Kendelse af 22-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 04-12-2015

SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet, skal svare dansk moms med et beløb på 1.186.700 kr. for perioden 1. marts 2009 til 30. juni 2010, da diverse både ud fra en realitetsvurdering er anset for leveret til kunder her i landet, inden bådene blev transporteret til en virksomhed i Tyskland og dér afhentet af kunderne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Endvidere spørgsmål om, hvorvidt selskabet er bibragt berettigede forventninger i forbindelse med SKATs kontrol hos selskabet i 2005.

Landskatteretten hjemviser sagen til SKATs fornyede behandling i 1. instans, jf. nærmere nedenfor.

Faktiske oplysninger

I den omhandlede periode forhandlede selskabet blandt andet nye og brugte både, ligesom selskabet udførte diverse reparationsarbejder.

Selskabet arbejdede desuden sammen med den tyske virksomhed [virksomhed2], herefter benævnt samarbejdspartneren, således at danske kunder, der ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne gøre dette hos samarbejdspartneren.

Til brug for samarbejdet udstedte samarbejdspartneren i 2002 en fuldmagt til selskabet til at virke som agent for samarbejdspartneren, herunder fuldmagt til for samarbejdspartnerens regning at formidle bestilling af både med tilbehør, modtage betaling på samarbejdspartnerens vegne og evt. formidle og etablere tilhørende sælgerfinansiering. Fuldmagten gav desuden selskabet adgang til at forestå papirarbejde og praktiske opgaver i forbindelse med bådens klargøring, herunder registrering og etablering af fabriksgaranti m.v.

Samarbejdet ophørte i juni 2010 efter Højesterets afgørelse i Jet-Trade-sagen, jf. SKM2010.396.HR.

Af SKATs sagsfremstilling fremgår blandt andet følgende om den fremgangsmåde, som blev anvendt ved salg i samarbejdet:

”[...] Kunder, der efterspurgte at kunne købe både m.v. med tysk moms, blev henvist til at kontakte den tyske virksomhed [...]. [Selskabets medarbejder] oplyste, at disse kunder ikke fik noget med fra butikken i [by1] – udover en brochure og måske prisliste med vejledende salgspriser.

SKATs repræsentant har desuden i udtalelse af 28. juni 2013 anført følgende:

”[...]

Ifølge fuldmagten, er det, som [samarbejdspartneren] skal udføre, begrænset til

Det bemærkes, at fuldmagten ikke nærmere regulerer, i hvilket omfang ”agenten” [selskabet] skal vederlægges for sin opgave.

Af klagers indlæg og skattemyndighederne sagsfremstilling fremgår dog, at det er [selskabet], som oppebærer den sædvanlige avance ved salget – antagelig ca. 16 pct. – medens [samarbejdspartneren] alene skal vederlægges med 1 pct. af købesummen ekskl. moms, dog mindst 1.000,- kr.

SKAT har derudover konstateret, at der i mindst to tilfælde (bilag 7.1 og 7.7) er solgt en bådtrailer til den danske kunde samtidig med, at der er solgt en båd til kunden via [samarbejdspartneren]. I det ene tilfælde er avancen ved bådsalget sket med en usædvanlig høj avance, nemlig 44 pct. (bilag 7.7). Bådtraileren var angiveligt indeholdt i bådens salgspris, uanset at denne ikke fremgår af salgsfakturaen, og er i dette tilfælde indregistreret til den danske kunde, inden der er sket levering til [samarbejdspartneren].

1.4 Transport, klargøring, garanti m.v.

Det er oplyst, at det er klageren, som sørger for transporten til Tyskland. Klageren har derudover oplyst, at båden herefter læsses fra klagerens bådtrailer over på [samarbejdspartnerens] bådtrailer. Dette sker efter det af klageren oplyste uden brug af bådtrailer.

Der foreligger ingen oplysninger om, hvorledes hjemtransporten foregår.

[Samarbejdspartneren] har derudover intet med klargøring af bådene at gøre.

Endelig sælges bådene m.v. med producentgaranti, der i praksis fungerer på den måde, at kunderne kan få udført garantireparationer worldwide hos alle autoriserede forhandlere af bådene. Da den tyske virksomhed ikke har været autoriserede forhandler af både eller i øvrigt rådet over et værksted, har den ikke haft mulighed for at foretage garanti- og reparationsarbejder el.lign.

[...]”

SKAT har desuden aflagt besøg hos samarbejdspartneren.

SKATs repræsentant har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten ladet udarbejde og fremlagt såkaldte datablade, dvs. nærmere oplysninger om hver enkelt handel.

SKATs kontrol af selskabet

SKAT foretog i 2005 momskontrol af selskabet for perioden 1. januar 2003 til 30. juni 2005. Kontrollen blev afsluttet i 2007.

Ved brev af 8. august 2005 informerede SKAT således selskabet om, at der ville blive foretaget kontrolbesøg på en nærmere bestemt dato, og at besøget ville blive foretaget ud fra et ønske om

”[...] en målrettet kontrol af [selskabets] salg af både til kunder gennem samarbejdspartnere i Tyskland.

ToldSkat foretager kontrollen som en partiel gennemgang af selskabets momsregnskab. Kontrollen vil i størst muligt omfang alene være baseret på en gennemgang af solgte både gennem samarbejdspartner i Tyskland. [...]”

Efter kontrollen udarbejdede SKAT en sagsfremstilling af 17. oktober 2005 om kontrollen. Sagsfremstillingen blev ikke sendt til selskabet, men er først blevet udleveret i forbindelse med den nu forelagte sag som følge af selskabets anmodning om aktindsigt.

Sagsfremstillingen indeholder en udførlig gennemgang af den fremgangsmåde, som selskabet havde anvendt ved salgene:

”Sagens faktiske forhold

[...] [Samarbejdspartneren] udstedte den 1. januar 2002 en fuldmagt til [selskabet]. Fuldmagten bemægtigede [selskabet] til at virke som agent for [samarbejdspartneren] med henblik på i [samarbejdspartnerens] regning at formidle bestilling af både med naturlig/almindeligt forekommende udstyr herunder både mindre end 7,5 meter efter gældende EU-retningslinjer.

Fuldmagten giver endvidere [selskabet] adgang til, på [samarbejdspartnerens] vegne, at oppebære salgssummen for det solgte.

Fuldmagten er underskrevet af [medarbejder hos samarbejdspartneren]. [...]

[Selskabets direktør] har forklaret, at [selskabet] ikke opretter skriftlig aftale med den danske kunde. Der laves en mundtlig aftale om prisen på det solgte, og kunden orienteres om, at handlen indgås med [samarbejdspartneren].

Ved handlens indgåelse befinder den solgte vare sig som hovedregel her i landet. Der kan forekomme tilfælde, hvor båden, m.v. skal skaffes hjem fra leverandøren. I disse tilfælde hjemtager [selskabet] altid varen til eget værksted, inde levering til Tyskland finder sted.

Der er tilfælde, hvor en brugt båd indgår i en byttehandel ved samtidig køb af ny båd. I disse tilfælde køber [selskabet] den brugte båd af kunden. [Selskabet] udbetaler den aftalte købesum for den brugte båd til kunden, hvorefter kunden anvender beløbet som delvis betaling ved køb af den nye båd i Tyskland.

I forbindelse med salg af både sælges ofte en bådtrailer til kunden i samme handel.

[Selskabets direktør] oplyste, at han ikke er i besiddelse af den endelige, danske kundes identitet, idet materialet vedrørende dette bortskaffes umiddelbart efter handles indgåelse og eller der er givet besked til [samarbejdspartneren].

Regionen gav udtryk for, at den danske kundes identitet var nødvendig i sager med samtidig salg af bådtrailere, for at belyse sagen fuldstændigt. [Selskabets direktør] tilbød herefter at kontakte [samarbejdspartneren] for at skaffe kopi af [samarbejdspartnerens] faktura til den danske kunde.

Regionen har ikke anmodet om fremskaffelse af oplysninger vedrørende andre salg til [samarbejdspartneren], da trailerne indregistreres i kundens navn, til forskel fra både. Det er endvidere vurderet, at for så vidt angår bedømmelse i øvrigt af eventuel momspligt adskiller salg og både sig ikke væsentligt fra salg af både/trailere. [...]

Ved sammenholdelse af [selskabets] faktura til [samarbejdspartneren] og [samarbejdspartnerens] faktura til den danske kunde kan udledes, at [samarbejdspartnerens] avance er 1 % af købesummen, dog mindst kr. 1.000.

Det kan endvidere fastslås, at bådtraileren i langt de fleste tilfælde registreres i den danske kundes navn, inden båd og trailer leveres fra [selskabet] til [samarbejdspartneren], [...]

For så vidt angår [kunden TM], kan oplyses, at [kunden TM] den 14. juni 2005 blev antruffet af Smuglerikontrollen, ToldSkat Sydjylland på [...] rasteplads, 10 km nord for [...] grænse. [Kunden TM] forklarede ved denne lejlighed, at han havde hentet båd og trailer samme dag hos [selskabet]. Han havde ved samme lejlighed lånt selskabets varevogn [...] og selv kørt båden til Tyskland. I Tyskland fik han udleveret kvittering fra [samarbejdspartneren] og returnerede herefter til Danmark. Han oplyste, at [selskabet] ikke havde deltaget i overdragelsen. [...]

Regionen har udvalgt 6 handler, hvor der er solgt både, trailere og udstyr til [samarbejdspartneren]. Handlerne er gennemført i 2003, 2004 og 2005, jf. vedlagte bilag 4. [Selskabet] har ved kontrolbesøget dokumenteret, at den fulde salgsværdi betales af [samarbejdspartneren] til [selskabet]. Beløbene er overført fra [samarbejdspartnerens] konto i [finans1], [by2] til [selskabets] konto i [finans2], [by1].

[Selskabet] har i en enkelt af de 6 udvalgte handler, i forbindelse med salg til en kunde gennem [samarbejdspartneren], taget en brug båd i bytte. Selskabet har i dette tilfælde dokumenteret, at købesummen for den brugte båd er afregnet direkte med den danske kunde og at salgssummen for den i samme forbindelse solgte nye båd er modtaget direkte fra [samarbejdspartneren].

Regionens indstilling

[Gennemgang af gældende regler, herunder momslovens § 4, stk. 1, § 14, nr. 2, og § 34, stk. 1, nr. 1 udeladt]

Det er således en forudsætning at fastslå leveringsstedet, for at afgøre, hvorvidt [selskabets] levering af både m.v. til [samarbejdspartneren] er momspligtige her i landet.

Det helt centrale spørgsmål er, hvorvidt varen er overdraget til den endelige danske køber allerede ved påbegyndelse af transporten fra [selskabet] til [samarbejdspartneren]. Såfremt der kan svares bekræftende på dette spørgsmål, er leverancen momspligtig i Danmark.

Det er nødvendigt at dele leverancerne i forskellige typer, nemlig

Salg af bådtrailere, der indregistreres i kundens navn inden transporten til Tyskland

Det er regionens opfattelse, at bådtraileren i disse tilfælde er leveret til kunden, allerede inden traileren transporteres til [samarbejdspartneren]. Der henses til, at indregistrering i Motorregisteret i kundens navn må anses som en overdragelse af ejendomsretten til kunden. Da overdragelse til den danske kunde sker i Danmark, nemlig i forbindelse med trailerens indregistrering på Motorkontoret, vil transaktionen være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

Formodningen taler for, at både trailer og båd er udleveret til kunden allerede ved registrering af traileren i kundens navn. Dette gælder specielt i tilfælde, hvor registreringstidspunktet for traileren ligger væsentlig før [samarbejdspartnerens] fakturering til kunden. Både ville i så fald også være momspligtig i Danmark.

Regionen har dog ingen konkrete holdepunkter for påstanden, hvorfor påstanden ikke vil blive gjort gældende.

Øvrigt salg til [samarbejdspartneren]

Ved bedømmelsen af disse sager er det lagt til grund, at [samarbejdspartneren] driver en virksomhed, der både økonomisk og forretningsmæssigt er uafhængig af [selskabet]. Hvilke menneskelige og teknisk ressourcer, [samarbejdspartneren] har til rådighed, er uvist.

Det er ligeledes lagt til grund, at de solgte genstande alle er transporteret til Tyskland, hvor [samarbejdspartneren] har udleveret goderne til de danske købere. Transporten til Tyskland er ganske vist ikke positivt påvist, men det er på den side heller ikke hverken påvist eller fundet indikationer på det modsatte, hvorfor det må lægges til grund, at alle de solgte goder er udleveret i Tyskland til den danske køber.

Der er ligeledes lagt til grund, at formålet med implementeringen af sjette momsdirektiv netop var at gøre det muligt for fællesskabets borgere at handle på tværs af landegrænserne i EU. Alene af den grund vil Domstolen sandsynligvis langt hen ad vejen dømme i virksomhedernes favør, såfremt en af disse sager bliver indbragt for Domstolen.

