Kendelse af 16-06-2014 - indlagt i TaxCons database den 02-08-2014

Journalnr. 12-0256824 og 13-0027608

Sagens emne

Klagen skyldes, at SKAT har anset træning på maskiner for ikke at være omfattet af momsfritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1 nr. 3

SKATs afgørelse ændres.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et selvstændigt fitnesscenter under [virksomhed1] navnet, som udbyder [virksomhed1]-cirkeltræning - træning på særlige træningsmaskiner, som er stillet i rundkreds. Selskabet er registreret den 1. juli 2009 indenfor branchen 931300 fitnesscentre. Selskabet har anset aktiviteten som momsfritaget.

Den daglige drift varetages af en ansat leder af centret, som også er uddannet instruktør. Selve administrationen af betalingsmodulet og hjemmesiden varetages af selskabet [virksomhed1] A/S. Den daglige administration, herunder bogføring og udbetaling af løn, varetages at selskabets ejere. Herudover er der ansatte instruktører, som forestår selve træningen. Der er ingen bemandet reception, idet medlemmerne selv tjekker ind. Selskabet tilbyder fitness cirkeltræning til voksne privatpersoner. Af lønoplysningerne registreret hos SKAT fremgår det, at der kun er personalekapacitet til at bemande fitnesscentrets åbningstider med én instruktør.

Indretning og træning

Træningen foregår på forskellige maskiner, således at hele bevægelsesapparatet trænes og styrkes, herunder også konditionstræning med puls. Træningen er forud fastlagt, idet den er givet ud fra maskinerne og konceptet, ifølge instruktør og medejer, [person1]. Der trænes på romaskiner, spinningcykel, maskine der styrker de forskellige dele af ryggen, skuldre, ben, mave, arme, lænd, baller, bryst, lår, knæ, sener, både ved dynamisk belastning og statisk belastning, maskiner der styrker bagsiden af benene, læggen. Maskinerne kan også bruges til genoptræning.

Der er 2 cirkler med 16 maskiner i hver. Ifølge [person1], er der én cirkel for kvinder, og én for mix. Maskinerne er standardindstillet til f.eks. i den ene cirkel at kunne komme op på én belastning på f.eks. 40 kg, for kvinder typisk, og én som kan gå op til 80 kg., typisk for mænd/mix. Maskinerne kan indstilles i forskellige niveauer, f.eks. 1-5, og forskellig højde, f.eks. 1-5. Når man har indstillet én maskine, f.eks. den med en belastning op til f.eks. 80 kg., f.eks. på niveau 3 i belastning, og niveau 3 i højde, vil man typisk skulle indstille resten af maskinerne i den samme cirkel på samme måde.

Der er ingen faste starttidspunkter eller forud fastlagte hold. Den enkelte starter sin træning på et vilkårligt tidspunkt på en vilkårlig maskine, et ledigt sted i rundkredsen. Man guides automatisk rundt ved hjælp af start- og stopsignaler, der er indlagt i musikken. En aktivitet på en maskine varer som udgangspunkt 30 sekunder, efterfulgt af 15 sekunders pause, til at flytte én plads til højre i cirklen, herunder indstille den nye maskine til den ønskede belastning og højde, i alt varer en aktivitet 45 sek. En hel omgang på 16 maskiner tager i alt 12 minutter, og det anbefales at træne 2 omgange, 2 - 3 gange om ugen. Den enkelte udfører øvelserne med egen intensitet og belastning, der som udgangspunkt er styret af hastigheden i musikken og varigheden af aktiviteten. Musikken er ens for begge cirkler, og dermed for alle som er i gang med træning.

Det fremgår af selskabets hjemmeside, at uanset at man har trænet før, kan man reserver en prøvetime, og så er man i gang på mindre end en time.

Instruktørens rolle

Instruktøren kan ændre på tiden, så en runde varer fra 8 - 30 minutter, f.eks. kan en øvelse være sat til at tage i alt 30 sek. Hastigheden i musikken er sat op, hvorved tempoet øges, og den enkelte træningssekvens er sat ned i tid, således at intensiteten øges. Ifølge [person1], sættes tempoet op, når det skønnes, at det hold som er i gang, ønsker dette. Dette er tilfældet f.eks. for unge, som typisk kommer om aftenen. Modsat sættes tempoet ned, når der fortrinsvis er ældre på holdet, om formiddagen. Videre har [person1] anført, at det er instruktøren som bestemmer i hvilke cirkel den enkelte bør placeres, således at der sker en vis inddeling efter niveau. Således kan der køres én cirkel, hvor alle typisk har maskiner med belastning op til 80 kg på niveau 3, og en den anden cirkel med en anden belastning, f.eks. niveau 2, på 40 kg’s maskinerne. Dette medfører samtidig, at der ikke er så meget indstilling, andet end højden. Videre anfører [person1], at instruktørens opgave primært er at være indpisker for at få tempoet op, samt sørge for at øvelserne laves korrekt, ved at holde øje med hver enkelt. Deltagerne bliver kørt som et hold, der skal følge instruktionen. Instruktøren sørger for, at den enkelte bliver ført gennem træningen. En instruktør har ikke andre opgaver end at instruere.

Ifølge [person1], har centeret flere instruktører, og der hænger en plan i centeret for, hvornår den enkelte instruktør har vagt. Nogle af deltagerne foretrækker en kvindelig instruktør, mens andre foretrækker en instruktør, som er særlig god til højt tempo etc. Endvidere kender instruktørerne den enkelte deltager, ligesom instruktøren ved hvornår de forskellige grupper kommer, og kan derfor sætte musik/tempo efter dette. Ifølge [person1] kan instruktøren have fokus på begge cirkler. Der er et forhæng som adskiller de to cirkler, på 3,6 m, og den enkelte cirkel er 8 m i diameter. Forhænget er hængt op, fordi nogle kvinder i slutningen af 2011 gav udtryk for, at de af blufærdighedsgrunde ikke ønskede at være så udsatte for andres blikke, når særlige maskiner benyttes.

