Kendelse af 14-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet, skal betale 1.067.820 kr. i salgsmoms af campingvogne, der i perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2010 blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 854.256 kr., jf. SKATs afgørelse af 26. februar 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at der skal svares dansk moms af salget af campingvognene, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt.

Faktiske oplysninger

Selskabet blev stiftet i 2007 og lukkede i 2012 på grund af svigtende omsætning.

Selskabet var en fritidsbutik med camping som overordnede tema. Det betød, at selskabet forhandlede alt fra telte, teltvogne, campingvogne, auto-campere, udstyr og fritidstøj.

Selskabet havde herudover et værksted, der reparerede og servicerede vogne, uanset om vognene var købt af selskabet, ligesom værkstedet qua selskabets autorisation som godkendt forhandler ydede service og garantireparationer på flere mærker.

Selskabet påbegyndte et samarbejde med en tysk samarbejdspartner primo januar 2009.

SKAT har i sin sagsfremstilling til den påklagede afgørelse anført følgende om de faktiske forhold, herunder om forretningsgangen ved samarbejdet med den tyske samarbejdspartner:

”[...]

SKAT har gennemført kontrol i selskabet den 20. februar, 6. juni samt 22. august 2012. Kontrollen er gennemført på selskabets adresse.

Ved opstart af kontrollen blev der afholdt indledende møde. Mødet havde i overvejende grad fokus på selskabets samhandel med [samarbejdspartneren] herunder ”grænsehandelkonceptet”. Selskabet er primært repræsenteret af [[person1]], som er direktør i selskabet. Herudover har bogholder [M] været behjælpelig ved gennemgang af selskabets bogholderi.

SKAT har indkaldt kontroloplysninger fra to finansieringsvirksomheder ([finans1] og [finans2]), som selskabet har benyttet, når kunden har ønsket at få sin nykøbte campingvogn finansieret herigennem.

SKAT har som led i kontrollen udarbejdet en forretningsgangsbeskrivelse vedrørende [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren].

[Selskabet] har haft mulighed for at kommentere på forretningsgangsbeskrivelsen, og har i denne forbindelse indledt med følgende bemærkninger til SKATs forretningsgangsbeskrivelse:

”Med henvisning til vores møde og drøftelser i går, skal vi hermed vende tilbage med vores kommentarer til den af jer fremsendte forretningsgangsbeskrivelse, idet vi har noteret os, at beskrivelsen skal betragtes punkt for punkt, og ikke alene i forhold til vores samhandel med [samarbejdspartneren].

Som vi tidligere har meddelt, kan vi i det store hele stadig ikke genkende vores virksomhed i jeres fremstilling, men vil på jeres opfordring, kommenterer de enkelte punkter.

Det er væsentlig at få understreget, at [selskabet] ikke har en decideret forretningsgang på eksportsalg eller samhandel med [samarbejdspartneren]. Som vi har understreget flere gange, blev henvendelser fra [samarbejdspartneren] vurderet fra gang til gang. Det tætteste vi kommer på en egentlig forretningsgang er, at alle henvendelser fra [samarbejdspartneren] blev rettet til mig (sendt på mail) og at det var mig som på helt sædvanligvis forholdte mig til hver eneste forespørgsel.”

SKATs forretningsgangsbeskrivelse med selskabets kommentarer i kursiv:

Alle campingvogne udstilles med en pris i danske kroner. Prisen er inklusiv dansk moms. [Selskabet] annoncerer ikke med – via eget reklamekatalog eller via andre medier – at det er muligt at købe en campingvogn med tysk moms.

Kommentar:

Det er korrekt at [selskabet] ikke har annonceret med muligheden for at købe en campingvogn med tysk moms.

Når en dansk kunde henvender sig til [selskabet] og viser interesse for en bestemt campingvogn, bliver kunden præsenteret for en salgspris inklusiv dansk moms. Hvis kunden spørger, om der er mulighed for at købe campingvognen med tysk moms, oplyser [selska-bet], at dette kan lade sig gøre via et tysk selskab ([samarbejdspartneren] – [adresse udeladt]). Herefter klarer kunden selv sine ting.

Kommentar:

Det skete at en mulig kunde på baggrund af en drøftelse/tilbud på en campingvogn spurgte til muligheden for at handle i tyskland. En sådan forespørgsel var i øvrigt uafhængig af, om der var tale om en forespørg-sel på en bestillingsvogn eller en lagervogn. Vi har i den forbindelse orienteret dem om det koncept som [samarbejdspartneren] tilbød. Vi har også i nogle tilfælde oplyst kunderne om hvilken besparelse de kunne påregne ved at handle med [samarbejdspartneren] i stedet for os.

[Selskabet] udarbejder et tilbud i danske kroner til den danske kunde. Følgende oplysning-er fremgår af tilbuddet:

Kundeoplysninger

Mærke, model samt årgang på campingvognen

Leveringsomkostninger

Ekstraudstyr

Samlet pris for ovenstående

Eventuel oplysning om brugt campingvogn, der indgår i den samlede handel

Kommentar:

Punktet har ingen relevans i forhold til eksportsalg til tyskland, men afspejler vores håndtering af henvendelser fra privatkunder.

[Selskabet] beholder det udarbejdede tilbud, mens den danske kunde får udleveret en kopi heraf.

Kommentar:

[Selskabet] beholder en kopi af tilbuddet indtil det ikke længere er relevant. Bruges bl.a. til opfølgning overfor kunderne. Der er ikke en egentlig procedure for håndtering af forældede tilbud. Nogle gemmes og nogle smides ud.

Når [selskabet] og den danske kunde er blevet enige om den pris, der er anført i tilbuddet, som er udarbejdet af [selskabet], skal kunden via internettet udfylde et købstilbud, som findes på [samarbejdspartnerens] hjemmeside. Tilbuddet indeholder oplysninger om:

Kundeoplysninger

Campingvognens mærke og model

Ekstraudstyr

Kontantpris inkl. 19 pct. tysk moms

Pris på nummerplader

Leveringstidspunkt

Forsikringsselskab

Oplysninger om finansieringsselskab

Samarbejdspartneren

Kommentar:

Punktet er en sammenblanding af to forskellige situationer. Hvis vi har lavet en aftale med en dansk kunde, bliver vognen leveret i Danmark og faktureret med dansk moms. Der har ikke været opnået enighed og indgået aftale med en dansk kunde om en handel forud for en handel med [samarbejdspartneren] om den samme vogn.

Den anden situation som Skat beskriver er, hvor en kunde retter henvendelse til [samarbejdspartneren] for at få et tilbud. Vi finder ikke punktet relevant i forhold til vores forretning, og da det er mere end 2 år siden vi indstillede vores samarbejde med [samarbejdspartneren], har vi lidt svært ved præcist at udtale os om de informationer der blev afgivet af [samarbejdspartnerens] kunder. Vi har dog ikke belæg for at afvise de oplysninger som Skat har indsamlet.

Vi henviser i øvrigt til vores tidligere kommentarer til punktet.

Den danske kundes elektroniske udfyldte tilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside indeholder de samme oplysninger som anført i tilbuddet fra [selskabet] – dog specificeres prisen ikke men anføres alene som et samlet beløb i overensstemmelse med tilbuddet fra [selskabet]. Når [samarbejdspartneren] har modtaget købstilbuddet fra den danske kunde på mail, udarbejder [samarbejdspartneren] umiddelbart herefter en mail, om [selskabet] kan sælge campingvognen, som er anført i købstilbuddet.

Kommentar:

Det er ikke givet, at der er sammenfald i oplysningerne fra et tilbud vi har afgivet og det som er indtastet på forespørgslen til [samarbejdspartneren], ligesom det heller ikke er givet, at henvendelsen fra [samar-bejdspartneren] sker på baggrund af en som tidligere har modtaget et tilbud fra os. Men situationen som beskrives er ikke ubekendt for os.

Det skal dog understreges, at alle henvendelser fra [samarbejdspartneren] blev behandlet individuelt, og det er ikke ualmindeligt, at der blevet afslået forespørgsler fra [samarbejdspartneren], f.eks. hvis prisen var uinteressant.

[Selskabet] svarer ”ja” til købstilbuddet fra [samarbejdspartneren] og herefter igangsætter [selskabet] en bestillingsprocedure (bestiller den aftalte campingvogn hos producenten). I nogle tilfælde har [selskabet] en ny campingvogn stående på sit udstillingslager og vælger at sælge denne. Samtidig udarbejder [samarbejdspartneren] en slutseddel mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde. Denne sendes til underskrift hos kunden. Slutsedlen indeholder samme oplysninger som købstilbuddet på [samarbejdspartnerens] hjemmeside.

Kommentar:

Det er svært for os at udtale os om [samarbejdspartnerens] forretningsgang, men vi formoder at [samar-bejdspartneren] har en endelig aftale med deres kunde forud for deres aftale med os. Vi er bekendt med at [samarbejdspartneren] laver en slutseddel med deres kunde, idet vi nogle gange har modtaget kopi af den-ne aftale. Vi kan ikke tro andet end at der er overensstemmelse mellem det som [samarbejdspartneren] sælger til deres kunde og det som de køber hos os.

Campingvognen og udstyr svarer til det, der er anført i det oprindelige tilbud fra [selska-bet] til den danske kunde. Eventuelt ekstraudstyr bliver i de fleste tilfælde påmonteret på selve fabrikken, da bestillingen foretages efter den danske kundes ønske. Den del af udstyret eller tilbehøret, som ikke bliver monteret af fabrikken, bliver påmonteret / vedlagt campingvognen på [selskabets] adresse i Danmark, inden campingvognen transporteres til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

Kommentar:

Første antagelse er ikke givet. Campingvognen og udstyr svarer til det som [samarbejdspartneren] har be-stilt hos os, hvilket svarer til det som deres kunde har bestilt.

I forbindelse med, at campingvognen transporteres til Tyskland i [samarbejdspartnerens] åbningstid, afleverer [selskabet] følgende på [samarbejdspartnerens] kontor:

Eksportfaktura med samlet pris for campingvogn inkl. ekstraudstyr og klargøringsomkostninger (arbejdsløn og værkstedsmaterialer) uden moms, jf. momslovens § 34.

Typeattest

Blanket til indregistrering af campingvognen

Udenfor [samarbejdspartnerens] åbningstid låste [selskabet] sig selv ind på [samarbejdspartnerens] adresse og stillede campingvognene på P-pladsen og ovennævnte dokumentation blev afleveret i postkassen.

Kommentar:

Vi må gentage hvad der allerede er ført til referat i forbindelse med Skats kontrol i februar/marts 2012. [Selskabet] har ikke hjulpet [samarbejdspartneren] eller dennes kunde med at udfylde registreringsanmod-ning vedrørende indregistrering af campingvognen. Vi har heller ikke sørget for [samarbejdspartnerens] danske kundes underskrift på registreringsanmodningen og har heller ikke sendt registreringsanmodningen med de øvrige papirer (faktura og typeattest).

Transportomkostningerne afholdes af [selskabet]. Det er oplyst, at [selskabet] selv trans-porterer alle campingvognene frem til [samarbejdspartnerens] parkeringsareal. Transporten blev udført af enten [N], [F], [L] eller [H].

Kommentar:

Enig

[Samarbejdspartneren] bruger typeattesten og blanketten til indregistrering til at hente nummerplader ved et skattecenter i Danmark.

Kommentar:

Det er korrekt at [samarbejdspartneren] skal bruge en typeattest og registreringsblanket for at kunne ind-registrerer campingvognen med danske nummerplader.

Hvis den danske kunde har en brugt campingvogn, som skal indgå i handlen, købes den af [selskabet] i en ren handel. Beløbet afregnes af [selskabet] med en bankoverførsel eller check til den danske kunde.

Kommentar:

Som vi har oplyst, har der ikke indgået byttevogn i handlerne med [samarbejdspartneren].

Vi har ved flere lejligheder købt brugte campingvogne af [samarbejdspartnerens] kunder, men der har i så fald været tale om en ren handel, som ikke har været betinget af en handel med [samarbejdspartneren]. Vi har været forpligtet til købet uanset hvad, idet der har været tale om en selvstændig handel.

Den danske kunde oprettes ved udarbejdelse af kreditnotaen på den brugte campingvogn som debitor i [selskabets] bogholderi, selvom kunden er betalingsmæssig en kreditor. Det-te alene af hensyn til lagerstyring.

Kommentar:

Ret beset købes campingvognen kontant, hvorfor kunden hverken er kreditor eller debitor.

[Selskabets] tilbud til den danske kunde indeholder et beløb til klargøring. Dette skyldes, at [samarbejdspartneren] ønsker at campingvognen klargøres på [selskabets] værkssted. SKAT har bemærket, at klargøringsomkostningerne faktureres til [samarbejdspartneren] uden moms.

Kommentar:

Vi afsætter altid et beløb til klargøring når vi laver et tilbud på en campingvogn, uanset hvem tilbuddet er rettet til.

Det er korrekt, at vi i handlerne med [samarbejdspartneren] har lavet klargøring af vognen, idet det har været en del af den aftale vi har lavet med dem.

Det er i praksis ikke muligt at sælge en uklargjort campingvogn til en ikke autoriseret forhandler som [samarbejdspartneren] eller privat kunde for den sag skyld, idet vi som autoriseret forhandler skal klargøre campingvognen efter fabrikantens anvisninger for at opfylde garantibestemmelserne.

Når [selskabet] har klargjort den nye aftalte campingvogn transporteres den til [samar-bejdspartnerens] adresse i [Tyskland]. Her sker overdragelsen af campingvognen til den danske kunde. Udleveringen / overdragelsen foretages af personale, der er ansat hos [samarbejdspartneren]. I forbindelse med overtagelse af campingvognen skal den danske kunde foretage betaling.

Kommentar:

Vi antager i har ret i jeres beskrivelse.

[Selskabet] oplyser, at [selskabet] modtager kr. 1.500 af [samarbejdspartneren] for hver handel til dækning af transportomkostningerne til Tyskland.

Kommentar:

Det er korrekt, det var kutymen for vores samhandel

Ca. 8 dage efter overdragelsen af campingvognen til den danske kunde, betaler [samarbejdspartneren] eksportfakturaen til [selskabet]. Det er konstateret, at betalingen mellem [samarbejdspartneren] og [selskabet] foretages via bankoverførsel fra [by1] til [by2].

Kommentar:

Vi henholder os til vores tidligere kommentarer. I forlængelse af jeres mail af 20. august 2012 må vi sige, at uanset om vi er bekendt med at [samarbejdspartnerens] betaling kommer fra [by1], er det en detalje som ikke er relevant for en beskrivelse af vores forretning.

[Selskabet] påtager sig alle service- og garantiforpligtelser på alle campingvogne, der via [samarbejdspartneren] sælges til danske kunder.

Kommentar:

[Selskabet] påtager sig garantiforpligtigelser på alle vogne som vi er autoriseret forhandler af, da autorisere-de forhandlere er de eneste der kan tage kontakt direkte til leverandøren. Det er en forpligtigelse vi har som autoriseret forhandler af vores mærker. Det er underordnet om en kunde har købt sin vogn i Tyskland, på Sjælland eller hos os. Reklamationer under fabrikantens garanti kan altid rettes til en autoriseret forhandler.

[Selskabet] har oplyst, at man intet at gøre med indregistrering af den nye campingvogn.

Kommentar:

Korrekt

[Selskabet] har oplyst, at det lejer parkeringspladser hos [samarbejdspartneren]. Pladsen benyttes til campingvogne.

Kommentar:

Det er korrekt, at der blev betalt et pladsgebyr i vores samhandel med [samarbejdspartneren], i stil med markedsføringstilskud som kendes fra mange brancher.

Det er oplyst at samarbejdspartneren i Tyskland ([samarbejdspartneren]) er et tysk selskab. Kontaktpersonen hos [samarbejdspartneren] har været [OB] samt et par andre unavngivne personer. Det er også oplyst, at det drejer sig om en stor indhegnet grund med kontorlokaler.

Kommentar:

Enig

[Selskabet] samarbejder blandt andre med finansieringsselskabet, [finans1]. Hvis en campingvogn sælges via et finansieringsselskab, så bliver der udfyldt en ansøgning, som fremsendes til finansieringsselskabet. Når lånet er etableret, overfører [finans1] formidlingsprovenuet til [samarbejdspartneren] og formidlingsprovisionen til [selskabets] konto.

Kommentar:

Vi har altid modtaget betaling på vores salg til [samarbejdspartneren] fra [samarbejdspartneren] og ikke via deres kundes finansieringsvalg. Det er ikke en sædvanlig situation eller praksis, at vi medvirker eller formidler lån til en kunde som har handlet med [samarbejdspartneren]. Det er alene sket én gang, og der modtog vi sædvanlig formidlingsprovision på samme vis som når vi formidler lån til vores egne kunder.”

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed2] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til forhandleren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til forhandleren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed2]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530. Heraf fremgår:

”Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.”

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

”Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en ”hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed2]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med forhandleren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[...]

Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

[...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed2] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 1.067.820 kr. i salgsmoms af campingvogne, der i perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2010 blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2, 1. pkt. Momsbeløbet udgør efter SKATs afgørelse 25 pct. af salgsprisen.

SKAT har genoptaget og ændret sin afgørelse om, at det skyldige momsbeløb udgør 25 pct. af salgsbeløbet, således at momsbeløbet alene udgør 20 pct. af salgsbeløbet, i alt 854.256 kr., jf. SKATs afgørelse af 26. februar 2015.

SKAT har i sagsfremstillingen til den påklagede afgørelse anført følgende begrundelse:

”[...]

Det skal indledningsvist oplyses, at SKAT ud fra en samlet bedømmelse af hele grænsehandelskonceptet anser Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne samt udstyr / tilbehør til [samarbejdspartneren], [adresse udeladt].