Det er herefter regionens opfattelse, ud fra en samlet vurdering af transaktionerne, at der ikke kan ske efteropkrævning i disse sager.”

Kontrollen blev afsluttet med et brev 24. august 2007 til selskabet af og et tilhørende notat af samme dato. Af brevet fremgår blandt andet:

”[...] Kontrollen har ikke givet anledning til reguleringer. [...]

Kontrollen er udført ved gennemgang af fakturaer til den tyske samhandelspartner, fakturaer til de danske kunder samt fuldmagter. [...]

Dog har der ved enkelte af de gennemgåede handler konstateret mindre uregelmæssigheder så som følgende:

På denne baggrund gøres virksomheden opmærksom på, at det er SKATs holdning, at vedlagte retningslinjer for grænsehandel med både og bådtrailere, skal følges for at handlen kan gennemføres med tysk moms til den endelige danske kunde fra den tyske samhandelspartner, frem for med dansk moms direkte fra den danske virksomhed. [...]”

Det omtalte notat indeholder en gennemgang af momslovens bestemmeler for salg til 0-sats i medfør af momslovens § 34 og for leveringsbegrebet i momslovens § 4, stk. 1, idet blandt andet følgende blev konkluderet:

”For at der kan ske salg med tysk moms, så vil det kræve, at de potentielle købere ved deres henvendelse til den danske forhandler alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd/bådtrailer af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til en samarbejdspartner i Tyskland. Der må ikke indgås nogen egentlig aftale om levering af en båd på dette tidspunkt, ligesom der ikke må ske levering eller i øvrigt betaling for båden. Endvidere skal den danske forhandler sørge for transporten af båden til samarbejdspartneren i Tyskland, og det skal være den danske forhandler eller den tyske samhandelspartner, der bærer risikoen for evt. beskadigelse af båden.

Den danske forhandler skal heller ikke have mulighed for at kunne gøre nogen misligholdelsesbeføjelser gældende mod den potentielle køber, såfremt denne senere skulle fortryde at købe en båd i Tyskland. Omvendt skal den potentielle køber heller ikke have mulighed for at kunne gøre misligholdelsesbeføjelser gældende, såfremt den danske forhandler ikke leverer båden til den tysk samarbejdspartner. Båden/bådtraileren må først overdrages til køberen i Tyskland af den tyske samarbejdspartner og det skal være køberen selv, der sørger for hjemtransporten af båden/bådtraileren.

På baggrund af ovenstående er det SKATs holdning, at grænsehandelskonceptet kan indrettes, så både/bådtraileren kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelsen af Skatterådets 9 betingelser udeladt].

Der henvises i øvrigt til Skatterådets bindende svar af 20. juni 2006, gengivet i SKM2006.530.SR SKATLR samt Vestre Landsrets dom af 24. maj 2007, gengivet i SKM2007.403.VLR.”

Endelig foreligger der et sagsnotat startende den 3. marts 2011 og sluttende den 21. januar 2013 vedrørende den kontrol, der har ført til den nu indbragte afgørelse. Det er alene faktuelle notater om forløbet, der er givet aktindsigt i, mens visse bemærkninger fra den pågældende sagsbehandler er udeladt.

Den ændrede periode

Ifølge SKAT var angivelsesfristen for marts måned 2009 udskudt til den 25. maj 2009, jf. lov nr. 175 af 12. marts 2009. SKATs agterskrivelse blev sendt den 24. maj 2012, og afgørelsen blev truffet den 21. august 2012.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530:

”Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

”Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til campingbranchen fremgår blandt andet:

”Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en ”hvid boks”, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

Den daværende skatteminister besvarede den 16. november 2011 spørgsmål 69 af 2. november 2011 fra Skatteudvalget. Skatteministeren bekræftede i svaret, at virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skulle betale dansk moms af salget af campingvogne.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at opkræve selskabet 1.186.700 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. marts 2009 til 30. juni 2010.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at der skal betales dansk moms af salget af både m.v. til [samarbejdspartneren] jf. momsloven § 4, stk. 1, idet der er sket levering mod vederlag her i landet.

Kundens købsaftale må anses for at være indgået med [selskabet] og ikke med den tyske virksomhed, som i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancen.

SKAT begrunder dette yderligere med følgende underpunkter:

1.4.1 Med henvisning til momsloven

Det er SKATs opfattelse, at der skal betales dansk moms af salget af både med udstyr til [samarbejdspartneren], jf. momsloven § 4, stk. 1, idet der er sket levering mod vederlag her i landet.

SKAT begrunder dette med, at det er SKATs opfattelse, at der indgås en aftale mellem den danske kunde og virksomheden inden båden transporteres til Tyskland, og at den danske kunde får råderetten over båden her i landet før båden transporteres til Tyskland. Det kan begrundes med følgende forhold:

Når råderetten overgår til den private kunde i Danmark, er aftageren den private kunde og ikke [samarbejdspartneren]. Ifølge momsloven § 14, nr. 2 og artikel 32 i momssystemdirektivet, er leveringsstedet Danmark, når en båd forsendes til Tyskland med henblik på udlevering dér til den private kunde, og båden befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af båden.

Dette kan yderligere underbygges ved, at [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at vælge, hvem båden skal sælges til, da der på forhånd er indgået aftale om salg til den danske kunde. [Samarbejdspartneren] har således aldrig erhvervet båden i Tyskland jf. momsloven § 11, stk. 2. [Samarbejdspartneren] har ikke mulighed for at disponere over båden i Tyskland og kan ikke videresælge båden til en anden person end den private kunde, som virksomheden på forhånd har indgået en aftale med. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at [samarbejdspartneren] aldrig har erhvervet båden.

Den private kunde bestemmer ifølge det oplyste, at båden skal udleveres i Tyskland. Virksomheden er efter SKATs opfattelse den reelle sælger, da båden aldrig bliver erhvervet af [samarbejdspartneren] jf. ovenfor.

Salget kan derfor ikke ske momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1, idet [samarbejdspartneren], som det fremgår af begrundelsen ovenfor, ikke har erhvervet båden, idet [samarbejdspartneren] ikke har mulighed for at disponere over båden i Tyskland, da båden på forhånd er solgt til den danske kunde. Det er dermed bestemt, hvem båden skal udleveres til.

I øvrigt er det en betingelse for at salget kan ske momsfrit efter momsloven § 34, stk. 1, at der foreligger dokumentation for at bådene faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentation kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør. Såfremt køber eller sælger selv forestår transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land. Virksomheden har ikke dokumentation for, at bådene faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land.

Da virksomheden har anset salget til [samarbejdspartneren] for momsfrit efter momsloven § 34, er SKAT af den opfattelse, at der skal beregnes 25 % moms, jf. momsloven § 33 af salget via [samarbejdspartneren] og ikke 20 % moms. Desuden henvises der til SKM2002.81.TSS, hvor der nærmere er redegjort for, hvornår der tale om henholdsvis 25 % og 20 %.

1.4.2 Med henvisning til grænsehandelskonceptet

SKAT anser ud fra en konkret vurdering af hele grænsehandelskonceptet, at virksomheden ikke har overholdt en del af de 9 punkter i Skatterådets bindende svar om grænsehandelskoncept jf. SKM2006.530.SR og derfor skal der opkræves dansk moms jf. momsloven § 4, stk. 1.

Bl.a. er vi af den opfattelse, at kriterium 1 om, at den tyske virksomhed skal have etableret et forretningssted i Tyskland, ikke er opfyldt. Vi begrundet dette med, at

Desuden er vi af den opfattelse, at kriterium 2 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet den danske kunde ved henvendelse til virksomheden ikke kun får at vide, at denne skal rette henvendelse til [samarbejdspartneren] for at aftale nærmere om pris m.m. Den danske kunde aftaler med virksomheden, hvad båden skal koste, og hvad der kan gives for en brugt båd. Virksomheden i flere tilfælde modtaget kundens udbetaling eller restudbetaling. Virksomheden sælger i nogle tilfælde en bådtrailer til den danske privatkunde samtidig med, at der er solgt en båd til kunden via [samarbejdspartneren]. Desuden er virksomheden også i nogle tilfælde kunden behjælpelig med at tegne en forsikring på båden.

Endvidere er vi af den opfattelse, at kriterium 3 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet virksomheden reelt ikke sælger båden til [samarbejdspartneren]. Vi begrunder dette med, at

Endvidere er vi af den opfattelse, at kriterium 4 i SKM2006.530.SR heller ikke er opfyldt, idet virksomheden ikke har opfyldt momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel for så vidt angår, at der skal foreligge dokumentation for, at bådene faktisk er forsendt eller transporteret til Tyskland og dermed kan sælges momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1.

Endelig er vi af den opfattelse, at kriterium 6 i SKM2006.530.530.SR heller ikke er opfyldt, idet handelsaftalen ikke er indgået direkte mellem den danske kunde og [samarbejdspartneren]. Vi begrunder dette med, at den danske kunde aftaler de nærmere omstændigheder vedrørende handlen med virksomheden f.eks. vedrørende prisfastsættelsen og hvilket ekstra udstyr der skal leveres. Såfremt der indgår en brugt båd i handlen, er det også virksomheden, der aftaler prisen herfor med den danske kunde.

Det er den danske virksomhed, som i flere tilfælde har forestået kontakt til øvrige samhandelspartnere, f.eks. har virksomheden formidlet kontakt til forsikringsselskabet [virksomhed3] og har modtaget provision herfor.

1.4.3 Med henvisning til realitetsbetragtninger

Det er SKATs opfattelse, at ud fra en samlet realitetsbedømmelse af samhandelsmønstret, at virksomheden momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momsloven § 14, nr. 2, 1. pkt. Vi er af den opfattelse, at salget skal bedømmes ud fra, hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være, og at dette kan ske med henvisning til, at EU-retten i sag C-185/01 (Auto Lease Holland) netop ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping af Forwarding Enterprise Safe BV) har foretaget en samlet vurdering af de pågældende transaktioner på baggrund af transaktionernes økonomiske realiteter frem for deres formelle fremtræden (realitetsbetragtning).

SKAT er at den opfattelse, at reelt set har forholdene været af en sådan beskaffenhed, at der skal ske salg med dansk moms. Vi kan bl.a. henvise til følgende forhold:

Vedrørende [samarbejdspartneren]:

[Samarbejdspartneren] har ikke haft en risiko ved handlernes indgåelse, idet betalingen fra den danske kunde har skullet foreligge, før end båden blev udleveret i Tyskland. I 5 tilfælde er det endda konstateret at hele købesummen har været til stede i virksomheden, og at virksomheden har overført beløbet til [samarbejdspartneren], før end båden blev udleveret i Tyskland. Købesummen har bestået i kundens indbetalinger og/eller brugte både købt af virksomheden. Der henvises til datablad 7.4, 7.5, 7.14, 7.17 og 7.22.”

Forelagt klagen til Landsskatteretten har SKAT ved brev af 23. januar 2013 blandt andet anført følgende:

”[...] Nedenfor vil SKAT kommentere advokatens bemærkninger i skrivelserne af 15. november 2012 og 3. december 2012 til Landsskatteretten.

SKATs praksisændring

Advokaten skriver, at myndighederne er forpligtede til at varsle/informere om praksisændringer.

Som det fremgår af afgørelsens afsnit 1.4.5.4, er det SKATs opfattelse, at SKAT i tilstrækkelig omfang har informeret virksomheden om den praksisændring, der skete ved offentliggørelse af de 9 punkter i det bindende svar SKM2006.530.SR. Desuden nævnte SKAT i brev og notat af 24. august 2007 til virksomheden, at de 9 punkter i SKM2006.530.SR skal følges, for at handlen kan gennemføres med tysk moms til den endelige danske kunde fra den tyske samhandelspartner.

SKATs skrivelse af 24. august 2007

Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at det af repræsentanten benævnte bilag B ikke har været fremsendt til virksomheden i forbindelse med den tidligere kontrol, men er udleveret i forbindelse med en aktindsigtsbegæring i den verserende momssag. Samtidig skal vi bemærke, at hverken ved kontrollen i 2005 eller i 2012 har virksomheden kunnet fremlægge den korrespondance, den har haft med kunden eller med [samarbejdspartneren].

Advokaten skriver følgende i klageskrivelse af 15. november 2012:

”SKAT´s skrivelse af 24. august 2007 er fremsendt efter, at Skatterådet har afgivet sit svar i SKM2006.530SR. Der henvises ikke i skrivelsen af 24. august 2007 til SKM2006.530SR, ligesom der ikke henvises til, at betingelserne i SKM2006.530SR ikke ved kontrolbesøget i 2005 har været overholdt, eller at [selskabet] i anledning af Skatterådets svar skal udvise en ændret adfærd, for at en båd kan handles med tysk moms.”