SKAT's observation

SKAT har været på besøg i selskabets lokaler, d. 22. februar 2012, hvor det konstateredes, at der i det ca. 400 m2 store lokale var placeret to cirkler med hver 16 motionsmaskiner. Cirklerne var adskilt af et stort stykke klæde, som hang ned fra loftet. Den ene cirkel er forbeholdt kvinder og den anden cirkel blandet for både kvinder og mænd. Der var én instruktør til stede som betjente begge cirkler. Instruktøren gik fra den ene til den anden cirkel, og betjente deltagerne, som befandt sig i cirklerne. Deltagerne kom på forskellige tidspunkter, satte sig på en motionsmaskine, og når klokken ringede efter 30 sekunder, skriftede deltageren til den næste motionsmaskine. Der var 15 sekunder mellem de enkelte træningspas til hvile og maskinskift. Musikken ihøjtalerne styrede intensiteten i træningen.

Deltagerne er medlemmerne, som registrerede sig ved skranken, således, at der ikke var behov for bemanding af skranken. Kun i enkelte tilfælde, hvor medlemmerne skulle have hjælp til registrering eller ved salg af drikkevarer m.v. hjalp instruktøren.

Repræsentanterne fra virksomheden oplyste, at denne dag, var en typisk formiddag. Mange af deltagerne var pensionister. Flere sad efter motionen og fik en kop kaffe. Træningskonceptet tilbydes til voksne privatpersoner. Der var ingen bademuligheder, kun toiletter.

Bindende svar til andre [virksomhed1] centre

Selskabet har ikke søgt om bindende svar hos SKAT. I et bindende svar af 8. juli 2009 til [virksomhed2] ApS (og 5 tilsvarende bindende svar for andre [virksomhed1] træningscentre), har SKAT i svaret lagt vægt på, at da kurset ikke primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., men mod privatpersoner, er undervisningen momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Som faktiske forhold er bl.a. oplyst, at programmet er fastlagt via den overordnede udvælgelse af maskinerne, samt at der instrueres bl.a. i det muskulære system, skelet, hjerte og kredsløbet, hvilke medfører, at udøverne opnår en bred viden omkring den almene styrkelse af kroppen, samt herudover vejledes og coaches i at gennemføre øvelserne korrekt, herunder sætter instruktøren tempoet. Der er ikke forud programfaste hold, men kontinuerlig udskiftning.

Det er anført, at der er tale om et franchisekoncept, som er ens for alle [virksomhed1] træningscentre.

SKATs afgørelse

Selskabets momstilsvar for perioden 2010 er forhøjet med i alt 108.621 kr., og for 2011 med 245.064 kr.

Det er samlet set vurderet, at der ikke er tale om reel undervisning og aktiviteten anses derfor for at være momspligtig efter reglerne i momslovens § 4, stk. 1, og er således ikke fritaget efter reglerne i momslovens § 13, stk. i nr. 3.

Ud fra koncept beskrivelsen på selskabets hjemmeside kan det ikke lade sig gøre for en lærer/instruktør, at have indflydelse på tidsintervaller, tempo og rytme, når der løbende er udskiftning i cirklen, hvor nye medlemmer træder ind i cirklen. Medlemmer har en forventning om, at skulle følge træningspasset på 24 min. Herudover er det en væsentlig faktor, at der er 2 cirkler, som styres af samme musik og samme tidsinterval. Hvis læreren/instruktøren skulle have haft mulighed for, at påvirke tidsintervaller, musik og rytme, ses det at være påkrævet, at der er oprettet deciderede tempohold og belastningshold, så der i bestemte perioder af åbningstiden køres med ændrede tidsintervaller, musik og rytme.

På det foreliggende grundlag ses læreren/instruktøren på ingen måde at have mulighed for at instruere omkring varigheden på maskinerne. Instruktørens eneste opgave synes at være, at komme med opmuntringer/peptalk til deltagerne i forbindelse med de enkelte øvelser og rette de enkelte deltagere lidt i deres måde at bruge maskinerne på. Derfor er der ikke tale om reel undervisning.

Det er ved cirkeltræning ikke at tale om egentlige hold, idet medlemmerne på ethvert tidspunkt kan træde ind og ud af cirklen, som anvendes i undervisningsprogrammet.
Til trods for den måde cirkeltræningen er tilrettelagt på, adskiller cirkeltræningen sig ikke fra et styretræningscenter, når medlemmerne selv kan vælge hvornår de vil træde ind og ud af cirklen.

Selskabet sammenligner endvidere cirkeltræningen med et spinninghold. Spinninghold og cirkeltræningen ses ikke at være sammenligneligt, idet deltagerne på et spinninghold undervises samlet i den samme øvelse af én instruktør. I cirkeltræningen undervises 16 personer samtidigt af én instruktør, men alle 16 personer laver hver især en specifik øvelse. Det er derfor umuligt for én instruktør at give instruktion i alle 16 specifikke øvelser på samme tid.

Jf. repræsentantens bemærkninger herom er det korrekt, at cirkeltræningen er positivt nævnt i den juridiske vejligning 2012 afsnit D.A 5.3.4. over træningsformer i legemsøvelser, der kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 3. Det er dog samme sted anført, at det må bero på en konkret vurdering i de enkelte tilfælde om cirkeltræningen er fastlagt på en sådan måde, at det kan anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr.3.

Cirkeltræningen i selskabet er ikke egentlig holdtræning, hvilket ikke er i strid med SKAT's praksis, idet det netop i den juridiske vejledning 2012 afsnit D.A 5.3.4 er anført, at da cirkeltræning kan foregå på flere måder, er det ikke muligt at udtale sig generelt om, hvorvidt denne motionsform er fritaget for moms som undervisning i legemsøvelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Selskabets bemærkning om, at ændringerne i momspligten alene kan ske med fremadrettet virkning er således ikke korrekt.

