegne af [samarbejdspartneren].

Potentielle kunder, der henvendte sig til [selskabet]

En potentiel kunde, der henvendte sig til [selskabet] med henblik på køb af en ny campingvogn, fik – såfremt han ønskede det – tilbud på køb af en sådan, herunder et tilbud på køb af en vogn med nærmere specificeret udstyr/tilbehør.

[selskabet] oplyste kunden om, hvor meget kunden skulle betale for ovennævnte vogn, hvis handlen skete med dansk moms, og hvis den skete med tysk moms.

Såfremt kunden ønskede, at der skulle tages en campingvogn i bytte, fremgik bytteprisen også af tilbuddet, hvis den nye vogn skulle købes i Danmark.

Den potentielle kunde kunne nu herefter vælge, om han ville acceptere tilbuddet og købe campingvognen i Danmark hos [selskabet] “med dansk moms”, om han i stedet for ville spare differencen mellem den danske momssats og den tyske momssats og købe campingvognen i Tyskland hos [samarbejdspartneren] eller en anden tysk forhandler, om han ville vælge ikke at købe campingvogn (hverken i Danmark eller Tyskland), eller om han ville vælge at indhente et tilbud hos en anden forhandler.

Ved tilbud forstås et bindende tilsagn fra tilbudsgiver om at sælge en nærmere defineret vare/ydelse til en bestemt pris. Det indebærer dermed også, at når [selskabet] havde givet et tilbud til en potentiel kunde på salg af en nærmere defineret campingvogn, var det en ensidig handling fra [selskabets] side og derfor - i sagens natur - ikke en aftale mellem [selskabet] og den danske kunde om køb at en campingvogn.

Det skal i den sammenhæng også bemærkes, at i kontrolperioden havde [selskabet] et salg af nye campingvogne “med dansk moms” for i alt 536.115 kr. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en campingvogn, valgte at købe den hos [selskabet] “med dansk moms”.

Den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms

Hvis den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, henviste [selskabet] til [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde en samarbejdsaftale med.

Udfyldelse af købstilbud til [samarbejdspartneren]

Det var det klare udgangspunkt, at den danske kunde selv udfærdigede et købstilbud til [samarbejdspartneren], og [selskabet] ikke var behjælpelig hermed. Kun i et par tilfælde var [selskabet] behjælpelig med at udfærdige et købstilbud på vegne af kunder, og det var ældre mennesker, som havde svært ved selv at håndtere udfyldelsen af tilbuddet til [samarbejdspartneren].

Brugte vogne, der blev købt af [selskabet]

Hvis [selskabet] købte en brugt vogn af en dansk kunde, som efterfølgende købte en ny campingvogn hos [samarbejdspartneren], afregnede [selskabet] direkte med den danske kunde for købet af den brugte vogn.

[samarbejdspartneren]s avance ved handel med vogne, som var købt af [selskabet]

[samarbejdspartneren] havde en avance på 1.500 kr. på de campingvogne, som [samarbejdspartneren] købte hos [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde. Det var ikke blot et administrationsgebyr, som SKAT benævner det.

[samarbejdspartneren] havde – som andre forretningsdrivende – risici ved at drive virksomhed. Eksempelvis solgte [samarbejdspartneren] i 2007 en campingvogn til [person1]. [samarbejdspartneren] havde forinden købt vognen af [virksomhed6] A/S, [by1], som havde en tilsvarende samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde. [person1] hentede campingvognen hos [samarbejdspartneren], men betalte [samarbejdspartneren] med en dækningsløs check. [samarbejdspartneren] meldte [person1] til politiet for bedrageri og forsøgte at inddrive beløbet, men uden resultat. [samarbejdspartneren] og ingen andre måtte tage tabet, jf. bilag 11.

Ovennævnte eksempel viser med al tydelighed, at [samarbejdspartneren]s rolle ikke blot var at udlevere en campingvogn risikofrit mod et administrationsgebyr. [samarbejdspartneren] solgte campingvogne med de økonomiske risici, som dette indebar.

[samarbejdspartneren]s handlinger ved modtagelse af købstilbud fra dansk kunde

Når [samarbejdspartneren] af en dansk kunde havde modtaget købstilbud på køb af en campingvogn, sendte [samarbejdspartneren] en mail til [selskabet] eller ringede og spurgte, om selskabet ville sælge den campingvogn, som var anført i den danske kundes købstilbud, til den pris, som var anført i samme tilbud.

Der stod ikke i mailen, at [selskabet] skulle ”transportere vognen til Tyskland og sende en salgsfaktura til det tyske selskab, hvis det danske selskab vil(le) sælge vognen under de betingelser der (var) anført i tilbuddet”, som SKAT oplyser i sin afgørelse.

[selskabets] handlinger efter accept af handel med [samarbejdspartneren]

Efter accept af handel med [samarbejdspartneren] klargjorde [selskabet] den solgte campingvogn og sørgede for transport af vognen til Tyskland.

[selskabet] sendte en faktura til [samarbejdspartneren] for salg af vognen.

[selskabets] indberetning af momsfrit salg til [samarbejdspartneren]

[selskabet] angav i en del af kontrolperioden — men kun en del af kontrolperioden - ved en fejl ikke værdien af handlerne med [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen, ligesom [selskabet] fejlagtigt i en del af kontrolperioden ikke indberettede til det daværende listesystem.

[...] har ved brev at 15. oktober 2012 redegjort for årsagen hertil og påtaget sig ansvaret herfor, jf. bilag 12.

Indregistrering af vogne solgt til [samarbejdspartneren]

Indregistreringen af de vogne, som [samarbejdspartneren] købte af [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde, blev foretaget af [samarbejdspartneren].

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at selv om Skatterådet i SKM2006.530 (offentliggjort i august 2006) i sine retningslinjer for, hvornår en grænsehandel kunne ske med tysk moms, stillede som krav, at: “At campingvognen ikke (var) indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart (udleverede) den til den danske køber i Tyskland.”, meddelte SKAT efterfølgende i november 2006 til Camping Branchen efter forespørgsel fra denne, at SKAT “er af den opfattelse, at den tyske samarbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning”, jf. bilag 13.

Hvis den danske kunde ikke betalte [samarbejdspartneren] for vognen

Hvis den danske kunde ikke betalte for den vogn, som [samarbejdspartneren] havde solgt til kunden, var det alene [samarbejdspartneren]s ansvar. [selskabet] kunne ikke hæfte herfor, jf. også eksemplet ovenfor under afsnittet “[samarbejdspartneren]s avance ved handel med vogne, som var købt af [selskabet]” og bilag 11.

Finansieringsprovision

Hvis [samarbejdspartneren]s danske kunde skulle låne penge for at betale [samarbejdspartneren], og den danske kunde anvendte et finansieringsinstitut, som [selskabet] havde en henvisningsaftale med, modtog [selskabet] en finansieringsprovision herfor. Dette skete imidlertid maksimum ved 3 af de handler, som kontrolperioden omfatter.

I ovennævnte situationer fremsendte [selskabet] de relevante papirer til finansieringsinstituttet til dokumentation for, at den danske kunde havde købt en campingvogn hos [samarbejdspartneren].