Som nævnt ovenfor skriver advokaten, at SKAT ikke henviser til SKM2006.530.SR i SKATs skrivelse af 24. august 2007. SKAT skal hertil bemærke, at SKATs brev af 24. august 2007 var vedlagt et notat af samme dato. I dette notat nævnes retningslinjerne fra SKM2006.530.SR. Og i notatet henviser SKAT til SKM2006.530.SR.

Det er således SKATs opfattelse, at virksomheden i august 2007 blev informeret om, at de skulle følge retningslinjerne i det bindende svar SKM2006.530.SR for at kunne sælge uden moms.

En hver virksomhed er forpligtet til at holde sig orienteret om lovgivningen herunder om ændret fortolkning af praksis. Desuden har virksomheden fået en konkret og målrettet vejledning ved afslutning af kontrollen i 2007, idet [selskabet] fik en til dem direkte stilet udførlig vejledning med henvisning til lovregler og praksis fra bl.a. EU-retten. Det fremgår endda at

”det er SKATs holdning, at vedlagte retningslinjer for grænsehandel med både og trailere skal følges, for at handlen kan gennemføres med tysk moms til den endelige danske kunde fra den tyske samarbejdspartner...”.

Forventningsprincippet

For at en virksomhed skal kunne støtte ret på forventningsprincippet, er der krav om, at virksomheden skal have modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT jf. Juridisk vejledning afsnit A.A.4.3.3.

SKAT har ikke givet [selskabet] en positiv og entydig tilkendegivelse om, at [selskabets] grænsehandel i de kontrollerede år var endelig godkendt og kunne forventes godkendt i fremtiden.

[Selskabet] er ikke blevet reguleret i moms for kontrolperioden, da perioden lå forud for SKM2006.530. De har derimod fået nogle retningsliner, som skulle overholdes fremadrettet, heri indgår SKM2006.530. Samtidig gøres der opmærksom på, at kontrollen ikke udelukker, at virksomheden på et senere tidspunkt kan blive udtaget til kontrol.

SKATs tilkendegivelse skal have haft indflydelse på virksomhedens handlinger

Det fremgår af Juridisk vejledning afsnit A.A.4.3.4, at

”dispositionen skal være affødt af tilkendegivelsen: Hvis tilkendegivelsen er afgivet før, der disponeres, er den egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges dispositioner. Skal borgeren/virksomheden undtagelsesvis støtte ret på tilkendegivelsen, skal tilkendegivelsen samtidig være afgørende for borgerens/virksomhedens dispositioner, og der skal bestå en reel valgmulighed. I retspraksis formuleres det ofte således, at borgeren/virksomheden skal have indrettet sig på forhåndstilkendegivelsen.”

Efter SKATs opfattelse har virksomhederne ikke indrettet sig på en evt. tilkendegivelse fra SKAT. Virksomhederne anvendte allerede før kontrollen et grænsehandelskoncept. Der er ikke tale om, at virksomheden har indrettet forretningsgange eller lignende efter SKATs anvisning og vejledning.

Det ses blandt andet ved at bådtrailere indregistreres i Danmark i den endelige kundes navn inden levering til den tyske samarbejdspartner, selv om SKAT har gjort opmærksom på at dette forhold skulle ændres.

Der er således ikke sket ændringer i grænsehandelskonceptet efter SKATs kontrol, en tilkendegivelse fra SKAT synes derfor ikke at have været afgørende for virksomhedernes måde at sælge både på.

En tilkendegivelse skal være klar og dokumenteret

Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit A.A.4.3.5, at

”Det er borgeren/virksomheden, der skal bevise, at der foreligger en uformel forhåndstilkendegivelse fra myndigheden.”

”Det er en forudsætning for, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse, at den har en tilstrækkelig klarhed. Byretten slog i en sag fast, at de sparsomme oplysninger, der forelå om den kommunale skatteforvaltnings indkaldelse og gennemgang af materiale for 1996 og 1997, ikke gav grundlag for at antage, at den skattepligtiges dispositioner var blevet påvirket deraf. Se SKM2009.47.BR.

Mundtlige tilkendegivelser er lige så bindende som skriftlige, men en mundtlig tilkendegivelse kan være svær at dokumentere. I to sager fra Østre Landsret kunne den skattepligtige ikke dokumentere, at der var givet en mundtlig tilkendegivelse. Se TfS1997.364 og 365.ØLD.”

Advokaten henholder sig til SKATs sagsfremstilling. Denne sagsfremstilling er ikke udarbejdet som et led i en undersøgelse af de retningslinjer der er angivet i SKM.2006.530.SR. Kontrolperioden er i 2005 og de nye retningslinjer først kom i 2006, alene af den grund kan det i sagens natur ikke have været hensigten.

Samtidig kan [selskabet] ikke have indrettet sig efter SKATs sagsfremstilling, idet de har været uvidende om indholdet af dette, indtil videre interne arbejdsdokumenter. Virksomhederne har kun modtaget brevet af 24. august 2007 og det tilhørende notat. Først i forbindelse med aktindsigten får [selskabet] kendskab til sagsfremstillingen.

SKAT har haft tilsvarende oplysninger ved kontrolbesøgene i 2005/2007 og i 2012

Advokaten skriver, at SKAT har haft tilsvarende oplysninger ved kontrolbesøget i 2005/2007 som ved kontrolbesøget i 2012.

SKAT var på kontrol i virksomheden i 2005. SKAT foretog ikke reguleringer af momsen i forbindelse med denne kontrol, idet kontrolperioden 1. april 2003 – 30. juni 2005 lå før, det bindende svar SKM2006.530.SR blev offentliggjort. I brev af 24. august 2007 skriver SKAT, at virksomheden gøres opmærksom på, at det er SKATs holdning, at de retningslinjer, der er beskrevet i det vedlagte notat, skal følges for at grænsehandel med både og bådtrailere kan ske med tysk moms.

I SKATs notat af 24. august 2007 til virksomheden nævnes retningslinjerne fra SKM2006.530.SR

og i notatet henviser SKAT til SKM2006.530.SR.

Det er således SKATs opfattelse, at virksomheden i august 2007 blev informeret om, at de skulle følge retningslinjerne i det bindende svar SKM2006.530.SR for at kunne sælge uden moms.

Den 30. august 2006 blev der offentliggjort et bindende svar fra Skatterådet vedrørende grænsehandel (SKM2006.530.SR). Den 25. juni 2010 offentliggøres en afgørelse fra Højesteret vedrørende grænsehandel (SKM2010.396.HR).

For salg i perioden fra den 30. august 2006 og indtil Højesteretsafgørelsen afgør SKAT sagerne ud fra, om virksomhederne har indrettet sig rigtigt i forhold til SKM2006.530.SR. Hvis virksomhederne ikke har indrettet sig rigtigt i forhold til SKM2006.530.SR, kan SKAT genoptage selskabets momsansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det er således SKATs opfattelse, at det ikke er afgørende, om SKAT har haft de samme oplysninger ved kontrolbesøgene i 2005/2007 og i 2012.

Det er derimod afgørende, at virksomheden ikke har fulgt de anvisninger, som SKAT gav virksomheden i brev og notat af 24. august 2007 – hverken med hensyn til bemærkningen i brevet om trailernes indregistrering eller med hensyn til overholdelse af anvisningerne i notatet omkring de 9 punkter (SKM2006.530.SR).

Samlet set finder SKAT således ikke, at virksomheden kan have en berettiget forventning til, at de har opfyldt betingelserne for at kunne sælge både momsfrit til Tyskland efter momslovens § 34.

Bemærkninger udover de forvaltningsretlige

Overholdelse af retningslinjer:

Repræsentanten anfægter SKATs referat bl.a. vedr. [selskabets direktørs] udtalelser om hans overholdelse af det bindende svar og skats brev af 24. august 2007 (med bilag). Som det fremgår af afgørelsen punkt 1.1.3 har [selskabets direktør] oplyst, at han mener, at de har overholdt de 9 punkter fra SKM 2006.530.SR. Desuden har [selskabets direktør] allerede i forbindelse med opstart af kontrollen ved telefonsamtale den 18. januar 2012 overfor [SKATs sagsbehandler] oplyst, at han mente, at han havde overholdt de retningslinjer, som han havde fået i brev af 2007.

Af SKATs sagsnotat fremgår følgende resume af telefonsamtale af 18. januar 2012:

”[Medarbejderens navn udeladt] fra [skattecenter1] kontaktede selskabet telefonisk for at aftale tid til kontrol. Talt med direktør [navn udeladt].

[Direktøren] oplyste følgende:

Han er på ferie i perioden 3. – 26. februar 2012 og vil derfor gerne vente.

Hans bogholder [navn udeladt] er der 1 gang om ugen. Hun er startet sidste sommer.

Han mente, at han havde overholdt de retningslinjer som han havde fået i brev af 2007. Han har en mappe hvori alt vedr. salget til [samarbejdspartneren] forefindes. De har kørt ned med båden hver gang.

Sagde til ham at det er det, vi gerne vil ud og efterprøve.

Sagt vi gerne vil have bogføringsbilagene fundet frem, så vi evt. kan tage dem med hjem fra mødet. Sagt mødet vil vare 2-3 timer. Vi sender brev til dem og [navn på medarbejderen udeladt] kan bare ringe, hvis hun er i tvivl om noget. Kontrolbesøg aftalt til 5. marts 2012.”

SKAT er således af den opfattelse, at [direktøren] godt var klar over, at han havde fået nogle retningslinjer i 2007, som han skulle overholde.

Køb af brugte både:

Repræsentanten skriver i klagen på side 15, hvor han kritiserer SKATs referat fra mødet den

5. marts 2012 (bilag 5), vedrørende køb af brugte både at ”[direktøren] oplyste, at i det

omfang dette i de enkelte tilfælde måtte være sket, da er det sket på samme måde som beskrevet under kontrolbesøgene i 2005.”.

Samtidig fremgår det af repræsentantens skema side 10, at

”[Selskabet] udbetaler den aftalte købesum for den brugte båd til kunden, hvorefter kunden anvender beløbet som delvis betaling ved køb af den nye båd i Tyskland”.

Ved kontrollen i 2012 har SKAT kunnet afdække, at beløbet for den brugte båd ikke er udbetalt til kunden, men er sendt direkte til [samarbejdspartneren]. Dette er sket i handel nr. 7, 14, 15 og 22. Forholdene er således ikke ens.

Arbejdssedler

Advokaten skriver i brev af 3. december 2012 til Landsskatteretten, at de arbejdssedler, som SKAT har påberåbt sig, vedrører garantireparationer på en båd og en motor, som er solgt i Danmark.

I afgørelsens afsnit 1.1.10 med overskriften ”Arbejdssedler til værkstedet” skriver SKAT følgende:

”Ved en gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale har SKAT fundet mange eksempler på, at virksomheden har udfærdiget arbejdssedler til eget værksted. 2 eksempler på arbejdssedler vedlægges som bilag 9.”

I afgørelsens afsnit 1.4.4 med overskriften ”[Direktøren] oplyser ét – men regnskabsmaterialet m.v. viser noget andet” skriver SKAT følgende:

”[Direktøren] oplyste, at der ikke udfærdiges en arbejdsseddel eller lignende til værkstedet, når der f.eks. skal påmonteres ekstraudstyr på en båd, før denne sælges til [samarbejdspartneren]. [Direktøren] oplyste, at han selv var på værkstedet, dengang de handlede med [samarbejdspartneren], og derfor var det ikke nødvendigt med sedler. [Direktøren] oplyste, at der i enkelte tilfælde godt kunne have været lavet en lille seddel, med det arbejde, som skulle udføres. Siden er der blevet ansat en til værkstedet.

Det fremgår imidlertid af regnskabsmaterialet, at der er udarbejdet adskillige arbejdssedler til eget værksted, se afsnit 1.1.10. I øvrigt er det SKATs opfattelse, at de interne arbejdsgange sandsynligvis ikke kan udføres tilfredsstillende, når der ikke foreligger bilag til f.eks. værkstedet og til bogholderen.”

SKAT er ikke uenig i, at de vedlagte 2 arbejdssedler vedrører både, der er solgt i Danmark (med dansk moms). Disse 2 arbejdssedler blev udelukkende vedlagt afgørelsen for at belyse, at proceduren i virksomheden rent faktisk var således, at der blev udfærdiget en arbejdsseddel til værkstedet, når en båd skulle klargøres, have påmonteret ekstraudstyr eller andet.

På trods af at der i regnskabsmaterialet foreligger en del arbejdssedler, oplyste [selskabets direktør] under møde i virksomheden den 5. marts 2012, at der ikke udarbejdes arbejdssedler til værkstedet. Et yderligere antal arbejdssedler (for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2010) er vedlagt dette brev som bilag 27 for at underbygge SKATs opfattelse af, at der i virksomheden bliver udfærdiget en arbejdsseddel til værkstedet, når der skal gøres noget ved en båd.

Det er en sandsynlig mulighed, at der har været arbejdssedler vedrørende de både, som virksomheden har solgt til danske kunder via [samarbejdspartneren], men at disse arbejdssedler er bortskaffet før SKATs momskontrol. [...]