Det er et faktum, at selskabets samarbejde med [samarbejdspartneren] har eksisteret. Det begrundes med den forelagte samarbejdsaftale, samt at selskabet fremgår som samarbejdspartner på [samarbejdspartnerens] hjemmeside. Endvidere fremgår det af samarbejdsaftalen, at selskabet lejer en parkeringsplads på [samarbejdspartnerens] areal, og at selskabet er forpligtet til selv at forsikre de campingvogne, som måtte være parkeret på denne parkeringsplads, jf. vedlagte bilag 1.

SKAT må konstatere, at det virker bemærkelsesværdigt, at selskabet er forpligtet til at forsikre de campingvogne, som efter selskabets oplysninger er solgt til [samarbejdspartneren].

Det er SKATs opfattelse, at den bindende salgsaftale mellem selskabet og den danske kunde indgås i Danmark, inden campingvognen bliver transporteret til Tyskland, samt at den foretagne fakturering til [samarbejdspartneren] kun har til formål at opnå momsbesparelser for den danske kunde.

Det er SKATs opfattelse, at de danske kunder får råderetten over campingvognene her i landet (før de bliver transporteret til Tyskland), og dermed bliver leveringsstedet for disse transaktioner Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er nogen realitet i selskabets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] og det efterfølgende salg til den danske kunde. Det begrundes med, at aftalen om handel med den individualiserede campingvogn allerede er indgået i Danmark mellem selskabet og den danske kunde. Hele avancen ligger hos selskabet i Danmark, og selskabet har oplyst, at selskabets avance ved salg af nye campingvogne typisk ligger i intervallet 13 – 16 pct. i forhold til indkøbsprisen.

SKAT kan dokumentere, at [samarbejdspartneren] i denne forbindelse får et administrationsgebyr på kr. 1.500 for at udlevere campingvognen i Tyskland og håndtere pengeoverførslen. Således fakturerer selskabet kr. 1.500 mindre til [samarbejdspartneren], end hvad den danske kunde skal betale [samarbejdspartneren] for campingvognen ved afhentningen i Tyskland, når der ses bort fra den tyske moms:

Med henvisning til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 16 er det her væsentligt for SKAT at bemærke, at selskabet oplyser, at det er [selskabet] og ikke [samarbejdspartneren], som modtager kr. 1.500. Ifølge [selskabet] dækker kr. 1.500 selskabets udgifter i forbindelse med transport af campingvognen til Tyskland.

I henhold til ovenstående eksempel kan SKAT omvendt dokumentere, at det ikke er [selskabet], som modtager kr. 1.500. Det er i stedet [samarbejdspartnerens] administrationsgebyr for primært overdragelsen af campingvognen til den danske slutkunde i Tyskland.

Proceduren ved salg til Tyskland er, at den danske kunde i samarbejde med selskabet først får udarbejdet et tilbud, hvori handlen beskrives i detaljer. SKAT er i besiddelse af ca. 20 tilbud, som selskabet har udarbejdet til sine kunder. I flere af disse tilbud anvender selskabet en rabat på 4,8 pct. svarende til momsbesparelsen mellem handel i Danmark og Tyskland.

Med henvisning til [selskabets] kommentarer til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 5 må SKAT fastslå, at SKAT er uenige med [selskabet]. Den danske kunde anmoder ikke om et tilbud fra [samarbejdspartneren].

Det er SKATs klare opfattelse, at den danske kunde har modtaget et tilbud fra [selskabet], som danner grundlag for det købstilbud, der via [samarbejdspartnerens] hjemmeside bliver fremsendt til [samarbejdspartneren], som slutteligt bliver til en slutseddel mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde. I denne forbindelse henvises til vedlagte bilag 4a (tilbud fra [selskabet] til den danske kunde), bilag 4b (forespørgsel fra [samarbejdspartneren] til [selskabet]) samt bilag 4c (slutseddel mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde).

Med henvisning til [selskabets] kommentarer til forretningsgangsbeskrivelsens punkt 6, må SKAT blot konstatere, at det er SKATs klare opfattelse, at de forespørgsler om køb af en campingvogn, som [samarbejdspartneren] på mail fremsender til [selskabet] opstår på baggrund af et tilbud, som den danske kunde har fået ved henvendelse til [selskabet]. Skulle der mod forventning være eksempler på tilfælde, der underbygger [selskabets] kommentarer, betragtes disse som en klar undtagelse til hovedreglen.

Det skal oplyses, at SKAT inden for kontrolperioden ikke er i besiddelse af et tilbud, som er blevet til en endelig handel. Uden for kontrolperioden er SKAT i besiddelse af et tilbud, som har dannet grundlag for en endelig handel, jf. bilag 4a – 4c. Selskabet har som forklaring oplyst til SKAT, at udarbejdede tilbud som udgangspunkt smides ud, når en handel bliver gennemført. Når der er tale om en almindelig dansk handel, bliver tilbuddet erstattet med en underskrevet slutseddel. Når der er tale om en handel til [samarbejdspartneren] bliver der ikke udarbejdet slutseddel mellem selskabet og [samarbejdspartneren].

Som eksempel på et tilfældigt tilbud henvises til vedlagte bilag 5.

Herefter udarbejdes et købstilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside med de samme oplysninger, som fremgår af tilbuddet, jf. eksempelvis bilag 6.

Det bemærkes, at selskabet - i henhold til sagens faktiske forhold - bestrider at være kunden behjælpelig med udarbejdelse af købstilbud til [samarbejdspartneren]. SKAT henviser i denne forbindelse til samarbejdsaftalens tillæg ”Tysklandhandel gennem [samarbejdspartneren] – proceduren”. Heraf fremgår det under punkt 2, citat:

”At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Kommentar: Proceduren er, at KUNDEN mailer/sender pr. post til [samarbejdspartneren] i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [samarbejdspartneren], sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv ”lægge ind”.”

Det er SKATs klare opfattelse, at selskabet benytter sig af ovenstående mulighed og er sine kunder behjælpelig med udarbejdelse af det endelige købstilbud til [samarbejdspartneren]. Der tages primært udgangspunkt i det tilbud, som den danske kunde har fået udarbejdet af selskabet med tysk moms. I nogle tilfælde kan SKAT ligeledes dokumentere, at selskabet har sendt en mail til den danske kunde, hvor der er redegjort for den tyske momsbesparelse, samt at campingvognen leveres via [samarbejdspartneren]. Der henvises i denne forbindelse til bilag 7, 8 og 9.

[Samarbejdspartneren] fremsender herefter en mail til selskabet, hvor [samarbejdspartneren] spørger, om selskabet vil sælge den aktuelle campingvogn. Hertil svarer selskabet ”ja”.

Det bemærkes her, at [selskabet] bestrider, at de altid svarer ”ja” til forespørgslen fra [samarbejdspartneren] med den begrundelse, at prisen fra [samarbejdspartneren] nogle gange er for lav i forhold til den pris, som [selskabet] vil acceptere.

SKAT kan dokumentere, at [selskabet] i mindst tre tilfælde har indgået finansieringsaftale med den danske kunde, såfremt den danske kunde har ønsket dette. SKAT bemærker, at [selskabet] i sine kommentarer til SKATs forretningsgangsbeskrivelse, punkt 22 oplyser, at det alene er sket én gang. Der henvises i denne forbindelse til nedenstående ”Handelsforløb 1 og 2”, som begge indeholder finansiering fra [finans1]. SKAT bemærker, at det ene tilfælde ligger umiddelbart før SKATs kontrolperiode – men inden for den periode, som dækker anmodningen fra [finans1] (01.01.2009 – 30.06.2009).

Selskabet udfører alle service- og garantiforpligtelser på alle de campingvogne, der via [samarbejdspartneren] sælges til danske kunder, og desuden udføres klargøringsopgaverne på campingvognene, inden de transporteres til Tyskland.

Klargøringsomkostningerne fremgår af tilbuddet fra selskabet til den danske kunde, og er en del af den samlede pris på campingvognen, som den danske kunde skal betale.

Klargøringsomkostningerne faktureres sammen med campingvognen til [samarbejdspartneren]. Det bemærkes i denne forbindelse, at det klart fremgår på side to af samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren], at klargøringsomkostningerne i alle tilfælde skal faktureres direkte fra selskabet til den danske kunde med dansk moms.

SKAT har med udgangspunkt i selskabets debitorkontokort for samhandel med [samarbejdspartneren] gennemgået fakturaer med tilhørende underliggende dokumentation for perioden 01.09.2008 – 30.06.2010. I SKATs momskrav mod selskabet er alene medtaget handler for perioden 01.07.2009 – 30.06.2010. Der er i denne periode i alt indgået 23 handler, hvor SKAT er i besiddelse af det fulde handelsforløb (bortset fra opstartende tilbud mellem [selskabet] og den danske kunde).

Nedenfor dokumenterer SKAT handelsforløbet ved to tilfældigt udvalgte campingvogne, som selskabet har faktureret til [samarbejdspartneren], men som af SKAT reelt er anset for at være en handel indgået mellem [selskabet] og den danske kunde.

Handelsforløb 1:

Det er SKATs opfattelse, at campingvognen reelt er solgt til en dansk kunde ved navn, [[person2]].

24. august 2009:

[Samarbejdspartneren] modtager et købstilbud via mail på campingvognen, jf. bilag 10

25. august 2009:

[Samarbejdspartneren] sender en mail til [selskabet] og spørger, om [selskabet] vil sælge den omhandlende campingvogn, jf. bilag 10.

[Selskabet] køber den omhandlende campingvogn af sin leverandør og anfører på købsfakturaen, at den er solgt til [samarbejdspartneren] / [[person2]], jf. bilag 11.

[Samarbejdspartneren] udarbejder en slutseddel til [[person2]], jf. bilag 12.

27. august 2009:

[Selskabet] indfrier gæld i [[person2]]s brugte campingvogn, jf. bilag 13.

[Samarbejdspartneren] indregistrerer campingvognen hos [Skattecentret], jf. bilag 14.

31. august 2009:

Der udarbejdes af [finans1] A/S en finansieringsaftale mellem [samarbejdspartneren] og [[person2]], jf. bilag 15.

1. september 2009:

[Selskabet] udsteder en eksportfaktura til [samarbejdspartneren]. Den samlede pris for campingvognen udgør kr. 221.310,08 ekskl. moms, jf. bilag 16.

Finansieringsaftalen underskrives af [samarbejdspartneren] og [[person2]], jf. bilag 15.

[Selskabet] udsteder en kreditnota til [[person2]] på køb af den brugte campingvogn på kr. 180.000, jf. bilag 17.

[Selskabet] udsteder en check til [[person2]] på den resterende købesum på den brugte campingvogn efter indfrielsen af gælden, jf. bilag 18.

3. september 2009:

[Samarbejdspartneren] får udbetalt finansieringsprovenuet på kr. 146.795 fra [finans1] A/S, jf. bilag 19.

8. september 2009:

[Samarbejdspartneren] betaler eksportfakturaen til [selskabet], jf. bilag 20.

25. september 2009:

[Selskabet] får udbetalt finansieringsprovisionen på kr. 5.209 fra [finans1] A/S, jf. bilag 21.

Eftersom [selskabet] har modtaget finansieringsprovisionen, understøtter dette SKATs påstand om, at hele aftalen om handel med de pågældende campingvogne er indgået i Danmark på [selskabets] adresse.

Ved at sammenholde eksportfakturaen fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] med slutsedlen mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde, kan SKAT dokumentere administrationsgebyret på kr. 1.500, som [selskabet] betaler til [samarbejdspartneren] for at gennemføre handlen.

Forholdet kan opstilles således:

Handelsforløb 2:

Det er SKATs opfattelse, at campingvognen reelt er solgt til en dansk kunde ved navn, [[person3]].

22. december 2009:

[Selskabet] køber den omhandlende campingvogn af sin leverandør, jf. bilag 22.

23. marts 2010:

[Selskabet] fremsender et revideret købstilbud til [samarbejdspartneren]. SKAT bemærker, at der er tale om det tredje købstilbud i sagen. Købstilbuddet er faxet fra [selskabet] til [samarbejdspartneren]. SKAT vedlægger det gældende købstilbud som bilag 23 og de to første købstilbud som bilag 24 og 25.

Der udarbejdes af [finans1] A/S en finansieringsaftale mellem [samarbejdspartneren] og [[person3]], jf. bilag 26.

25. marts 2010:

[Selskabet] udsteder en eksportfaktura til [samarbejdspartneren]. Den samlede pris for campingvognen udgør kr. 236.699 ekskl. moms, jf. bilag 27.

[Selskabet] udsteder en kreditnota til [[person3]] på køb af to brugte campingvogne på i alt kr. 212.768, jf. bilag 28.

[Selskabet] udsteder en check til [[person3]] på den brugte campingvogn på kr. 212.768, jf. bilag 29.

26. marts 2010:

Finansieringsaftalen underskrives af [samarbejdspartneren] og [[person3]], jf. bilag 26.

[Samarbejdspartneren] udarbejder en slutseddel til [[person3]]. SKAT bemærker, at der er tale om en ny slutseddel, idet der – se ovenfor – er sket ændringer til ordren. SKAT vedlægger den gældende slutseddel som bilag 30 og den første slutseddel som bilag 31.

[Samarbejdspartneren] indregistrerer campingvognen hos [Skattecentret], jf. bilag 32.

29. marts 2010:

[Samarbejdspartneren] sender en mail til [selskabet] og spørger, om [selskabet] vil sælge den omhandlende campingvogn, jf. bilag 33.

[Samarbejdspartneren] får udbetalt finansieringsprovenuet på kr. 70.689 fra [finans1] A/S, jf. bilag 34.

Den af [selskabet] udstedte check på køb af de brugte campingvogne bliver hævet på selskabets konto, jf. bilag 35.

6. april 2010:

[Samarbejdspartneren] betaler eksportfakturaen til [selskabet], jf. bilag 36.

14. april 2010:

[Selskabet] får udbetalt finansieringsprovisionen på kr. 2.598 fra [finans1] A/S, jf. bilag 37.

10. november 2010:

[[person3]] sælger den omhandlende campingvogn tilbage til [selskabet] for kr. 247.495, jf. bilag 38. Samme dag køber [[person3]] en ny ”brugt” campingvogn af [selskabet] for kr. 324.900 eksl. udstyr og klargøring, jf. bilag 38.

Ved at sammenholde eksportfakturaen fra [selskabet] til [samarbejdspartneren] med slutsedlen mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde, kan SKAT dokumentere administrationsgebyret på kr. 1.500, som [selskabet] betaler til [samarbejdspartneren] for at gennemføre handlen. Forholdet kan opstilles således:

Fælles for ovenstående handelsforløb er, at de efter SKATs opfattelse bekræfter, at selskabets samhandel med [samarbejdspartneren] er kunstigt tilrettelagt kun med det formål, at opnå en momsbesparelse for den danske kunde. De bekræfter endvidere, at den danske kunde igennem hele forløbet reelt har anset [selskabet] som den forhandler, der har stået for handlen.

[Selskabet] er den autoriserede forhandler i modsætning til [samarbejdspartneren], hvilket støtter SKATs argumentation om, at salgsaftalen er indgået i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet i mindste detalje har aftalt med den danske kunde, hvad der skal indgå i handlen, samt at dette er aftalt ved indgåelse af handlen i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om køb af en individualiseret vare og ikke blot en bestemt type vare, da campingvognen er udvalgt i Danmark, og at der hos [samarbejdspartneren] ikke kan vælges en anden campingvogn end den, der på forhånd er aftalt med selskabet i Danmark. Der er ikke kun tale om en bestemt type campingvogn men en konkret udvalgt campingvogn, isat specielt udstyr / tilbehør efter kundens ønsker og behov, inden campingvognen transporteres til Tyskland. Selskabet bestiller ikke en campingvogn før man bliver enige med den danske kunde i, hvilken campingvogn og hvilket udstyr kunden ønsker, at der skal bestilles.

Det vil sige, at selskabet bestiller en campingvogn, som i forvejen er individuelt udvalgt af den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har overhovedet ikke været involveret i udvælgelse af campingvognen, forhandling af prisen samt bestillingsproceduren, og derfor anser SKAT råderetten over campingvognen for at være overgået til den danske kunde i Danmark.

[Samarbejdspartneren] har ingen risiko og er efter SKATs opfattelse kun et administrativt bindeled mellem selskabet og slutkunden i Danmark. Dette underbygges af [samarbejdspartnerens] ringe ”fortjeneste” på kr. 1.500 sammenholdt med, at selskabet har oplyst til SKAT, at selskabets avance ved salg af nye campingvogne ligger på ca. 13 – 16 pct.

Når råderetten overgår til den danske kunde i Danmark, jf. momslovens § 4, er aftageren den danske kunde og ikke [samarbejdspartneren]. Ifølge momslovens § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering i Tyskland til den danske kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Dette kan yderligere underbygges ved, at [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at vælge, hvem campingvognene skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet campingvognen i Tyskland, da der ved erhvervelser, jf. momslovens § 11, stk. 2. forstås:

”Erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som sælger eller erhververen eller for disses regning transporteres til erhververen fra et andet EU-land”.

[Samarbejdspartneren] kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland, og kan derfor ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt med selskabet. Efter SKATs opfattelse medfører dette, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen.

Grænsehandelskonceptet:

SKAT har vurderet grænsehandelskonceptet ud fra de 9 punkter i SKM.530.SR og den praksis, der har dannet sig indtil Højesteretsdommen blev offentliggjort i juni 2010. Praksis er blandt andet præciseret i SKM2007.758.SR, hvor Skatterådet selv har taget stilling til, hvad der skal forstås ved et forretningssted, jf. punkt 1 i de 9 punkter, og det indgår naturligvis i SKATs vurdering.

Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept, som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er, at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

[Samarbejdspartneren] har adresse i [Tyskland] få kilometer fra den dansk / tyske grænse. [Samarbejdspartneren] har indrettet sig i en pavillon på en stor indhegnet grund, hvor der også findes en hal. På grunden er der parkeringspladser dels til autocampere og dels til opbevaring af campingvogne, jf. bilag 39 – 42.