Etableret forretningssted i Tyskland

[samarbejdspartneren] havde i kontrolperioden forretningslokaler i Tyskland og handlede ikke blot med campingvogne, men udlejede også campere, herunder til danskere, som skulle feriere i udlandet. [samarbejdspartneren] havde flere ansatte.

De tyske skattemyndigheder anså selskabet for at have fast driftssted Tyskland, og selskabet betalte skat til Tyskland i form af selskabsskat og indeholdelse af diverse skatter for de ansatte. De tyske skattemyndigheder foretog i 2007 en momskontrol hos selskabet og havde ingen bemærkninger til selskabets momsretlige håndtering af sine aktiviteter, herunder selskabets salg af campingvogne til danske kunder.

[samarbejdspartneren] solgte ikke blot til danske kunder, men også til tyske kunder, jf. vedlagte eksemplarer på fakturaer (bilag 16).

Det må på denne baggrund være fastslået, at [samarbejdspartneren] havde etableret et forretnings- sted i Tyskland.

Arbejde udført inden for garantiperioden på vogne solgt af [samarbejdspartneren]

I campingbranchen og alle andre forhandlerbrancher gælder der en såkaldt “World Wide Garantiordning”.

Det betyder, at en ejer af en campingvogn i princippet kan henvende sig til en hvilken som helst autoriseret forhandler af det pågældende mærke for at få foretaget en garantireparation (reparation omfattet af garantien). Producenten af vognen betaler den forhandler, som udfører garantireparationen, for det udførte arbejde. De autoriserede forhandlere er forpligtede til at udføre sådanne garantireparationer, selv om de ikke har solgt de vogne, som de udfører reparationerne på. En forhandler, der ønsker at blive autoriseret som forhandler af et bestemt mærke, skal søge om dette hos producenten/importøren at det pågældende mærke.

[samarbejdspartneren] var/er ikke autoriseret forhandler.

Ophør med grænsehandel

[selskabet] stoppede efter Højesteretsdommen i SKM2010.396.HR med at handle efter grænsehandelskonceptet.

SKATs kontrol af selskabets grænsehandel

I klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant nærmere redegjort for SKATs kontrol i 2007 af selskabets grænsehandel. Følgende er således anført:

”Beskrivelse af faktum i kontrolperioden - Ad SKATs momskontrol i 2007

I 2007 foretog SKAT en momskontrol af [selskabet] for perioden 1. oktober 2005 – 30. september 2006.

Den 6. februar 2007 sendte SKAT en underretning til [selskabet], jf. bilag 13 a, hvor SKAT oplyste, at de havde planlagt at foretage en kontrol af

“Virksomhedens regnskabsgrundlag vedrørende moms- og arbejdsgiverområde for perioden 1. oktober 2005 – 30. september 2006.”

Videre skrev SKAT i bilag 13 a:

“Til brug for kontrollen bedes følgende materiale være til stede i virksomheden:

-Saldobalance for perioden 1.10.2005 – 30.09.2006

-Kontospecifikationer for perioden 1.10.2005 – 30.09.2006. Hvis kontrollen kan får adgang til virksomhedens bogføringsprogram, behøves disse specifikationer ikke udskrives.

-Momsafstemning for indkomståret 2005/2006

-Kontospecifikationer vedrørende konto for udgående afgift og konto for indgående afgift (gerne i udskriftsform) for perioden 1.10.2005 – 30.09.2006.

-Købs-, salgs- og kassebilag for perioden 1.10.2005 – 30.09.2006

-Dokumentation for udbetaling af skattefri godtgørelser (33.662 kr. i 2006)”

Kontrollen i 2007 blev foretaget af den samme kontrolmedarbejder [navn udeladt], som også udførte kontrollen for 1. april 2009 – 30. juni 2010, og hvor sidstnævnte kontrol udløste en afgørelse fra SKAT til [selskabet] om efteropkrævning af moms på 1.040.586 kr. jf. bilag 1.

Kontrollen fandt sted på virksomhedens adresse den 19. februar 2007, den 20. februar 2007, den 21. februar 2007 og den 5. marts 2007.

I 2007, da SKAT foretog sin momskontrol, havde [selskabet] indgået samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren] og solgte vogne til [samarbejdspartneren] på tilsvarende måde, som [selskabet] solgte vogne til [samarbejdspartneren] i kontrolperioden 1. april 2009 – 30. juni 2010.

SKAT havde i 2007 ingen bemærkninger til eller indvendinger imod [selskabets] momsretlige håndtering af selskabets handler med [samarbejdspartneren] bortset fra, at SKAT påpegede, at selskabet skulle indberette sit salg til [samarbejdspartneren] i rubrik “B” på momsangivelsen og indberette salget til listesystemet.

SKATs momskontrol i 2007 udløste et krav om efterbetaling 15.712 kr., og det skyldtes hovedsageligt en regulering af for meget godtgjort elafgift. Der var ingen krav om efterbetaling af moms i relation til [selskabets] handel med [samarbejdspartneren], jf. bilag 14 a.

Kontrolmedarbejderen og [person2], direktøren for [selskabet], gennemgik nøje i 2007, hvorledes grænsehandlen med [samarbejdspartneren] foregik, og SKAT havde som nævnt ovenfor ingen bemærkninger eller indvendinger hertil, jf. SKATs kontroldokumentation bilag 14.

Kontrolmedarbejderen hos SKAT skrev i sin kontroldokumentation følgende om [...]’ handel med [samarbejdspartneren] (bilag 14):

“Kontrollen har omfattet gennemgangen af respektive konti på bilagsniveau. En stor del af de registrerede transaktioner på disse konti er blevet gennemgået. Momsen på de udvalgte fakturaer er blevet afstemt til salgsmoms, der er bogført på konto for udgående afgift. Virksomhedens kontoplan er tilrettelagt således at den afspejler salg af nye vogne, som i den største del sælges på det danske marked og i en mindre del til et tysk momsregistreret selskab, salg af brugte vogne som købes i Danmark og i Tyskland, salg af tre biler, salg af reservedele og værkstedsydelser, samt værdi af provision, som modtages fra [finans1] til betaling for formidling ved salg af vogne på kredit.

Salg af nye campingvogne til Tyskland har følgende forretningsgang:

-Det tyske selskab ([samarbejdspartneren]) ejes af dansk importør

-En dansk privat person (potentiel kunde), som tænker sig at købe en campingvogn, kommer på besøg i virksomhedens udstillingslokaler i Silkeborg

-Efter kunden træffer beslutning om køb af en bestemt vogn, oplyser virksomhedens pris med dansk moms, samt mulighed, at den vogn kan købes med tysk moms, hvis den købes via [samarbejdspartneren]. Kunden bliver oplyst, at der man kan bestille sådan en vogn, hvis man [logger] sig på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, udfylde bestillingsblanket og sender (mailer) den tilbage til [samarbejdspartneren]

-Efter modtagelse afbestillingsblanketten kontakter (via telefon) [samarbejdspartneren] virksomheden i Silkeborg og bestiller vognen

-Virksomhedens direktør transporterer selv vognen til Tyskland med sin egen bil, og efterlader den på [samarbejdspartnerens] lager (har selv nøgle til indgang på lager)

-Senere sender virksomheden faktura til [samarbejdspartneren], og modtager betaling via bankoverførsel

-[samarbejdspartneren] kontakter kunden fra Danmark og sælger vogn til den med tysk moms, samt i samarbejder med kunden foretager indregistrering (typisk kommer kunden med nr. plade)

Virksomheden har ikke indberettet værdi af EU-salg i rubrik “B” på momsangivelse. Virksomheden er blevet gjort opmærksom på regler vedrørende indberetning af EU-salg.”