Overflytning af både fra en trailer til en anden trailer

Af afgørelsen fremgår det, at SKAT forholder sig skeptisk overfor oplysningen om, at båden på en parkeringsplads i Tyskland flyttes fra virksomhedens egen trailer og over på [samarbejdspartnerens] trailer – uden brug af kranbil.

Advokaten skriver, at denne skepsis må bero på SKATs manglende praktiske kendskab til, hvorledes bådtrailere i praksis håndteres. Til belysning af hvorledes dette sker, har advokaten vedlagt en billedserie.

SKAT tillader sig dog stadig at forholde sig skeptisk overfor oplysningen om, at båden på en parkeringsplads i Tyskland flyttes fra virksomhedens egen trailer og over på [samarbejdspartnerens] trailer – uden brug af kranbil.

SKAT kan belyse denne skepsis med følgende eksempel: Båden i handel nr. 20 er af bådtypen ”Sea Ray 255 Sundancer”. På nettet har SKAT fundet oplysning om, at denne båd vejer 2.520 kg. SKAT finder det urealistisk, at en båd af denne størrelse på en parkeringsplads flyttes fra virksomhedens egen trailer og over på [samarbejdspartnerens] trailer – uden brug af kranbil. Udover at bådens størrelse gør det vanskeligt/umuligt, vil det også være forbundet med en væsentlig risiko for, at båden bliver beskadiget, hvilket vil medføre store omkostninger. Print fra nettet vedrørende bådtypen ”Sea Ray 255 Sundancer” vedlægges som bilag 29. [...]

Brev fra [virksomhed3]

Sammen med klageskrivelse af 15. november 2012 fremsender advokaten et brev fra [virksomhed3].

Af afgørelsens afsnit 1.1.7 fremgår, at virksomheden i 3 tilfælde ud af de 22 handler, der er gået via [samarbejdspartneren], er forsikringsbegæringen indsendt af [selskabet]. Som det fremgår af svaret fra [virksomhed3], kan provisionsafregningen bl.a. bestå i, at provisionsmodtageren har aflæst skrognr./motornr. inden forsikringspolicen udstedes.

SKAT har medtaget punktet vedrørende forsikringsformidling i afgørelsen, da dette er med til at belyse, at den danske kundes købsaftale må anses for at være indgået med [selskabet] og ikke med den tyske virksomhed. [...]

Ændringsperiode

Advokaten skriver, at det er klagerens standpunkt, at SKAT alene kan fremsætte krav om afgift for perioden 1. juli 2009 – 30. juni 2010, idet SKATs afgørelse er fremsendt den 21. august 2012.

Følgende fremgår af SKATs afgørelse afsnit 1.3.1:

”SKAT kan ikke sende forslag om ændring af moms senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Angivelsesfristerne i 2009 blev udskudt på grund af finans-krisen. Eksempelvis var angivelsesfristen for marts måned 2009 ændret fra den 25. april 2009 til den 25. maj 2009, jf. lov nr. 175 af 12. marts 2009. Dette betyder, at fristen for at ændre moms-tilsvaret for marts måned 2009 tilsvarende er ændret til den 25. maj 2012.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.”

SKAT sendte forslag om ændring af moms til virksomheden den 24. maj 2012 (forslaget blev sendt både pr. post og pr. mail til advokaten og til virksomheden den 24. maj 2012).

Det er SKATs opfattelse, at SKATs forslag er et varsel, og at SKAT derfor kan ændre momsen tilbage til den 1. marts 2009, idet angivelsesfristen for marts måned 2009 var den 25. maj 2009, og SKATs forslag dermed er sendt, før der er gået 3 år fra angivelsesfristens udløb.

Opfordring

Som det fremgår af repræsentantens bilag til klagen af 3. december 2012, er det muligt at udskrive garantiregistreringer fra et garantisystem for handler tilbage i tiden. Der er således vedlagt en udskrift af 19.11.2012 vedr. et salg af den 06.07.2009. Vi skal opfordre LSR til at anmode virksomheden om at fremsende alle udtræk fra garantisystemet vedrørende de 22 handler, som er belyst af SKAT i bilag 7 ogbilag 25for således at få en identifikation af, overfor hvem virksomheden har stillet garantien og fra hvilken dato.

Som det fremgår af repræsentantens bilag til klagen af 19. november 2012 side 17 har [samarbejdspartneren] fotos af samtlige de både, der er leveret i Tyskland. SKAT skal opfordre Landsskatteretten til at anmode virksomheden om at fremsende disse oplysninger.

Som det fremgår af bilag 25, har SKAT en formodning for at faktura 62264 af 11.03.2009 vedrører opkrævning af 590 kr. vedrørende. indregistrering af trailer til [person2]. SKAT skal opfordre Landsskatteretten til at anmode virksomheden om at fremsende denne faktura.

Det har ikke været muligt for SKAT at finde salgsfakturaer vedrørende videresalg af trailere i

handel nr. 2, 9,19 og 21. SKAT skal også opfordre Landsskatteretten til at anmode virksomheden om at fremsende disse fakturaer.

Afsluttende bemærkninger:

Det fremgår af repræsentantens klage af 19. november 2012 side 9, at [selskabets direktør] tilbage i 2005 forklarede, at virksomheden ikke er i besiddelse af danske kundens identitet. [Selskabet] har også ved kontrollen i 2012 oplyst, at de underliggende papirer i forbindelse med salg til [samarbejdspartneren] ikke er gemt (se afgørelsen side 21). I forbindelse med kontrollens opstart oplyste [direktøren] dog telefonisk over for [SKATs medarbejder] den 18. januar 2012, at han har en mappe, hvori alt vedrørende salget til [samarbejdspartneren] forefindes (tidligere i dette brev er vist uddrag af SKATs sagsnotat vedrørende denne telefonsamtale).

Som det fremgår af repræsentantens brev af 3. december 2012 og det tilhørende bilag, kan kundens navn identificeres ved søgning i garantiregistreringssystemet hos leverandøren. Endelig har virksomheden oplyst, at der ikke udarbejdes arbejdssedler. Som redegjort for i afgørelsen og igen ovenfor, har virksomheden i andre tilfælde udarbejdet arbejdssedler og som det fremgår af bilag 9 og bilag 27, er disse endog udarbejdet ved at udfylde en standardblanket.

Det er nærliggende at tro, at selskabet har forholdt SKAT oplysninger, men SKAT kan i sagens natur ikke dokumentere dette. [...]”

Ved indlæg af 28. juni 2013 har SKATs repræsentant blandt andet henvist til kontrolrapport af 24. august 2007, hvoraf det fremgår, at rapporten var vedlagt retningslinjer for grænsehandel med både og trailere. Det er anført i rapporten, at retningslinjerne ”skal følges for at handlen kan gennemføres med tysk moms til den endelige danske kunde fra den tyske samhandelspartner, frem for dansk moms fra den danske virksomhed”. I notatet henvises til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR, ligesom notatet refererer til de ni betingelser, som Skatterådet havde fastsat.

Samarbejdspartnerens fuldmagt til selskabet er ikke en sædvanlig handelsagentkontrakt, men en fuldmagt, der intet har at gøre med handelsagenter. Samarbejdspartnerens opgaver var særdeles begrænsede, jf. SKATs sagsfremstilling.

I mindst to tilfælde blev der solgt en bådtrailer til en dansk kunde samtidig med, at der blev solgt en båd til kunden via samarbejdspartneren. I det ene tilfælde var avancen ved bådsalget usædvanlig høj, nemlig 44 pct. Bådtraileren var angiveligt indeholdt i bådens salgspris, uanset at den ikke fremgår af salgsfakturaen, og traileren blev i dette tilfælde indregistreret til den danske kunde, inden der skete levering til samarbejdspartneren.

Herudover har SKATs repræsentant blandt andet anført følgende:

1.4 Transport, klargøring, garanti m.v.

Det er oplyst, at det er klageren, som sørger for transporten til Tyskland. Klageren har derudover oplyst, at båden herefter læsses fra klagerens bådtrailer over på [samarbejdspartnerens] bådtrailer. Dette sker efter det af klageren oplyste uden brug af bådtrailer.

Der foreligger ingen oplysninger om, hvorledes hjemtransporten foregår.

[Samarbejdspartneren] har derudover intet med klargøring af bådene at gøre.

Endelig sælges bådene m.v. med producentgaranti, der i praksis fungerer på den måde, at kunderne kan få udført garantireparationer worldwide hos alle autoriserede forhandlere af bådene. Da den tyske virksomhed ikke har været autoriserede forhandler af både eller i øvrigt rådet over et værksted, har den ikke haft mulighed for at foretage garanti- og reparationsarbejder el.lign.

1.5 Yderligere opfordringer

Såfremt klageren ikke kan tilslutte sig ovenstående sagsfremstilling, opfordres klageren til at dokumentere forretningsgangen ved at fremlægge følgende materiale for perioden 1. marts 2009 til 30. juni 2010: [18 opfordringer udeladt]

2. Momspligt

[...] Klageren har derudover ikke overholdt retningslinjerne i Skatterådets bindende svar, SKM 2006.530 SR.

Endelig bestrides det, at SKATs afgørelse er udtryk for en praksisændring, som ikke kan tillægges virkning i forhold til klageren, jf. klagen, s. 4f. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelser af 1. marts 2012 i SKM 2012.223 LSR, af 17. oktober 2012 i j.nr. 11-0301192 og af 13. marts 2013 i j.nr. 11-0300587.

3. Berettigede forventninger

[...] Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, kan uformelle forhåndstilkendegivelser alene helt undtagelsesvist blive bindende for SKAT. Skatteyderen kan således som udgangspunkt alene støtte ret på bindende svar.

Idet jeg henviser til det ovenfor under punkt 1.1 anførte, bemærkes det, at SKATs skrivelse af 24. august 2007 ikke giver grundlag for, at klageren - som anført - skulle have en retsbeskyttet forventning om, at virksomhedens grænsehandelskoncept kunne godkendes.

Der henvises her videre til, at SKAT afslutningsvis i skrivelsen anfører, at virksomheden gøres opmærksom på, at det er SKATs holdning, at vedlagte retningslinjer for grænsehandel med både og bådtrailere skal følges, for at handlen kan gennemføres med tysk moms til den endelige danske kunde fra den tyske samhandelspartner, frem for med dansk moms fra den danske virksomhed.

Udsagnet er klart og umisforståeligt og en helt naturlig følge af, at Skatterådet efter kontrolbesøget i 2005 havde afgivet det bindende svar i juni 2006. Det er endvidere åbenbart, at grænsehandelskonceptet ikke opfylder betingelserne i Skatterådets bindende svar, særligt punkterne 1, 2 og 6.

Der er derfor heller ikke nogen støtte for, at SKAT har tilkendegivet, at selskabet alene ved at sørge for, at transport af både og bådtrailere blev forestået af selskabet, og at registreringen af bådtrailere ikke blev registreret i Danmark i den endelige kundes navn inden levering til den tyske samhandelspartner, vil blive fritaget for dansk momspligt.

Det er SKATs opfattelse, at klageren er blevet tilstrækkelig informeret om de konkrete betingelser, der skulle være opfyldt med henvisning til Skatterådets bindende svar.

SKAT bestrider, at SKAT har godkendt hele konceptet alene med den ovennævnte ændring vedrørende transport og registrering af bådtrailere. Der er derimod en klar formodning for, at skattemyndighederne ikke har fraveget Skatterådets ni betingelser, som der i notatet udtrykkeligt henvises til.

Under de foreliggende omstændigheder må der kræves et sikkert bevis for, at SKAT skulle have tilkendegivet, at konceptet var fuldt lovligt. I den forbindelse bemærkes, at det er det klagende selskab, som bærer bevisbyrden for, at SKAT har tilkendegivet, at klagerens koncept for handel med Tyskland i øvrigt kunne accepteres. Denne bevisbyrde har klageren klart ikke løftet.

Det af professor Karsten Revsbech udarbejdede responsum (bilag F) hviler på forkerte forudsætninger, jf. også SKATs udtalelse af 23. januar 2013, s. 11, og afgørelsen, afsnit 1.4.5.2. Det er med andre ord heller ikke ved denne udtalelse dokumenteret, at SKAT har givet en klar og entydig tilkendegivelse om, at betingelserne i SKM 2006.530 SR var opfyldt.

SKAT gør endvidere gældende, at klageren ikke har indrettet sine procedurer efter SKATs anvisninger i skrivelsen af 24. august 2007, idet det i to tilfælde er dokumenteret, at klageren fortsat har solgt bådtrailere, der indregistreres til den danske kunde inden levering til den tyske samarbejdspartner. Det gøres gældende, at det på den baggrund påhviler klager at godtgøre, at der er forholdt anderledes i sit øvrige hvad angår salg.”