Bindende svar

De faktiske forhold omkring cirkeltræning hos selskabet er gennemgået og sammenholdt med de oplysninger, som tidligere er afgivet til SKAT i forbindelse med de bindende svar i [virksomhed1] centrene [...]. De faktiske forhold i selskabet omkring antallet af cirkler med tilhørende instruktører er ikke er i overensstemmelse med de forhold, der er lagt til grund ved afgivelsen af de bindende svar for de øvrige centre i franchise kæden. Den helt store forskel mellem selskabet og de selskaber som der er givet bindende svar på er, at der hos selskabet kun en instruktør, som skal undervise ibegge cirkler på en gang Der er ikke tale om at instruktøren er til stede hele tiden, og underviser ét samlet hold. De virksomheder som har faet bindende svar, har oplyst, at der er en instruktør til hver cirkel.

Af lønoplysningerne og selskabets timeregnskab fremgår det, at der kun er personalekapacitet til, at bemande centret med én instruktør i åbningstiden. Der er herved taget hensyn til, at lederen af centeret lægger flere timer i centret, samt at hovedaktionærerne ulønnet lægger timer i selskabet. Dette giver dog stadigvæk ikke selskabet mulighed for at bemande 2 cirkler med instruktører i hele centrets åbningstid.

Af SKM2001.121.VLR fremgår det, at deltagere der kun har mulighed for at blive forevist og demonstreret de enkelte faciliteter på motionsmaskinerne ikke er momsfritaget.
I det bindende svar har [virksomhed1] oplyst, at cirkeltræningen kan sammenlignes med ét spinninghold, som også udelukkende udføres på maskiner og i hold med hjælp af én instruktør. I nærværende sag er der kun én instruktør til at varetage begge cirkler. Den ene cirkel er forbeholdt kvinder og den anden cirkel er mixet for både kvinder og mænd. Cirklere er adskilt af et gardin fra loft til gulv. Der er derfor ikke tale om kun ét hold men to hold. Derfor kan spinninghold ikke sammenlignes med [virksomhed1] cirkeltræning. Det forhold at der kun er én instruktør tilstede til at undervise to cirkeltræningshold gør en forskel.

Grundlag for beregning af salgsmoms i 2010 er i alt 1.748.346 kr. Moms kan opgøres som 20 % heraf, i alt 349.669 kr. Grundlag for beregning af købsmoms er 1.205.238 kr., 20 % heraf, i alt 241.048 kr.

Selskabets opfattelse

Der er principalt nedlagt påstand om, at indtægter fra cirkeltræning er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning, og at forhøjelsen således skal tilbageføres. Der er subsidiært nedlagt pastand om, at selskabets aktivitet er direkte sammenlignelig med de tidligere afgivne bindende svar for [virksomhed1] cirkeltræning. Statuering af momspligt af selskabets indtægter fra cirkeltræning vil således være udtryk for ændring af retspraksis, hvorfor dette, efter de forvaltningsretlige principper, alene kan ske med fremadrettet virkning.

Der er opstillet 2 træningscirkler ved siden af hinanden, således at instruktøren kan bevæge sig frit mellem cirklerne og instruere alle udøvere. Maskinerne i cirklerne er ens. Cirklerne følger altid samme musik og tempo, og ledes af samme instruktør. I 2010 har cirklerne ikke været adskilt at et løst gardin, som anført af SKAT.

I praksis fungerer træningen således, at man starter sin træning på en vilkårlig ledig maskine i cirklen og fortsætter herefter en plads til højre i cirklen, hvor træningen fortsættes ved en ny maskine osv. Deltagerne kan til enhver tid træde ud af cirklen, og der frigives herved en plads til en ny deltager, som kan træde ind på holdet. Det anbefales, at cirklen gennemføres to gange for optimalt udbytte. Øvelserne gennemføres som udgangspunkt efter følgende mønster - der bruges 30 sekunder på hver øvelse og der er 15-20 sekunders pause mellem hver øvelse.

Der er altid en instruktør til stede til cirklen/cirklerne, som vejleder og coacher det samlede hold i cirklen/cirklerne. Instruktøren sikrer, at alle maskiner indstilles korrekt til den enkelte deltager og instruerer i en korrekt gennemførelse af øvelserne, således at udøverne ikke opnår skader, som følge af forkerte bevægelser, forkert belastning m.v. Træningsprogrammet er blandt andet fastlagt via en overordnet udvælgelse af de maskiner og øvelser, der indgår i cirklen. Instruktøren har mulighed for at ændre på rækkefølgen på maskinerne, udskifte/udtage lette maskiner i cirklen, ligesom der er mulighed for at fravige det normale tempo på holdet, det vil sige tiden på og mellem maskinerne/øvelserne. Instruktøren kan, via computeren, vælge hvilken musik og rytmer, der skal være, ligesom instruktøren via computeren fastsætter intervallet for, hvor lang tid der skal trænes ved maskinerne inden, der skal foretages rokering. På denne måde kan øvelserne i endnu større grad tilpasses det hold, som på et givent tidspunkt træner i cirklen/cirklerne. Kroppens fysik ændrer sig gennem livet, hvorfor et formiddagshold, som primært består af pensionister, har andre behov for styrke- og konditionstræning, end et eftermiddagshold, hvor gennemsnitsalderen er væsentlig lavere. Instruktørerne har altid fokus på, at alle deltagere på holdet får det optimale ud af sin træning Kontinuerlig udvikling via øget muskelstyrke og kondition er derfor vigtigt. For at nå disse mål har instruktøren flere muligheder. Instruktøren kan vælge at diktere, at alle deltagere kører med øget belastning/flere gentagelser i anden træningsrunde, eller specifikke mål omkring gentagelser skal nås ved konkrete maskiner. Herudover kan instruktøren f.eks. vælge, at ændre i intervaltiden, således at klokken ringer efter 20 sekunder, og der kun afsættes 10 sekunder til skift, således at pulsen øges væsentligt. Hvis instruktøren vælger at have fokus på styrken med hårdere belastning, kan instruktøren vælge at køre længere intervaller på maskinerne, således at klokken først ringer efter eksempelvis 45 eller 60 sekunder. Instruktøren har ikke andre væsentlige opgaver end at lede det til enhver tid samlede cirkel hold gennem hele programmet, herunder at tage imod nye udøvere og hjælpe dem i gang med træningen.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er undervisning i legemsøvelser til privatpersoner fritaget for moms. Det fremgår endvidere af juridisk vejledning afsnit D.A 5.3.4 at cirkeltræning kan anses som undervisning i legemsøvelser, ud fra en konkret vurdering. For vurdering af, om der er tale om momsfri undervisning skal der i henhold til praksis bl.a. lægges vægt på om, at der er en lærer/instruktør gennem hele timen, at der er tale om et egentligt hold, at instruktøren har andre opgaver samtidig, og at deltageren bliver ledt gennem hele programmet, eller blot kan spørge om hjælp.