Tidligere afgørelser m.v. om grænsehandel

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed3] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de fulgte handelsmønstre og af Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks”, således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne m.v. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksombeder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727 af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår – ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 – blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Daværende skatteminister Peter Christensen tilkendegav følgende i sit svar af 6. april 2011 til Camping Branchen:

“Du udtrykker bekymring for, om der i forbindelse med kontrolindsatsen sker en viderefortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR om, hvordan en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms.

I mail af 1. april 2011 til min departementschef anfører [person3] bl.a., at medlemmerne oplever SKATs fremgangsmåde som utrolig aggressiv.

Jeg vil gerne understrege, at for årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte.”

Den efterfølgende skatteminister Thor Møger Pedersen bekræftede dette i sit svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 69 af 2. november 2011 stillet af Kristian Jensen.

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed3] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 med 1.040.586 kr.

SKATs afgørelse er i hovedsagen begrundet med, at Danmark var leveringsstedet for alle salg af nye campingvogne m.m. til den tyske samarbejdspartner [virksomhed2]. Den bindende salgsaftale blev indgået i Danmark mellem selskabet og den private kunde, inden campingvognene blev transporteret til Tyskland. Den foretagne fakturering til samarbejdspartneren havde alene til formål at opnå en momsbesparelse. De private danske kunder fik råderetten over campingvognene her i landet, før de blev transporteret til Tyskland. Dermed var leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark. Avancen for salgene lå hos selskabet, idet samarbejdspartneren alene fik et administrationsgebyr på 1.500 kr. for håndtering af betaling og for udlevering af vognen til den private danske kunde i Tyskland.

Når råderetten overgik til den privat kunde i Danmark, var aftageren den private kunde og ikke samarbejdspartneren. Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen. Samarbejdspartneren fungerer alene som et mellemled i forbindelse med udlevering og betaling for vognene.

I relation til retningslinerne for grænsehandel ’med tysk moms’ i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 har SKAT anført følgende:

”Grænsehandelskonceptet

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted hvorfra der sælges vare til både tyske og danske kunder og der er tale om varer der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser derfor ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland set i forhold til det af det danske selskab udviklede grænsehandelskoncept.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, til en privat person fra Danmark.

Punkt 2 i SKM2006.530.SR tilsiger, at de private danske kunder kun bliver henvist til at henvende sig til det tyske selskab. SKAT er af den opfattelse, at dette punkt ikke er overholdt. Aftalen og mærke, type, udstyr/tilbehør, samt pris herom indgås mellem det danske selskab og den private danske kunde mens vognen er i Danmark. Det er tale om en individualiseret campingvogn efter den private kundes ønske. Det er det danske selskab, der i realiteten sælger vogn til den private danske kunde.

Punkt 4 tilsiger, at de almindelige bestemmelser vedrørende EU-handel mellem to momsregistrerede virksomheder skal være overholdt. Hvilket implicit medfører, at også leveringsbegrebet skal være opfyldt. SKM2006.530.SR sætter efter SKATs opfattelse ikke de almindelige regler for levering ud af spil. ML § 4, der omfatter reglerne vedrørende levering af varer mod vederlag her i landet ”ved levering af varer forstås overdragelse af retten til at råde over”, samt ML § 14, der omfatter regler for stedet for en levering, er det to hovedpunkter, der skal tages i betragtning ved fastlæggelse af leveringsstedet for en given transaktion. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At dette også er et krav efter administrativ praksis fremgår af momsvejledning år 2005 og frem afsnit D 2.1.

Aftalerne indgås ikke direkte mellem den danske kunde og den tyske virksomhed hvilket er et krav, jf. punkt 6 i det bindende svar. Den private kunde har allerede købt campingvognen af det danske selskab i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen og hvoraf det fremgår at vognen er individualiseret ved isætning af specialudstyr m.v. Hvilket gør at det ikke er muligt for den tyske samarbejdspartner at sælge vognen til anden side. Råderetten over vognen overgår herved til den private danske kunde i Danmark.”

Til selskabets bemærkninger om dets berettigede forventninger har SKAT i sagsfremstillingen anført følgende:

”Krav om en positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT

Uddrag af SKATs juridiske vejledning (JV) afsnit A.A.4.3.3: [udeladt]

For at selskabet kan støtte ret på en tilkendegivelse fra SKAT, skal denne tilkendegivelse være positiv og entydig. SKAT har ikke givet selskabet en positiv og entydig tilkendegivelse om, at selskabets grænsehandler i de kontrollerede år var endelig godkendt og kunne forventes godkendt i fremtiden. [virksomhed1] ApS har ikke modtaget nogen skriftlig tilkendegivelse herom, idet den udsendte kontrolrapport ikke omtaler kontrol af grænsehandel.

SKATs tilkendegivelse skal have haft indflydelse på selskabets handlinger.

Uddrag JV afsnit A.A.4.3.4: [udeladt]

Dispositionen skal være affødt af tilkendegivelsen, det vil sige at tilkendegivelsen skal være givet før der disponeres. Det er SKATs opfattelse at selskabet ikke har indrettet sig på en evt. tilkendegivelse fra SKAT.

Selskabet anvendte allerede før kontrollen et grænsehandelskoncept. Der er altså ikke tale om, at virksomheden har indrettet forretningsgangen efter SKATs anvisning og vejledning.

En tilkendegivelse synes ikke at have været afgørende for virksomhedens måde at agere på i forbindelse med salg af campingvogne. SKAT har tværtimod instrueret i at der skulle ske indberetning til listesystemet, hvilket selskabet ikke har rettet sig efter.

Der må ikke være urigtige eller ændrede forudsætninger

Jf. herom JV afsnit A.A.4.4.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets beskrivelse af forretningsgangen fra 2007 fundamentalt er forskellig fra den konstaterede forretningsgang i forbindelse med revision af grænsehandelskonceptet i 2012. SKAT har ikke tidligere været bekendt med at selskabet udarbejder købstilbud til de private kunder. Samtidig har SKAT ikke tidligere fået oplyst, at der har været reklameret med priser inkl. tysk moms i butikken. SKAT har heller ikke fået oplyst, at finansieringsprovisionen ved salg af ”grænsehandelsvogne” er udbetalt til det danske selskab.

SKAT har nu fået oplyst af indehaver, at han ikke kan afvise, at det er selskabets computer der er anvendt til at sende købstilbud videre til [samarbejdspartneren] på.

Det er SKATs opfattelse, at især oplysningerne tilpunkterne 2 og 6 i SKM2006.530 er forskellige ved de to revisioner.