Herudover har SKATs repræsentant i udtalelse af 30. august 2013 anført følgende:

” [...] Overordnet bemærkes, at klagers manglende dokumentation af det faktiske forløb i grænsehandlerne og fuldmagtsforholdene indebærer, at SKATs dokumenterede beskrivelse af handlerne skal lægges til grund. Det er således veldokumenteret at grænsehandlerne heller ikke opfylder Skatterådets betingelser i SKM 2006.530 SR. Det indebærer, at der skal betales dansk moms som bestemt af SKAT.

1. SKATS KONTROL I PERIODEN 2003-2005

Det fastholdes, at SKATs skrivelse af 24. august 2007 ikke giver grundlag for, at klageren skulle have en retsbeskyttet forventning om, at virksomhedens grænsehandelskoncept kunne godkendes.

Som anført i indlægget af 28. juni 2013, anfører SKAT afslutningsvis i skrivelsen, at virksomheden gøres opmærksom på, at det er SKATs holdning, at Skatterådets retningslinjer for grænsehandel med både og bådtrailere skal følges, for at handlen kan gennemføres med tysk moms, jf. SKM 2006.530 SR.

Disse retningslinjer fremgår direkte af det til klager udleverede notat af 24. august 2007 og gengiver nøje de ni betingelser, som Skatterådet havde fastsat i sit bindende svar.

Der er således taget et klart og udtrykkeligt forbehold fra SKATs side overfor den af klager anvendte fremgangsmåde.

Det må derfor have været klart for klageren, at virksomhedens grænsehandelskoncept for fremtiden skulle overholde disse betingelser for at blive godkendt.

Det er åbenbart, at klagerens grænsehandelskoncept ikke opfylder betingelserne i Skatterådets bindende svar, særligt punkterne 1, 2 og 6, som også er gengivet i notatet af 24. august 2007.

1.1.1 Betingelsen i pkt. 1 om samarbejde med et etableret forretningssted

Som anført i den supplerende sagsfremstilling og i mit indlæg af 28. juni 2013, har [samarbejdspartneren] aldrig har haft et forretningssted/butik med salg af både, herunder et udstillingslokale og lagerfaciliteter.

[Samarbejdspartneren] blev drevet fra 1. sal i et rækkehus i et boligkvarter i [Tyskland].

Det bemærkes særskilt, at Skatterådets betingelser i SKM 2006.530 SR, kræver efter nr. 1, at ”(klager) har etableret et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland [...]”.

Denne betingelse om forretningssted skal læses i sammenhæng med betingelse nr. 2. Af betingelse nr. 2 fremgår, ”At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.”

Af betingelse 2 følger, at også den pågældende båd af samme type og model, som den danske forhandler faktisk sælger, også sælges fra forretningsstedet i Tyskland. Der er direkte udtalt i Skatterådets bindende svar, SKM 2007.758 SR, at der i Tyskland skal være en butik, hvor også andre, end de personer, der henvender sig til sælgeren i Danmark, kan købe samme vare.

Som det fremgår af den supplerende sagsfremstilling, er selskabets forretningsaktivitet meget begrænset. Dette ”gennemstrømningsselskabs” aktivitet og professionelle indsats er af et helt andet omfang og art end det, der må kræves til et forretningssted, der sælger både.

Der henvises her til, at de danske kunder ved henvendelsen til klageren her fik de relevante oplysninger om produkterne, at omfanget af kundens køb, dvs. bådtype og eventuelt andet løsøre, og prisen herfor fastsættes efter aftale med klageren, at det er klageren, der oppebærer den normale avance, at klageren arrangerede og havde ansvaret for transporten til Tyskland, at [samarbejdspartneren] ikke havde noget varelager og heller ikke kunne fremvise både for kunderne, og at det ikke klargjorde de solgte varer.

[Samarbejdspartneren] er derfor alene et uselvstændigt mellemled, der ikke opfylder Skatterådets krav om, at der er etableret et forretningssted i Tyskland. Dette understøttes da også af Skatterådets bindende svar i SKM 2007.758, SKM 2008.61 og SKM 2008.62.

1.1.2 Betingelser i pkt. 2 og pkt. 6

Det anføres i pkt. 2,

” ... at potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd/båd trailer af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre det ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.”

Efter pkt. 6 skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Disse 2 betingelser viser, at Skatterådets svar bygger på det momsretlige leveringsbegreb i momslovens § 4. Det er ubestridt, at klagerens bistand ikke er indskrænket til alene at henvise til de tyske selskaber, men går langt videre.

Jeg henviser her til den supplerende sagsfremstilling, hvor det klart fremgår, at de indgåede handler sker på klagerens regning og risiko, herunder at selskabet oppebar en normal salgsavance, og at [samarbejdspartnerens] vederlag på 1 %, dog mindst kr. 1.000,-, ganske nøje genspejler virksomhedens ansvar og indsats i grænsehandlerne. Pengestrømmene understøtter endvidere det anførte om, at klageren ikke alene er agent eller befuldmægtiget eller bare formidler et købstilbud.

Handelsaftalen indgås endvidere ikke direkte mellem kunden og de tyske selskaber. Klageren har ikke dokumenteret, at klageren alene udarbejder et tilbud for den danske kunde til [samarbejdspartneren], og at den bindende kontrakt først indgås, når [samarbejdspartneren] har accepteret dette tilbud.

Selv hvis det lægges til grund, at fakturaen udstedt af klageren til den tyske virksomhed er udtryk for, at klageren sælger båden til [samarbejdspartneren], så følger det af samarbejdet med de tyske selskaber, at disse er forpligtede til at videreoverdrage båden til den danske kunde til den aftalte pris med det aftalte udstyr.

Det følger således allerede af samarbejdet mellem de tyske selskaber og klageren, at båden skal videreoverdrages til den danske kunde med det udstyr til den aftalte pris. [Samarbejdspartneren] har med andre ord ingen muligheder for at ændre på vilkårene eller f.eks. at nægte at sælge båden eller at sælge den til tredjemand.

SKAT gør sammenfattende gældende, at [samarbejdspartneren] ikke har erhvervet ret til at udøve en ejers råden over bådene. De bindende kontrakter er indgået med den danske kunde om køb af en båd, og at denne transaktion følgelig er momspligtig i Danmark.

2. Tysk moms

Klageren anfører i sit indlæg af 15. juli 2013, at [finanzamt] har afvist at refundere den tyske moms til [samarbejdspartneren] med den begrundelse, at de foretagne salg var momspligtige i Tyskland. Det er udokumenteret på hvilket grundlag [finanzamt] har afvist at refundere den tyske moms. Det gøres gældende, at såfremt [finanzamt] havde været i besiddelse af de samme oplysninger som SKAT, ville [finanzamt] finde, at der skulle svares dansk moms af salgene.

Til besvarelse af klagerens opfordringer i sit indlæg af 15. juli 2013, side 5, kan det oplyses, at SKAT kan bekræfte, at en vare omsat indenfor EU principielt ikke skal pålægges dobbeltmoms. SKAT er dog ikke enig i, at der foreligger dobbeltmoms, idet Danmark har beskatningsretten. SKAT har ikke en retlig forpligtelse til at søge forholdet afklaret med de tyske skattemyndigheder. Det indbyrdes forhold imellem [samarbejdspartneren] og klageren er SKAT uvedkommende.

3. Sagens videre forløb

Det skal endvidere bemærkes, at det ikke er muligt at belyse sagen yderligere for så vidt angår de konkrete omstændigheder ved kontrollen i 2003-2005. Der foreligger ikke yderligere materiale vedrørende afslutningen af kontrollen foretaget i 2003-2005, og de pågældende medarbejdere hos SKAT kan ikke erindre yderligere om det afholdte møde.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal betale yderligere moms end den, som selskabet har angivet for perioden 1. marts 2009 til 30. juni 2010.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar nedsættes med 237.340 kr., da momsbeløbet skal anses for at udgøre 20 pct. af salgsprisen, jf. EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-249/12 og C-250/12.

Til støtte for de nedlagte påstande har selskabets repræsentant blandt andet gjort gældende, at i det omfang, SKAT nu når frem til, at der kan efteropkræves moms, er der tale om en praksisændring og en revideret fortolkning fra SKATs side. Denne praksisændring kan ikke håndhæves over for selskabet, uden at den er varslet.

Det er – både for ændring af en praksis vedrørende skøn og ændringer af en fortolkningspraksis – et krav, at ændringerne gennemføres uden unødigt retstab for borgerne. Denne antagelse har støtte i en af forvaltningsrettens klassiske domme, U1963. 679Ø, se også U1987.80HD. I førstnævnte dom fik toldmyndighederne medhold i, at fritagelse for indførselstold kunne betinges af overholdelse af en ansøgningsfrist. Det var imidlertid en væsentlig forudsætning, at den pågældende frist var kendt. Det blev derfor tillagt betydning, at det skærpede fristkrav var blevet bekendtgjort gennem dagbladsmeddelelser. I den forbindelse henviste retten til forvaltningens almindelige pligt til i rimeligt omfang at søge undgået unødige retstab for borgerne.

Det er særligt nærliggende at være opmærksom på dette krav, hvor der er tale om en ændret fortolkningspraksis, og hvor SKAT konkret har foretaget en kontrol og ydet en vejledning.

Set fra selskabets synspunkt svarer en ændring af en fortolkningspraksis, der ikke kun gives virkning for fremtiden, til, at loven ændres med tilbagevirkende kraft, og at selskabet kan straffes for handlinger og undladelser, der blev anset for lovlige, da de fandt sted. Dette er netop bekræftet gennem den kontrol, der fandt sted i 2005 med tilhørende brev af 24. august 2007.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig i denne opfattelse, har selskabet haft en berettiget forventning til, at selskabets rutiner og praksis i forbindelse med salg af både blandt andet til [samarbejdspartneren], ikke ville give anledning til krav om efterbetaling. Dette støttes på synspunktet om berettigede forventninger. Denne forventning hænger sammen med de ovenfor anførte synspunkter. Selskabets berettigede forventninger skal beskyttes i videst muligt omfang.

Spørgsmålet om berettigede forventninger er blandt andet behandlet i Søren H. Mørup ”Berettigede forventninger i forvaltningsretten”, 2005. Sådanne berettigede forventninger er også omfattet af den ovenfor omtalte pligt for en forvaltning til i rimeligt omfang at søge undgået unødige retstab for borgerne. Denne pligt har også støtte i den ovenfor nævnte klassiske dom U1963.679Ø og må nærliggende opfattes som en retsgrundsætning, der er baseret på forholdets natur.

Endelig havde SKAT en pligt til at varsle den skete praksisændring over for selskabet - ikke mindst, når SKAT i 2007 uden forbehold bekræfter, at kontrolbesøget i 2005 ikke havde givet anledning til væsentlige bemærkninger.

En perifer henvisning til SKM2006.530.SR kan SKAT som myndighed ikke nøjes med, særligt ikke når kontrol- og vejledningsbrevet fra SKAT er fremsendt i august 2007. Vejledning må ske på en målrettet måde, som sikrer, at virksomheden forstår, at der er tale om en praksisændring.

Disse synspunkter støttes også af den kendelse, som Vestre Landsret afsagde den 8. juni 2009 i [...]sagen. I denne sag anfører Vestre Landsret blandt andet:

”Det antages i den forvaltningsretlige litteratur og i retspraksis, at forvaltningsmyndigheder i et vist omfang er forpligtede til at varsle borgerne om interne praksisændringer, som betyder ændringer af forhold, som borgerne har indrettet sig i tillid til. En sådan varsling er særlig nærliggende i situationer som den foreliggende, hvor ændringen er byrdefuld for borgerne, og hvor borgerne kan imødegå retstab ved at tage højde for praksisændringen.”

Selskabets repræsentant har nærmere eksemplificeret, hvilke konkrete oplysninger der er tale om. Det er anført, at SKAT ved kontrolbesøgene i 2005/2007 havde de samme oplysninger som i 2012, når bortses fra enkelte bagatelagtige nuancer, hvor SKAT overfortolker eller konkluderer om forhold, som ikke er tilvejebragt af selskabet.

Som det fremgår, er de oplysninger, som blev meddelt Skat i 2012 identiske med de oplysninger, som er meddelt eller må antages at være fremskaffet af SKAT under de tre kontrolbesøg i 2005 og i forbindelse med udfærdigelsen af SKATs skrivelse af 24. august 2007.

SKATs kontrol af selskabet

Til supplering af SKATs sagsfremstilling har selskabets repræsentant til gennemgangen af omstændighederne i forbindelse med SKATs kontrol af selskabet, jf. ovenfor i afsnittet Faktiske oplysninger, blandt andet anført, at SKATs brev af 24. august 2007 blev fremsendt efter, at Skatterådet havde afgivet sit svar i SKM2006.530.SR. Der henvises i brevet ikke til det bindende svar, ligesom der ikke er henvist til, at betingelserne i SKM2006.530.SR ikke var overholdt ved kontrolbesøget i 2005, eller at selskabet i anledning af svaret skulle udvise en ændret adfærd, for at en båd kunne handles med tysk moms. Der er heller ikke foretaget en særlig fremhævelse af det bindende svar eller anført, at det pågældende notat ikke på fuldstændig måde beskriver Skatterådets synspunkter.