Skatterådet har i en række bindende svar vedr. [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed2] ApS taget stilling til den momsmæssige behandling af disse centres indtægter fra salg af [virksomhed1] cirkeltræning. SKAT konkluderer i disse bindende svar, at de omhandlede indtægter er momsfrie. SKAT lægger i de bindende svar vægt på, at undervisning i legemsøvelser, herunder gymnastik, yoga, pilates og ballet ifølge praksis er omfattet af momslovens § 13, stk. I, nr. 3, 1. pkt., og at undervisningen derfor er momsfri, idet den retter sig mod privatpersoner. SKAT bekræfter således i de bindende svar, at den cirkeltræning, som udbydes af [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed2] ApS er momsfri undervisning i legemsøvelser.

[virksomhed1] er en landsdækkende fitness-kæde, hvor alle fitnesscentre er bygget op omkring samme [virksomhed1] cirkeltrænningskoncept med træning i cirkel på 16 speciel udvalgte maskiner. De faktiske forhold omkring cirkeltræningen i de konkrete bindende svar er derfor identiske med de forhold, som er gældende for selskabet. Den eneste udtagelse er, at for to af de pågældende centre. [virksomhed3] og [virksomhed5] ApS udbydes to træningskoncepter; et [virksomhed1] Junior, som henvender sig til børn/unge i alderen 8-16 år og et [virksomhed1] til voksne. Da de pågældende centre har to forskellige koncepter, foregår træningen i to adskilte rum med hver sin instruktør. SKAT’s påstand om, at forholdene ikke er identiske, må derfor tilbagevises. De faktiske forhold omkring cirkeltræningen for selskabet er identiske med forholdene for de øvrige [virksomhed1] centre. Ved udstedelse af de bindende svar har SKAT ikke anført som betingelse, at der skal være én instruktør i hver cirkel, ligesom der ikke er stillet krav om, at der skal være en instruktør for hver øvelse. Den cirkeltræning, som udbydes af selskabet er momsfritaget ud fra følgende omstændigheder:

Der er en instruktør til stede gennem hele timen

Træning i [virksomhed1] er bygget op omkring træningscirklen med 16 stationer, hvor der løbende sker udskiftning af deltagerne i cirklerne. Hos selskabet er der opstillet to cirkler ved siden af hinanden, og instruktøren har let adgang til at undervise begge cirkler. Som tidligere nævnt er maskinerne sammensat for at optimere fordelingen mellem konditions- og styrketræning, og dermed sikre en bred styrkelse af hele kroppen. Træningsprogrammet er på forhånd fastlagt af instruktøren ved at denne overordnet har ansvaret for hvilke øvelser holdet skal igennem.

Fastlæggelse af programmet sker ved, at instruktøren udskifter/udtager lette maskiner i cirklen, ligesom instruktøren fastsætter tidsintervallet og hastigheden for udførelse af de enkelte øvelser, Baseret på deltagerne i cirklen og instruktørens mål for den aktuelle træning, kan instruktøren vælge at ændre på sammensætningen af flere af maskinerne. Hvis instruktøren vælger at have fokus på muskelstyrke, vil der i stedet blive lagt vægt på færre gentagelser med højere belastning, hvorimod flere gentagelser med lavere belastning vil have en mere opstrammende virkning på musklerne. Som det også beskrives nedenfor, kan instruktøren tillige kombinere sammensætningen af øvelser med en ændring i tidsintervallerne ved den enkelte maskiner.

På tilsvarende måde som undervisning i andre legemsøvelser, som eksempelvis budosport, hvor momsnævnet MN 751/81 har fastslået er denne undervisning er fritaget for moms, er

det instruktøren, der har ansvaret for tilrettelæggelsen af hvilke øvelser og med hvilken intensitet holdet skal igennem øvelserne.

Ved undervisning i eksempelvis budosport, redskabsgymnastik, springgymnastik, atletik, vil deltagerne heller ikke udføre samme øvelse på samme tid. Der fastsættes typisk et program, hvor deltagerne skal cirkulere i lokalet til forskellige øvelser. Instruktøren har på forhånd instrueret deltagerne i de forskellige øvelser, hvorfor instruktøren under deltagernes gennemførelse af øvelserne fører tilsyn med, at deltagerne udfører disse ydelser korrekt. Det er instruktøren i alle typer af undervisning i legemsøvelser, der har ansvaret for fastlæggelse af programmet, ligesom instruktøren skal være til stede under hele træningsforløbet. Det er ikke et krav, at der skal være en instruktør tilstede til begge cirkler, så længe de to cirkler kører som et samlet hold med samme fastlagte program musik, tempo med videre, jf. det bindende svar til [virksomhed2] ApS. Det afgørende for undervisning i legemsøvelser er, at der er tale om et, af instruktøren, forud fastsat undervisningsforløb, som deltagerne skal følge.

