Kendelse af 12-11-2014 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2015

Klagen skyldes, at virksomhedens anmodning om registrering efter elafgiftslovens § 2, stk. 2, ikke er imødekommet. Endvidere er anmodning om sådan registrering med tilbagevirkende kraft ikke imødekommet. Køleanlæg på virksomhedens køletrailere er ikke anset for stationære anlæg i henhold til elafgiftslovens § 2, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Virksomheden har specialiseret sig i temperaturreguleret logistik af fødevarer til Norge, Sverige, Finland og Danmark. I forbindelse med denne transport anvender virksomheden Vector 1850 MT køleanlæg, som drives af en dieselmotor, der genererer strøm til køleaggregatet i køleanlægget, uafhængigt af lastbilens brændstofmotor. Brændstof til motoren kommer fra en særskilt brændstoftank, som er tilbehør til køleanlægget. Køleanlægget har en effekt på 22 kW. Køleanlæggene er fastmonteret på køletrailere/påhængsvogne.

Når køleanlægget ikke bliver fragtet, er det koblet til en fast strømkilde. Der er installeret 34 elstik på virksomhedens adresser fordelt på 10 stk. i [by1], 15 stk. i [by2], 5 stk. i [by3] og 4 stk. i [by4].

Virksomhedens repræsentant anmodede den 26. januar 2012 SKAT om med virkning fra den 1. december 2008 at blive registreret efter elafgiftsloven og CO2-afgiftsloven i forbindelse med virksomhedens el-fremstilling i de omhandlede køleanlæg.

SKATs afgørelse

Virksomhedens anmodning om registrering efter elafgiftslovens § 2, stk. 2, og CO2-afgiftslovens § 3, stk. 1, litra 3, er ikke imødekommet. Virksomheden skal derfor ikke afregne efterangivelser på afgift af el og CO2-afgift/energispareafgift på i alt 470.485 kr., ligesom efterangivelser med godtgørelse af mineralolieafgift og CO2-afgift af mineralolie på i alt 1.483.762 kr. ikke er godkendt.

SKAT har herved ikke anset køleanlægget som et stationært anlæg i relation til elafgiftslovens § 2, stk. 2. Motoren i køleanlægget er anset som værende en integreret del af køleanlægget, og motorens eneste formål er at generere strøm til køleanlægget og kan ikke anvendes i andre strømforbrugende anlæg. Et sådant forbrug er i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt., ikke godtgørelsesberettiget, idet der er tale om motorbrændstof. Der er herved henvist til SKM.2012.80.BR. samt Punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.10.1.

Der er ikke tale om en særskilt generator, der kan betragtes som værende et elproducerende anlæg. SKM.2001.598.LSR og TfS1998.468 ØLD er derfor ikke anvendelige i nærværende sag.

Yderligere er det anført, at muligheden for registrering efter elafgiftslovens § 2, stk. 2, i øvrigt tidligst kan finde anvendelse gældende fra det tidspunkt, hvor der indgives en anmodning om registrering, da der er tale om en frivillig registrering.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse har SKAT anført, at det af energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 5, 3. afsnit, fremgår, at en enhed, der fremstiller elektricitet til eget forbrug, betragtes som en distributør. Uanset artikel 14, stk. 1, litra a, (der afgiftsfritager energiprodukter og elektricitet der anvendes til produktion af elektricitet) kan medlemsstaterne fritage mindre elproducenter, såfremt de lægger afgift på de energiprodukter, der anvendes til fremstilling af denne elektricitet. Denne mulighed har Danmark benyttet sig af ved at fritage mindre produktionsanlæg, og give dem mulighed for at blive registreret efter anmodning, såfremt de opfylder betingelserne herfor.

Virksomhedens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til registrering efter elafgiftslovens § 2, stk. 2.

Det er herved gjort gældende, at elgeneratoren i køleanlægget er et stationært anlæg, idet denne udelukkende har til formål at forsyne køleanlægget med elektricitet, og generatoren er den eneste tilgængelige energikilde til drift af kølesystemet. Elgeneratoren kan ikke bruges til andre formål eller flyttes til andre køleanlæg eller strømforbrugende anlæg. Kølesystemet har udelukkende til formål at køle det rum, som påhængsvognen udgør, og som principielt svarer til andre kølerum. Det er således uden betydning, at selve kølerummet er mobilt.

Køleanlægget er, når dette ikke bliver fragtet, koblet til en fast strømkilde og virksomheden er godtgørelsesberettiget vedrørende den forbrugte elektricitet. Det har ikke været lovgivers hensigt med elafgiftsloven at skelne mellem, hvorvidt anlægget er koblet til den ene eller den anden kraftkilde.