På hjemmesiden [adresse udeladt] fremgår blandt andet:

åbningstider, jf. bilag 43

procedure ved køb med tysk moms, jf. bilag 44

fuldmagtsskabelon, jf. bilag 45

indtastningsformular til købstilbud, jf. bilag 46

liste over samarbejdspartnere, jf. bilag 47

information om [samarbejdspartneren], jf. bilag 48 - 50

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms, når samarbejdspartneren er en virksomhed, der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted, hvorfra der sælges varer til både tyske og danske kunder, og der er tale om varer, der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland med salg af campingvogne.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at selskabet reelt har solgt campingvognen til den danske kunde, forinden selskabet sælger campingvognen til [samarbejdspartneren], hvilket gør, at realiteten er noget andet, end det handlen foregiver at være. Der kan således ikke være tale om et salg, jf. nr. 3 i Skatterådets 9 punkter, til den tyske samarbejdspartner.

Der er ikke blot tale om salg af en bestemt type campingvogn, jf. punkt 2. Campingvognene individualiseres ved isætning af udstyr efter den enkelte kundes ønske.

SKAT henviser samtidig til sagsfremstillingens side 10 vedrørende, at selskabet er kunderne behjælpelig med det endelige købstilbud til [samarbejdspartneren]. Kunderne bliver således ikke alene henvist til at tage kontakt til [samarbejdspartneren], som det ellers fremgår af betingelserne i punkt 2.

Handelsaftalen skal, jf. punkt 6 i Skatterådets 9 punkter, indgås direkte mellem den danske private person og den tyske samarbejdspartner. [Selskabet] aftaler alt ned i mindste detalje med den danske private person, herunder pris for campingvognene. Alt er på forhånd aftalt, og tilbage står kun udlevering af campingvognen, fakturering og pengeoverførsel. Dette passer fint i tråd med, at [samarbejdspartneren] altid kun opnår et beløb på kr. 1.500 kr. pr. handel. Dette sat i forhold til, at [selskabet] har en avance på ca. 13 – 16 pct..

Det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke har overholdt de 9 punkter i SKM 2006.530, jf. vores argumentation ovenfor. Opmærksomheden henledes på, at er blot et af punkterne ikke overholdt, så skal salget ske med dansk moms. I Skatterådets svar er de 9 punkter ikke overholdt, og svaret til det påtænkte koncept blev derfor ”nej”. Dette er udtryk for gældende praksis, hvorfor der ikke kan være skabt en forventning om, at der kan sælges campingvogne med tysk moms, med mindre de 9 punkter er overholdt.

Herudover er det SKATs opfattelse, at SKM2006.530.SR ikke sætter momslovens § 4 og § 14 ud af spil. Det fremgår af punkt 4 i det bindende svar, at konceptet skal efterleve momslovens bestemmelser vedrørende EU-handel mellem to momsregistrerede virksomheder. Den momsretlige fortolkning af momslovens § 4 og § 14 skal vurderes ud fra den grundlæggende forståelse af leveringsbegrebet og stedet for momspligtige transaktioner, jf. momsvejledningens afsnit D4 og E.

Leveringsbegrebet i momslovens § 4 skal vurderes ud fra en momsretlig forståelse af begrebet og ikke en civilretlig fortolkning af overdragelse af ejendomsretten. Den momsretlige forståelse hviler på, ”at der ved levering af varer forstås enhver overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet”, jf. momsvejledningens afsnit DA 4.1.3.

Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At det også er et krav efter administrativ praksis fremgår af momsvejledningen fra år 2005 afsnit D 2.1.

Det er SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] aldrig opnår retten til at råde over campingvognen, da der allerede er indgået en aftale mellem [selskabet] og den private danske kunde. [Samarbejdspartneren] har ingen reel risiko ved forretningsmodellen, da de i forbindelse med modtagelse af campingvognene samtidig får anvist en konkret kunde til den specifikke campingvogn. Efter forretningskonceptet kan [samarbejdspartneren] ikke selv disponere over campingvognene men er forpligtet til at sælge til den af [selskabet] anviste kunde.

Denne manglende risiko kan underbygges med, at [samarbejdspartneren] får et standardbeløb på kr. 1.500 pr. handel.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1 pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag c 185/01 (Auto Lease Holland), hvor EF-domstolen ved anvendelse af principperne i c-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse, at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den til en privat person fra Danmark.

Opgørelse af kravet:

SKAT har konstateret, at selskabet har angivet sit momsfrie salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] i momsangivelsens rubrik B for perioden 01.07.2009 – 30.06.2010 med i alt kr. 4.271.282.

SKAT har afstemt selskabets indberetning til listesystemet og herved fået bekræftet, at omsætningen angivet i momsangivelsens rubrik B alene udgør samhandlen med [samarbejdspartneren]. SKAT har ligeledes afstemt momsangivelsens rubrik B til selskabets debitorkontoudtog for [samarbejdspartneren].

SKATs krav vedrører følgende fakturaer:

Herefter har SKAT opgjort kravet mod selskabet som 25 pct. af det beløb, som fremgår af ovenstående fakturaspecifikation. Det samlede faktureringsbeløb udgør for perioden 01.07.2009 – 30.06.2010 kr. 4.271.282,21 og svarer til 23 handler. Der opkræves 25 pct. moms efter momslovens § 33. Momsen udgør kr. 1.067.820, som afkræves selskabet, da SKAT anser Danmark for at være leveringsstedet for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne samt udstyr / tilbehør til [samarbejdspartneren], [adresse udeladt], jf. momslovens § 14, nr. 2.”

Endvidere er anført følgende:

”[...]

SKAT fastholder sit forslag til afgørelse af den 19. september 2012 med uændret begrundelse i forhold til ovenstående afsnit 1.2.

SKAT har til selskabets skriftlige indsigelse af den 5. oktober 2012 følgende konkret bemærkning:

Punkt 5 – SKATs kontrolbesøg den 30. april 2009:

SKAT har den 30. april 2009 gennemført momsudbetalingskontrol i forbindelse med, at [selskabet] har anmodet om udbetaling af negativ moms på ÷ kr. 192.718 for perioden 1. januar – 31. marts 2009.

Det er SKATs opfattelse, at [selskabet] ikke har fået godkendt grænsehandelskonceptet i forbindelse med kontrollen den 30. april 2009. Det begrundes i, at SKATs formål med kontrollen alene var at sikre, at udbetalingen af momstilsvaret på ÷ kr. 192.718 for perioden 1. marts – 31. marts 2009 skete på et korrekt grundlag. Såfremt SKATs momsudbetalingskontrol konstatere, at der er konkrete uregelmæssigheder i et selskabs bogholderi, kan SKAT på et senere tidspunkt foretage en dyberegående kontrol over en længere periode, der har til formål at afdække disse konkrete uregelmæssigheder f.eks. i forbindelse med kontrol af de interne forretningsgange.

SKAT fastholder ud fra en konkret vurdering af det anvendte grænsehandelskoncept, at der skal afregnes dansk moms af alle handler der er omfattet af denne sag.

[...]”

SKATs repræsentant har i skrivelse af 10. april 2015 anført følgende til selskabets repræsentants sammenfattende klage:

”[...]

2. SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

Idet der i øvrigt henvises til SKATs sagsfremstilling i afgørelsen af 31. oktober 2012 (bilag 1), skal følgende faktiske forhold fremhæves:

[Selskabet] etablerede ved samarbejdsaftale af fra januar 2009 (bilag 1 til SKATs sagsfremstilling) et samarbejde med det tyske selskab [samarbejdspartneren]. SKATs afgørelse angår perioden fra 1. juli 2009 til 30. juni 2010, hvor [selskabet] indgik i alt 23 handler i grænsehandelskonceptet med [samarbejdspartneren].

Samarbejdsaftalen blev indgået med henblik på at etablere et koncept, hvorefter danske kunder kunne opnå en momsbesparelse på køb af campingvogne, som herefter blev solgt med den lavere tyske moms. Vedlagt samarbejdsaftalen var proceduren for "Tysklandshandel gennem [samarbejdspartneren]" beskrevet.

Samarbejdsaftalen er stort set enslydende med samarbejdsaftaler, som [samarbejdspartneren] har indgået med andre danske selskaber, der har etableret grænsehandelskoncepter. Disse grænsehandelskoncepter er underkendt af Landsskatteretten, jf. eksempelvis j.nr. [...], j.nr. [...], j.nr. [...], j.nr. [...], j.nr. [...], j.nr. [...] og j.nr. [...].

Af den til samarbejdsaftalen vedlagte beskrivelse af proceduren ved tysklandshandel gennem [samarbejdspartneren] fremgår bl.a.:

''KUNDEN mailer/sender pr. post til [samarbejdspartneren] i Tyskland en ordre på den campingvogn han ønsker at købe. Vi [[samarbejdspartneren]] udfærdiger i Tyskland en salgsslutseddel fra [samarbejdspartneren], sender den retur til kunden for underskrift, og kunden returnerer den underskrevne slutseddel til os i Tyskland. Som en hjælp til kunden kan man udskrive et købstilbud på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, uden at sende det til os. Dette kan kunden så selv "lægge ind"."

SKAT har i sin sagsfremstilling redegjort for to handelsforløb, hvor [selskabet] har solgt campingvogne via [samarbejdspartneren] til danske kunder. Disse handelsforløb fremgår af sagsfremstillingen på side 11-14 og er dokumenteret ved bilag 10-30 til sagsfremstillingen.

Kendetegnende ved grænsehandelskonceptet var at [selskabet] aftalte alt ned i mindste detalje med den danske kunde, herunder vognmærke og model, udstyr af enhver art, samt pris. I nogle tilfælde fremgik det af [selskabets] tilbud, hvad besparelsen var i danske kroner ved afhentning i Tyskland. Herefter rettede den danske kunde henvendelse til [samarbejdspartneren] og anmodede om at købe en campingvogn, sådan som denne var udspecificeret mellem [selskabet] og den danske kunde. I nogle tilfælde hjalp [selskabet] den danske kunde med at udfærdige købstilbud til [samarbejdspartneren], jf. eksempelvis sagsfremstillingens bilag 23, hvor købstilbuddet til [samarbejdspartneren] er faxet fra [selskabet].

Dernæst rettede [samarbejdspartneren] henvendelse til [selskabet] og anmodede om at købe en campingvogn, som beskrevet af den danske kunde, hvortil [selskabet] svarede "ja". Herefter udsteder [selskabet] eksportfaktura til [samarbejdspartneren]. Der forekommer dog handelsforløb, hvor [selskabet] udsteder eksportfaktura til [samarbejdspartneren] allerede før den danske kunde overhovedet har rette henvendelse til [samarbejdspartneren] om køb af campingvognen. Her kan blandt andet henvises til det i SKATs sagsfremstilling beskrevne handelsforløb nr. 2, hvor eksportfaktura udstedes af [selskabet] til [samarbejdspartneren] den 25. marts 2010 (bilag 27 til sagsfremstillingen), men hvor den danske kunde først den 26. marts 2010 har rettet henvendelse til [samarbejdspartneren] med ønsket om at købe den pågældende campingvogn, og [samarbejdspartneren] først den 29. marts 2010 videresender dette købstilbud til [selskabet], jf. bilag 33 til sagsfremstillingen.

At [selskabet] udsteder en salgsfaktura vedrørende campingvognen til [samarbejdspartneren] førend [samarbejdspartneren] overhovedet, har rettet henvendelse til [selskabet] herom, illustrerer tydeligt, at der ikke er realitet bag grænsehandelskonceptet, og at det indskudte tyske handelsled ([samarbejdspartneren]) udelukkende udgør et uselvstændigt mellemled, jf. Højesterets dom i [virksomhed2]-sagen, SKM 2010.396 H.

I grænsehandelskonceptet forestod [selskabet] klargøring og eventuel montering af ekstraudstyr, som ønsket af den danske kunde, hvorefter campingvognen blev leveret til [samarbejdspartneren].

Efter det oplyste stod [selskabet] for transport til [samarbejdspartnerens] adresse i [Tyskland], Tyskland, og [selskabet] afholdt transportomkostningerne herved, jf. [selskabets] eget udsagn i SKATs sagsfremstilling, side 5-6, punkt 10. [Selskabet] har på et møde mellem SKAT og virksomheden oplyst, at campingvognene blev afleveret på de parkeringspladser, som [selskabet] ifølge samarbejdsaftalen lejede af [samarbejdspartneren], jf. referat fra møde af 20. februar 2012 mellem [selskabet] og SKAT, side 4, bilag 56 til SKATs sagsfremstilling.

Det fremgår direkte af samarbejdsaftalen, at vogne der stilles på de af [selskabet] lejede parkeringspladser skal forsikres af klageren, hvorfor risikoen ikke er overgået til [samarbejdspartneren] ved afleveringen af campingvognen i Tyskland. [Selskabets] oplysning i det sammenfattende klageskrift af 22. maj 2014, side 17, 1. afsnit, om at [selskabet] anvendte den lejede parkeringsplads til oplagring campingvogne købt i Tyskland står i modstrid til det tidligere over for SKAT oplyste, og er i øvrigt udokumenteret.

Endvidere stod [selskabet] i flere tilfælde for formidling til [finans1] A/S, såfremt kunden ønskede campingvognen finansieret. Her kan bl.a. henvises til handelsforløb nr. 2, beskrevet i SKATs sagsfremstilling, side 12. Herfor modtog [selskabet] formidlingsprovision, jf. bilag 21 til sagsfremstillingen. [Selskabet] har til SKAT oplyst, at dette alene er sket en gang, jf. SKATs sagsfremstilling, side 8. Efterfølgende har [selskabet] dog oplyst i det sammenfattende klageskrift, at der er modtaget formidlingsprovision vedrørende 3 handler.

I forhold til fortjenesten ved salg af campingvognene har [selskabet] oplyst, avancen ved salg af campingvogne typisk ligger i intervallet 13-16 pct. [Samarbejdspartneren] opnåede til gengæld udelukkende et fast beløb på kr. 1.500 pr. campingvogn, jf. SKATs udregninger vedrørende handelsforløb nr. 1 og 2 i SKATs sagsfremstilling, side 12 og 13.

3. DET MOMSRETLIGE GRUNDLAG

[...]

Det må på baggrund af den supplerende sagsfremstilling utvivlsomt lægges til grund, at den danske kundes købsaftale indgås med [selskabet] og ikke med den tyske virksomhed, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling. Dette har da også været resultatet i en række øvrige sager ved Landsskatteretten, hvor virksomheder har etableret grænsehandelskoncepter med [samarbejdspartneren], som henvist til ovenfor.

[Selskabets] levering må således anses for at være sket til den danske kunde og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum.

Det ligger derfor fast, at den tyske virksomhed, [samarbejdspartneren], ikke opfylder momslovens (momsdirektivets) krav om at have erhvervet retten til som ejer at råde over campingvognene.

3.2 SKM 2006.530 SR

På baggrund af det ovenfor beskrevne sagsforløb i grænsehandelskonceptet skal det lægges til grund, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og campingvognens pris, må anses for at være indgået mellem [selskabet] og den danske kunde, og at det var [selskabet], der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få campingvognen udleveret mod at betale den aftalte pris.

Således er betingelse nr. 2 og nr. 6 i SKM2006.530SR ikke opfyldt, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [selskabet] ikke alene fik oplysning om, at såfremt de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og handlen blev ikke indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

I den forbindelse tillægges det betydning, at [selskabet] i nogle tilfælde har hjulpet den danske kunde med at udfylde købstilbud til [samarbejdspartneren], samt at [selskabet] har været involveret i handelsforløbet mellem [samarbejdspartneren] og den danske kunde. Her henvises blandt andet til den omstændighed, at [selskabet] har modtaget formidlingsprovision fra finansieringsselskabet samt at [selskabet] i nogle tilfælde har faktureret [samarbejdspartneren] for en campingvogn, inden [samarbejdspartneren] overhovedet har rettet henvendelse til [selskabet] om køb af campingvognen, hvilket understreger, at [samarbejdspartneren] ikke har haft en reel rolle i grænsehandelskonceptet.

I forlængelse heraf underbygger den omstændighed, at det er [selskabet], der oppebar den sædvanlige avance ved salgene af campingvognen, at salgene reelt skete mellem [selskabet] og den danske kunde, og at [samarbejdspartneren] udelukkende udgjorde et uselvstændigt mellemled, der for denne rolle modtog et fast beløb på kr. 1.500 pr. campingvogn.

4. FJERNSALG - MOMSLOVENS § 14, NR. 2, 2. OG 3. PKT.

[Selskabet] gør i sit sammenfattende klageskrift på side 28 gældende, at de i sagen omhandlede salg af campingvogne kan omfattes momslovens regler om fjernsalg i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Fjernsalgsreglerne anvendes imidlertid i de situationer, hvor sælgeren befinder sig i et EU­land og køberen befinder sig i et andet EU-land. Det er derfor klart, at fjernsalg ikke vedrører den foreliggende situation, hvor [selskabet] - hjemmehørende i Danmark - sælger en campingvogn til en dansk køber - ligeledes hjemmehørende i Danmark - med afhentningssted i Tyskland.

I øvrigt kræves det i medfør af § 14, nr. 2, 2. pkt., at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land. Efter det oplyste er [selskabet] ikke registreret i Tyskland for fjernsalg.

Momslovens bestemmelser i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., kan således ikke finde anvendelse på [selskabets] grænsehandel.

5. BERETTIGEDE FORVENTNINGER

[Selskabet] synes endvidere at være af den opfattelse, at selskabet er blevet bibragt berettigede forventninger, og at der således heller ikke af denne grund kan gøres et momstilsvar gældende over for selskabet.

Ifølge [person4], Berettigede forventninger i forvaltningsretten, 2005, gælder der en almindelig forvaltningsretlig retsgrundsætning om retsbeskyttelse af berettigede forventninger, dvs. at der er en almindelig pligt for forvaltningen til at tage et af borgerens berettigede forventninger affødt indrettelseshensyn i betragtning og at tillægge det den betydning, det i den aktuelle situation bør have, jf. nævnte værk side 1019 og 1024.