Selskabets praksis har ikke ændret sig siden kontrolbesøgene i 2005 og modtagelsen af SKATs brev af 24. august 2007, når der bortses fra, at selskabet tog hensyn til de mindre uregelmæssigheder, som var blevet påtalt af SKAT i forbindelse med kontrolbesøget.

Selskabet må derved anses for at have indrettet sig i tillid til de instruktioner og vejledninger, som blev givet under kontrollen, herunder ved brev af 24. august 2007. Selskabet har desuden været berettiget til at forvente, at kontrollen var udført i overensstemmelse med de retningslinjer, som blev angivet i det bindende svar. Dette var netop formålet med kontrolbesøget.

Om SKATs referat af oplysninger meddelt af selskabets direktør og om SKATs bemærkninger om samarbejdspartneren, er anført, at det af referatet af SKATs kontrolbesøg i 2005 fremgår, at der blev afholdt tre møder hos selskabet, nemlig den 17. og 24. august 2005 samt den 12. oktober 2005. Af teksten i kontrolrapporten fremgår, at selskabets rutiner i forbindelse med salg af både m.v. til samarbejdspartneren blev gennemgået.

Der er ikke grundlag for at antage, at SKAT i 2005 ikke skulle have modtaget de samme oplysninger og den samme orientering om samhandlen, som selskabet afgav i 2012. Tværtimod fremgår det, at SKAT i 2005 var endog særdeles grundige i belysning af samhandelsforholdet. Denne indhentelse af informationer må antages at have pågået i perioden 2005 – 2007, på hvilket tidspunkt SKAT også må antages at have søgt bistand hos de tyske myndigheder.

Hverken selskabet eller selskabets repræsentant er enige i referatet fra mødet i selskabet den 5. marts 2012. Referatet har fået en uheldig og procederende karakter. Selskabet skulle eksempelvis have oplyst, at selskabet har overholdt de punkter i det bindende svar i SKM2006.530SR

Dét, som selskabet oplyste, var, at selskabet havde solgt både og disponeret i overensstemmelse med [skattecenter2] brev af 24. august 2007, i hvilket det er anført, at den foretagne kontrol ikke har givet anledning til reguleringer.

Et andet eksempel er beskrivelsen af selskabets køb af brugte både. Selskabet oplyste, at i det omfang dette i enkelte tilfælde måtte være sket, da foregik det skete på samme måde som beskrevet for SKAT under kontrolbesøgene i 2005. Der er desuden henvist til beskrivelsen om overdragelse af både til samarbejdspartneren, hvor selskabet oplyste, at dette blev individuelt aftalt med samarbejdspartneren. Endnu et eksempel er beskrivelsen af de omstændigheder, under hvilke båden blev overdraget til samarbejdspartneren. Dette spørgsmål blev også behandlet i 2005. Her anførte SKAT i sin kontrolrapport, at SKAT ikke havde konkrete holdepunkter for den nævnte påstand, hvorfor denne ikke ville blive gjort gældende.

I relation til transporten til Tyskland og salget til samarbejdspartneren har selskabets repræsentant henvist til SKATs sagsfremstilling af 17. oktober 2005, jf. ovenfor s. 4, hvoraf fremgår, at det ud fra en samlet vurdering af transaktionerne var SKATs opfattelse, at der ikke kunne ske efteropkrævning af moms.

SKAT har allerede en gang tidligere konkluderet, at samarbejdspartneren drev en virksomhed, der både økonomisk og forretningsmæssigt var uafhængig af selskabet. SKAT har også tidligere konkluderet, at det var SKATs opfattelse, at samhandlen med samarbejdspartneren var af en sådan karakter, at der ikke kunne ske efteropkrævning, jf. sagsfremstillingen fra 2005.

SKATs konklusion og SKATs konkrete vurdering, som den er beskrevet i den påklagede afgørelse af 21. august 2012, er det modsatte af den vurdering, som SKAT foretog forud for fremsendelse af sin skrivelse af 24. august 2007.

SKAT har yderligere anført, at SKAT har ”forholdt sig skeptisk overfor oplysningen om, at båden på en parkeringsplads i Tyskland flyttes fra virksomhedens egen trailer over på [samarbejdspartnerens] trailer - uden brug af kranbil”.

Denne skepsis fra SKATs side må bero på manglende praktisk kendskab til, hvorledes bådtrailere i praksis håndteres. Til belysning af hvorledes dette sker, har selskabet fremlagt en mail af 6. september 2012 med tilhørende billedserie.

Som det fremgår heraf, anvendes i praksis ikke kranbiler. SKATs synspunkt om anvendelse af kranbiler vil i praksis medføre, at der skulle tilkaldes en kranbil hver eneste gang, en båd skulle flyttes fra én destination til en anden, herunder også inden for selskabets udstillingsområde. SKAT synes endvidere at lægge til grund, at alle både har samme størrelse og alene kan flyttes ved anvendelse af kranbiler.

Der er fremlagt en erklæring fra samarbejdspartneren om, at denne har modtaget og i Tyskland fået leveret de både, som er beskrevet på de 22 fakturaer, som er omtalt i den påklagede afgørelse.

I det omfang SKAT fastholder sit synspunkt om, at der ikke foreligger dokumentation for, at bådene er leveret i Tyskland, er selskabet i besiddelse af fotos, der dokumenterer levering af bådene i Tyskland. Disse fotos er optaget af samhandelspartneren i Tyskland. SKAT er informeret om, at disse fotos kan forevises.

Selskabet er overordnet ikke enig i de synspunkter, som SKAT har fremført om samhandlen. Samarbejdspartneren havde fri rådighed til at disponere over båden, samarbejdspartnerens kreditorer kunne i princippet have foretaget udlæg i bådene og søgt sig fyldestgjort i disse. Efter dansk ret ville bådene også have været omfattet af et af et virksomhedspant.

Sammenfattende

Selskabets repræsentant har sammenfattende gjort gældende, at selskabet fulgte SKATs dagældende fortolkningspraksis vedrørende tysk moms. Der blev ikke givet tilstrækkelig udmeldinger eller varsling om, at den pågældende praksis ikke (længere) var acceptabel, og at selskabet ikke kunne støtte ret på den instruktion og vejledning, som var indeholdt i SKATs brev af 24. august 2007.

SKAT har dermed ikke adgang til bagudrettet at kritisere, gøre ansvar gældende eller anvende sanktioner over for selskabet, der alene i sin adfærd har støttet sig til SKATs retsopfattelse, som må anses for den mest autoritative forståelse af gældende ret.

Det må med andre ord lægges til grund, at selskabet berettiget handlede i tillid til SKATs praksis, herunder den fortolkningspraksis og den vejledning, som blev givet i forbindelse med kontrolbesøgene i 2005 og i rapporten fra august 2007. SKAT er som følge af disse almindelige forvaltningsretlige principper afskåret fra at foretage ændringer af selskabets moms for perioden 1. marts 2009 til 30. juni 2010.

Der er henvist til et af professor, dr.jur. Karsten Revsbech udarbejdet responsum af 19. maj 2012, hvori der blandt andet konkluderes følgende:

”[...] Det generelle udgangspunkt er, at myndighederne (SKAT) har vide muligheder for (inden for en periode) at vende tilbage til (genoptage) en tidligere ansættelse af indkomstskat eller momsansættelse og ændre denne. Det er dog anerkendt, at der kan forekomme særlige situationer, hvor myndighedernes adfærd i en konkret sammenhæng har været af en sådan karakter, at der hos en borger, herunder en virksomhed, er opbygget berettigede forventninger, som skal beskyttes.

På ovenstående baggrund er det min opfattelse, at der i Deres klients tilfælde foreligger en sådan særlig situation. Klienten har modtaget en udtalelse af 24. august 2007 fra SKAT, som på grundlag af fyldestgørende oplysninger konkret og fast udtrykker accept af, at klientens handlemåde vedrørende salg og levering af både m.v. indebærer, at der skal betales tysk moms og ikke dansk moms. Denne udtalelse har en sådan karakter og har givet grundlag for sådanne berettigede forventninger hos Deres klient, at udtalelsens indhold i forhold til klienten - ud fra almindelige forvaltningsretlige synspunkter, Højesterets praksis og formentlig også Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis – uanset ændret retsopfattelse kun kan tilsidesættes med virkning for fremtiden og kun med et passende varsel. Dette bestyrkes af, at klienten som anført i afsnit 12 ovenfor vil få et økonomisk tab, hvis indholdet af SKATs udtalelse af 24. august 2007, som klienten i god tro har handlet i tillid til, tilsidesættes eller ændres med tilbagevirkende kraft.”

Ændringsperiode

SKATs adgang til af egen drift at varsle genoptagelse af momstilsvaret er 3 år regnet fra angivelsesfristens udløb. SKAT kan alene fremsætte krav om moms for perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. juni 2010, idet SKATs afgørelse er fremsendt den 21. august 2012.

Praksis

Til SKATs opregning af de 9 punkter, som efter SKATs opfattelse skulle have været opfyldt, før selskabet ikke skal opkræve dansk moms af leverancerne, er gjort gældende, at samtlige 9 punkter er opfyldt:

I udtalelse af 15. april 2013 har selskabets repræsentant fastholdt, at SKAT ved kontrolbesøgene i 2005/2007 og ved kontrolbesøget i 2012 modtog oplysning om, at samarbejdspartnerens avance var 1 pct. af købesummen i mange situationer. SKAT har foretaget sammenholdelse af selskabets fakturaer til samarbejdspartneren og samarbejdspartnerens fakturaer til de danske kunder, og SKAT foretog de samme konklusioner ved det seneste kontrolbesøg som ved de tidligere.

SKAT blev ved begge kontrolbesøg gjort opmærksom på, at selskabet havde fuldmagt til på vegne af samarbejdspartneren at opkræve salgssummen for det solgte, ligesom SKAT vidste, at selskabet virkede som agent, og at der var tilfælde, hvor en brugt båd indgik i en byttehandel, og hvor der blev solgt bådtrailere.

Det er uden betydning, hvornår sagsfremstilling af 17. oktober 2005 blev fremsendt til selskabet. Det afgørende er, at sagsfremstillingen konkret og detaljeret beskriver kontrolbesøget og de faktiske forhold, som SKAT lagde til grund for sin afgørelse. Beskrivelsen af de faktiske forhold er i fuld overensstemmelse med de informationer, som selskabet har oplyst, og som SKAT har lagt vægt på. Der er herved henvist til SKATs brev af 24. august 2007, hvoraf fremgår, at der blev meddelt en konkret og målrettet vejledning.

I rapporten af 24. august 2007 til afslutning af kontrollen i 2005 nævner SKAT ikke Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og foretager heller ikke nogen konkret og målrettet vejledning om, at disse retningslinjer ikke skulle være fulgt. Retningslinjerne var i SKATs besiddelse i mere end 1 år før afslutningen af kontrollen.

Det er kritisabelt, når SKAT antyder, at arbejdssedler skulle være bortskaffet før SKATs momskontrol. SKAT er åbenbart ikke bekendt med, at i en enkeltmandsvirksomhed, hvor ”arbejdsgiveren” og den person, der udfører arbejdet, er samme person, udarbejdes arbejdssedler primært i forbindelse med forsikringsskader, reklamationer etc. Tilsvarende mangel på branchekendskab gælder SKATs bemærkninger om kranbiler.

SKAT fik ved kontrolbesøget adgang til samtlige de oplysninger, som SKAT måtte ønske sig, ligesom SKAT fik udleveret og fremsendt materiale, som SKAT fremsatte begæring om. Det er kritisabelt og forvaltningsretligt betænkeligt, når SKAT som myndighed indtager det standpunkt, at selskabet taler usandt og afgiver oplysninger til Landsskatteretten, som er i strid med de faktiske forhold.

Det er endvidere gjort gældende, at forbuddet mod dobbeltmoms indebærer, at SKAT er afskåret fra at kræve moms af de varer, som efter de tyske afgiftsmyndigheders opfattelse er momspligtige i Tyskland.

I indlæg af 15. juli 2013 har selskabets repræsentant endvidere anført, at samhandlen med samarbejdspartneren var således, som samhandlen var oplyst over for og konstateret af SKAT ved kontrollen i 2005/2007. De oplysninger, som de tyske myndigheder fik under et besøg hos samarbejdspartneren den 28. marts 2010, havde SKAT allerede på daværende tidspunkt. Selskabet har ikke indgået andre aftaler med samarbejdspartneren end de aftaler, som allerede er oplyst om, og som i øvrigt er beskrevet i materialet vedrørende kontrolbesøget i 2005/2007.