Der er tale om et egentlig hold

Skatterådet har i de tidligere bindende svar for fitnesscentre i [virksomhed1] koncernen taget stilling til, at træningsformen “cirkeltræning” er momsfri undervisning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Træningsformen “cirkeltræning” er bygget op omkring en løbende udskiftning af deltagerne i cirklen. De to cirkler hos selskabet følger samme rytme og tempo, hvorfor de personer, som på et hvilket som helst tidspunkt befinder sig i/ved maskinerne udgør et hold. Det kan ikke have betydning om der er opsat en eller flere cirkler, idet selve cirklen er undervisningsformen. Det hold, som befinder sig i cirklen, skal gennemføre et forud fastlagt træningsprogram, som er fastlagt via den overordnede udvælgelse af de maskiner og øvelser, som indgår i cirklen. For at gennemføre undervisningen skal den enkelte deltager følge rækkefølgen i den cirkel, som vedkommende har påbegyndt. Der kan ikke springes mellem cirklerne, ligesom det ikke er muligt at springe en øvelse over. Deltagerne har dermed ingen indflydelse på valg af træningsmaskiner eller tid i/ved træningsmaskinen, som er tilfældet ved traditionel styrketræning. At deltagerne ikke laver samme øvelse på samme tidspunktet har, efter vores opfattelse ingen betydning i forhold til, om de samlede deltagere i cirklen kan udgøre et hold. Det ses oftere at andre træningsformer på hold indarbejder en effektiv intervalinspireret træningsform, hvor afveksling mellem styrketræning og kondition i forskellige træningsstationer vægtes højt. Som eksempler herpå kan nævnes undervisningsformen “spinning”, som ofte er store hold med op mod 50 deltagere, som i f.eks. i 8 rækker modtager undervisning fra én instruktør. De 8 rækker kører efter samme musik, men instruktøren kan vælge at inddele holdet i flere mindre grupper, som skiftes til at køre hurtigt med lav belastning, langsomt med tung belastning og hvile. At deltagerne ikke udfører samme øvelse på én gang, ændrer ikke på, at der samlet set er tale om ét hold.

Hertil kommer de mere traditionelle former for gymnastik, der positivt er nævnt i Juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.4, som et eksempel på momsfritaget undervisning i legemsøvelser. I almindelig redskabs- og springgymnastik, er undervisningen heller ikke baseret på at én instruktør laver en øvelse, som hele holdet gentager. Ved denne form for undervisning, har instruktøren sammensat forskellige øvelser, som deltagerne skal igennem via en træningsbane. Det kan f.eks. være at den enkelte starter med et spring i trampolin, hvorefter udøveren fortsætter med at Lave øvelser på en rullemåtte eller på hest, hvorefter der igen fortsættes i trampolinen. Ved disse former for gymnastik, kan instruktøren ikke undervise i både trampolinspring, håndstand og øvelser på hesten på én og samme gang. I stedet må instruktøren vise øvelserne én gang, og så træde til, hvis dette er nødvendigt. I praksis vil instruktøren, af sikkerhedsmæssige årsager, placere sig ved trampolinen og have fokus på én udøver af gangen. Uanset dette, anerkendes gymnastik og beslægtede discipliner i praksis som momsfritaget undervisning i legemsøvelser. Der kan derfor ikke kun være tale om et hold, hvis alle udfører samme øvelse på én gang. I stedet må det tillægges betydning, om der er tale om et afgrænset antal deltagere, som alle ledes gennem det samme samlede program, som baserer sig på en bred træning af hele kroppen, jf. Juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.4 omkring sondringen mellem momsfri undervisning i legemsøvelser og momspligtig salg af adgang til at dyrke sport. Kravet om vejledning og coaching af den enkelte deltager er efter vores vurdering et skærpet krav til undervisning i cirkeltræning i forhold til andre undervisningsformer i legemsøvelser. For mange andre undervisningsøvelser i legemsøvelser bliver der, som også nævnt ovenfor, ikke fulgt op på, om den enkelte udøver gennemfører alle øvelser korrekt. Alle deltagerne følger det program, som instruktøren har fastlagt og forsøger at efterligne de øvelser, som instruktøren viser. Instruktøren har i forbindelse med gennemførelse af programmet, ikke mulighed for at følge op på, om den enkelte deltager faktisk gennemfører øvelsen korrekt, hvilket der efter praksis heller ikke bliver lagt vægt på, når deltagerne blot skal spejle instruktørens øvelser.

SKAT anerkender i sin afgørelse, at Skatterådet i sin sagsbehandling af de øvrige bindende svar for [virksomhed1] kæden har taget stilling til, om der er tale om holdundervisning for de deltagere, der til enhver tid befinder sig i cirklen. Alligevel konkluderer SKAT, at cirkel- træningen hos selskabet ikke er tilrettelagt på en sådan måde, at der er tale om egentlig holdtræning med den begrundelse, at der er løbende udskiftning og deltagerne udfører særskilte øvelser. Henset til, at de faktiske forhold er ens for alle [virksomhed1] centre, må SKATs afgørelse på dette punkt anses for at være en ændring af gældende praksis. Hvis SKAT har ændret opfattelse i forhold til den praksis som beskrevet i den Juridiske vejledning afsnit D.A.5.3.4, kan ændringen alene ske med fremadrettet virkning.

Instruktøren har ikke andre opgaver samtidigt

Der er altid én lønnet instruktør til stede til at undervise cirkeltræningsholdet. For selskabet er det travleste tidsrum mellem kl. 9 og 11, hvor der er mange pensionister i centret. I dette tidsrum er der altid en af ejerne til stede, som begge er uddannet instruktører. Ejerne er ulønnede og fremgår derfor ikke af selskabets personaleomkostninger. For vurdering af momspligten skal der henses til, at instruktørerne ikke har andre gøremål end at undervise deltagerne. Lederen af centret er månedslønnet og har ofte flere timer end det fremgår af hendes lønseddel. Disse ekstra timer anvendes bl.a. til introduktion af nye medlemmer i spidsbelastningsperioder, lige som ejerne løbende træder til, når det er nødvendigt, således at vedkommende sammen med instruktøren kan betjene deltagerne i cirklerne. Når der er prøvetimer i centret, er det som udgangspunkt centrets leder, der tager sig af dette. Instruktørerne, som underviser i cirkeltræning, har således ikke andre væsentlige opgaver samtidigt med selve holdundervisningen.