En grundlæggende betingelse for, at en borgers forventninger i tillid til en forvaltningsmyndigheds handlinger, typisk i form af et sprogligt udsagn eller undladelser, kan nyde retsbeskyttelse, er efter [person4]s opfattelse, at der foreligger en forventning foranlediget af en forvaltningsmyndighed, og det skal være berettiget, at borgeren har fået den pågældende forventning, jf. side 136.

I den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.A.4.3, anføres det, at følgende betingelser skal være opfyldt; for at en borger kan støtte ret på en uformel forhåndstilkendegivelse fra SKAT:

Forhåndstilkendegivelsen skal hidrøre fra en kompetent myndighed

Forhåndstilkendegivelse skal være rettet til en bestemt borger eller virksomhed

Forhåndstilkendegivelsen skal være såvel positiv som entydig og specifik

Forhåndstilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger

Forhåndstilkendegivelsen skal være klar og dokumenterbar.

Desuden kan tilføjes, at tilkendegivelsen ikke må være i klar strid med lovgivningen, jf. UfR 2006.3273 H og SKM 2008.86 LSR, eller EU-retten, ligesom tilkendegivelsen ikke må være afgivet på urigtige eller ændrede forudsætninger, jf. SKM2004.377 HR og SKM 2004.517 ØLR og SKM 2009.583.BR.

At tilkendegivelsen skal være positiv forstås, at myndigheden aktivt skal have taget stilling, og at passivitet overfor den skattepligtiges dispositioner derfor ikke kan binde myndigheden.

I retspraksis er det flere gange fastslået, at en skattemyndigheds passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos den skattepligtige, jf. f.eks. SKM2013.141.HR og SKM2006.746.VLR.

Herudover er det i retspraksis slået fast, at en skattemyndigheds kontrol hos en virksomhed ikke er en aktiv stillingtagen, selvom myndigheden eksempelvis har foretaget en gennemgang af regnskabsmaterialet ved mødet, jf. SKM2002.312.ØLR, og senest i SKM2013.850.VLR vedrørende et grænsehandelskoncept.

Se i den forbindelse ligeledes Den Juridiske Vejledning 2015-1, Afsnit A.A.4.3.3 under "Særligt om myndighedens kontrol eller gennemgang af materiale", hvor følgende fremgår:

"Retspraksis viser, at skattemyndighedens kontrol hos virksomheden eller møde med den ikke er en aktiv stillingtagen, selvom myndigheden f.eks. har foretaget en gennemgang af regnskabsmaterialet ved mødet. Indkaldelse og gennemgang af bogføringsmateriale er heller ikke en positiv accept, der binder myndigheden."

I Østre Landsrets dom refereret i TfS 2009, 172 Ø havde SKAT to gange aflagt besøg hos virksomheden og foretaget kontrol af afgiftsregnskabet. SKAT havde i den forbindelse ikke opdaget, at der ved en fejl ikke var betalt flyrejseafgift.

Til støtte for, at virksomheden ikke var pligtig til at betale flyrejseafgift, gjorde virksomheden blandt andet følgende gældende:

"Told- & [Skatteregionen] har helt fra lovens indførelse i 1991 haft indsigt i samtlige sagsøgerens afgifts- og passageropgørelser og herudover haft adgang til at få enhver yderligere oplysning, regionen har fundet relevant for at afdække beregningsgrundlaget for passagerantallet og afgiftsbetalingerne, eksempelvis under regionens kontrolbesøg hos sagsøger. Det har ud fra det materiale, regionen har haft til sin rådighed stedse været muligt at konstatere, hvorledes sagsøger har forestået afgiftsberegningen, og Told- & [Skatteregionen] har derfor enten været vidende om - eller burde have været vidende om - sagsøgers afgiftsmæssige behandling af flyvebådsruten. Uanset dette har Told- & [Skatteregionen] ikke på noget tidspunkt forud for september 2000 rejst den nu opståede problemstilling

Told- & [Skatteregionen]s accept af indsendte opgørelser og kontrolbesøg har givet sagsøger føje til at indrette sin virksomhed i tillid til, at sagsøgers praksis var i overensstemmelse med tilsynsmyndighedens opfattelse. Sagsøger har således haft en berettiget forventning om, at selskabets afgiftsmæssige behandling af flyvebådsruten er blevet godkendt i sin helhed."

Landsretten fandt ikke, at sagsøgeren kunne have haft en berettiget forventning om ikke at skulle betale flyafgift og anførte i den forbindelse følgende:

"Det kan ikke føre til en anden vurdering heraf, at skattemyndighederne ved en dyberegående gennemgang af det materiale, der dannede grundlag for opkrævningen af flyrejseafgiften, ville kunne have afdækket, at passagerne på katamaranfærgeforbindelsen af [virksomhed3] blev anset for omfattet af bestemmelsen om afgiftsfritagelse for transferpassagerer."

Skattemyndighedernes kontrolbesøg og en eventuel gennemgang af selskabets regnskaber m.v. medfører således ikke i sig selv, at det selskab der har været genstand for kontrollen, har opnået en retsbeskyttet forventning.

At tilkendegivelsen skal være entydig og specifik forstås, at tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, som skatteyderen påberåber sig, jf. TfS 1997.414 H, TfS 2007.207 V og TfS 1999.405 Ø.

Vestre Landsrets dom refereret i TfS 2007.207 V omhandlede en situation, hvor et selskab havde rettet henvendelse til de lokale skattemyndigheder og modtaget en forhåndstilkendegivelse om, at der i relation til nogle gældsbreve ikke skulle ske beskatning efter kursgevinstloven. Selskabet gjorde herefter gældende, at de havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommens anskaffelsessum ikke skulle nedsættes med gældseftergivelsen i 1992.

I relation til spørgsmålet om berettigede forventninger udtalte Landsretten:

"Spørgsmålet er herefter alene om [virksomhed4] ApS i medfør af den forhåndsbesked, skatteforvaltningen fremkom med den 17. juni 1992, har opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommenes anskaffelsessum ikke ville blive nedsat med gældseftergivelsen i forbindelse med en afhændelse.

Skatteforvaltningens forhåndsbesked omtaler ikke spørgsmålet om nedsættelse i medfør af statsskattelovens §§ 4-6 af anskaffelsessummen for ejendommene som følge af gældseftergivelse. Forhåndsbeskeden nævner således alene spørgsmålet om umiddelbar beskatning efter henholdsvis kursgevinstloven og statsskattelovens §§ 4-6. I forhåndsbeskeden anføres det endvidere, at det må antages, at gældseftergivelsen er omfattet af ligningslovens § 15, stk. 3, hvilket vil medføre, at selskabets skattemæssige underskud ikke kan anvendes, da gældseftergivelsen efter det oplyste overstiger dette.

I den forespørgsel, som dannede baggrund for forhåndsbeskeden, blev skatteforvaltningen anmodet om at tilkendegive, at "kvittering af de 4 millioner kr. pantebreve ikke vil blive anset for at udløse skat i selskabet, idet denne "gældseftergivelse" ikke skal tages til indtægt i selskabet".

Landsretten finder ikke, at forhåndsbeskeden har kunnet give [virksomhed4] ApS en berettiget forventning om, at der også var gjort op med spørgsmålet om regulering af anskaffelsessummen for ejendommene. Landsretten tillægger det i den forbindelse afgørende betydning, at skatteforvaltningen ikke var blevet spurgt herom, og at forhåndsbeskeden ikke berører det nævnte spørgsmål. Landsretten finder endvidere ikke, at skatteforvaltningen havde pligt til af egen drift at udtale sig om betydningen af statsskattelovens § 4 for reguleringen af anskaffelsessummen i forbindelse med opgørelsen ved en senere afståelse.

Da forhåndstilkendegivelsen fra skatteforvaltningen ikke har givet [virksomhed4] ApS en berettiget forventning om, at eftergivelsen ikke ville medføre en nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, kan heller ikke dette synspunkt føre til, at [virksomhed4] ApS får medhold i påstanden ud over det, Skatteministeriet har anerkendt."

Det fremgår således klart af Vestre Landsrets dom refereret i TfS 2007, 207 V, at tilkendegivelsen fra skattemyndighederne skal angå lige netop, det spørgsmål, som borgeren eller selskabet påberåber sig.

Det er, som anført ovenfor, endvidere en betingelse førend borgeren kan støtte ret på en tilkendegivelse fra skattemyndighederne, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed.

Betingelsen har en nær sammenhæng med det forhold, at det er skatteyderen, der skal bevise, at der foreligger en bindende forhåndstilkendegivelse, jf. TfS 1997, 364 Ø, TfS 1990, 214 H.

I sagen refereret i TfS 1990, 214 H fandt Højesteret, at det sagsøgende selskab ikke havde godtgjort, at skattemyndighederne havde afgivet en tilkendegivelse om fradrag for et driftstilskud for et moderselskab ved tidligere at have anerkendt selskabets opgørelsesprincipper. I sagen forelå der alene et internt mødereferat fra et møde mellem skattemyndighederne og selskabet samt korrespondance vedrørende opgørelsen af tabet.

I den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.A.4.4.1, anføres det desuden, at hvis myndighedens tilkendegivelse hviler på et ukorrekt faktisk grundlag, eller de faktiske oplysninger ikke er fyldestgørende, vil det normalt betyde, at den skattepligtige ikke kan støtte ret på tilkendegivelsen. Antages det, at den skattepligtige samtidig burde indse, at grundlaget ikke er korrekt, taler dette yderligere for, at der ikke kan støttes ret på tilkendegivelsen, jf. herved SKM2004.377 HR og SKM 2004.517 ØLR.

I SKM 2009.583.BR blev det endvidere fastslået, at en skatteyder ikke kunne støtte ret på en tilkendegivelse om skattepligt, fordi de ukorrekte faktiske oplysninger stammede fra skatteyderen selv.

5.1 Kontrolbesøget i 2009

Den 30. april 2009 foretog SKAT et kontrolbesøg hos [selskabet] med henblik på at kontrollere om selskabets angivelse af et negativt momstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2009 var korrekt og dermed kunne udbetales.

Af kontrolrapporten dateret den 30. april 2009 og udleveret til [selskabet] samme dag fremgår, at SKAT ikke havde bemærkninger til den gennemførte kontrol, og at beløbet blev frigivet til udbetaling.

Af SKATs internt udarbejdede kontroldokumentation, dateret den 1. maj 2009 fremgår følgende:

"Kontrollen har omfattet stikprøvevis gennemgang af respektive konti på bilagsniveau. En stor del af transaktioner såvel udgående som indgående er blevet gennemgået. Følgende er konstateret:

Virksomhedens aktivitet består i salg såvel nye som brugte campingvogne, samt salg af reserve- dele og salg af værkstedsydelser. Den største del af virksomhedens omsætning foretages på det danske marked. En mindre del af campingvogne eksporteres til Tyskland (sandsynligvis grænsehandel. Virksomhedens forretningsgang kan accepteres, men burde måske dybere undersøges under projekt campingvogne).

Der er foretaget gennemgang af konti for salg af såvel nye som brugte vogne, samt salg af reservedele og værkstedsydelser. Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger.

Kontrollen har heller ikke haft bemærkninger vedrørende gennemgang af udgiftsside.

Det er konstateret, at virksomheden har indberettet værdi af EU-salg i rubrik "C". Det er aftalt, at fejlen korrigeres ved næste momsangivelse.

Virksomheden har heller ikke foretaget indberetning hverken værdi af EU­varekøb entem (sic!) EU-moms. Fejlen korrigeres ved næste momsangivelse.

Der er foretaget instruktion overfor virksomhedens bogholder om regler vedrørende indberetning af EU-varekøb/varesalg

Beløb frigives til udbetaling."

Denne kontroldokumentation blev ikke udleveret til selskabet.

På et møde den 20. februar 2012 mellem SKAT og [selskabet], repræsenteret af [[person1]], fremgår følgende af mødereferatet (bilag 56, side 5):

"[N] oplyste, at SKAT i 2009 havde været på kontrol (udbetalingskontrol). Under besøget af [SKATs sagsbehandler] i 2009 blev der spurgt ind til salg af vogne til Tyskland, hvorefter der blev gennemgået bilag af salg til Tyskland og vogne blev lagt i listesystem. Herefter blev der givet instruktion i listesystemet og ellers var der intet at bemærke. Der blev ligeledes foretaget en gennemgang af brugtvognsmoms uden bemærkninger.

Et par måneder senere i 2009 hørte [N] om, at [SKATs sagsbehandler] havde været på besøg hos [virksomhed5] og lavet reguleringer, hvorfor han troede at deres forhold var i orden."

Det fremgår således hverken af den tilsendte kontrolrapport, af SKATs interne kontroldokumentation eller af [selskabets] egne udsagn på mødet den 20. februar 2012, at udbetalingskontrollen overhovedet har omfattet [selskabets] grænsehandelskoncept.

SKAT har således ikke på udbetalingskontrollen aktivt taget stilling til virksomhedens grænsehandelskoncept, og SKAT har dermed ikke på kontrollen bibragt virksomheden en retsbeskyttet forventning om, at virksomhedens grænsehandelskoncept kunne godkendes.

Herudover bemærkes, at SKAT på udbetalingskontrollen hverken har gennemgået e-mail-korrespondancer mellem virksomheden og [samarbejdspartneren], ligesom transportdokumentation, materiale fra finansieringsselskabet etc. ikke forevist og gennemgået af SKAT. SKAT er heller ikke på kontrollen blevet forevist samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren], der endnu ikke var i SKATs besiddelse den 20. februar 2012, hvilket fremgår af mødereferatet i bilag 56 til SKATs sagsfremstilling:

[Selskabet] har således ikke på udbetalingskontrollen fremlagt et fyldestgørende materiale til SKAT, så SKAT har kunnet være i stand til at tage stilling til virksomhedens grænsehandelskoncept. Dette understreges da også af, at sagsbehandleren i sin interne kontroldokumentation udelukkende anfører, at der sandsynligvis er tale om grænsehandel.

Også med henvisning hertil kan [selskabet] ikke være bibragt berettigede forventninger om, at virksomhedens grænsehandelskoncept kunne godkendes, jf. SKM 2004.377 HR. og SKM 2004.517 ØLR.

[Selskabet] har endvidere ikke dokumenteret, at SKAT i forbindelse med udbetalingskontrollen har afgivet en klar tilkendegivelse om, at virksomhedens grænsehandelskoncept kunne godkendes. Virksomhedens grænsehandelskoncept nævnes hverken i underretningsbrevet til virksomheden eller i den efterfølgende tilsendte kontrolrapport. I den forbindelse skal det erindres, at det er [selskabet], der skal bevise, at der foreligger en bindende forhåndstilkendegivelse, jf. TfS 1997, 364 Ø, TfS 1990, 214 H. Denne bevisbyrde har virksomheden ikke løftet.

Den omstændighed, at sagsbehandleren i den interne kontroldokumentation anfører, at forretningsgangen kan accepteres bygger udelukkende på den stikprøvevise gennemgang af købs- og salgsfakturaer, med henblik på udbetalingen af det angivne negative afgiftstilsvar, som omhandlet i kontrollen. Derfor har sagsbehandleren da også anført, at forretningsgangen bør undersøgeres nærmere i forbindelse med SKATs kontrolindsatsplan vedrørende grænsehandelsprojektet. Hertil kommer i øvrigt, at sagsbehandlerens bemærkning herom i øvrigt har været i et internt dokument til internt brug, og således ikke er blevet videreformidlet til [selskabet].

Det fremgår da heller ikke af virksomhedens udsagn på mødet i februar 2012, at virksomheden klart, positivt og entydigt fik en tilkendegivelse fra SKAT på udbetalingskontrollen om, at grænsehandelskonceptet kunne godkendes. Tværtimod støtter virksomheden sine forventninger på den omstændighed, at SKAT havde foretaget reguleringer af en anden virksomhed, og på baggrund heraf lagde til grund, at eftersom der ikke var foretaget regulering af [selskabet], så troede virksomheden, at "deres forhold var i orden", jf. side 5 i bilag 56 til SKATs sagsfremstilling.

Den omstændighed, at SKAT kort tid efter har kontrolleret en anden virksomhed og har foretaget momsreguleringer i den forbindelse, kan imidlertid ikke bibringe [selskabet] berettigede forventninger om, at [selskabets] grænsehandelskoncept kunne godkendes, jf. eksempelvis Højesterets dom, TfS 2013, 182 H, hvorefter en afgiftsmyndigheds passivitet ikke kan sidestilles med en positiv afgørelse.

Endeligt skal det bemærkes, at SKATs konstatering af, at virksomheden ikke korrekt indberettede salg af campingvogne til andre EU-lande ikke medfører, at SKAT derved har godkendt [selskabets] grænsehandelskoncept. Momslovens regler vedrørende salg til andre EU-lande skal således overholdes ligegyldigt om der sælges campingvogne i et grænsehandelskoncept, eller om der er tale om en helt særkilt eksport. At SKAT på kontrollen har gjort [selskabet] opmærksom på disse regler udgør derfor ikke en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at virksomhedens grænsehandelskoncept i det hele kunne godkendes.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets salg af campingvogne til samarbejdspartneren i perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2010 er sket i henhold til Skatterådets retningslinjer, jf. SKM2006.530.SR, hvorfor der ikke foreligger et momskrav af indtægterne fra dette salg. Det gøres ligeledes gældende, at selskabet har haft en berettiget forventning om, at selskabets momsretlige håndtering af dets salg af campingvogne til samarbejdspartneren har været korrekt. Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at selskabet ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, er det gjort gældende, at leveringsstedet for selskabets salg af campingvogne til samarbejdspartneren skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt.

Selskabets repræsentant har i sammenfattende klageskrivelse af 22. maj 2014 bl.a. anført følgende:

”[...]

[Selskabets] grænsehandelskoncept

På baggrund af Skatterådets 9 retningslinjer, jf. SKM2006.530.SR, påbegyndte [selskabet] i 2008 et samarbejde med [samarbejdspartneren].