I forbindelse med revisionen fra 2007 har selskabet oplyst, at kunden kun bliver henvist til den tyske samarbejdspart (punkt nr. 2), og at aftalen indgås direkte mellem den tyske samarbejdspart og den private danske kunde (punkt 6).

I forbindelse med gennemgang af grænsehandelskonceptet i 2012 er det konstateret, at det er det danske selskab og den private kunde, der ned i det mindste detalje aftaler alt omkring salg/køb af den bestemte vogn.

Først når de er blevet enige om handlen kontakter virksomheden eller den private kunde [samarbejdspartneren] ved at udfylde den elektroniske blanket. På baggrund af den indgående aftale mellem det danske selskab og den private kunde kontakter [samarbejdspartneren] det danske selskab med en formel forespørgsel på den konkrete vogn. [samarbejdspartneren] har ikke været involveret i udvælgelse af vognen og prisfastsættelsen af vognen. [samarbejdspartneren] kan ikke sælge vognen til en anden kunde end den kunde der har indgået aftale med det danske selskab.

Virksomheden henviser altså ikke kun kunden til den tyske samarbejdspartner hvorved punkt 2 i Skatterådets 9 punkter ikke er opfyldt. Ligesom der ikke direkte er indgået en handel mellem den tyske samarbejdspart og den danske private person som er anført som en betingelse i punkt 6.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har principalt nedlagt påstand om, at selskabets salgsmoms for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 1.040.586 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabets salgsmoms for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 208.117 kr.

Til støtte herfor er følgende gjort gældende:

”Anbringender til principal påstand

Det gøres principalt gældende, at [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] er sket i henhold til de 9 retningslinjer, som SKAT udstak i SKM2006.530.SR, jf. nedenfor under “Anbringender — Ad SKM2006.530.SR”.

Det gøres ligeledes gældende, at [selskabet] qua SKATs momskontrol i 2007 har haft en berettiget forventning om, at selskabets momsretlige håndtering af dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været korrekt, jf., nedenfor under “Anbringender — Ad berettiget forventning”.

Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, gøres det subsidiært gældende, at leveringsstedet for [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt., jf. nedenfor under “Anbringender — Ad momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt.”.

Anbringender til subsidiær påstand

Det gøres gældende, at den efteropkrævede moms skal opgøres som 20 % af salget til [samarbejdspartneren] og ikke som 25 % af salget.

Anbringender — Ad SKM2006.530.SR

Det kan lægges til grund, at den tidligere skatteminister Peter Christensen klart har tilkendegivet, at virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar i 5KM2006.530.SR og har overholdt disse retningslinjer, ikke “har noget at frygte”, jf. den daværende skatteministers svar til Camping Branchen den 6. april 2011 (bilag 4).

Peter Christensen har således skrevet følgende til [person4] fra Camping Branchen:

“Du udtrykker bekymring for, om der i forbindelse med kontrolindsatsen sker en viderefortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR om, hvordan en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms.

I mail af 1. april 2011 til min departementschef anfører [person3] bl.a., at medlemmerne oplever SKATs fremgangsmåde som utrolig aggressiv.

Jeg vil gerne understrege, at for årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte.”

Den efterfølgende skatteminister, Thor Møger Pedersen, har bekræftet dette i svar til Kristian Jensen, jf. bilag 5.

Det er imidlertid SKATs vurdering, at [selskabet] ikke har overholdt samtlige 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, hvorfor [selskabet] ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og SKAT finder derfor at have hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

SKAT giver som begrundelse herfor, at det er selskabet, der i realiteten sælger camping- vognene til de private danske kunder, og retten til at råde over campingvognene overgår til de private danske kunder allerede i Danmark, således at leveringsstedet for campingvognene skal fastlægges efter reglerne i momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt.

Klager er ikke enig og skal hertil bemærke:

“Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode”, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der må derfor spørges, om den danske kunde — før han indgik en aftale med [samarbejdspartneren] om at købe campingvognen — allerede i Danmark opnåede en råderet som en ejers over campingvognen.

En ejer ville have kunnet pantsætte campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet udleje/udlåne campingvognen. Kunne den danske kunde det?

Nej.

En ejer ville have kunnet sælge campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet tage campingvognen i brug. Kunne den danske kunde det? Nej.

Den danske kunde havde dermed ikke i Danmark opnået ret til som ejer at råde over campingvognen. Denne ret fik kunden først, da han indgik aftale med [samarbejdspartneren] om køb af vognen.

Når SKAT imidlertid fandt, at det var den danske kunde — og ikke [samarbejdspartneren] -. som af [selskabet] opnåede retten til som ejer at råde over campingvognen, kom SKAT frem til denne konklusion, fordi SKAT fandt, at [selskabet] og den danske kunde allerede i Danmark indgik en aftale om køb af en campingvogn.

Denne konklusion er forkert.

[selskabet] og den danske kunde indgik ikke en aftale i Danmark om køb af en campingvogn. Den danske kunde fik et tilbud på køb af en bestemt type campingvogn og eventuelt med ekstraudstyr, og den danske kunde kunne så vælge, om han ville købe vognen, og hvis han ville købe vognen kunne han vælge, om han ville købe vognen hos [selskabet] eller hos [samarbejdspartneren].

Man skal i den forbindelse holde sig for øje, at de tilbud, som [selskabet] gav til kunderne, i deres udformning var ens, uanset om kunden i sidste ende valgte ikke at købe vognen, valgte at købe vognen hos [selskabet] eller valgte at købe vognen hos [samarbejdspartneren]. Endelig er det også vigtigt at bemærke, at i kontrolperioden valgte danske kunder, som havde modtaget tilbud på køb af en campingvogn, at købe campingvogne “med dansk moms” hos [selskabet] i stedet for hos [samarbejdspartneren] svarende til et salg på 536.115 kr. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en bestemt type campingvogn, valgte at købe vognen hos [selskabet] “med dansk moms”.

SKATs påstand om, at råderetten over campingvognene overgik til de danske kunder i Danmark, finder SKAT imidlertid underbygget ved, at (bilag 1)

“[samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at vælge hvem campingvognen skal sælges til, da derpå forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2, forstås:

“Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhverve ren eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet ELI-land”.

[samarbejdspartneren] kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland og kan ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt. Hvilket efter SKATs opfattelse medfører, at det tyske selskab aldrig har erhvervet campingvognen.”

SKAT fandt dermed, at [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over campingvognen på en sådan måde, at [samarbejdspartneren] kunne sælge vognen til en anden end den danske kunde, og derfor havde [samarbejdspartneren] efter SKATs vurdering ikke erhvervet vognen i henhold til momslovens bestemmelser, hvorfor [samarbejdspartneren] ikke efter SKATs vurdering havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen.

Hvis nu SKAT havde stillet et tilsvarende spørgsmål i forhold til den danske kunde: “Kunne den danske kunde på det tidspunkt, hvor retten til som ejer ifølge SKAT overgik til den danske kunde, disponere over campingvognen på en sådan måde, at den danske kunde kunne videresælge vognen?”, måtte SKAT også have besvaret dette spørgsmål med et nej, og dermed burde SKAT være kommet frem til, at den danske kunde heller ikke havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen af [selskabet] på det af SKAT hævdede tidspunkt.