Deltageren bliver ledt gennem hele programmet

Det afgørende for om der er tale om undervisning er, at der er tale om en på forhånd fastlagt træningsprogram, som deltagerne bliver ledt igennem. I cirkeltræningskonceptet er træningsprogrammet fastlagt via den overordnede udvælgelse af de maskiner og øvelser, der indgår i cirklen. For at gennemføre undervisningen skal den enkelte deltager følge rækkefølgen i den cirkel, som vedkommende har påbegyndt. Der kan ikke springes mellem cirklerne, ligesom deltageren heller ikke kan springe en øvelse over. Ved et traditionelt styrketræningscenter kan deltagerne selv vælge hvor længe de vil anvende den enkelte maskine og hvilke øvelser, som de ønsker at gennemføre. Dette har deltagerne cirkeltræningen på ingen måde mulighed for. Derfor adskiller cirkeltræningen sig fra et traditionelt styrketræningscenter. Øvelserne i [virksomhed1]’s cirkeltræningskoncept gennemgøres med udgangspunkt i et forud fastlagt træningsmønster. Under træningsforløbet har instruktøren altid fokus på, at alle deltagere på holdet får det optimale ud af sin træning. Kontinuerlig udvikling via øget muskelstyrke og kondition er derfor vigtigt. For at nå disse mål har instruktøren flere muligheder. Instruktøren kan vælge at diktere, at alle deltagere kører med øget belastning/flere gentagelser i anden træningsrunde, eller specifikke mål omkring gentagelser skal nås ved konkrete maskiner. Herudover har instruktøren mulighed for at ændre på holdets tempo, det vil sige tiden på og mellem maskinerne/øvelserne. Instruktøren kan via sin computer vælge, hvilken musik og hvile rytmer der skal være, Ligesom instruktøren via computeren fastsætter tidsintervallet for, hvor lang tid der trænes ved maskinerne inden, der skal foretages en rokering. Det skal understreges, at der ikke er belæg for SKATs udtalelser om, at der ikke kan ændres på tidsintervallet ved de forskellige maskiner i cirklen. SKATs udtalelse er alene baseret på markedsføringen af [virksomhed1]’s koncept, og ikke på de faktiske forhold.

Ud fra det interval, som er fastlagt af instruktøren, ledes alle deltagere videre til næste træningsmaskine. Skiftet mellem maskinerne markeres ved en klokke, og et ur tæller løbende ned til næste skift, således at alle deltagere er klar til at bevæge sig videre i cirklen For at få det optimale ud af træningen, anbefales det, at alle deltagere træner to omgange i cirklen. Når den enkelte deltager har nået sit mål, træder denne ud af cirklen. Selskabet er en del af [virksomhed1] kæden, som udbyder cirkeltræning. Flere af kædens centre har i et bindende svar fået bekræftet, at deres indtægter fra cirkeltræning er moms- frie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 som undervisning i legemsøvelser. Det er således i praksis slået fast, at cirkeltræningsformen hos [virksomhed1] skal betragtes som holdundervisning. Det er instruktøren som har ansvaret for fastlæggelse af træningsprogrammet. Instruktøren kan ændre på sammensætningen af træningsmaskinerne i cirklen, ligesom instruktøren har mulighed for at ændre på tidsintervallerne ved de enkelte maskiner. Der er derfor tale om reel undervisning. Idet træningsforløbet hos selskabet i øvrigt er identisk med forholdene for [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed2], skal indtægterne i selskabet fra salg af cirkeltræning til private ligeledes anses som momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 som legemsøvelser.

Instruktørens rolle

Repræsentanten har under sagens behandling i Landsskatteretten videre anført, at det fremgår af mødereferat, at en omgang i cirklen som udgangspunkt varer 12 min, og at instruktøren kan ændre på tiden og musikken, således at hastigheden og tempoet i en omgang kan ændres fra 8 minutter til 30 minutter. Det er alene instruktøren, som foretager disse indstillinger, på baggrund af de planer, som instruktøren har lagt for et konkret tidsinterval. Instruktøren henser her primært på hvilket hold han/hun står overfor på et givent tidspunkt på dagen.

Herudover præciseres, at en anden væsentlig funktion i instruktørens undervisning er, at forberede og tilpasse cirklen til det konkrete hold, som deltager i undervisningen.
Instruktøren har mulighed for at ændre på sammensætningen af maskinerne! stationerne i cirklen ved f.eks. at udelukke enkelte maskiner i cirklen eller ved at indsætte ekstra stationer/øvelser i cirklen.

Hvis holdet eksempelvis primært består af et cykelhold, kan instruktøren planlægge undervisningen således, at der er mere fokus på benmuskler og mave/ryg ved at “udtage” de maskiner, som udelukkende træner arme og skuldre. Udtagning af en eller flere maskiner sker i praksis således, at deltagerne får instruks om, at en eller flere maskiner skal springes over i cirklen.

Hvis der er flere deltagere på holdet, end der er plads til ved de 16 stationer, kan instruktøren hurtigt udvide holdet ved at indsætte ekstra stationer i midten af cirklen f.eks. traditionelt sjippetov, englehop m.v.

Træningen er forud fastlagt, idet den er givet ud fra maskinerne og konceptet. Dette er således ikke helt korrekt, idet instruktøren løbende vil tilpasse eller ændre på undervisningen i cirklen.

Instruktøren har mulighed for at regulere tiden for gennemførelse af træningen i cirklen. Vi skal henlede opmærksomheden på, at der ikke alene sker ændringer i forhold deltagerne, som anført i referatet. Virksomheden annoncerer tillige med eksempelvis speed fitness på forud fastlagte tidspunkter for at tiltrække yngre medlemmer.

Om der er tale om et hold

Vedrørende hvorvidt det springende punkt er, om der kan være tale om et hold, når deltagerne kommer og går løbende, skal det præviseres, at SKAT allerede har afsagt bindende svar herom, hvor de konkluderer, at cirklen, som en undervisningsform, udgør et hold med de til enhver til deltagende medlemmer i cirklen.