[...]

En typisk handel foregik ved, at

En dansk privatperson henvendte sig til [selskabet] og spurgte om et tilbud på en nærmere bestemt type campingvogn eventuelt med ekstraudstyr.

Hvis privatpersonen spurgte herom, fik vedkommende også oplyst, at den tilsvarende campingvogn ligeledes kunne købes hos [samarbejdspartneren] med tysk moms.

Hvis privatpersonen valgte at købe campingvognen hos [samarbejdspartneren], sendte han eller hun et købstilbud til [samarbejdspartneren] via [samarbejdspartnerens] hjemmeside.

[Samarbejdspartneren] sendte herefter en slutseddel til personen, der havde sendt købstilbuddet.

Såfremt personen accepterede slutsedlens aftalevilkår, returnerede han slutsedlen i underskrevet stand til [samarbejdspartneren].

[Samarbejdspartneren] sendte herefter en forespørgsel til [selskabet] eller ringede og hørte, om selskabet kunne sælge den omhandlede type campingvogn til [samarbejdspartneren], herunder om [selskabet] kunne sælge til en nærmere angiven pris og levere til et nærmere fastsat tidspunkt.

Hvis [selskabet] indvilgede heri, bestilte [selskabet] campingvognen hos leverandøren af den pågældende type vogn, medmindre [selskabet] selv havde vognen på lager.

[Selskabet] leverede campingvognen til [samarbejdspartnerens] adresse i Tyskland, og [selskabet] udfærdigede en faktura til [samarbejdspartneren].

[Selskabet] opkrævede ikke dansk moms af fakturaen med henvisning til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

[Samarbejdspartneren] betalte [selskabet].

Opsummering af faktum i kontrolperioden

Når der nedenfor står "den danske kunde", menes den kunde, som henvendte sig til [selskabet] for at få et tilbud på en campingvogn, og som besluttede at købe campingvognen hos [samarbejdspartneren] i stedet for hos [selskabet].

Følgende kan herefter lægges til grund som faktum:

[Selskabet] formidlede aldrig salg af campingvogne på vegne af [samarbejdspartneren], men solgte vogne til [samarbejdspartneren].

En potentiel kunde, der henvendte sig til [selskabet] med henblik på køb af en ny campingvogn, fik - såfremt han ønskede det - tilbud på køb af en sådan, herunder et tilbud på køb af en vogn med nærmere specificeret udstyr/tilbehør.

Af tilbuddet fremgik alene prisen i danske kroner inkl. dansk moms.

Den potentielle kunde kunne nu herefter vælge, om han ville acceptere tilbuddet og købe campingvognen i Danmark hos [selskabet] "med dansk moms", om han i stedet for ville spare differencen mellem den danske momssats og den tyske momssats og købe campingvognen i Tyskland hos [samarbejdspartneren] eller en anden tysk forhandler, om han ville vælge ikke at købe campingvogn (hverken i Danmark eller Tyskland), eller om han ville vælge at indhente et tilbud hos en anden forhandler og derfor bruge [selskabets] tilbud som et sammenligningsgrundlag.

Ved tilbud forstås et bindende tilsagn fra tilbudsgiver om at sælge en nærmere defineret vare/ydelse til en bestemt pris. Det indebærer dermed også, at når [selskabet] havde givet et tilbud til en potentiel kunde på salg af en nærmere defineret campingvogn, var det en ensidig handling fra [selskabets] side og derfor - i sagens natur - ikke en aftale mellem [selskabet] og den danske kunde om køb af en campingvogn.

I kontrolperioden havde [selskabet] et salg af nye campingvogne "med dansk moms" for et ikke uanseeligt beløb. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en campingvogn, valgte at købe den hos [selskabet] "med dansk moms".

Hvis den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, henviste [selskabet] til [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde en samarbejdsaftale med.

Den danske kunde udfærdigede selv det eventuelle købstilbud til [samarbejdspartneren].

Hvis [selskabet] købte en brugt vogn af en dansk kunde, som efterfølgende købte en ny campingvogn hos [samarbejdspartneren], afregnede [selskabet] direkte med den danske kunde for købet af den brugte vogn.

[Samarbejdspartneren] havde en avance på 1.500 kr. på de campingvogne, som [samarbejdspartneren] købte hos [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde. Det var ikke blot et administrationsgebyr, som SKAT benævner det.

[Samarbejdspartneren] havde - som andre forretningsdrivende - risici ved at drive virksomhed. Eksempelvis solgte [samarbejdspartneren] i 2007 en campingvogn til [HJ]. [Samarbejdspartneren] havde forinden købt vognen af [virksomhed6] A/S, [by3], som havde en tilsvarende samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde. [HJ] hentede campingvognen hos [samarbejdspartneren], men betalte [samarbejdspartneren] med en dækningsløs check. [Samarbejdspartneren] meldte [HJ] til politiet for bedrageri og forsøgte at inddrive beløbet, men uden resultat. [Samarbejdspartneren] og ingen andre måtte tage tabet, jf. bilag 10.

Ovennævnte eksempel viser med al tydelighed, at [samarbejdspartnerens] rolle ikke blot var at udlevere en campingvogn risikofrit mod et administrationsgebyr. [Samarbejdspartneren] solgte campingvogne med de økonomiske risici, som dette indebar.

Indregistreringen af de vogne, som [samarbejdspartneren] købte af [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde, blev foretaget af [samarbejdspartneren].

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at selv om Skatterådet i SKM2006.530 i sine retningslinjer for, hvornår en grænsehandel kunne ske med tysk moms, stillede som krav, at "campingvognen ikke (var) indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart (udleverede) den til den danske køber i Tyskland.", meddelte SKAT efterfølgende i november 2006 til Camping Branchen efter forespørgsel fra denne, at SKAT "er af den opfattelse, at den tyske samarbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning", jf. bilag 9.

Hvis den danske kunde ikke betalte for den vogn, som [samarbejdspartneren] havde solgt til kunden, var det alene [samarbejdspartnerens] ansvar. [Selskabet] kunne ikke hæfte herfor, jf. også eksemplet med [HJ] og bilag 10.

Hvis [samarbejdspartnerens] danske kunde skulle låne penge for at betale [samarbejdspartneren], og den danske kunde anvendte et finansieringsinstitut, som [selskabet] havde en henvisningsaftale med, modtog [selskabet] en finansieringsprovision herfor. Dette skete imidlertid kun ved 3 af de i kontrolperioden omfattede handler.

I ovennævnte situationer fremsendte [selskabet] de relevante papirer til finansieringsinstituttet til dokumentation for, at den danske kunde havde købt en campingvogn hos [samarbejdspartneren].

[Selskabet] lejede i kontrolperioden en parkeringsplads hos [samarbejdspartneren], og [selskabet] var forpligtet til selv at forsikre de vogne, som [selskabet] ejede, og som måtte være parkeret på denne parkeringsplads, jf. også samarbejdsaftalen (bilag 3).

Forholdet var, at [selskabet] kunne anvende den lejede parkeringsplads til oplagring af de vogne, som selskabet købte i Tyskland, og som skulle transporteres til Danmark med henblik på videresalg til danske kunder. Ved at oplagre vognene på parkeringspladsen, kunne selskabet pulje vognene, således at omkostningerne til transport af vognene til Danmark kunne nedbringes. Det var i sagens natur derfor også [selskabet], der selv skulle forsikre disse vogne.

Når [selskabet] havde solgt en campingvogn til [samarbejdspartneren], skulle [selskabet] bære risikoen for vognens undergang eller beskadigelse, indtil vognen var leveret på [samarbejdspartnerens] adresse, jf. også samarbejdsaftalen (bilag 3). Herefter overtog [samarbejdspartneren] risikoen for vognens undergang eller beskadigelse.

[Samarbejdspartneren] havde i kontrolperioden forretningslokaler i Tyskland og handlede ikke blot med campingvogne, men udlejede også campere, herunder til danskere, som skulle feriere i udlandet. [Samarbejdspartneren] havde flere ansatte.

De tyske skattemyndigheder anså selskabet for at have fast driftssted i Tyskland, og selskabet betalte skat til Tyskland i form af selskabsskat og indeholdelse af diverse skatter for de ansatte. De tyske skattemyndigheder foretog i 2007 en momskontrol hos selskabet og havde ingen bemærkninger til selskabets momsretlige håndtering af sine aktiviteter, herunder selskabets salg af campingvogne til danske kunder.

[Samarbejdspartneren] solgte ikke blot til danske kunder, men også til tyske kunder, jf. vedlagte eksemplarer på fakturaer (bilag 11).

Det må på denne baggrund være fastslået, at [samarbejdspartneren] havde etableret et forretningssted i Tyskland.

I campingbranchen og alle andre forhandlerbrancher gælder der en såkaldt "World Wide Garanti ordning".

Det betyder, at en ejer af en campingvogn i princippet kan henvende sig til en hvilken som helst autoriseret forhandler af det pågældende mærke for at få foretaget en garantireparation (reparation omfattet af garantien). Producenten af vognen betaler den forhandler, som udfører garantireparationen, for det udførte arbejde. De autoriserede forhandlere er forpligtede til at udføre sådanne garantireparationer, selv om de ikke har solgt de vogne, som de udfører reparationerne på. En forhandler, der ønsker at blive autoriseret som forhandler af et bestemt mærke, skal søge om dette hos producenten/importøren af det pågældende mærke.

[Samarbejdspartneren] var/er ikke autoriseret forhandler, men det var [selskabet].

[Selskabet] stoppede efter Højesteretsdommen i SKM2010.396.HR ([virksomhed2] sagen) med at handle efter grænsehandelskonceptet.

Beskrivelse af faktum vedrørende SKATs momskontrol i 2009

I 2009 foretog SKAT en momskontrol af [selskabet] for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2009.

Selskabet havde for denne periode anmodet om at få tilbagebetalt 192.718 kr. i moms. Årsagen til at selskabet skulle have moms tilbage skyldtes bl.a., at selskabet havde haft et momsfrit salg af campingvogne til [samarbejdspartneren].

Efter kontrollen skrev SKAT den 30. april 2009 til [selskabet], at SKAT ikke havde nogen bemærkninger i relation til momskontrollen, og "beløbet frigives til udbetaling."

I 2009, da SKAT foretog sin momskontrol, havde [selskabet] indgået samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren] og solgte vogne til [samarbejdspartneren] på tilsvarende måde, som [selskabet] solgte vogne til [samarbejdspartneren] i kontrolperioden 1. juli 2009 - 30. juni 2010.

SKAT havde i 2009 ingen bemærkninger til eller indvendinger imod [selskabets] momsretlige håndtering af selskabets handler med [samarbejdspartneren] bortset fra, at SKAT påpegede, at selskabet skulle indberette sit salg til [samarbejdspartneren] i rubrik "B" på momsangivelsen og ikke i rubrik "C".

Kontrolmedarbejderen skrev bl.a. i sin afrapportering af momskontrollen, jf. bilag 12:

"Kontrollen har omfattet stikprøvevis gennemgang af respektive konti på bilagsniveau. En stor del af transaktioner såvel udgående som indgående er blevet gennemgået. Følgende er konstateret:

Virksomhedens aktivitet består i salg af såvel nye som brugte campingvogne, samt salg af reserve dele og salg af værkstedsydelser. Den største del af virksomhedens omsætning foretages på det danske marked. En mindre del af campingvogne eksporteres til Tyskland (sandsynligvis grænsehandel. Virksomhedens forretningsgang kan accepteres ([selskabets] understregning), men burde måske dybere undersøges under projekt campingvogne

Der er foretaget gennemgang af konti for salg af såvel nye som brugte vogne, samt salg af reservedele og værkstedsydelser. Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger.

...

Det er konstateret, at virksomheden har indberettet værdi af EU-salg i rubrik "C". Det er aftalt, at fejlen korrigeres ved næste momsangivelse.

..”

Anbringender til [...] påstand

Det gøres [...] gældende, at [selskabet] kan støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, og [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] er sket i overensstemmelse med de 9 retningslinjer, som Skatterådet udstak i SKM2006.530.SR, jf. nedenfor under "Anbringender til [...] påstand - Ad SKM2006.530.SR".

Det gøres ligeledes gældende, at [selskabet] qua SKATs momskontrol i 2009 har haft en berettiget forventning om, at selskabets momsretlige håndtering af dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været korrekt, jf. nedenfor under "Anbringender - Ad berettiget forventning".

Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] ikke er sket i overensstemmelse med de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, eller [selskabet] ikke kan støtte ret på en berettiget forventning om, at selskabet havde indrettet sig i overensstemmelse med de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, gøres det subsidiært gældende, at leveringsstedet for [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., jf. nedenfor under "Anbringender til principal påstand - Ad momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.".

[...]

Anbringender til [...] påstand - Ad SKM2006.530.SR

Det kan lægges til grund, at den tidligere skatteminister Peter Christensen klart har tilkendegivet, at virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og har overholdt disse retningslinjer, ikke "har noget at frygte", jf. den daværende skatteministers svar til Camping Branchen den 6. april 2011 (bilag 13).

Peter Christensen har således skrevet følgende til [person5] fra Camping Branchen:

"Du udtrykker bekymring for, om der i forbindelse med kontrolindsatsen sker en viderefortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR om, hvordan en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms.

I mail af 1. april 2011 til min departementschef anfører [person6] bl.a., at medlemmerne oplever SKATs fremgangsmåde som utrolig aggressiv.

Jeg vil gerne understrege, at for Årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandelskoncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte."

Den efterfølgende skatteminister, Thor Möger Pedersen, har bekræftet dette i svar til [person7], jf. bilag 14.

Det er imidlertid SKATs vurdering, at [selskabet] ikke har overholdt samtlige 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, hvorfor [selskabet] ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og SKAT finder derfor at have hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

SKAT giver som begrundelse herfor, at det er selskabet, der i realiteten sælger campingvognene til de private danske kunder, og retten til at råde over campingvognene overgår til de private danske kunder allerede i Danmark, således at leveringsstedet for campingvognene skal fastlægges efter reglerne i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

[Selskabet] er ikke enig og skal hertil bemærke:

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der må derfor spørges, om den danske kunde - før han indgik en aftale med [samarbejdspartneren] om at købe campingvognen - allerede i Danmark opnåede en råderet som en ejers over campingvognen.

En ejer ville have kunnet pantsætte campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet udleje/udlåne campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet sælge campingvognen. Kunne den danske kunde det? Nej.

En ejer ville have kunnet tage campingvognen i brug. Kunne den danske kunde det? Nej.

Den danske kunde havde dermed ikke i Danmark opnået ret til som ejer at råde over campingvognen. Denne ret fik kunden først, da han indgik aftale med [samarbejdspartneren] om køb af vognen.

Når SKAT imidlertid finder, at det var den danske kunde - og ikke [samarbejdspartneren] - som af [selskabet] opnåede retten til som ejer at råde over campingvognen, kommer SKAT frem til denne konklusion, fordi SKAT finder, at [selskabet] og den danske kunde allerede i Danmark indgik en aftale om køb af en campingvogn.

Denne konklusion er forkert.

[Selskabet] og den danske kunde indgik ikke en aftale i Danmark om køb af en campingvogn. Den danske kunde fik et tilbud på køb af en bestemt type campingvogn og eventuelt med ekstraudstyr, og den danske kunde kunne så vælge, om han ville købe vognen, og hvis han ville købe vognen, kunne han vælge, om han ville købe vognen hos [selskabet] eller hos [samarbejdspartneren].

Man skal i den forbindelse holde sig for øje, at de tilbud, som [selskabet] gav til kunderne, i deres udformning var ens, uanset om kunden i sidste ende valgte ikke at købe vognen, valgte at købe vognen hos [selskabet] eller valgte at købe vognen hos [samarbejdspartneren]. Endelig er det også vigtigt at bemærke, at i kontrolperioden valgte danske kunder, som havde modtaget tilbud på køb af en campingvogn, i mange tilfælde at købe campingvogne "med dansk moms" hos [selskabet] i stedet for hos [samarbejdspartneren]. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en bestemt type campingvogn, valgte at købe vognen hos [selskabet] "med dansk moms".

SKATs påstand om, at råderetten over campingvognene overgik til de danske kunder i Danmark, finder SKAT imidlertid underbygget ved, at (bilag 1)

"[Samarbejdspartneren] kan ikke disponere over campingvognen i Tyskland, og kan derfor ikke videresælge campingvognen til en anden person end den person, der på forhånd er aftalt med selskabet. Efter SKATs opfattelse medfører dette, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet campingvognen."

SKAT finder dermed, at [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over campingvognen på en sådan måde, at [samarbejdspartneren] kunne sælge vognen til en anden end den danske kunde, og derfor havde [samarbejdspartneren] efter SKATs vurdering ikke erhvervet vognen i henhold til momslovens bestemmelser, hvorfor [samarbejdspartneren] ikke efter SKATs vurdering havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen.

Hvis nu SKAT havde stillet et tilsvarende spørgsmål i forhold til den danske kunde:

"Kunne den danske kunde på det tidspunkt, hvor retten til som ejer ifølge SKAT overgik til den danske kunde, disponere over campingvognen på en sådan måde, at den danske kunde kunne videresælge vognen?",

måtte SKAT også have besvaret dette spørgsmål med et nej, og dermed burde SKAT være kommet frem til, at den danske kunde heller ikke havde opnået retten til som ejer at råde over campingvognen af [selskabet] på det af SKAT hævdede tidspunkt.

Hvis/når [samarbejdspartneren] ikke kunne disponere over vognen og sælge den til en anden end den danske kunde, havde det alene en simpel årsag: [samarbejdspartneren] ville i så fald begå aftalebrud over for den danske kunde, som [samarbejdspartneren] havde aftalt at sælge vognen til.

Såfremt [samarbejdspartneren] havde begået et sådant aftalebrud, ville der intet være til hinder for, at [samarbejdspartneren] kunne have disponeret over vognen og solgt den til en anden end den danske kunde, som [samarbejdspartneren] allerede havde solgt vognen til.