Hvis/når [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over vognen og sælge den til en anden end den danske kunde, havde det alene én simpel årsag: [samarbejdspartneren] ville i så fald begå aftalebrud over for den danske kunde, som [samarbejdspartneren] havde aftalt at sælge vognen til.

Såfremt [samarbejdspartneren] havde begået et sådant aftalebrud, ville der intet være til hinder for, at [samarbejdspartneren] kunne have disponeret over vognen og solgt den til en anden end den danske kunde, som [samarbejdspartneren] allerede havde solgt vognen til.

Når det skal vurderes, om [selskabet] overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, er det vigtigt at have for øje, at det bindende svar skal fortolkes i lyset af, at det er skrevet i 2006, hvor Landsskatteretten kort tid forinden i [virksomhed3] sagen havde underkendt SKATs påstand om, at [virksomhed3]s salg til [virksomhed7] momsretligt reelt havde været udtryk for en levering fra [virksomhed3] til den danske kunde, og to tidligere skatteministre også kort tid forinden Skatterådets svar i SKM2006.530 havde udtalt, at hvis en vare fysisk blev udleveret i Tyskland, skulle der opkræves tysk moms af salget, jf. de to tidligere skatteministres svar i bilag 7 og 8.

Det bindende svar er udtryk for en vejledning for de forhandlere, som ønsker at anvende et grænsehandelskoncept, og retningslinjerne er forsøgt formuleret, så de er klare for forhandlerne, jf. den tidligere skatterådsformad Lida Hulgaards udmelding i Berlingske (bilag 7).

Når Skatterådet derfor anvender eksempelvis ordet “sælger” og ikke ordet ‘leverer mod vederlag”, er det synonym for “salg” i henhold til de civilretlige regler, og ordet skal ikke vurderes ud fra en momsretlig realitetsbetragtning på baggrund af begrebet “overdragelse af retten til som ejer at råde over’, Som det fremgår af klagers bemærkninger på ovenfor, giver det dog ingen forskel i den konkrete sag, om SKAT anvender den ene eller den anden fortolkning af ordet “sælger”. I begge fortolkninger har [selskabet] overdraget ejendomsretten/retten til som ejer at råde over til [samarbejdspartneren].

På tilsvarende måde skal retningslinje nr. 6 forstås umiddelbart, som den står. Det indebærer, at når Skatterådet i retningslinje nr. 6 i SKM2006.530.SR skriver, at handelsaftalen skal “indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart”, skal der ved “direkte handel” alene forstås det modsatte af “formidlingssalg”.

Skatterådet har i retningslinje nr. 6 stillet krav om, at den danske forhandler ikke må handle på vegne af den tyske samarbejdspart over for den danske kunde, Den danske kunde skal således handle direkte med den tyske samarbejdspart. Denne forståelse af punkt 6 og “direkte handel” kan læses ud af baggrunden for Skatterådets svar, jf. nedenfor.

Retningslinjerne i SKM2006.530.SR udspringer af konkrete anmodninger om bindende svar, og i det spørgsmål, som er refereret i SKM2006.530.SR, er den danske forhandler befuldmægtiget til at handle på vegne af den tyske enhed. Skatterådet er ikke enig i, at salget kan ske med tysk moms, når den danske forhandler er fuldmægtig for den tyske enhed, og Skatterådet opsætter derfor som retningslinje nr. 6, at “handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart”. Dette fremgår også af Skatterådets årsberetning for 2006, jf. bilag 10 a.

De 9 retningslinjer i SKM2006.530 fulgte i det væsentlige Landsskatterettens konklusion i kendelsen SKM2006.376 ([virksomhed3] sagen), således at handlerne kunne/skulle ske med tysk moms. Realiteten i grænsehandelskonceptet var ifølge Landsskatteretten, hvad det gav sig ud for at være, og der skulle ikke på baggrund af en realitetsbetragtning ske en omkvalificering af transaktionerne.

Denne kendelse blev efterfølgende indbragt for Vestre Landsret, der kom til samme resultat som Landsskatteretten, jf. SKM2007.403.VLR, og handlerne kunne/skulle ske med tysk moms. Realiteten i grænsehandelskonceptet var ifølge Landsretten, hvad det gav sig ud for at være, og der skulle ikke på baggrund af en realitetsbetragtning ske en omkvalificering af transaktionerne.

Først da sagen kom for Højesteret, blev resultatet et andet, idet Højesteret i 2010 (SKM2010.396) ud fra en realitetsbetragtning afgjorde, at handlen skulle ske med dansk moms. Højesteret omkvalificerede dermed transaktionerne.

Så snart Højesteret havde afsagt sin dom, stoppede [selskabet] sit samarbejde med [samarbejdspartneren].

Skatterådets 9 retningslinjer skal således nødvendigvis fortolkes i lyset af den tid, hvor retningslinjerne er givet, og dermed i lyset af tidens holdninger/opfattelser/praksis. Det er i den sammenhæng også vigtigt at påpege, at forholdsvis kort tid før Skatterådet udmeldte de 9 retningslinjer, havde den daværende skatteminister, Kristian Jensen, udtalt:

Hvis campingvognen udleveres fra en dansk forhandlers tyske samarbejdspartner og køber selv står for hjemtransporten af campingvognen, så er leveringen sket i Tyskland og dermed skal der betales tysk moms af salget”, jf. bilag 9. De 9 retningslinjer modsiger ikke dette udsagn, men supplerer det blot med yderligere krav eksempelvis i form af, at den tyske samarbejdspart skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og den danske forhandler ikke må være befuldmægtiget til at handle på den tyske samarbejdsparts vegne.

Det er også vigtigt at have for øje, at Skatterådet ikke efter offentliggørelsen af SKM2006.530.SR, har revideret de 9 retningslinjer “i lyset af SKATs erfaringer”, jf. Skatterådets årsberetning for 2006 (bilag 10 a). Campingforhandlerne har derfor haft al mulig grund til at føle sig overbeviste om, at deres forståelse af de 9 retningslinjer har været i overensstemmelse med den ånd og med den hensigt, som de blev skrevet i 2006, idet en ændring af denne ånd og/eller hensigt ville have været udmeldt af Skatterådet, jf. også den daværende skatterådsformand, Lida Hulgaards, udtalelse til Berlingske den 23. juni 2006 (bilag 7), hvor hun kommenterer Skatterådets afgørelse indeholdende de 9 retningslinjer. Her udtaler Lida Hulgaard:

“Viser det som vores opgave i Skatterådet at opstille nogle klare retningslinjer for, hvordan tingene skal foregå. Det er det, vi nu har gjort på dette område, så hverken forhandlerne eller SKAT er i tvivl om, hvilke regler, der skal være opfyldt, hvis man skal handle til den lavere tyske moms.”

Den daværende skatterådsformand siger også her meget præcist, at retningslinjerne skal læses og forstås, som de står skrevet, og de skal ikke fortolkes ud fra momsretlige termer og spidsfindigheder, som campingforhandlere i sagens natur ikke er bekendt med. Alene derved kan det sikres, at retningslinjerne er klare.

[selskabets] forretningskoncept med [samarbejdspartneren] er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark”, jf. side 17 i SKATs sagsfremstilling.