SKATs manglende indsigt i branchen kommer til udtryk ved SKATs indlæg af 28. juni 2013, side 5, hvori selskabet mistænkeliggøres som følge af en opnået avance på 44 pct. ved salg af en ny båd. Ved gennemgang af bilaget vedrørende denne handel ses det, at båden blev solgt i 2009. Af registreringsnummeret fremgår det, at der er tale om en 2008-model, der blev solgt i 2009. Det er helt sædvanligt inden for branchen, at producenter sælger overgemte modeller billigere til forhandlere, således at forhandleren kan opnå en større avance.

Det er misvisende, når det anføres, at SKAT har konstateret, at der i mindst to tilfælde blev solgt en bådtrailer til den danske kunde. SKAT må med denne bemærkning forudsættes at indtage det standpunkt, at bådtraileren havde været i Tyskland i forbindelse med, at båden blev hentet. Som det fremgår af selskabets skriftlige indlæg, er den ene af de bådtrailere, som SKAT henviser til, en ophalervogn, der ikke er egnet til eller i øvrigt må køre på offentlig vej. Ophalervognen er til transport af en båd fra kajkant til vinteropbevaringssted.

I øvrigt har SKAT selv anbefalet og vejledt om, hvorledes bådtrailere skal behandles. SKAT har således ved sin vejledning af 24. august 2007 klart tilkendegivet, at der kan ske salg af bådtrailere i Danmark direkte til en dansk kunde.

Forholdet omkring traileren er af SKAT i brev af 24. august 2007 beskrevet som ”mindre uregelmæssigheder”. SKATs beskrivelse i 2007 af problemstillingen om bådtrailere adskiller sig væsentlig fra den problemstilling, som nu præsenteres af SKAT.

Om transport, klargøring, garanti m.v.

I sit seneste indlæg har SKAT anført, at båden blev læsset fra selskabets bådtrailer over på samarbejdspartnerens bådtrailer, at dette ifølge selskabet skete uden brug af bådtrailer. Selskabet går ud fra, at der skulle have stået, at det skete uden brug af kran. Selskabet har tidligere beskrevet og ved billeder illustreret, hvordan en båd blev flyttet fra én trailer til en anden uden brug af kran eller truck.

Selskabet er ikke i besiddelse af oplysninger om, hvorvidt samarbejdspartneren kunne udføre garantireparationer. Ud fra en overordnet betragtning synes dette uden betydning, da garantireparationer – som også anført af SKAT – kan foretages worldwide. Det vil sige, at den forhandler, der foretager reparationen, bliver betalt direkte af producenten. Kundernes garanti er den af fabrikanten udstedte garanti og ikke en garanti udstedt af en forhandler/sælger.

I det omfang SKAT har behov for yderligere oplysninger og dermed ikke har været tilstrækkelig grundig i sin første del af sagsbehandlingen, er selskabet indstillet på at stille materiale til rådighed for SKAT igen. SKAT må herefter på sædvanlig måde møde frem på forretningsadressen og udvælge de dokumenter, som SKAT måtte have behov for.

Sidst havde SKAT materialet til rådighed i mere end 1/2 år. Efter flere rykkere måtte selskabet afhente materialet hos SKAT i [by3]. Der var således hos SKAT en del dokumenter, som skulle anvendes i forbindelse med selskabets daglige drift, herunder dokumenter om køb af brugte både, garantireparationer m.v.

Selskabet har ikke solgt campingvogne, som SKAT anfører. Der skulle antageligt have stået både. SKATs indlæg virker også på dette punkt som et standardindlæg.

Med henvisning til kontrolbesøgene i 2005/2007 og i 2012 har selskabet anført, at der i forhold til selskabet er tale om en praksisændring. Der er ikke tale om nogen ”uformel” forhåndstilkendegivelse. Der er tale om en omfattende og grundig kontrol, hvor SKAT loyalt har fået stillet alle relevante oplysninger til rådighed. Det fremgår direkte af teksten, at SKAT har instrueret og vejledt. Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 SR er ikke omtalt i SKATs brev af 24. august 2007.

Det er bestridt, at SKAT informerede selskabet om de konkrete betingelser, der med henvisning til SKM2006.530.SR skulle være opfyldt. SKAT opfordres til at dokumentere, at en sådan information har fundet sted, ligesom SKAT opfordres til at redegøre for indholdet af den information/vejledning, som SKAT har givet.

Foranlediget af den konkrete sag har selskabet gennem samarbejdspartneren søgt tilbagebetaling af den tyske moms hos de tyske myndigheder, som har afvist at refundere den tyske moms med den begrundelse, at de af samarbejdspartneren foretagne salg er momspligtige i Tyskland. SKAT opfordres til at oplyse, om det bestrides, at selskabet/samarbejdspartneren ikke kan få refunderet den i Tyskland betalte moms. SKAT opfordres til at erklære sig enig i, at en vare omsat i EU ikke kan blive pålagt moms i to EU-stater.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKATs repræsentant har i udtalelse af 11. maj 2015 afgivet følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”På SKATs vegne skal jeg meddele, at SKAT er enig i kontorindstillingens indledende konklusion på side 2, tredjesidste afsnit, hvorefter der skal svares dansk moms af leveringerne, idet [selskabet] har leveret både til danske kunder, og idet bådene befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunderne blev påbegyndt, jf. momslovens § 4 og 14.

En korrekt retlig subsumption af grænsehandelskonceptet fører altså efter kontorindstillingen til, at den i Tyskland beliggende samarbejdspartner ikke har erhvervet retten til som ejer faktisk at råde over bådene efter momslovens § 4.

Skatteankestyrelsen finder imidlertid, at SKAT ved et kontrolbesøg i 2005 og efterfølgende tilsendte kontrolrapport af 24. august 2007 gav en positiv, klar og entydig tilkendegivelse over for selskabet om, at såfremt enkelte anvisninger blev efterfulgt var SKAT af den opfattelse, at den af selskabet anvendte fremgangmåde fulgte Skatterådets anvisninger og dermed, at selskabets salg i grænsehandelskonceptet opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms, jf. momslovens § 34.

På denne baggrund indstiller Skatteankestyrelsen, at SKAT ved den foretagne kontrol bibragte selskabet berettigede forventning om, at selskabets fremgangsmade var i overensstemmelse med gældende praksis, og selskabet skulle som følge heraf ikke svare dansk moms som afgjort af SKAT.

Skatteankestyrelsen finder imidlertid, at selskabet udelukkende har en sådan retsbeskyttet forventning for så vidt angår de bådsalg, hvor selskabet har anvendt samme fremgangsmåde, som blev godkendt ved kontrolbesøget samt i øvrigt har fulgt de af SKAT afgivne instruktioner.

I hvilket omfang selskabet kan påberåbe sig en retsbeskyttet forventning bør efter Skatteankestyrelsens kontorindstilling overlades til SKAT at vurdere i 1. instans.

SKAT kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens kontorindstilling, idet følgende bemærkes:

1.1 Ufyldestgørende/ændrede faktiske forudsætninger

For det første overlader Skatteankestyrelsen det til SKAT i 1. instans at vurdere, i hvilket omfang selskabet i perioden 1. marts 2009 30. juni 2010 har fulgt samme fremgangsmåde i grænsehandelskonceptet som oplyst til SKAT på kontrolbesøgene i 2005.

Det er fremgangsmåden ved handel med [samarbejdspartneren] som oplyst af selskabet og kontrolleret af SKAT på kontrolbesøgene og som redegjort for af SKAT i sagsfremstillingen af 17. oktober 2005, som SKAT ved sin kontrolrapport af 24. august 2007 har godkendt.

Således kan selskabet udelukkende påberåbe sig en retsbeskyttet forventning om at kunne handle i grænsehandelskonceptet uden dansk moms, i det omfang selskabet for perioden 1. marts 2009 – 30. juni 2010 har fortsat den på kontrolbesøget oplyste fremgangsmåde i grænsehandelskonceptet.

Dette følger af den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.A.4.4.1 og afsnit A.A.4.4.2, hvor det anføres, at hvis m.v.ndighedens tilkendegivelse hviler på et faktisk grundlag, som har været ukorrekt eller ufyldestgørende, eller som efterfølgende er blevet ændret, vil det betyde, at den skattepligtige ikke kan støtte ret på. tilkendegivelsen, jf. eksempelvis SKM2002.229 HR. I SKM2009.583. BR blev det endvidere fastslået, at en skatteyder ikke kunne støtte ret på en tilkendegivelse om skattepligt, fordi de ukorrekte faktiske oplysninger stammede fra skatteyderen selv.

Vurderingen af, om selskabet i perioden 1. marts 2009 - 30. juni 2010 har fulgt samme fremgangsmåde som oplyst og kontrollet i 2005 angår således den omstændighed, at der ikke kan støttes ret på en tilkendegivelse, som hviler på et faktisk grundlag, som efterfølgende er blevet ændret.

Ved SKATs vurdering i 1. instans af, om denne betingelse er opfyldt, vil fremgangsmåden i perioden fra 1. marts 2009 – 30. juni 2010 således skulle sammenholdes med fremgangsmåden ved kontrolbesøgene i 2005, sådan som denne er beskrevet i SKATs sagsfremstilling af 17. oktober 2005.

Her kan navnlig fremhæves følgende om fremgangsmåden, som oplyst og kontrolleret på kontrolbesøgene i 2005:

Der henvises i øvrigt i det hele til den i SKATs sagsfremstilling af 17. oktober 2005 beskrevne forretningsgang.

I det omfang handelsforløb i perioden 1. marts 2009 - 30. juni 2010 ikke er i overensstemmelse med denne beskrivelse, vil der således ikke for selskabet foreligge en retsbeskyttet forventning.

Det bemærkes, at SKAT under skriftsvekslingen ved Skatteankestyrelsen allerede har fremhævet eksempler på handelsforløb i den for sagens relevante periode, hvor selskabet ikke har fulgt den fremgangsmåde, som selskabet oplyste til SKAT under kontrolbesøgene.

Her henvises eksempelvis til handelsforløb nr. 7, 14, 15 og 22, hvor selskabet har sendt købesummen for en dansk kundes brugte båd direkte til [samarbejdspartneren], som delvis berigtigelse af den danske kundes betaling for den nye båd. Dette er i direkte modstrid med det til SKAT oplyste om, at ”[selskabet] udbetaler den aftalte købesum for den brugte båd til kunden, hvorefter kunden anvender beløbet som delvis betaling ved køb af den nye båd i Tyskland.”(min understregning), jf. den ovennævnte sagsfremstilling af 17. oktober 2005.

Det er således SKATs opfattelse, at kravet om, at de faktiske forudsætninger for tilkendegivelsen ikke må være ændret, i hvert fald for disse handelsforløb ikke er opfyldt, og selskabet vil for så vidt angår disse handelsforløb ikke kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning.

1.2 Indflydelse på den skattepligtiges dispositioner

Skatteankestyrelsen finder i sin kontorindstilling, at i det omfang selskabet i perioden fra 1. marts 2009 - 30. juni 2010 har rettet op på de af SKAT konstaterede ”mindre uregelmæssigheder”, som konstateret i kontrolrapporten af 24. august 2007, så kan selskabet støtte ret på den af SKAT afgivne tilkendegivelse. Denne vurdering, som overlades til SKAT i første instans, jf. Skatteankestyrelsens kontorindstilling, side 3, angår betingelsen om, at der kun kan støttes ret på en uformel tilkendegivelse, såfremt tilkendegivelsen har haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner, jf. herom Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.A.4.3.4.

SKAT påpegede i kontrolrapporten til selskabet ”mindre uregelmæssigheder”, som gav SKAT anledning til at henvise til de til kontrolrapporten vedlagte retningslinjer. Disse mindre uregelmæssigheder angik en konstatering af, at bådtrailere blev registreret i Danmark i den endelige kundes navn inden levering til den tyske samarbejdspartner og at det i et enkelt tilfælde var den endelige køber, der selv havde stået for transporten til Tyskland, og derfra retur til Danmark igen.

[Selskabet] vil således ikke kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning om at kunne undgå dansk moms i de handelsforløb hvor:

Det bemærkes, at der under skriftvekslingen ved Skatteankestyrelsen allerede er fremhævet eksempler på handelsforløb i den for sagens relevante periode, hvor selskabet ikke har indrettet sine procedurer efter SKATs anvisninger i kontrolrapporten fra 24. august 2007. Her kan eksempelvis henvises til handelsforløb nr. 1, 2, 7, 9, 10, 19 og 21, hvor selskabet fortsat har solgt bådtrailere, der indregistreres i den danske kundes navn inden der sker levering til den tyske samarbejdspartner.

Det er således SKATs opfattelse, at kravet om, at en eventuel forhåndstilkendegivelse skal have haft indflydelse på den pågældendes handlinger for undtagelsesvist at kunne binde myndigheden, som redegjort for i den juridiske vejledning punkt A.A.4.3.4, i en række handelsforløb ikke er opfyldt.