Når det skal vurderes, om [selskabet] overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, er det vigtigt at have for øje, at det bindende svar skal fortolkes i lyset af, at det er skrevet i 2006, hvor Landsskatteretten kort tid forinden i [virksomhed2] sagen havde underkendt SKATs påstand om, at [virksomhed2]s salg til [virksomhed7] momsretligt reelt havde været udtryk for en levering fra [virksomhed2] til den danske kunde, og to tidligere skatteministre også kort tid forinden Skatterådets svar i SKM2006.530 havde udtalt, at hvis en vare fysisk blev udleveret i Tyskland, skulle der opkræves tysk moms af salget, jf. de to tidligere skatteministres svar i bilag 4 og 6.

Det bindende svar er udtryk for en vejledning for de forhandlere, som ønsker at anvende et grænsehandelskoncept, og retningslinjerne er forsøgt formuleret, så de er klare for forhandlerne, jf. den tidligere skatterådsformad [person8]s udmelding i [avisen] (bilag 15).

Når Skatterådet derfor anvender eksempelvis ordet "sælger" og ikke ordet "leverer mod vederlag", er det synonym for "salg" i henhold til de civilretlige regler, og ordet skal ikke vurderes ud fra en momsretlig realitetsbetragtning på baggrund af begrebet "overdragelse af retten til som ejer at råde over". Som det fremgår af [selskabets] bemærkninger ovenfor, giver det dog ingen forskel i den konkrete sag, om SKAT anvender den ene eller den anden fortolkning af ordet "sælger". I begge fortolkninger har [selskabet] overdraget ejendomsretten/retten til som ejer at råde over til [samarbejdspartneren].

På tilsvarende måde skal retningslinje nr. 6 forstås umiddelbart, som den står. Det indebærer, at når Skatterådet i retningslinje nr. 6 i SKM2006.530.SR skriver, at handelsaftalen skal "indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart", skal der ved "direkte handel" alene forstås det modsatte af "formidlingssalg".

Skatterådet har i retningslinje nr. 6 stillet krav om, at den danske forhandler ikke må handle på vegne af den tyske samarbejdspart over for den danske kunde. Den danske kunde skal således handle direkte med den tyske samarbejdspart. Denne forståelse af punkt 6 og "direkte handel" kan læses ud af baggrunden for Skatterådets svar, jf. nedenfor.

Retningslinjerne i SKM2006.530.SR udspringer af konkrete anmodninger om bindende svar, og i det spørgsmål, som er refereret i SKM2006.530.SR, er den danske forhandler befuldmægtiget til at handle på vegne af den tyske enhed. Skatterådet er ikke enig i, at salget kan ske med tysk moms, når den danske forhandler er fuldmægtig for den tyske enhed, og Skatterådet opsætter derfor som retningslinje nr. 6, at "handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart". Dette fremgår også af Skatterådets årsberetning for 2006, jf. bilag 8.

De 9 retningslinjer i SKM2006.530 fulgte i det væsentlige Landsskatterettens konklusion i kendelsen SKM2006.376 ([virksomhed2] sagen), således at handlerne kunne/skulle ske med tysk moms. Realiteten i grænsehandelskonceptet var ifølge Landsskatteretten, hvad det gav sig ud for at være, og der skulle ikke på baggrund af en realitetsbetragtning ske en omkvalificering af transaktionerne.

Denne kendelse blev efterfølgende indbragt for Vestre Landsret, der kom til samme resultat som Landsskatteretten, jf. SKM2007.403.VLR, og handlerne kunne/skulle ske med tysk moms. Realiteten i grænsehandelskonceptet var ifølge Landsretten, hvad det gav sig ud for at være, og der skulle ikke på baggrund af en realitetsbetragtning ske en omkvalificering af transaktionerne.

Først da sagen kom for Højesteret, blev resultatet et andet, idet Højesteret i 2010 (SKM2010.396) ud fra en realitetsbetragtning afgjorde, at handlen skulle ske med dansk moms. Højesteret omkvalificerede dermed transaktionerne.

Så snart Højesteret havde afsagt sin dom, stoppede [selskabet] sit samarbejde med [samarbejdspartneren].

Skatterådets 9 retningslinjer skal således nødvendigvis fortolkes i lyset af den tid, hvor retningslinjerne er givet, og dermed i lyset af tidens holdninger/opfattelser/praksis.

Det er i den sammenhæng også vigtigt at påpege, at forholdsvis kort tid før Skatterådet udmeldte de 9 retningslinjer, havde den daværende skatteminister, [person7], udtalt: " Hvis campingvognen udleveres fra en dansk forhandlers tyske samarbejdspartner og køber selv står for hjemtransporten af campingvognen, så er leveringen sket i Tyskland og dermed skal der betales tysk moms af salget", jf. bilag 6. De 9 retningslinjer modsiger ikke dette udsagn, men supplerer det blot med yderligere krav eksempelvis i form af, at den tyske samarbejdspart skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og den danske forhandler ikke må være befuldmægtiget til at handle på den tyske samarbejdsparts vegne.

Det er også vigtigt at have for øje, at Skatterådet ikke efter offentliggørelsen af SKM2006.530.SR, har revideret de 9 retningslinjer "i lyset af SKATs erfaringer", jf. Skatterådets årsberetning for 2006 (bilag 8).

Campingforhandlerne har derfor haft al mulig grund til at føle sig overbeviste om, at deres forståelse af de 9 retningslinjer har været i overensstemmelse med den ånd og med den hensigt, som de blev skrevet i i 2006, idet en ændring af denne ånd og/eller hensigt ville have været udmeldt af Skatterådet, jf. også den daværende skatterådsformand, [person8]s, udtalelse til [avisen] den 23. juni 2006 (bilag 15), hvor hun kommenterer Skatterådets afgørelse indeholdende de 9 retningslinjer. Her udtaler [person8]:

”Vi ser det som vores opgave i Skatterådet at opstille nogle klare retningslinjer for, hvordan tingene skal foregå. Det er det, vi nu har gjort på dette område, så hverken forhandlerne eller SKAT er i tvivl om, hvilke regler, der skal være opfyldt, hvis man skal handle til den lavere tyske moms.”

Den daværende skatterådsformand siger også her meget præcist, at retningslinjerne skal læses og forstås, som de står skrevet, og de skal ikke fortolkes ud fra en særlig momsretlig realitetsbetragtning, som campingforhandlerne ikke er bekendt med.

Alene derved kan det sikres, at retningslinjerne er klare. Dette underbygges også af, at Skatterådet i sit bindende svar ikke anvender særlige momsretlige termer, men f.eks. anvender ordet "sælger" i stedet for begrebet "leverer mod vederlag".

Højesteret kom i SKM2010.396.HR frem til, at den tyske samarbejdspart i realiteten alene var et uselvstændigt mellemled, hvorfor de danske kunder måtte anses for at have indgået købsaftaler med den danske forhandler og ikke det tyske uselvstændige mellemled.

Skatterådets 9 retningslinjer blev ikke gjort gældende for Højesteret, og Højesteret tog derfor heller ikke stilling til dem.

Af Skatterådets 9 retningslinjer fremgår det af retningslinje nr. 1, at samarbejdsparten skal have etableret et forretningssted i Tyskland, og "den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab."

Hvis den tyske samarbejdspart er et 100 pct. ejet datterselskab, vil datterselskabet nødvendigvis altid i forhold til moderselskabet være "et uselvstændigt mellemled". Skatterådet anerkendte dermed også, at selv om den tyske samarbejdspart var et 100 pct. ejet datterselskab og dermed et uselvstændigt mellemled, kunne campingvognene alligevel handles med tysk moms.

Vestre Landsret afsagde i august 2013 dom i sagen [virksomhed8] ApS mod Skatteministeriet, jf. SKM2013.850.VLR. Her fandt Landsretten, at kundens købsaftale måtte anses for indgået med [virksomhed8] ApS, hvorfor [virksomhed8] ApS ikke havde efterlevet Skatterådets 9 retningslinjer, der skulle forstås i lyset af de momsretlige regler.

Under sagen for Landsretten blev det ikke gjort gældende, at Skatterådet i retningslinje nr. 1 i SKM2006.530.SR tillader et uselvstændigt mellemled, jf. [selskabets] gennemgang i afsnittene ovenfor, og Landsretten tog derfor heller ikke stilling hertil.

Landsrettens afgørelse skal dermed læses i dette lys, hvorfor SKAT allerede af den grund ikke kan støtte ret på Landsrettens afgørelse i denne sag.

Endelig er det SKATs generelle opfattelse, at [selskabets] forretningskoncept med [samarbejdspartneren] er kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

[Selskabet] vil blot hertil stilfærdigt anføre, at hele grænsehandelskonceptet netop går ud på, at man kan indrette sig på en sådan måde, at man kan udnytte forskellene i to landes momssatser, så længe der ikke er tale om misbrug. Det fremgår således også af Skatterådets pressemeddelelse i forbindelse med Skatterådets afgørelse om, at campingvogne kan handles med tysk moms i stedet for med dansk moms, såfremt de 9 opstillede retningslinjer overholdes, jf. bilag 16. Skatterådet skriver bl.a.:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende påtænkt grænsehandle med campingvogne.

Det gennemgående spørgsmål i sagerne er, om spørgerne ved at indrette sig på en nærmere beskrevet måde kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms. således at salg og levering af campingvogne til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms" ([selskabets] understregning).

Endelig skal [selskabet] henlede opmærksomheden på, at de tyske myndigheder ikke er enige med de danske skattemyndigheder, idet de tyske skattemyndigheder finder, at [samarbejdspartneren] med rette har opkrævet og afregnet tysk moms af de salg, som [samarbejdspartneren] har haft til de danske kunder af campingvogne, som [samarbejdspartneren] bl.a. har købt af [selskabet].

Så sent som i november 2013 har de tyske skattemyndigheder blankt afvist at tilbagebetale tysk moms til [samarbejdspartneren] alene med henvisning til, at [samarbejdspartneren] efter de tyske skattemyndigheders klare vurdering korrekt har opkrævet og afregnet tysk moms ved sit salg af campingvogne, der er købt af danske campingforhandlere og videresolgt til danske kunder.

Det indebærer, at der betales moms 2 gange af den samme transaktion, hvilket er i direkte strid med momssystemdirektivet, der netop via reglerne om leveringssted skal sikre, at det ikke sker.

Campingforhandlere, og herunder [selskabet], kan ikke få hjælp nogen steder til at løse denne problemstilling, og i mellemtiden forældes løbende krav om tilbagebetaling af tysk moms.

Det er en fuldstændig uholdbar situation, at campingforhandlerne på denne måde er blevet taget som gidsel af to landes skattemyndigheder, og det må naturligvis først og fremmest klandres de danske skattemyndigheder, at de ikke forinden tilsidesættelsen af samtlige danske campingforhandleres grænsehandelskoncepter tog en dialog med de tyske skattemyndigheder om problemstillingen vedrørende betaling af moms 2 gange af den samme transaktion og fandt en løsning på denne problemstilling.

Det skal på ovennævnte baggrund derfor fastholdes, at [selskabet] har ageret inden for rammerne af SKM2006.530.SR, hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at efteropkræve moms hos [selskabet].

Anbringender til [...] påstand - Ad berettiget forventning

Det skal indledningsvist bemærkes, at selskabets forretningsgang med [samarbejdspartneren] var den samme i 1. kvartal af 2009, hvor SKAT foretog sin momskontrol, som i den seneste kontrolperiode fra 1. juli 2009 - 30. juni 2010.

I 1. kvartal af 2009 havde [selskabet] således indgået samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren], og [selskabet] gav derfor også i 1. kvartal af 2009 tilbud på salg af campingvogne til de potentielle kunder, som måtte ønske det, og nogle af disse kunder valgte at købe deres campingvogne hos [samarbejdspartneren].

Årsagen til at selskabet skulle have moms tilbage for 1. kvartal af 2009 var bl.a., at selskabet havde haft en momsfri omsætning af campingvogne til [samarbejdspartneren]. SKAT måtte derfor nødvendigvis som led i kontrollen af, hvorvidt det var korrekt, at selskabet skulle have moms tilbage for 1. kvartal 2009, dermed også kontrollere, om selskabets salg til [samarbejdspartneren] efter SKATs vurdering var en momsfritaget EU­handel.

Det fremgår af kontroldokumentationen fra SKATs momskontrol af selskabet i 2009, jf. bilag 12, at SKAT ikke havde nogen bemærkninger til eller indvendinger imod [selskabets] momsretlige håndtering af selskabets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], bortset fra at selskabet skulle indberette værdien af salget i rubrik "B" på momsangivelsen og ikke i rubrik "C".

Det var i 2009 således ikke SKATs vurdering, at [selskabet] havde overdraget retten til som ejer at råde over campingvognene til de danske kunder, men det var SKATs vurdering, at selskabet havde overdraget retten til som ejer at råde over campingvognene til [samarbejdspartneren]. Det kan derfor også konkluderes, at det i 2009 var SKATs vurdering, at [selskabet] havde overholdt de retningslinjer, som Skatterådets havde udstukket i SKM2006.530. I modsat fald ville SKAT ikke have kunnet godkende udbetalingen af det momsbeløb, som selskabet havde anmodet om for 1. kvartal af 2009.

Af kontroldokumentationen fremgår det imidlertid også, at SKAT kunne acceptere selskabets forretningsgang i relation til selskabets eksport (for at bruge SKATs eget ord) af campingvogne til Tyskland.

Da SKAT i 2009 ikke havde bemærkninger/indvendinger til den måde, som selskabet momsretligt håndterede samhandlen med [samarbejdspartneren] på - bortset fra den manglende angivelse i rubrik B på momsangivelsen - var det selskabets klare opfattelse, at det momsretligt håndterede samhandlen med [samarbejdspartneren] korrekt, og selskabet indrettede sig herefter, således at det fortsatte med at køre videre på samme måde. Dog sørgede selskabet for efterfølgende at angive værdien af salget af campingvogne til [samarbejdspartneren] i rubrik B.

Selskabet havde således qua SKATs momskontrol i 2009 fået en berettiget forventning om, at dets samhandel med [samarbejdspartneren] opfyldte retningslinjerne i SKM2006.530, hvorfor selskabet ikke ændrede sit handelsmønster.

Det forhold at SKAT i 2009 momsretligt godkendte [selskabets] grænsehandel med Tyskland, men i 2012 ændrede holdning og ikke længere momsretligt ville godkende [selskabets] grænsehandel med Tyskland, kan og må aldrig give SKAT hjemmel til at opkræve moms med tilbagevirkende kraft.

I 2006 og 2007 og lige indtil Højesteretsdommen i 2010 ([virksomhed2] sagen) måtte SKAT anerkende og acceptere, at grænsehandel ud fra et momsretligt perspektiv også skulle vurderes i lyset af, at såvel Landsskatteretten som Vestre Landsret momsretligt havde blåstemplet et grænsehandelskoncept som det, [virksomhed2] handlede efter. SKATs fortolkning af SKM2006.530 måtte derfor også ske i lyset af [virksomhed2] sagen.

Hvorvidt dette var årsagen til, at SKAT i 2009 momsretligt godkendte [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren], er uvist, men faktum er, at SKAT i 2009 momsretligt godkendte [selskabets] samhandel med [samarbejdspartneren] for 1. kvartal af 2009, for alene derved kunne SKAT godkende at udbetale det momsbeløb, som selskabet havde anmodet om. SKAT påpegede alene den manglende angivelse af salget til [samarbejdspartneren] i rubrik B på [selskabets] momsangivelse, og denne fejl rettede selskabet op på efter kontrollen, således at selskabet begyndte at angive værdien af salget til [samarbejdspartneren] i momsangivelsens rubrik "B". En rubrik, der kun skal anvendes, når en virksomhed har et momsfrit salg af varer/løsøre til momsregistrerede aftagere i andre EU-lande. SKAT må have anset selskabet for at have et sådant momsfrit salg til [samarbejdspartneren], for ellers ville SKAT i sagens natur ikke have påpeget, at selskabet skulle anvende denne rubrik til dette salg. Det skal her for en god ordens skyld bemærkes, at [selskabet] ikke havde og aldrig har haft salg til andre momsregistrerede aftagere i EU end [samarbejdspartneren].

Hvis SKAT derfor i 2012 finder, at SKAT ikke længere kan anse selskabets samhandel med [samarbejdspartneren] for at være fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 - selv om SKAT i 2009 fandt, at den tilsvarende samhandel var fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 - må denne ændring af SKATs holdning nødvendigvis betyde, at SKAT må give [selskabet] en passende tid til at indrette sig efter SKATs ændrede holdning, hvorfor SKAT ikke kan gøre et momskrav gældende mod [selskabet] tilbage i tiden. Alt andet ville være i direkte strid med de forvaltningsretlige regler og rimelighed.

[Selskabet] skal i ovennævnte forbindelse også henvise til Landsskatterettens afgørelse j. nr. 12-0191266, hvor en campingforhandler - i det omfang at han havde fulgt de anvisninger, som SKAT tidligere havde givet i relation til campingforhandlerens måde at håndtere sit grænsesalg på - kunne støtte ret på disse anvisninger med den følge, at forhandleren ikke skulle svare dansk moms.

Anbringender til [...] påstand - Ad momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Såfremt Landsskatteretten måtte træffe afgørelse om, at retten til som ejer at råde over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke til [samarbejdspartneren], og Landsskatteretten afgør, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR og derfor ikke kan støtte ret på SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, vil leveringsstedet for vognene være i Tyskland, jf. momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg), hvorfor SKAT ikke har hjemmel til at opkræve moms af de i denne sag omhandlede transaktioner.

Af momslovens § 14 fremgår:

[...]

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 31 - 39.

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil en transaktion mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatterettens afgørelse herefter se således ud:

Campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor transporten til køberen (den danske kunde) påbegyndes.

Campingvognen transporteres direkte af [selskabet] til Tyskland.

Køberen (den danske kunde) er ikke momsregistreret i Tyskland.