Klager vil blot hertil stilfærdigt anføre, at hele grænsehandelskonceptet netop går ud på, at man kan indrette sig på en sådan måde, at man kan udnytte forskellene i to landes momssatser, så længe der ikke er tale om misbrug. Det fremgår således også af Skatterådets pressemeddelelse i forbindelse med Skatterådets afgørelse om, at campingvogne kan handles med tysk moms i stedet for med dansk moms, såfremt de 9 opstillede retningslinjer overholdes, jf. bilag 6. Skatterådet skriver bl.a.:

“Skatteråddet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende påtænkt grænsehandle med campingvogne.

Det gennemgående spørgsmål i sagerne er, om spørgerne ved at indrette sig på en nærmere beskrevet måde kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, således at salg og levering af campingvogne til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.”

Endelig skal klager henlede opmærksomheden på, at de tyske myndigheder ikke er enige med de danske skattemyndigheder, idet de tyske skattemyndigheder finder, at [samarbejdspartneren] med rette har opkrævet og afregnet tyske moms af de salg, som [samarbejdspartneren] har haft til de danske kunder af campingvogne, som [samarbejdspartneren] bl.a. har købt af [selskabet]. Så sent som i november 2013 har de tyske skattemyndigheder blankt afvist at tilbagebetale tysk moms til [samarbejdspartneren] alene med henvisning til, at [samarbejdspartneren] efter de tyske skattemyndigheders klare vurdering korrekt har opkrævet og afregnet tysk moms ved sit salg af campingvogne, der er købt af danske campingforhandlere og videresolgt til danske kunder.

Det indebærer, at der betales moms 2 gange af den samme transaktion, hvilket er i direkte strid med momssystemdirektivet, der netop via reglerne om leveringssted skal sikre, at det ikke sker.

Campingforhandlere, og herunder [selskabet], kan ikke få hjælp nogen steder til at løse denne problemstilling, og i mellemtiden forældes de tyske krav løbende. Det er en fuldstændig uholdbar situation, at campingforhandlerne på denne måde er blevet taget som gidsel af to landes skattemyndigheder, og det må naturligvis først og fremmest klandres de danske skattemyndigheder, at de ikke forinden tilsidesættelsen af samtlige danske campingforhandleres grænsehandelskoncepter tog en dialog med de tyske skattemyndigheder om problemstillingen vedrørende betaling af moms 2 gange af den samme transaktion og fandt en løsning på denne problemstilling.

Det skal på ovennævnte baggrund derfor fastholdes, at [selskabet] har ageret inden for rammerne af SKM2006.530.SR, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

Anbringender — Ad berettiget forventning

Som det fremgår af kontroldokumentationen fra SKATs momskontrol af selskabet i 2007, jf. bilag 14, havde SKAT ingen bemærkninger til eller indvendinger imod [selskabet]’ momsretlige håndtering af selskabets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], bortset fra at selskabet skulle indberette værdien af salget i rubrik “B” på momsangivelsen og indberette salget til listesystemet.

Det var i 2007 således ikke SKATs vurdering, at [selskabet] havde overdraget retten til som eje at råde over campingvognene til de danske kunder, men det var SKATs vurdering, at selskabet havde overdraget retten til som ejer at råde over campingvognene til [samarbejdspartneren]. Det var i 2007 SKATs vurdering, at [selskabet] overholdt de retningslinjer, som Skatterådets havde udstukket i SKM2006.530.

Af kontroldokumentationen fremgår det, at SKAT detaljeret har beskrevet forretningsgangen med [samarbejdspartneren], og det skal endnu engang understreges, at selskabets forretningsgang med [samarbejdspartneren] var den samme i 2007 som i kontrolperioden 1. april 2009—30. juni 2010. Også i 2007 gav [selskabet] tilbud på salg af campingvogne til de potentielle kunder, som måtte ønske det, og nogle af disse kunder valgte at købe deres campingvogne hos [samarbejdspartneren].

Da SKAT i 2007 ikke havde bemærkninger/indvendinger til den måde, som selskabet momsretligt håndterede samhandlen med [samarbejdspartneren] på — bortset fra den manglende angivelse rubrik B på momsangivelsen og indberetning til listesystemet — var det selskabets klare opfattelse, at det momsretligt håndterede samhandlen med [samarbejdspartneren] korrekt, og selskabet indrettede sig herefter, således at det fortsatte med at køre videre på samme måde. Dog sørgede selskabet for efterfølgende at angive værdien af salget til rubrik B og indberettede salget til listesystemet. Det var således kun i en del af kontrolperioden, at denne angivelse og indberetning fejlagtigt ikke skete, hvilket skyldtes bogholderens fejl, jf. bilag 3.

Selskabet havde således qua SKATs momskontrol i 2007 fået en berettiget forventning om, at dets samhandel med [samarbejdspartneren] opfyldte retningslinjerne i SKM2006.530, hvorfor selskabet ikke ændrede sit handelsmønster.

SKAT har da også på grund af kontrollen i 2007 været stærkt i tvivl om, hvorvidt SKAT i 2012 kunne rejse et momskrav mod [selskabet] for ikke at opfylde samtlige 9 retningslinjer i

SKM2006,530, når SKAT i 2007 havde ment og givet udtryk for, at [selskabet] opfyldte samtlige 9 retningslinjer i SKM2006.530. SKATs tvivl er kommet til klagers kundskab via aktindsigten, som klager har anmodet om, jf. bilag 15. Her skriver SKAT i et sagsnotat:

“[navnet på SKATs sagsbehandler udeladt] kontrol For 3. første kvartaler af 2006. Kontrollen er gennemført) 2007, hvor det bindende svar forelå (SKM2006.530 — klagers bemærkning) og [...] har ikke tilsidesat handlerne med det tyske selskab. Det er udførligt beskrevet i kontrol rapporten, hvordan kundekontakten og samhandlen med det tyske selskab har været. Det skal undersøges om vi nu kan køre en sag mod selskabet.”

Dette citat siger meget om SKAT, herunder om SKATs ændrede holdning fra 2007 til i dag i forhold til spørgsmålet om den momsretlige håndtering af grænsehandel. SKAT synes i dag at have indtaget en nærmest moralsk stillingtagen til dette spørgsmål og udøver en på grænsen til det rigide fortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.

I 2006 og 2007 og lige indtil Højesteretsdommen i 2010 ([virksomhed3] sagen) måtte SKAT anerkende og acceptere, at grænsehandel ud fra et momsretligt perspektiv også skulle vurderes i lyset af, at såvel Landsskatteretten som Vestre Landsret momsretligt havde blåstemplet et grænsehandelskoncept som det, [virksomhed3] handlede efter. SKATs fortolkning af SKM2006.530 måtte derfor også ske i lyset af [virksomhed3] sagen.

Hvorvidt dette var årsagen til, at SKAT i 2007 momsretligt godkendte [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren], er uvist, men faktum er, at SKAT i 2007 momsretligt godkendte [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren] for 2006. SKAT påpegede alene den manglende angivelse af salget til [samarbejdspartneren] i rubrik B på [selskabets] momsangivelse og den manglende indberetning til listesystemet af salget til [samarbejdspartneren], og sidstnævnte fejl rettede selskabet op på efter kontrollen, således at selskabet begyndte at angive værdien af salget på momsangivelsen og indberette salget til listesystemet.