Herudover skal det præciseret, at de faktiske forhold i det bindende svar for [virksomhed2] ApS er identiske med forholdene i nærværende sag, idet der er tale om et klart og fastlagt franchisekoncept. Der er således ikke blot tale om lignende aktiviteter, hvorfor en ændring af den momsmæssige behandling af franchise konceptet kun kan ske med fremadrettet virkning i det omfang Landsskatteretten ikke er enig i SKAT's tidligere udmeldte praksis.

Som kommentarer til indstilling til afgørelse under sagens behandling i Skatteankestyrelsen, er følgende anført:

”Undervisning i legemsøvelser er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Af bemærkningerne til lovforslag L 124 af 8. december 1993 fremgår herom følgende:

Aftenskoleundervisning og lign., vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse.

Der var tale om en videreførelse af en tidligere fritagelse, hvis overordnede formål var, at friholde undervisning med karakter af folkeoplysning, folkesundhed m.v. for momspligt. På daværende tidspunkt foregik denne form for undervisning og dannelse som oftest i aftenskoleregi, hvilket til en vis grad også er tilfældet i dag.

Uanset momslovens fritagelser som generelt princip skal tolkes indskrænkende, gælder dette efter vores opfattelse ikke den undervisning, som er direkte nævnt i bemærkningerne til 1994-loven, og hvor dette er udtryk for et ønske om at fastholde fritagelsen for de nævnte aktiviteter.

Den almindelige samfundsmæssige udvikling betyder, at blandt andet landets fitnesscentre har overtaget en stor del af undervisningen vedrørende folkesundhed. Dette gælder også [virksomhed1], som blandt andet har aftaler med Ældre Sagen om gennemførelse af cirkeltræning.

Men i realiteten er der ikke væsentlig forskel på undervisning i redskabsgymnastik (f.eks. på en aftenskole eller højskole) og cirkeltræning på et fitnesscenter. Der er tale om på forhånd fastlagte øvelser, som gennemføres under tilsyn af en instruktør, som tillige medvirker med “pep-talk’, hjælp til de enkelte øvelser m.v.

Med hensyn til de kriterier, som fremgår af Momsnævnets afgørelse fra 1996, så finder vi, at de er opfyldt. Det bemærkes i den forbindelse, at der er tale om en konkret vurdering, hvori der skal foretages en samlet vurdering af kriterierne.

Der skal være en lærer/instruktør under hele forløbet.

Instruktøren er til stede under hele forløbet og kan følge træningen i begge cirkler, som kun er adskilt med et forhæng. Adskillelsen med forhæng har været et ønske fra flere sider om, at en af cirklerne var forbeholdt kvinder. Blandt andet har det været et udtrykkeligt ønske fra medlemmer af Ældre Sagen.

Instruktørens opgave er frem for alt, at sikre at cirkeltræningen forløber korrekt, at deltagerne skifter redskab i de korrekte intervaller, at redskaberne anvendes korrekt osv. Derudover fungerer instruktøren som indpisker, sætter tempoet, styrer musikken osv.

Det er ikke instruktørens opgave, at instruere deltagerne i de enkelte redskabers funktionalitet m.v. Når der kommer et nyt medlem, tilbydes denne en prøvetime, hvor der sker separat instruktion i brugen af redskaber, korrekt belastning osv.

Skatteankestyrelsen lægger i sit forslag til afgørelse vægt på, at den ydelse som instruktøren leverer, efter en ordlydsfortolkning ikke ses at være undervisning i ordets egentlige betydning.

Det er vores opfattelse, at man fra lovgivers side har ønsket en forholdsvis bred fritagelse for undervisning i legemsøvelser, hvor man anerkender, at undervisning også kan bestå i, at sikre et korrekt forløb, herunder fungere som indpisker. Eksempelvis gælder momsfritagelsen også undervisning i holdspinning (cykling), hvor deltagerne efter en kort introduktion cykler på spinningcykler/motionscykler i hold. Undervisningselementet består i, at en instruktør fastlægger tempo, rytme og intensitet.

I realiteten består forskellen på spinning og cirkeltræning i, at cirkeltræning består i øvelser, som udføres på forskellige redskaber efter et fast mønster, og på den måde er mere programlagt.

Det er afgørende, at der er en instruktør til stede, hvilket blandt andet bekræftes af SKM.2001.121.VL. I denne sag anså Vestre Landsret et helsecenter for at være omfattet af momspligt fordi træningen foregik på selvvalgte tidspunkter, uden medvirken af en instruktør.

Der skal være tale om egentlige hold

Cirkeltræning foregår i hold, og der finder ikke individuel instruktion sted under cirkeltræningen hos [virksomhed1].

Deltagerne er ikke bundet til et fast hold. Når de møder op, kan de booke sig ind på en cirkel, og når der er plads, kan de træde direkte ind. Dermed sikres kontinuitet i cirkeltræningen, ligesom deltagerne undgår unødig ventetid m.v.

Dette ændrer imidlertid ikke på, at cirkeltræningen har karakter af holdtræning, og hvor netop det forhold, at man er et hold, er med til at sikre motivationen for at gennemføre øvelserne.

Instruktøren må kun i begrænset omfang have andre opgaver

Denne betingelse er opfyldt. Instruktøren har som udgangspunkt ikke andre opgaver, medmindre der opstår uheld, redskaber går ud af drift og lign.

Deltagerne skal ledes gennem programmet.

I forslaget til afgørelse anføres det, at deltagernes træning er givet af maskinerne, og ikke af instruktøren i et forud fastlagt program.

Når der er tale om individuel brug af redskaber, er dette synspunkt nok korrekt, da deltagerne selv bestemmer varighed, valg af redskab osv.

Men ved bedømmelse af cirkeltræning forekommer udsagnet nærmest absurd. Cirkeltræning er netop udtryk for et forud fastlagt program, hvor deltagerne skifter redskab i en fast rytme, som sikrer, at alle dele af kroppen styrkes, og hvor det sker med en høj grad af intensitet, som bygger på instruktørens indsats.