Det kan på denne baggrund direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at ovennævnte transaktion er omfattet af reglerne om fjernsalg.

Det indebærer, at [selskabet] skulle have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder, og det skal her bemærkes, at [selskabet] i henhold til reglerne om fjernsalg ville have haft ret til at lade sig registrere straks i Tyskland og ikke afvente, at selskabets omsætning til danske kunder i Tyskland ville have oversteget den omsætningsgrænse, som Tyskland opererer med, jf. momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4.

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil hverken kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller en misbrugsbetragtning.

[person9], der er professor ved [universitet], har i SU 2010, 219 skrevet en artikel om "Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis".

Her skriver han:

”Tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtninger er karakteriseret ved, at myndighederne kvalificerer den omtvistede transaktion anderledes end parterne med henvisning til, at parternes kvalifikation ikke er i overensstemmelse med en objektiv vurdering af de faktiske forhold.

Tilsidesættelse ud fra misbrugsbetragtninger er derimod karakteriseret ved, at parternes transaktion lægges til grund af myndighederne, men at parterne alligevel nægtes de retsvirkninger, som de måtte forvente på baggrund af de relevante bestemmelsers umiddelbare ordlyd med henvisning til, at de omtvistede transaktioners hovedformål er at opnå en afgiftsfordel, pog at det af parterne påberåbte resultat er i strid med bestemmelsernes formål".

Anvendelse af reglerne om fjernsalg vil i sagens natur ikke kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning, idet det er Landsskatteretten, som har afgjort, hvad realiteten er, og realiteten er ifølge Landsskatteren, at [selskabet] handler med den danske kunde og ikke med [samarbejdspartneren], og [selskabet] transporterer campingvognen direkte til den danske ikke-momsregistrerede i kunde i Tyskland.

Anvendelsen af reglerne om fjernsalg vil heller ikke kunne tilsidesættes ud fra en misbrugsbetragtning, jf. [person9]s definition på dette begreb og EU­domstolens definition på samme begreb i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemente Leusden og Holin Groep BV. Her udtaler Domstolen:

"For så vidt angår misbrug har Domstolen allerede fastslået, at konstateringen af, at der er tale om misbrug, forudsætter dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel."

Reglerne om leveringssted, herunder momslovens § 14, nr. 2, har til formål at sikre, at der ved handel over landegrænserne sker momsbeskatning i et land, men også kun et land.

Ved anvendelse af reglerne om fjernsalg opfyldes dette formål, idet varerne beskattes i et land og kun i et land.

I den konkrete sag bliver campingvognene beskattet med tysk moms i stedet for dansk moms, og der sker derfor ingen unddragelse af momsbeskatning. Momsbeskatningen - retten til at momsbeskatte campingvognene - flyttes blot fra Danmark til Tyskland.

Første betingelse for, at der kan være tale om misbrug, er derfor ikke opfyldt, og anvendelse af reglerne i den konkrete sag kan derfor allerede af den grund ikke være misbrug.

Hvis konklusionen imidlertid må blive, at anvendelse af reglerne om fjernsalg i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., vil hindre, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, opnås, vil den anden betingelse for at statuere misbrug ikke være opfyldt, hvorfor misbrugsbetragtningen af den grund ikke kan gøres gældende i denne sag.

Det fremgår således af domstolens afgørelse i sagerne C-478/01 og C-7/02, Gemente Leusden og Holin Groep BV, at hvis der skal kunne statueres misbrug, skal der også kunne konstateres "et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel."

[Selskabet] har ikke kunstigt skabt de betingelser, der kræves, for at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne for fjernsalg.

[Selskabet] har i tillid til, at selskabet har overholdt retningslinjerne i SKM2006.530.SR, solgt og leveret campingvogne til [samarbejdspartneren], som har solgt campingvognene til danske ikke-momsregistrerede kunder, der har fået udleveret vognene i Tyskland og har transporteret campingvognene til Danmark.

Landsskatteretten har så ud fra en realitetsbetragtning truffet afgørelse om, at [selskabet] har handlet med den danske kunde - og ikke med [samarbejdspartneren] - og [selskabet] har transporteret campingvognene til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] i Tyskland.

Det er dermed også åbenbart, at det ikke er [selskabet], som har skabt de betingelser, der gør, at [selskabet] kan blive omfattet af reglerne om fjernsalg; det er Landsskatteretten, som har fastsat disse betingelser.

Der kan derfor i sagens natur ikke være et "subjektivt element" fra [selskabets] side bestående i et ønske om at "drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel", al den stund at det er Landsskatteretten - og ikke [selskabet] - der har fastlagt betingelserne, ligesom det i sagens natur ikke giver nogen mening, hvis Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastlægger betingelserne for, hvorledes en transaktion er foregået, for efterfølgende at tilsidesætte anvendelsen af den momsbestemmelse, som transaktionen henhører under, med den begrundelse, at det vil være misbrug at anvende denne bestemmelse.

Det kan derfor på ovennævnte baggrund konkluderes, at såfremt Landsskatteretten ud fra en realitetsbetragtning fastslår, at der kun er en transaktion - transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde - og [selskabet] derfor transporterer campingvognen til den danske kunde i Tyskland og ikke til [samarbejdspartneren] - vil [selskabets] levering være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., og SKAT kan ikke gøre et momskrav gældende mod [selskabet]. Det kan alene Tyskland, såfremt de tyske myndigheder måtte være enige i Landsskatterettens realitetsbetragtning.

Det bemærkes, at det ikke over for Højesteret i SKM2010.396.HR var gjort gældende, at transaktionerne ville være omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., såfremt Højesteret måtte komme frem til, at [virksomhed2] i realiteten havde handlet med den danske kunde og ikke [virksomhed7]. Ligeledes var dette heller ikke gjort gældende i Vestre Landsrets dom i SKM2013.850.VLR.

[...]”

Selskabets repræsentant har ved skrivelse af 17. august 2015 anført følgende til SKATs repræsentants bemærkninger til den sammenfattende klage:

”[...]

Ad - FJERNSALG - MOMSLOVENS § 14, NR. 2, 2. OG 3. PKT.

SKATs advokat skriver vedrørende ovennævnte punkt:

"[Selskabet] gør i sit sammenfattende klageskrift på side 28 gældende, at de i sagen omhandlede salg af campingvogne kan omfattes momslovens regler om fjernsalg i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt.

Fjernsalgsreglerne anvendes imidlertid i de situationer, hvor sælgeren befinder sig i et EU-land og køberen befinder sig i et andet EU-land. Det er derfor klart, at fjernsalg ikke vedrører den foreliggende situation, hvor [selskabet] - hjemmehørende i Danmark - sælger en campingvogn til en dansk køber - ligeledes hjemmehørende i Danmark - med afhentningssted i Tyskland.

I øvrigt kræves det i medfør af § 14, nr. 2, 2. pkt., at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land. Efter det oplyste er [selskabet] ikke registreret i Tyskland for fjernsalg.

Momslovens bestemmelser i § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., kan således ikke finde anvendelse på [selskabets] grænsehandel".

[Selskabet] er ikke enig i denne fortolkning af reglerne om fjernsalg i henhold til momsloven.

Momslovens § 14, stk. 1, nr. 1 og nr. 2 er affattet på følgende måde:

[...]

Af forarbejderne til § 14 i lov nr. 375 af 18. maj 1994 fremgår følgende:

”Til § 14

Bestemmelsen fastlægger, hvornår leveringsstedet for varer er her i landet. Når leveringsstedet er her, er den pågældende leverance også afgiftspligtig her. Der skal derfor betales afgift af leverancen, medmindre den er omfattet af en afgiftsfritagelse efter forslagets §§ 13 og 34.

Leverancen kan således f.eks. være fritaget for afgift, fordi den behandles som en afgiftspligtig erhvervelse i et andet EF-land og skal afgiftsbelægges der.

Efter nr. 1 er leveringsstedet her i landet, når varen befinder sig her på leveringstidspunktet, og varen hverken skal transporteres eller forsendes herfra af sælgeren. Det kan f.eks. dreje sig om almindeligt detailsalg.

Bestemmelserne i nr. 2 og 3 omhandler de tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af sælgeren. Hovedreglen er, at leveringsstedet er her i landet, når forsendelsen eller transporten påbegyndes her.

Hovedreglen gælder dog ikke i to tilfælde. Ved installering eller montering, der foretages af leverandøren eller for dennes regning, er leveringsstedet således det sted, hvor installeringen eller monteringen foretages. Leveringsstedet er derfor ikke her i landet, når installering eller montering foregår i udlandet. Omvendt er leveringsstedet, når installering eller montering foretages af den udenlandske sælger her i landet.

Ved fjernsalg over en vis beløbsgrænse til et andet EF-land er leveringsstedet der, hvor varerne sendes hen ([selskabets] markering og understregning). Denne beløbsgrænse fastsættes af det enkelte EF­medlemsland indenfor visse grænser, der er fastsat i 6. momsdirektiv. Ved fjernsalg her til landet fra et andet EF-land er beløbsgrænsen fastsat til 280.000 kr. om året, jf. forslagets § 49, stk. 3. Ved salg over denne grænse skal der ske registrering, og salget skal afgiftsberigtiges her i landet.

"Fjernsalg" er defineret som salg til eller fra andre EF-lande, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på denne vegne til en køber, der ikke er registreret. Dette salg omfatter således alle de tilfælde, hvor virksomheder i et EF-land sælger direkte til privatpersoner m.v. i et andet EF-land, og hvor sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varerne, f.eks. postordresalg.

Bestemmelsen i nr. 4 vedrører salg af varer om bord på skibe, fly eller tog ved passagertransport for EF. Leveringsstedet er her i landet, når afgangsstedet er her. Der er fastsat særlige regler om afgiftsfrit salg fra told- og afgiftsfri butikker, i fly og på skibe i forslagets § 34, stk. 2."

SKAT har den 29. september 2014 udsendt et styresignal om "Fjernsalg eller ej i momslovens forstand ved salg af varer fra andre EU-lande", jf. SKM2014.671.SKAT.

Styresignalet indeholder ifølge SKAT præciseringer af, hvad der forstås med indirekte involvering af transporten i relation til opfyldelsen af betingelserne for at være omfattet af reglerne om fjernsalg. Styresignalet supplerer SKM2011.217.SKAT.

Styresignalet beskriver således de situationer, hvor en dansk ikke momsregistreret kunde køber en vare i et andet EU-land, f.eks. i Tyskland, og hvor varen indirekte forsendes eller transporteres af den tyske sælger til den danske kunde. Hvis det kan konkluderes, at den tyske sælger er direkte eller indirekte indblandet i transporten af varen til den danske kunde, kan han ikke sælge varen med tysk moms, men må sælge den med dansk moms, hvis han bliver omfattet af den danske registrerings-grænse på 280.000 kr.

I styresignalet skriver SKAT under afsnittet "Det retlige grundlag":

"Når en vare forsendes eller transporteres af en leverandør, en kunde eller en tredjemand, så vil leveringsstedet i momsmæssig henseende være det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes, jf. momssystemdirektivets artikel 32, stk. 1.

Som undtagelse til denne hovedregel gælder reglen om fjernsalg, hvor leveringsstedet er det sted, hvor varen befinder sig, når forsendelsen eller transporten afsluttes ([selskabets] markering og understregning). Reglen fremgår af momssystemdirektivets artikel 33, stk. 1, og den er implementeret i Danmark i momslovens § 14, stk. 1, nr. 3.

(...)

Ved fjernsalg er leveringsstedet altså der, hvor varerne befinder sig ved transportens afslutning, når sælgeren af varerne er direkte eller indirekte involveret i transporten ([selskabets] understregning). Reglerne er nærmere omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.1.6."

Momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt. definerer således fjernsalg som:

[...]

Lovteksten indeholder dermed ikke noget krav om - som hævdet af SKATs advokat - at sælger skal være hjemmehørende i et EU-land og køber i et andet EU-land, for at reglerne om fjernsalg skal/kan bringes i anvendelse, og som det fremgår med al tydelighed af lovbemærkningerne og ovennævnte styresignal, understøtter disse heller ikke SKATs advokats fortolkning af loven. For at der kan være tale om fjernsalg kræver loven alene, at der skal ske salg af varer fra et EU­land til et andet EU-land, og varerne skal direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på denne vegne til en køber, som ikke er momsregistreret i et andet EU-land, herunder det EU-land hvortil varerne forsendes/transporteres.

Hvis Landsskatteretten derfor vil lægge til grund, at råderetten over campingvognene i realiteten er overgået fra [selskabet] til den danske kunde og ikke fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], vil transaktionen mellem [selskabet] og den danske kunde ifølge Landsskatteretten herefter se således ud:

Campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor transporten til køberen (den danske kunde) påbegyndes

Leveringsstedet for transaktionen vil som udgangspunkt (som også er hovedreglen) være Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, pkt.

[Selskabet] sørger for transporten af campingvognen til Tyskland og er således direkte involveret i transporten af campingvognen fra Danmark til Tyskland.

Den danske kunde får udleveret campingvognen i Tyskland.

Den danske kunde er en privatperson og er ikke momsregistreret i Tyskland eller andre EU-lande

Leveringsstedet for transaktionen vil nu ikke længere være Danmark, men Tyskland, idet hovedreglen i momslovens § 14, stk. 1, nr. 1 må vige for undtagelsen hertil, der følger af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt. (reglerne om fjernsalg).

[Selskabet] bliver ved ovennævnte transaktion registreringspligtig i Tyskland, da selskabets årlige omsætning omfattet af reglerne om fjernsalg til Tyskland overstiger 100.000 Euro. [Selskabet] skulle derfor have været momsregistreret i Tyskland og have opkrævet og afregnet tysk moms af salget af campingvogne til de danske kunder.

Når SKATs advokat derfor skriver:

"I øvrigt kræves det i medfør af § 14, nr. 2, 2. pkt., at sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det andet EU-land. Efter det oplyste er [selskabet] ikke registreret i Tyskland for fjernsalg.

synes det som om, at advokaten sætter lighedstegn mellem "det at være registreringspligtig" og "det at være momsregistreret".

Det er naturligvis ikke korrekt. Det forhold, at [selskabet] ikke har været momsregistreret i Tyskland, ændrer i sagens natur ikke på, at selskabet har været registreringspligtig i Tyskland for sit salg omfattet af reglerne om fjernsalg til Tyskland, jf. momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt., og selskabet derfor burde have været momsregistreret herfor i Tyskland.

Det kan således direkte udledes af momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt., at [selskabets] levering af campingvogne til de danske kunder er omfattet af reglerne om fjernsalg, og der er ikke hjemmel til at efteropkræve dansk moms af selskabets levering af campingvogne til disse danske kunder, da leveringsstedet er Tyskland.

Ad - BERETTIGEDE FORVENTNINGER

SKAT benægter, at SKATs kontrol af [selskabets] negative momsangivelse for 1. kvartal af 2009 gav selskabet berettigede forventninger om, at selskabet momsretligt håndterede sin grænsehandel med [samarbejdspartneren] korrekt.

[Selskabet] er ikke enig heri.

Faktum er, at [selskabet] for 1. kvartal af 2009 indsendte momsangivelse med et negativt afgiftstilsvar på - 192.718 kr. På samme angivelse angav selskabet i rubrik C ("Værdien af varer og ydelser, som sælges momsfrit til udlandet efter lovens § 14-21 og 34, bortset fra varesalg til andre EU-lande, jf. rubrik B") 540.339 kr., jf. bilag 17.

Årsagen til, at [selskabet] skulle have moms tilbage for første kvartal af 2009, skyldtes hovedsageligt, at selskabet havde haft et momsfrit salg af 4 campingvogne til [samarbejdspartneren] på i alt 540.339 kr., jf. bilag 18. Selskabet havde angivet dette salg på momsangivelsens rubrik C.

Når virksomheder indsender momsangivelser med negative afgiftstilsvar, udtager SKAT nogle af disse til en såkaldt udbetalingskontrol for at sikre, at udbetalingen af moms/afgifter sker på et korrekt grundlag. Dette skete også for [selskabet], idet SKAT udtog selskabets momsangivelse for 1. kvartal af 2009 til kontrol.

SKAT kontaktede telefonisk selskabet den 29. april 2009, og det blev aftalt, at SKATs kontrolmedarbejder kunne komme på selskabets adresse dagen efter, den 30. april 2009, hvor SKAT kunne foretage sin kontrol af selskabets momsangivelse for 1. kvartal af 2009.

[Selskabets] daværende direktør, [NM], var til stede under en stor del af kontrollen, som var omfattende og tog flere timer

[NM] og SKATs kontrolmedarbejder talte bl.a. indgående om selskabets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], dels fordi SKATs medarbejder i sagens natur skulle sikre sig, at udbetalingen af moms for første kvartal af 2009 skete på et korrekt grundlag, og hovedårsagen til udbetalingen var netop, at selskabet havde haft et momsfrit salg af campingvogne til [samarbejdspartneren], og dels fordi [NM] var meget interesseret i at få bekræftet, at selskabets handel med [samarbejdspartneren] skete på en momsretlig korrekt måde.

SKATs kontrolmedarbejder fik i den forbindelse bl.a. også forevist købsordrerne fra [samarbejdspartneren] og salgsfakturaerne (bilag 18) til [samarbejdspartneren].

Efter flere timers kontrol meddelte SKATs kontrolmedarbejder, at han kunne godkende regnskabet og udbetalingen; dog skulle selskabet fremover sørge for at indberette sit salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen og ikke, som selskabet fejlagtigt havde gjort, i rubrik C, ligesom selskabet skulle sørge for fremadrettet at indberette sit køb fra EU på momsangivelsen. Disse instrukser fremgår også af SKATs kontrolmedarbejders interne afrapportering (bilag 12), men den fremgår ikke af den afrapportering, som SKAT udleverede til selskabet efter endt kontrol den 30. april 2009, jf. bilag 19.

Herefter hørte selskabet ikke fra SKAT, før det modtog et brev fra SKAT med overskriften "Underretning om kontrolbesøg" dateret den 3. marts 2011, jf. bilag 20.