1.3 Vedrørende en særlig vejledningspligt for skattemyndighederne på momsområdet

I sin vurdering af, om selskabet var blevet bibragt berettigede forventninger, har Skatteankestyrelsen anført følgende i sin kontorindstilling (3. sidste afsnit på side 3):

”Det er desuden tillagt vægt, at momsen er en afgift, der påhviler det endelig forbrug og således ikke må belaste virksomhederne, for hvem afgiften skal være neutral. Virksomhederne opkræver moms på myndighedernes vegne hos kunderne og indbetaler de opkrævede beløb til SKAT. I lyset heraf, må der antages at gælde en særlig vejledningspligt for SKAT. Hvis vejledningen er mangelfuld, må det vurderes, om det er rimeligt at lade virksomhederne hæfte for den moms, som virksomhederne som følge af den mangelfulde vejledning har forpasset at opkræve hos kunderne.”

Det synes heraf at kunne udledes, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der på momsområdet påhviler skattemyndighederne en særlig vejledningspligt over for virksomhederne, og såfremt denne vejledning ikke er ydet, eksempelvis i forbindelse med en kontrol, så synes det at være Skatteankestyrelsens opfattelse, at der må foretages en rimelighedsvurdering af, om virksomheden i det pågældende tilfælde bør hæfte for den moms, som ikke er opkrævet hos den enkelte kunde. Det synes at være Skatteankestyrelsens opfattelse, at denne rimelighedsvurdering bør indgå i vurderingen af, om virksomhederne bibringes berettigede forventninger om, at en særlig fremgangsmåde ikke indebærer en overtrædelse af momsloven.

At der på grund af momssystemets opbygning, hvorefter momsen opkræves af den enkelte momsregistrerede virksomhed på vegne af staten, skulle påhvile SKAT en særlig vejledningspligt bestrides som urigtigt, og i øvrigt ikke i overensstemmelse med retspraksis.

Det følger af fast retspraksis, at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM2004.326.VLR, der stadfæstede byrettens dom i henhold til grundene. Disse krav er særligt kommet til udtryk i forbindelse med vurderingen af, om et selskab har handlet groft uagtsomt i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

I SKM2015.122 BR udtalte retten sig om en momsregistreret virksomheds forpligtelser netop i relation til et af virksomheden etableret grænsehandelskoncept. Sagen er af selskabet anket til landsretten. Af byrettens dom følger:

”Ved bedømmelsen af, om S A/S har handlet groft uagtsomt, lægges det til grund, at A A/S anvendte grænsehandelskonceptet alene for at kunne sælge både til danske kunder med tysk moms på 19 % i stedet for dansk moms på 25 %. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der den erhvervsdrivende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering.” (Min understregning.)

I denne sag havde Landsskatteretten (Landsskatterettens j.nr. 11-0300833) fundet, at virksomheden ikke havde handlet groft uagtsomt, dog uden at bemærke, at der skulle påhvile skattemyndighederne en særlig vejledningspligt.

Med samme begrundelse fandt Retten i [by4] i en lignende sag om et selskabs grænsehandelskoncept, at det pågældende selskab havde handlet groft uagtsomt, jf. rettens dom af 23. april 2015 i j.nr. BS SKSK-1415/2013.

I en anden sag ligeledes vedrørende et selskabs grænsehandelskoncept blev selskabets synspunkt om, at der skulle påhvile myndighederne en særlig vejledningspligt forkastet i såvel byretten ved dom af 5. februar 2014 (SKM20l4.271 BR) som i landsretten ved dom af 31. marts 2015 (SKM2015.292.ØLR).

Skatteankestyrelsens inddragelse af en sådan særlig og mere udførlig vejledningspligt for skattemyndighederne på momsområdet synes således uden fornøden støtte i retspraksis.”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Forelagt Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs bemærkninger hertil, har selskabets repræsentant i brev af 2. juni 2015 anført følgende:

”De af Kammeradvokaten fremsendte bemærkninger af 11. maj 2015, har givet anledning til følgende:

I nærværende sag foreligger tilkendegivelsen skriftligt, og tilkendegivelsen er klar, positiv og entydig, idet den de facto tager stilling til selskabets fremgangsmåde ved grænsehandel i forhold til momsen.

SKAT har ved kontrolbesøget positivt godkendt den fremgangsmåde, som selskabet anvendte for salgene – dog med mindre uregelmæssigheder, som ikke fik momsmæssige konsekvenser. Tilkendegivelsen er egnet til at have indflydelse på efterfølgende dispositioner.

Tilkendegivelsen var, at selskabet fulgte de betingelser der gjaldt for grænsehandel med tysk moms, hvorom henvises til nedenstående betingelser.

Skatteministeriet er enig i, at selskabet har en retsbeskyttet forventning, hvor selskabet har anvendt den fremgangsmåde, som blev og var godkendt af SKAT. Der henvises til notatet med overskriften ”Betingelserne for, at salg og levering af både og trailere til danske kunder kunne ske med tysk moms i stedet for dansk moms”.

Skatteministeriet har til støtte for, at selskabet ikke kan støtte ret på tilkendegivelsen, gjort gældende, at forudsætningerne på tidspunktet, hvor tilkendegivelsen blev afgivet, ikke har været fyldestgørende eller har ændret sig.

Skatteministeriet henviser således til et fåtal af sager, hvor selskabet har sendt købesummen for kundens brugte båd videre til den tyske samhandelspartner, og hvor det hævdes, at dette ikke er i overensstemmelse med det faktiske grundlag, hvorpå SKAT meddelte deres tilkendegivelse.

SKAT har i deres tilkendegivelse taget udgangspunkt i betingelserne anført nedenfor hvilke betingelser/instruktioner selskabet har anvendt som fremgangsmåde.

Det er SKATs tilkendegivelse, at grænsehandelskonceptet kan indrettes, så både/bådtrailere kan forhandles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

Samtlige betingelser er positivt opfyldt – hvilket også er anført af SKAT - dog med de få uregelmæssigheder som blev konstateret, og endog ved de handler, som Skatteministeriet henviser til. Det bestrides, at forudsætningerne for SKAT’s tilkendegivelse er sket på et ufyldestgørende grundlag.

Under alle omstændigheder skal det have stået selskabet klart, at der forelå urigtige forudsætninger til grund for tilkendegivelsen, jf. SKM2004.377.HR. Dette er ikke tilfældet, og udgangspunktet er således, at selskabet har haft en forventning som skal retsbeskyttes.

Sagsfremstillingen er i øvrigt ikke fremsendt til selskabet og der henvises til Skatteankestyrelsens indstilling side 3 3. afsnit.

Selskabet har således fulgt de instruktioner og fremgangsmåde, som blev godkendt ved kontrolbesøget, ligesom selskabet har fulgt de af SKAT afgivne instruktioner. [...]”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”1) Når varen ikke forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]”

Sagen drejer sig om, hvorvidt der i forbindelse med selskabets salg af både m.v. til den tyske samarbejdspartner blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig først 1) en leverance fra selskabet til den tyske samarbejdspartner, og dernæst 2) en leverance fra den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte både til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår, at selskabet havde modtaget en fuldmagt fra den tyske samarbejdspartner til at virke som agent for sidstnævnte, herunder blandt andet til at formidle bestilling af både med tilbehør og modtage betaling på samarbejdspartnerens vegne, ligesom selskabet kunne varetage diverse praktiske opgaver.

Selskabet har oplyst, at kunder, der efterspurgte køb af både m.v. med tysk moms, blev henvist til at kontakte den tyske samarbejdspartner. Disse kunder fik ikke noget med fra butikken ud over en brochure og måske en prisliste med vejledende salgspriser. Den danske kundes bestilling foregik ved et telefonopkald til samarbejdspartneren, der på sin side bestilte båden hos selskabet. Selskabet sørgede herefter for, at båden blev fragtet til Tyskland, enten til en parkeringsplads eller til samarbejdspartnerens adresse, hvor båden blev afhentet af den danske kunde. Samarbejdspartnerens betaling udgjorde 1 pct. af salgsprisen dog mindst 1.000 kr.

Ud fra en realitetsvurdering som anvendt af Højesteret i sagen om jetbåde i SKM2010.396.HR må selskabet anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af bådene til de private kunder i forbindelse med kundernes besøg i selskabets forretning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Samarbejdspartnerens opgave må anses for alene at have været et uselvstændigt mellemled, hvis opgave var at modtage og udlevere bådene til de danske kunder mod et beskedent vederlag.

Leveringsstedet for handlerne var herefter i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, og momslovens § 14, nr. 1 og 2. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms af leverancerne hos de danske kunder. Idet Landsskatteretten i øvrigt tiltræder det af SKAT anførte, hvorefter den foretagne ændring af momstilsvaret ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, påhviler det herefter som udgangspunkt selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan støtte ret på SKATs tilkendegivelser i 2007 i forbindelse med SKATs kontrol i 2005 af selskabets grænsehandelskoncept, bemærkes, at SKAT i brev af 8. august 2005 informerede selskabet om, at der ville blive foretaget ”en målrettet kontrol” af selskabets salg af både til kunder gennem samarbejdspartnere i Tyskland.

Som afslutning på kontrollen sendte SKAT den 24. august 2007 et brev til selskabet vedlagt et notat af samme dato. Det fremgår af brevet, at SKAT ved kontrollen havde gennemgået fuldmagter og fakturaer fra selskabet til samarbejdspartneren og fra samarbejdspartneren til de danske kunder. Kontrollen gav ikke anledning til reguleringer. Der blev dog konstateret ”mindre uregelmæssigheder”, idet bådtrailere var blevet indregistreret i Danmark i kundens navn inden levering til samarbejdspartneren, ligesom det blev bemærket, at kunden selv ved en enkelt lejlighed havde fragtet båd og bådtrailer til Tyskland. Selskabet blev ”på denne baggrund” gjort opmærksom på SKATs holdning, hvorefter de retningslinjer, der var beskrevet i det vedlagte notat, skulle følges, for at handlen kunne gennemføres med tysk moms.

I notatet, der havde overskriften ”Betingelserne for, at salg og levering af både og trailere til danske kunder kunne ske med tysk moms i stedet for med dansk moms”, redegjorde SKAT nærmere for det momsretlige leveringsbegreb og for betingelserne for salg til 0-sats, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Afslutningsvist opregnedes 9 nærmere betingelser for salg uden dansk moms, idet SKAT konkluderede som sin holdning, at grænsehandelskonceptet kunne indrettes, så både/bådtraileren kunne handles med tysk moms, hvis de nævnte betingelser var opfyldt. Der henvistes i øvrigt til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR og Vestre Landsrets afgørelse i SKM2007.403.VLR.

Herudover foreligger en af SKAT udarbejdet sagsfremstilling af 17. oktober 2005 om den foretagne kontrol. Sagsfremstillingen blev ikke sendt til selskabet, men er blevet udleveret i forbindelse med den nu forelagte sag som følge af selskabets anmodning om aktindsigt. Sagsfremstillingen indeholder en udførlig gennemgang af den fremgangsmåde, som selskabet anvendte ved salgene, idet det var SKATs indstilling – formentlig til en central enhed i SKAT – at der ud fra en samlet vurdering af transaktionerne ikke kunne ske efteropkrævning i de sager, som SKAT havde gennemgået.

SKAT må ved sin reaktion på kontrollen anses for positivt at have godkendt selskabets fremgangsmåde - med undtagelse af de nævnte ”mindre uoverensstemmelser” – hvorved SKAT afgav en klar, positiv og entydig tilkendegivelse af selskabets fremgangsmåde, som var egnet til at have indflydelse på selskabets efterfølgende dispositioner, som selskabet kan støtte ret på. I det omfang selskabet herefter fulgte samme fremgangsmåde, som blev lagt frem for SKAT ved kontrollen i 2005, og i øvrigt fulgte SKATs anvisninger om a) ikke at lade trailere indregistrere i Danmark inden transporten til Tyskland og b) ikke lade kunderne selv transportere bådene til Tyskland, skal selskabet ikke svare dansk moms af leverancerne. Det bemærkes, at Landsskatteretten herved ikke har tiltrådt de vurderinger af spørgsmålet, som SKATs repræsentant har foretaget i sin udtalelse af 11. maj 2015.

Det bemærkes, at SKATs generelle henvisning til Skatterådets betingelser i det bindende svar i SKM2006.530.SR ikke kan tillægges afgørende vægt i lyset af dels SKATs konkrete tilbagemelding til selskabet, dels SKATs samtidige henvisning til Vestre Landsrets afgørelse i SKM2007.403.VLR, hvorefter danske forhandleres salg af jetbåde i et grænsehandelskoncept kunne ske uden opkrævning af dansk moms.

Landsskatteretten hjemviser hermed sagen til SKAT, idet det overlades til SKAT i 1. instans at vurdere, i hvilket omfang selskabet i den omhandlede periode fulgte samme fremgangsmåde som fremlagt for SKAT ved kontrollen i 2005.