I øvrigt henvises til ovenstående vedrørende spinning, hvor det i endnu højere grad er redskabet, som bestemmer træningen.

Subsidiær påstand

I sagen har vi nedlagt subsidiær påstand om, at en kendelse, hvorefter den cirkeltræning, som udbydes af [virksomhed8] ApS, er omfattet af momspligt, alene bør tillægges fremadrettet virkning.

[virksomhed1], som er franchisegiver for de enkelte centre, har af forsigtighedshensyn valgt, at indhente bindende svar i forbindelse med opstart af nye centre. I de første 6 bindende svar modtager man en bekræftelse på, at cirkeltræningen er momsfritaget holdundervisning. Ingen af disse svar har SKAT fundet havde en så principiel karakter, at de skulle forelægges Skatterådet. I stedet indføjer man et afsnit i den juridiske vejledning, hvorefter cirkeltræning “kan” være fritaget for moms.

I kraft af antallet af bindende svar og det indarbejdede afsnit i den juridiske vejledning, er der efter vores opfattelse skabt en praksis for, at cirkeltræning i overensstemmelses med det franchisekoncept, som benyttes af [virksomhed1] er fritaget for moms.

Hvis retten når til et andet resultat i nærværende sag, er der efter vores vurdering tale om en ændring af praksis, som alene kan tillægges fremadrettet virkning.

Afrunding

Af Momsvejledningen fremgår, at cirkeltræning kan være momsfritaget, hvis det opfylder de nævnte kriterier, jf. ovenfor.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed8] gennemfører cirkeltræning, som fuldt ud opfylder kriterierne, og som ikke adskiller sig væsentligt fra den måde, hvorpå cirkeltræning finder sted i andre fitnesscentre. Samtidig er det i god overensstemmelse med intentionerne, jf. bemærkningerne til L 124, at fritage cirkeltræningen for moms.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, at følgende varer og ydelser fritaget for afgift:

”Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.”

Den dertilhørende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i og j fritager følgende transaktioner:

”i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau”

Af bemærkningerne til lovforslaget til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. Folketingstidende Tillæg A – Folketingsåret 1993-94, spalte 4390, fremgår:

”Aftenskoleundervisninger og lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse (...)”

Momsnævnets afgørelse gengivet i TfS 1996, 127, her lægges vægt på følgende vedrørende undervisning:

”[...] at tjenesteydelsen indebærer et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skal således meddeles af en lærer/instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet; det er således ikke tilstrækkeligt at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Momsnævnet traf herefter konkret afgørelse om:

I virksomhed 1

- at den aerobic- og callaneticstræning, der foregik som holdtræning, sådan at holdet fulgte en instruktørs anvisninger bl.a. ved at instruktøren førte an og dermed viste, hvordan øvelserne skulle udføres, måtte anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning i legemsøvelser.

- at den rygtræning, der ligeledes foregik som holdtræning, ledet af en instruktør, der i forbindelse med træningen gav specielle anvisninger på afhjælpning af rygproblemer, måtte anses som momsfri undervisning i legemsøvelser, samt

- at den styrketræning, der ledsagedes af en introducerende vejledning i brug af maskinerne og derefter af en ad hoc vejledning ikke efter momslovens § 13 stk. 1, nr. 5 kunne anses som und taget fra momspligten og derfor måtte anses som erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport.

[...]”

Det fremgår af Momsvejledningen for 2010 og 2011, afsnit D.11.3 (uddrag)

”Undervisning i legemsøvelser er altid momsfrit, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsportsgrene. Undervisning i legemsøvelser kan, som anden undervisningsvirksomhed være momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner m.v.

(...)

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand med henblik på almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer:

(...)

Landsskatteretten bemærker, at momsfritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 132, efter EU-domstolens faste praksis skal fortolkes indskrænkende.

Ud fra de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at som udgangspunkt foregår træningen på 16 forskellige træningsmaskiner placeret i en rundkreds, og at der er to rundkredse med i alt 32 maskiner, det vil sige op til 32 deltagere. Som udgangspunkt kommer deltagerne ikke på forud fastlagte tidspunkter, hvorfor der kontinuerligt er udskiftning i deltagerne, herunder antallet af deltagere. Der er én instruktør til stede hele tiden, og instruktørens rolle består som udgangspunkt i at sætte tempoet, primært via ét musikanlæg, samt i at vejlede deltagerne i at benytte maskinerne korrekt.

To retsmedlemmer udtaler herefter:

Selskabets aktiviteter kan fritages for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse retsmedlemmer finder således, at den af selskabet ydede instruktion m.v. i benyttelse af træningsmaskiner kan karakteriseres som faglig eller skolemæssig undervisning i legemsøvelser. Der er herved lagt vægt på det særlige forhold, at i 6 bindende svar til tilsvarende [virksomhed1] træningscentre har SKAT anset undervisningen for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Retsformanden finder ikke, at selskabets aktiviteter kan fritages for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3., og at instruktion m.v. i benyttelse af træningsmaskiner kan karakteriseres som faglig eller skolemæssig undervisning i legemsøvelser. Retsformanden har herved lagt vægt på, at instruktørens rolle primært ses at være at sætte tempoet, samt instruktion i træningsmaskinernes anvendelse. Efter en ordlydsfortolkning ses ydelsen ikke at være undervisning i ordets egentlige betydning, herunder ses der ikke at være et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at anse ydelsen for afgiftsfritaget. Samtidig er der lagt vægt på, at som udgangspunkt er deltagernes træning givet af maskinerne, og ikke af instruktøren i et forud fastlagt program. Endelig bemærkes det, at der ikke ses at være tale om holdtræning, allerede fordi deltagerne ikke tilmelder sig et hold, men kommer og går på vilkårlige tidspunkter.

Der træffes herefter afgørelse efter stemmeflertallet således, at selskabets aktiviteter kan fritages for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.