Her skrev SKAT bl.a.:

"SKAT har planlagt at foretage kontrol af virksomhedens eget regnskab vedrørende moms.

Virksomheden er udtaget til kontrol i forbindelse med SKATs indsatsplan for 2011 vedr. campingvogne og både. I kan derfor forvente, at vi kommer på kontrol i år 2011."

Direktør [NM] undrede sig noget over dette brev, idet selskabet i april 2009 havde haft momskontrol af SKAT, hvor SKAT nøje havde kontrolleret selskabets køb og salg af campingvogne, herunder selskabets salg til [samarbejdspartneren]. SKAT havde på det tidspunkt ikke haft bemærkninger eller indvendinger til selskabets momsretlige håndtering af sine køb og salg, bortset fra at selskabet fejlagtigt havde indberettet sit salg til [samarbejdspartneren] i rubrik C i stedet for rubrik B på momsangivelsen, og selskabet havde fejlagtigt ikke angivet sit køb i EU på momsangivelsen.

[NM] kontaktede derfor umiddelbart efter modtagelse af ovennævnte brev den kontrolmedarbejder hos SKAT, som havde været på momskontrol i selskabet i april 2009. Medarbejderen forklarede, at [NM] blot kunne se bort fra dette brev, og [NM] smed derefter brevet ud. Det bemærkes for en god ordens skyld, at brevet, som er vedlagt som bilag 20, er fremkommet via aktindsigten, som [selskabet] begærede i 2013.

Den 20. februar 2012 påbegyndte SKAT sin momskontrol af selskabet med fokus på selskabets handel med [samarbejdspartneren]. Kontrollen blev indledt med et møde med [NM].

SKAT udfærdigede et referat af ovennævnte møde, jf. bilag 21, og her skrev SKAT følgende om SKATs momskontrol i april 2009:

"[N] oplyste, at SKAT i 2009 havde været på kontrol (udbetalingskontrol) og at de i den forbindelse havde drøftet deres salg til Tyskland. [SKATs sagsbehandler] havde på tilsvarende måde som nu spurgt ind til deres salg i Tyskland.

Han havde senere fået et brev fra SKAT vedrørende grænsehandel og havde i den forbindelse ringet til [SKATs sagsbehandler], som havde oplyst, at det kunne han se bort fra, hvorefter han havde smidt brevet ud. Et par måneder senere havde [SKATs sagsbehandler] været på besøg hos [virksomhed5] og lavet reguleringer, hvorfor han troede at deres forhold var i orden.

[NM] var ikke enig i, at referatet gengav indholdet af mødet korrekt, hvorfor han den 2. marts 2012 sendte sine korrektioner til referatet, jf. bilag 22. Her bemærkede han følgende i relation til SKATs momskontrol i april 2009 og det efterfølgende brev fra SKAT:

"Afsnit 4 (under Regnskabsmæssige forhold" - [selskabets] bemærkning):

Hele afsnittet skal korrigeres, da der er sammenblanding af tidspunkter. Brevet fra skat kom i 2011 og opkaldet til [SKATs sagsbehandler] blev lavet i 2011, samtalen er som beskrevet. Under besøget af [SKATs sagsbehandler] i 2009 blev der spurgt ind til salg af vogne til Tyskland, hvorefter der blev gennemgået bilag af salg til Tyskland og vogne blev lagt i listesystemet. Herefter blev der givet instruktion af listesystemet og ellers var der intet at bemærke, ligeledes blev der foretaget en gennemgang af brugtvognsmoms uden bemærkninger. Resten af afsnittet er som beskrevet".

Den 16. september sendte SKAT forslag til afgørelse, hvor SKAT foreslog at efteropkræve 1.067.820 kr. i moms for perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2010. SKAT nævnte ikke i sit forslag til afgørelse med et ord den momskontrol, som selskabet havde haft i 2009.

[NM] kommenterede kort SKATs forslag til afgørelse, jf. bilag 23, og han skrev her vedrørende SKATs manglende omtale af SKAT momskontrol i 2009:

"Der mangler omtale af kontrolbesøg primo 2009 hvor selskabets eksportsalg blev gennemgået uden kommentarer fra SKATs side".

Den 31. oktober 2012 traf SKAT afgørelse om at efteropkræve selskabet 1.067.820 kr. i moms for perioden 1. juli 2009 - 30. juni 2010, jf. bilag 1. SKATs begrundelse for at efteropkræve momsen var, jf. bilag 1:

"Leveringsstedet for salg af campingvogne samt udstyr hertil, som via [samarbejdspartneren] i Tyskland sælges til private danske kunder, anses for at være Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2."

Vedrørende SKATs momskontrol i 2009 skrev SKAT nu:

"SKAT har den 30. april 2009 gennemført udbetalingskontrol i forbindelse med, at [selskabet] har anmodet om udbetaling af negativ moms på - kr. 192.718 for perioden 1. januar - 31. marts 2009.

Det er SKATs opfattelse, at [selskabet] ikke har fået godkendt grænsehandelskonceptet i forbindelse med kontrollen den 30. april 2009. Det begrundes i, at SKATs formål med kontrollen alene var at sikre, at udbetalingen af momstilsvaret på - kr. 192.718 for perioden 1. marts - 31. marts 2009 skete på et korrekt grundlag. Såfremt SKATs momsudbetalingskontrol konstatere, at der er konkrete uregelmæssigheder i et selskabs bogholderi, kan SKAT på et senere tidspunkt foretage en dyberegående kontrol over en længere periode, der har til formål at afdække disse konkrete uregelmæssigheder f.eks. i forbindelse med kontrol af de interne forretningsgange".

Det fremgår af SKATs medarbejders interne afrapportering af momskontrollen i 2009, jf. bilag 12, at medarbejderen momsretligt kunne godkende selskabets forretningsgang i relation til selskabets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren]. Han skrev følgende:

[gengivet tidligere ovenfor]

Af ovennævnte interne afrapportering fremgår det også, at SKATs kontrolmedarbejder udtog fakturaudskrifter. [Selskabet] har på den baggrund den 4. juni 2015 anmodet om at få aktindsigt i disse fakturaudskrifter, jf. bilag 24.

SKAT har den 9. juni besvaret anmodningen, jf. bilag 25:

"I henhold til jeres brev af 4. juni 2015 anmodes der om, at SKAT fremsender kopi af fakturaudskrifter, som er udtaget til kontrol i forbindelse med SKATs udbetalingskontrol af selskabets negative momsangivelse for 1. kvartal 2009.

I forbindelse med udbetalingskontrol er det SKATs arbejdsgang at foretage stikprøvevis kontrol af grundlaget for den negative momsangivelse. Disse stikprøver foretages og kontrolleres, som hovedregel, på stedet, altså på selskabets adresse.

SKAT har ikke medtaget nogen dokumentation fra selskabets adresse, som efterfølgende er arkiveret i SKATs systemer. Det fremgår endvidere, at der på selve kontroldagen er foretaget underretning samt udarbejdet kontrolrapport på stedet, altså selskabets adresse".

SKATs besvarelse må læses på den måde, at det ikke kan afvises, at der er medtaget fakturaudskrifter fra selskabets adresse, men i så fald er de ikke blevet arkiveret i SKATs systemer.

Det kan på baggrund af ovennævnte gennemgang af faktum konkluderes, at SKAT ved sin udbetalingskontrol i 2009 bibragte [selskabet] en berettiget forventning om, at selskabets momsretlige håndtering af sit salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] var korrekt. Selskabet fortsatte derfor - i tillid hertil - med at sælge campingvogne momsfrit til [samarbejdspartneren]. SKAT påpegede alene, at selskabet fremover skulle angive dette salg i rubrik B på momsangivelsen og ikke i rubrik C, og denne instruks fulgte selskabet. Det skal i denne sammenhæng understreges, at selskabet på kontroltidspunktet ikke havde andre kunder i EU end [samarbejdspartneren].

Årsagen til, at [selskabet] skulle have moms tilbage for 1. kvartal af 2009, skyldtes to årsager; dels at selskabet havde solgt campingvogne momsfrit til [samarbejdspartneren], og dels at selskabet havde indkøbt campingvogne til lager.

Formålet med SKATs udbetalingskontroller, herunder SKATs udbetalingskontrol af [selskabets] momstilsvar for 1. kvartal af 2009, er at sikre, at udbetalingerne sker på et korrekt grundlag. SKAT er enig heri, jf. SKATs afgørelse (bilag 1), hvor SKAT skriver vedrørende udbetalingskontrollen for 1. kvartal af 2009, at:

"SKATs formål med kontrollen alene var at sikre, at udbetalingen af momstilsvaret på - kr. 192.718 for perioden 1. marts - 31. marts 2009 skete på et korrekt grundlag".

Det kan heraf da også udledes, at SKAT under udbetalingskontrollen gennemgik og godkendte selskabets momsretlige håndtering af dets handel med [samarbejdspartneren], herunder fik forevist de fire fakturaer til [samarbejdspartneren], for alene derved kunne SKAT sikre sig, at udbetalingen skete på et korrekt grundlag. Dette stemmer også med SKATs egen afrapportering (bilag 12), hvor SKAT noterede, at ”Virksomhedens forretningsgang kan accepteres”.

Dette skal også ses i sammenhæng med, at kontrollen foregik i 2009 og dermed 3 år efter, at Skatterådet udstak de 9 retningslinjer for, hvorledes virksomheder momsfrit kunne sælge campingvogne og andet løsøre til en aftager i et andet EU­land, jf. SKM2006.530.SR. Disse retningslinjer var således kendte af såvel [selskabet] som SKAT, og [selskabet] havde indrettet sin handel med [samarbejdspartneren] efter Skatterådets retningslinjer.

Alt taler derved også imod, at SKAT i 2009 ikke skulle have vurderet, om [selskabets] momsfrie salg til [samarbejdspartneren] kunne omfattes af Skatterådets 9 retningslinjer, og det synes åbenbart, at såfremt SKAT havde vurderet, at selskabet ikke opfyldte Skatterådets 9 retningslinjer, ville SKAT ikke have godkendt selskabets negative momstilsvar, men have efteropkrævet moms af selskabets salg til [samarbejdspartneren]. Det gjorde SKAT som bekendt ikke.

Derimod godkendte SKAT [selskabets] negative momstilsvar, og SKAT godkendte dermed også selskabets momsretlige håndtering af salget til [samarbejdspartneren] og godkendte, at det var i overensstemmelse med Skatterådets 9 retningslinjer. Det forhold, at SKAT accepterede virksomhedens forretningsgang, men i sin interne afrapportering tilføjede, at forretningsgangen måske burde "dybere undersøges under projekt campingvogne" kan i sagens natur ikke komme selskabet til last. [Selskabet] blev først via aktindsigten i 2013 bekendt med denne oplysning. SKAT ytrede under udbetalingskontrollen ikke nogen betænkeligheder ved eller havde indvendinger til den måde, som selskabet momsretligt havde indrettet sin handel med [samarbejdspartneren] på.

SKAT afgav således ved den foretagne kontrol en positiv, klar og entydig tilkendegivelse over for selskabet om, at dets momsretlige håndtering af salg til [samarbejdspartneren] opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms, jf. momslovens § 34. At SKAT kort tid efter udbetalingskontrollen hos [selskabet] kontrollerede en anden forhandler, der ligesom [selskabet] havde handel med campingvogne til tyske aftagere, og SKAT foretog momsreguleringer hos denne forhandler i den forbindelse, bekræftede blot [NM] heri.

Landsskatteretten har truffet afgørelser i forhandlersager, der på afgørende punkter ligner [selskabets] sag. Det har også været forhandlere, hvor SKAT har efteropkrævet moms af forhandlernes salg af campingvogne til tyske aftagere, selv om SKAT forinden har været på momskontroller og ikke i forbindelse med disse momskontroller har haft bemærkninger eller indvendinger til selskabernes momsretlige håndtering af deres momsfrie salg til de tyske aftagere.

I disse sager har Landsskatteretten afgjort, at SKAT ved sine tidligere momskontroller har givet forhandlerne en positiv, klar og entydig tilkendegivelse af, at deres salg til de tyske forhandlere har været momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, og forhandlerne har kunnet støtte ret på SKATs tilkendegivelser med den følge, at de ikke har skullet svare dansk moms af handlerne som afgjort af SKAT, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelser i journal nr. [...] og journal nr. [...].

I Landsskatterettens j. nr. [...] supplerer Landsskatteretten sin begrundelse for afgørelse med følgende ord:

”Ved vurderingen er yderligere indgået, at momsen er en afgift, der påhviler det endelig forbrug og ikke de enkelte momspligtige virksomheder, der alene optræder som opkrævere af moms på myndighedernes vegne. Virksomhederne må derfor kunne forvente at modtage behørig vejledning både generelt og i forbindelse med SKATs kontrol af virksomhedernes momstilsvar".

[Selskabet] kan fuldt ud tilslutte sig disse ord og henstiller til Landsskatteretten, at den træffer tilsvarende afgørelse i [selskabets] sag som i Landsskatterettens journal nr. [...] og journal nr. [...].”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, 1. pkt.:

”Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leve-ringstidspunktet.

Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tids-punkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Spørgsmålet i sagen er, om der ved selskabets salg af de omhandlede campingvogne og udstyr blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til samarbejdspartneren i Tyskland, dels 2) en leverance foretaget af samarbejdspartneren i Tyskland til de danske kunder, eller om forholdet var, at selskabet i realiteten solgte campingvognene til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem forhandleren, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

På baggrund af oplysningerne i sagen lægges det til grund, at salgene i hovedsagen foregik således, at når potentielle danske kunder ønskede at få et tilbud om at købe en campingvogn, udarbejdede selskabet et tilbud til kunden inkl. dansk moms. Dette tilbud blev udleveret til kunden. Når kunden ønskede at købe campingvognen med tysk moms, udfyldte kunden herefter et købstilbud til samarbejdspartneren via dennes hjemmeside. Kundens tilbud til samarbejdspartneren indeholdt de samme oplysninger som anført i tilbuddet fra selskabet. Når samarbejdspartneren havde modtaget købstilbuddet fra den danske kunde, udarbejdede samarbejdspartneren en forespørgsel til selskabet vedrørende den nærmere specificerede campingvogn. Forespørgslen indeholdt de samme oplysninger, som var anført i det tilbud, som den danske kunde havde udfyldt på samarbejdspartnerens hjemmeside. I forespørgslen til selskabet spurgte samarbejdspartneren, om selskabet kunne sælge campingvognen, som var anført. Selskabet bekræftede dette, hvorefter selskabet igangsatte bestillingsprocedure, såfremt den omhandlede campingvogn ikke var på lager.

Selskabet foretog klargøring af campingvognen, inden denne blev transporteret til samarbejdspartneren. Beløb for klargøring var indeholdt i tilbuddet fra selskabet. Såfremt selskabet havde formidlet finansiering på vegne af kunden, modtog selskabet finansieringsprovision fra finansieringsselskabet. Samarbejdspartneren modtog et fast beløb pr. handel, som udgjorde 1.500 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ud fra en realitetsbetragtning må anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i Danmark i forbindelse med kundernes kontakt med selskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og Højesteret i [virksomhed2]-sagen i SKM2010.396. Hertil bemærkes, at det følger af momslovens § 14, nr. 2, at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren begynder. Det følger heraf, at leveringsstedet er i Danmark, hvorfor selskabet skulle have opkrævet moms af de danske kunder i forbindelse med salget. Da dette ikke skete, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Landsskatteretten har herved særligt henset til, at selskabet er kunderne behjælpelig med købstilbuddet til samarbejdspartneren, herunder vedrørende evt. ekstraudstyr og pris for campingvognen. Samarbejdspartneren står herefter alene for indregistrering, udlevering og fakturering. Samarbejdspartneren er således i realiteten et uselvstændig mellemled mellem selskabet og kunden i Danmark.

Det er således lagt til grund, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og campingvognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få campingvognen udleveret mod at betale den aftalte pris.

Således er betingelse nr. 2 og nr. 6 i SKM2006.530.SR ikke opfyldt, idet potentielle købere ved deres henvendelse til selskabet ikke alene fik oplysning om, at såfremt de ønskede at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kunne de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og handlen blev således ikke indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Selskabet kan således ikke støtte ret på Skatterådets bindende svar, jf. SKM2006.530.SR, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved kundernes henvendelse hos selskabet, jf. også Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2013.850.

Efter det, der er anført om karakteren af grænsehandelskonceptet, kan selskabet ikke på grundlag af SKATs kontrolbesøg eller på andet grundlag have haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms. Hertil bemærkes, at kontrollen ikke har omfattet grænsehandelskonceptet, herunder samarbejdsaftalen m.v. Den omstændighed, at selskabet i forbindelse med en kontrol har fået udbetalt det negative momstilsvar, udelukker endvidere ikke, at SKAT i forbindelse med en senere kontrol – inden for fristreglerne i skatteforvaltningsloven – kan foretage en nærmere prøvelse. Det af selskabets repræsentant anførte vedrørende berettigede forventninger kan således ikke føre til et andet resultat.

Det bemærkes, som anført ovenfor, at levering af campingvogne til de danske kunder blev påbegyndt ved transporten fra selskabet til samarbejdspartneren i Tyskland, hvorfor leveringsstedet var her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., med den følge, at der skal svares dansk moms af selskabets salg af de omhandlede campingvogne, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det af selskabets repræsentant anførte vedrørende fjernsalg kan således endvidere heller ikke føre til et andet resultat.

I relation til beregningen af momsbeløbet bemærkes det, at SKAT har genoptaget en del af sin afgørelse og ændret den, således at selskabet alene skal betale moms med et beløb svarende til 20 pct. – og ikke 25 pct. – af det omhandlede salg, jf. SKATs styresignal i SKM2014.783.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om selskabets pligt til at svare dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet dog SKATs afgørelse om momsbeløbets størrelse er ændret af SKAT selv, således at beløbet udgør 20 pct. af salgsprisen.