Hvis SKAT derfor i 2012 finder, at de ikke momsretligt kan godkende den tilsvarende samhandel for 2009 og 2010 som for 2006, og det ikke skyldes en ændring af praksis, må det nødvendigvis betyde, at SKAT må give [selskabet] en passende tid til at indrette sig efter SKATS ændrede holdning, hvorfor SKAT ikke kan gøre et momskrav gældende mod [selskabet] tilbage i tiden. Klager skal i den forbindelse også henvise til Landsskatterettens afgørelse j.nr. 12-0191266, hvor en campingforhandler - i det omfang at han havde fulgt de anvisninger, som SKAT tidligere havde givet i relation til campingforhandlerens måde at håndtere sit grænsesalg på - kunne støtte ret på disse anvisninger med den følge, at forhandleren ikke skulle svare dansk moms.

Endelig skal det afslutningsvis oplyses, at kontrolmedarbejderen [navnet på SKATs sagsbehandler udeladt], som forestod momskontrollen både i 2007 og i 2012, var beklemt ved, at SKAT ville efteropkræve [selskabet] moms i 2012. Lige inden han afsluttede sin kontrol i 2012, opfordrede han direktør [person2] til, at han skulle anmode om aktindsigt i den tidligere momskontrol.

Anbringender — Ad momslovens 14, nr. 3. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte træffe afgørelse om, at retten til som ejer at råde over

campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke til [virksomhed2]

GmbH, og Landsskatteretten afgør, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR og derfor ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, vil leveringsstedet for vognene være i Tyskland, jf. momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg), hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at opkræve moms af de i denne sag omhandlede transaktioner. [...]

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil en transaktion mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatterettens afgørelse herefter se således ud:

Det kan på denne baggrund direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at ovennævnte transaktion er omfattet af reglerne om fjernsalg.

Det indebærer, at [selskabet] skulle have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder, og det skal her bemærkes, at [selskabet] i henhold til reglerne om fjernsalg ville have haft ret til at lade sig registrere straks i Tyskland og ikke afvente, at selskabets omsætning til danske kunder i Tyskland ville have oversteget den omsætningsgrænse, som Tyskland opererer med, jf. momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil hverken kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller en misbrugsbetragtning.

Dennis Ramsdahl Jensen, der er professor ved [...] Universitet, har i SU 2010, 219 skrevet en artikel om “Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis”.

Her skriver han:

“Tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtninger er karakteriseret ved, at myndighederne kvalificerer den omtvistede transaktion anderledes end parterne med henvisning til, at parternes kvalifikation ikke er i overensstemmelse med en objektiv vurdering af de faktiske forhold.

Tilsidesættelse ud fra misbrugsbetragtninger er derimod karakteriseret ved, at parternes transaktion lægges til grund af myndighederne, men at parterne alligevel nægtes de retsvirkninger, som de måtte forvente på baggrund af de relevante bestemmelsers umiddelbare ordlyd med henvisning til, at de omtvistede transaktioners hovedformål er at opnå en afgiftsfordel, pga. at det af parterne påberåbte resultat er i strid med bestemmelsernes formål.”

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil i sagens natur ikke kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, idet det er Landsskatteretten, som har afgjort, hvad realiteten er, og realiteten er ifølge Landsskatteren, at [selskabet] handler med den danske kunde og ikke med [samarbejdspartneren], og [selskabet] transporterer campingvognen direkte til den danske ikkemomsregistrerede i kunde i Tyskland.

Anvendelsen af reglerne om fjernsalg vil heller ikke kunne tilsidesættes ud fra en misbrugsbetragtning, jf. Dennis Ramsdahl Jensens definition på dette begreb og EU-domstolens definition på samme begreb i sagerne C-478/01 og C-7102, Gemeente Leusden og Holin Groep BV. Her udtaler Domstolen:

“For så vidt angår misbrug har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af at der er tale om misbrug, forudsætter dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt, dels et subjektivt element der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel.”

Reglerne om leveringssted, herunder momslovens § 14, nr. 2, har til formål at sikre, at der ved handel over landegrænserne sker momsbeskatning i ét land, men også kun ét land.

Ved anvendelse af reglerne om fjernsalg opfyldes dette formål, idet varerne beskattes i ét land og kun i ét land.

I den konkrete sag bliver campingvognene beskattet med tysk moms i stedet for dansk moms, og der sker derfor ingen unddragelse af momsbeskatning. Momsbeskatningen - retten til at momsbeskatte campingvognene — flyttes blot fra Danmark til Tyskland.

Første betingelse, for at der kan være tale om misbrug, er derfor ikke opfyldt, og anvendelse af reglerne i den konkrete sag kan derfor allerede af den grund ikke være misbrug.

Hvis konklusionen imidlertid må blive, at anvendelse af reglerne om fjernsalg i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., vil hindre, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, opnås, vil den anden betingelse for at statuere misbrug ikke være opfyldt, hvorfor misbrugsbetragtningen af den grund ikke kan gøres gældende i denne sag.

Det fremgår således af domstolens afgørelse i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV, at hvis der skal kunne statueres misbrug, skal der også kunne konstateres ”et subjektivt element der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel.”

[selskabet] har ikke kunstigt skabt de betingelser, der kræves, for at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne for fjernsalg.

[selskabet] har i tillid til at selskabet har overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, solgt og leveret campingvogne til [samarbejdspartneren], som har solgt campingvognene til danske ikkemomsregistrerede kunder, der har fået udleveret vognene i Tyskland og har transporteret campingvognene til Danmark.

Landsskatteretten har så ud fra en realitetsbetragtning truffet afgørelse om, at [selskabet] har handlet med den danske kunde — og ikke med [samarbejdspartneren] — og [selskabet] har transporteret campingvognene til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

Det er dermed også åbenbart, at det ikke er [selskabet], som har skabt de betingelser, der gør1 at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne om fjernsalg; det er Landsskatteretten, som har fastsat disse betingelser.

Der kan derfor i sagens natur ikke være et “subjektivt element” fra [selskabets] side bestående i et ønske om at “drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel”, al den stund at det er Landsskatteretten — og ikke [selskabet] — der har fastlagt betingelserne, ligesom det i sagens natur ikke giver nogen mening, hvis Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastlægger betingelserne for, hvorledes en transaktion er foregået, for efterfølgende at tilsidesætte anvendelsen af den momsbestemmelse, som transaktionen henhører under, med den begrundelse, at det vil være misbrug at anvende denne bestemmelse.

Det kan derfor på ovennævnte baggrund konkluderes, at såfremt Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastslår, at der kun er én transaktion — transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde — og [selskabet] derfor transporterer campingvognen til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] - vil [selskabets] levering være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., og SKAT kan ikke gøre et momskrav gældende mod Tyskland. Det kan alene Tyskland, såfremt de tyske myndigheder måtte være enige i Landsskatterettens realitetsbetragtning.

Anbringender — Ad subsidiær påstand.

SKAT har opgjort det efteropkrævede momsbeløb på 1.040.586 kr. som 25 % af [selskabets] salg i kontrolperioden af campingvogne til [samarbejdspartneren].