Endvidere tilsiger energibeskatningsdirektivet, at bestemmelsen i elafgiftslovens § 2, stk. 2, skal fortolkes således, at den i videst muligt omfang åbner for afgiftsfritagelse for energiprodukter til elfremstilling. I 2003 blev energibeskatningsdirektivet - der i modsætning til det tidligere mineraloliedirektiv gjorde det obligatorisk at fritage energiprodukter til elfremstilling, idet al elektricitet produceret og forbrugt i et EU-land skal være afgiftspligtig - implementeret i den danske lovgivning. Elafgiftslovens § 2, stk. 2, har således fra 1. januar 2003 skiftet karakter, så elafgiftsregistreringen fra at være en mulighed for momsregistrerede virksomheder er blevet en rettighed. Desuden findes ikke belæg for, at en frivillig registrering skal begrundes med miljøpolitiske hensyn.

Vedrørende artikel 21, stk. 5, i energibeskatningsdirektivet er med henvisning til en af repræsentanten indhentet og af EU-Kommissionen den 5. september 2013 afgiven udtalelse anført, at fratagelsen af retten til at være registreret efter elafgiftsloven bør begrænses til de tilfælde, hvor der kan være vanskeligheder med opkrævningen af elafgifter, f.eks. fordi det ikke er muligt at opsætte en elmåler. Kommissionen har anført, at det generelt ikke giver mening at opsætte målere hos en elproducent, der kun producerer til eget forbrug. Dette eksempel er dog ikke relevant for Danmark, idet denne lovpraksis har eksisteret i Danmark i mange år.

Lovgiver har ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 ønsket, at momsregistrerede elproducenter uanset anlæggets størrelse kan registreres og afregne elafgift. Af administrative årsager har man dog begrænset muligheden for registrering til små anlæg, som er stationære. Lovgiver har således valgt ikke at benytte direktivets undtagelsesmulighed, medmindre administrative årsager tilsiger det.

Således kan det af forarbejderne til den danske lovgivning og af hensigten med artikel 21, stk. 5, uddrages, at elafgiftslovens § 2, stk. 2, bør fortolkes bredt, så momsregistrerede elproducenter som udgangspunkt kan blive registreret efter elafgiftsloven, medmindre administrative hensyn tilsiger andet.

Da f.eks. måleropsætning på elproducerende anlæg i tilknytning til frysevogne ikke giver anledning til administrative hindringer, bør ”mobile anlæg” fortolkes, så det ikke kun omfatter mobile elgeneratorer anvendt stationært til drift af stationært elforbrugende udstyr, men også stationære/fastmonterede elgeneratorer, der anvendes til drift af f.eks. mobile kølevogne, så de afgiftsmæssigt bliver sidestillet med fastmonterede/stationære elgeneratorer til stationære kølerum.

På baggrund heraf er virksomheden berettiget til at opnå en tilladelse til registrering som elproducent. Elafgiftslovens § 2, stk. 2, sidste pkt. skal således altid fortolkes til gunst for momsregistrerede virksomheder, og virksomheden har derfor ret til med tilbagevirkende kraft at blive registreret og afregne afgifter samt opnå afgiftsgodtgørelse fra 1. december 2008.

Ved TfS 1998.468 præciserede Østre Landsret fortolkningen af bestemmelsen, hvorved opfattelsen af, at bestemmelsen kun omfattede selvstændige elværker bygget med henblik på elforsyning, blev tilsidesat. Dette er essentielt, og der må ikke være afgiftsmæssig forskel på et frysehus og et frysehus påmonteret hjul af hensyn til logistik. Formålet er det samme. I forlængelse af Østre Landsrets dom, jf. TfS 1998.468, udtalte Skatteministeriet, at andre virksomheder med lignende mobile elproduktionsanlæg vil være omfattet af afgiftspligten efter elafgiftsloven, dog under visse forudsætninger. Dommens udfald og ministeriets udtalelse må utvivlsomt være, at formålet med daværende lovgivning var at sidestille små og store elproducenter. Endvidere blev i TfS 1998.525 konkluderet, at dommen måtte medføre, at bl.a. generatorer, der var påmonteret en lastbil med henblik på drift af køleaggregat, blev omfattet af muligheden for registrering.

Sagen er endvidere ikke sammenlignelig med kloakforingsværktøjet i SKM2013.376.SR.Skatterådet tog i denne sag stilling til elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra a, og ikke elafgiftslovens § 2, stk. 2, som er relevant i nærværende sag. Baggrunden herfor er givetvis, at kloakforingsværktøjet er et mobil værktøj, der transporteres fra opgave til opgave, hvor anlægget slukkes og tændes efter behov. Hvilket er en væsentlig og afgørende forskel til generatorer på kølevogne, som er stationær i forhold til opgaven. Kølevogne er enheder, der er konstrueret som et lukket kredsløb, mens kloakforingsværktøjet er sammensat af flere enheder; en dampkedel, en kompressor og en strømgenerator, som er blevet bragt sammen på en nedsænket blokvogn. Strømmen til kloakforingsværktøjet kunne derfor lige så vel være leveret af en særskilt strømgenerator.