Gældende praksis for, hvorvidt der skal opkræves 20 % eller 25 %, når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, er beskrevet i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.12.

Det fremgår her, at

“Når leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til ML §§ 8, 13 eller 34, skal der betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM.2001.33.LSR, SKM.2001. 149.LSR og SKM.2001.456.LSR

Vestre Landsret fastslår tilsvarende som i f.eks. SKM.2001.33.LSR, at det er en forudsætning for momsfritagelsen efter ML § 34, stk. 1, nr. 1, at erhververen er momsregistreret. Leverancen er altså momspligtig, men sælger har forudsat at leverancen er momsfri efter ML § 34. Vestre Landsret finder i den situation, at de fakturerede beløb udgør salgssummen uden moms, hvorfor der herefter skal betales 25 pct. Se ML § 27, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lægger til grund, at når sælgeren har forudsat at leverancerne er momsfrie, så udgør de fakturerede beløb den samlede salgssum, hvoraf der skal betales 25 pct. i moms, jf. ML § 27, stk. 1, 1. pkt. I de tilfælde hvor leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat at der er tale om en momsfri leverance i henhold til ML § 34, skal der altså betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM.2005.161.VLR.Bemærk at SKM.2005.161.VLR ankes til Højesteret, men efter afvisning om forelæggelse for EU-domstolen hæves anken. Se SKM2007.128.HR.”

Denne praksis er med EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12, Tulica Plavosin, blevet underkendt. EU-domstolen konkluderer, at når en pris er blevet fastsat mellem to parter uden nogen angivelse af moms, og sælger af den nævnte vare er den person, der skal indbetale momsen til SKAT, og sælger ikke har mulighed for at efterfakturere momsen til køber, skal momsen anses for indeholdt i den aftalte pris, således at momsen udgør 20 % af den aftalte pris.

Hvis Landsskatteretten derfor afgør, at [selskabet] har leveret campingvognene til de danske kunder og ikke til [samarbejdspartneren], og [selskabet] skal efteropkræves dansk moms af det salg til [samarbejdspartneren], som [selskabet] har anset for fritaget for moms efter momslovens § 34, må konsekvensen nødvendigvis være, at momsen skal opgøres som 20 % af salget til [samarbejdspartneren] og ikke som 25 %, jf. EU-domstolens afgørelse i sag C-249/12.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”1) Når varen ikke forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:

”1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. [...]”

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved selskabets samarbejde med den tyske samarbejdspartner i forbindelse med salg af campingvogne blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance fra selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance fra den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Når en privat kunde henvendte sig i selskabets forretning og efter ønske fik et tilbud på en bestemt campingvogn med eventuelt tilbehør til en nærmere fastsat pris, kunne kunden på baggrund af dennes forespørgsel tillige få oplyst prisen med tysk moms, idet selskabet herved henviste kunden til at afgive et købstilbud på samarbejdspartnerens hjemmeside. Vognene var i forretningen udstillet med prisen i danske kroner, men i slutningen af perioden var enkelte vogne tillige udstillet med en pris med angivelse af tysk moms. I enkelte tilfælde hjalp selskabet kunden med at udfærdige kundens købstilbud til samarbejdspartneren.

Accepterede samarbejdspartneren kundens tilbud, sendte førstnævnte en slutseddel til underskrift hos kunden. Samarbejdspartneren rettede herefter henvendelse til selskabet for køb af en tilsvarende vogn. Efter klargøring transporterede selskabet vognen til samarbejdspartneren i Tyskland, hvor vognen blev afhentet og betalt af kunden. Selskabet solgte vognene til samarbejdspartneren til såkaldt 0-sats i medfør af momslovens § 34. Som følge af en fejl begået af selskabets revisor blev salgene i en periode ikke oplyst på momsangivelsens rubrik B, ligesom salgene ikke blev indberettet til listesystemet.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i [virksomhed3]-sagen offentliggjort som SKM2010.396, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren, der modtog et fast beløb på 1.500 kr. for hver enkelt handel, må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets leverancer anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms af campingvognene hos kunderne. Da dette ikke er sket, skal selskabet derfor som udgangspunkt indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan anses for at være bibragt berettigede forventninger som følge af SKATs kontrol i 2007 af selskabets grænsesalg i perioden fra 1. maj 2005 til og med 30. september 2006, jf. SKAT brev af 16. marts 2007 om den gennemførte kontrol, kontroldokumentation oprettet den 22. februar 2007 og sagsnotat dateret den 12. september 2012.

SKATs begrundelse for ikke at tiltræde selskabets anbringende herom er blandt andet, at SKAT ikke har afgivet en positiv og entydig godkendelse af selskabets grænsehandelssalg. Selskabet har således ifølge SKAT ikke modtaget en skriftlig tilkendegivelse herom, idet den udsendte kontrolrapport ikke omtaler kontrol af grænsehandel.

Hertil bemærkes, at SKAT i forbindelse med den kontrol af selskabet, der førte til den nu forelagte forhøjelse, udarbejdede et sagsnotat dateret den 12. september 2012, som selskabet har fået aktindsigt i. Af en passus i sagsnotatet, som er undtaget aktindsigten ved overstregning, men dog stadig er læsbar, fremgår det, at selskabet ikke havde listeangivet og indberettet salget i rubrik B på momsangivelsen, og desuden at:

”[...] kontrol for 3. første kvartaler af 2006. Kontrollen er gennemført i 2007, hvor det bindende svar [SKM2006.530] forelå og [navnet på sagsbehandleren udeladt] har ikke tilsidesat handlerne med det tyske selskab. Det er udførligt beskrevet i kontrolrapporten, hvordan kundekontakten og samhandlen med det tyske selskab har været. Det skal undersøges om vi nu kan køre en sag mod selskabet. [...]”

Landsskatteretten finder, at SKAT ved den foretagne kontrol og senere opfølgninger herpå afgav en positiv, klar og entydigt tilkendegivelse over for selskabet om, at den af selskabet anvendte fremgangsmåde fulgte Skatterådets anvisninger og dermed, at selskabets salg i grænsehandelskonceptet opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms, jf. momslovens § 34. Selskabet må anses for i al væsentlighed at have fulgt den af SKAT godkendte fremgangsmåde og for at have indrettet sig efter SKATs tilkendegivelser, således at selskabet i tillid hertil undlod at opkræve dansk moms af fremtidige leverancer til samarbejdspartneren. At selskabet ved en fejl i en periode ikke opfyldte de formelle indberetningsprocedurer, findes ikke at skulle tillægges afgørende vægt. Selskabet kan herefter støtte ret på SKATs tilkendegivelser med den følge, at selskabet ikke skal svare dansk moms som afgjort af SKAT.

Det bemærkes, at momsen er en afgift, der påhviler det endelig forbrug og ikke de enkelte momspligtige virksomheder, der alene optræder som opkrævere af moms på statens vegne, hvilke betragtninger efter Landsskatterettens opfattelse må indgå ved ovennævnte vurdering.

Dermed ændres SKATs afgørelse i sin helhed, således at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar nedsættes til 0 kr.