Selskabets køleanlæg drives af en elgenerator, som får strømmen fra en dieseldrevet motor. Der er tale om nødvendige anlæg, ligesom anlæg i grusgrave, hvor el normalt heller ikke er lagt ind. Som anført i SKM2001.598.LSR er det afgørende, at elgeneratoren udgør eneste tilgængelige energikilde – i modsætning til mobile anlæg, der kan flyttes rundt til forskellige formål og anvendes i det omfang, der er brug for det. I nærværende situation anvendes elgeneratorerne kun til køling af lastrummet. At generatoren ikke kan anvendes til andre formål, kan ikke være et argument, når dette rent teknisk er muligt. Dermed er elafgiftslovens § 2, stk. 2, opfyldt, og anlægget skal registreres efter anmodning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til elafgiftslovens § 1 skal der svares elafgift af elektricitet, der forbruges her i landet. I medfør af lovens § 2 er bl.a. elektricitet, som fremstilles på produktionsanlæg, hvis kapacitet er mindre end 150 kW, undtaget fra afgiften. Dog fremgår følgende af lovens § 2, stk. 2:

”Uanset bestemmelsen i stk. 1, litra a, bestemmer de statslige told- og skattemyndigheder efter anmodning, at elektricitet, der enten fremstilles på anlæg med en kapacitet på mellem 50 kW og 150 kW, og som har en årlig produktion på mere end 50.000 kWh, eller på stationære anlæg med en kontinuerlig fremstilling af elektricitet er omfattet af afgiftspligten efter denne lov, når afgiften af den fremstillede elektricitet er helt eller delvis tilbagebetalingsberettiget efter § 11.”

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1101 af 20. december 1995 og blev ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 ændret til også at omfatte de nævnte stationære anlæg med en kontinuerlig fremstilling af elektricitet. Af de almindelige bemærkninger til den oprindelige bestemmelse fremgår, at en række virksomheder, der benytter generatorer med den anførte kapacitet, får mulighed for at betale afgift efter de samme regler som de større elproducenter. Af de særlige bemærkninger fremgår bl.a., at der har været eksempler på, at momsregistrerede virksomheder benytter generatorer på under 150 kW, eksempelvis grusgrave, og udelukkende fremstiller elektricitet til eget brug i virksomheden. For at give disse virksomheder mulighed for at blive ligestillet med virksomheder, der får strøm fra større anlæg, foreslås det, at disse anlæg også kan betragtes som et elværk, dvs. at der betales afgiften af elektriciteten, mens der ikke er afgift på brændslet. Videre fremgår, at det foreslås, at der bliver tale om et tilbud, så ejeren af mindre anlæg kan fortsætte med de nuværende regler, hvis de ikke ønsker at lade sig registrere som elværk. Af administrative grunde foreslås det, at der fastholdes en minimumsgrænse på 50 kW eller en årlig produktion på mindst 50.000 kWh svarende til fuld udnyttelse af et 50 kW anlæg i mindst 1000 timer eller på godt og vel forbruget i 10 parcelhuse.

Af bemærkningerne til lov nr. 444 af 10. juni 1997 (L 218) fremgår af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 27. maj 1997, at momsregistrerede virksomheder ved ændringen kan få sidestillet små og store kraftvarmeværker. Af administrative grunde fastholdes bagatelgrænsen for mobile anlæg og nødstrømsanlæg.

Det kan lægges til grund, at selskabet har anvendt olie som motorbrændstof i generatoranlæg, der udelukkende har fremstillet elektricitet til drift af egne produktionsanlæg (køleanlæg). Det kan videre lægges til grund, at samtlige omhandlede generatoranlæg har en kapacitet på under 50 kW og er fast installerede/integrerede i produktionsanlæg, der er mobile.

Landsskatteretten finder, at virksomhedens generatoranlæg med rette ikke er anset for omfattet af afgiftspligten i medfør af elafgiftslovens § 2, stk. 2. Der er herved henset til, at de omhandlede generatoranlæg ikke kan anses for stationære anlæg omfattet af nævnte bestemmelse. Retten finder således, at generatoranlæg, der er fastmonteret i mobile produktionsanlæg, hverken på grundlag af bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil kan anses for stationære anlæg i elafgiftslovens forstand. Der er videre ikke grundlag for at anse dette for stridende mod energibeskatningsdirektivet, idet det af direktivets artikel 21, stk. 5 fremgår, at uanset artikel 14, stk. 1, litra a, kan medlemsstaterne fritage mindre elektricitetsproducenter, såfremt de lægger afgift på de energiprodukter, der anvendes til fremstilling af denne elektricitet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT, HR og Stab, Jura, Miljø, Energi og motor.