Kendelse af 30-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 14-11-2014

Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

”1.Er [virksomhed1] momsfritaget af kursusvirksomhed i faglig uddannelse, ef-ter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., når der på kurset undervises i kostplan-lægning, træningsplanlægning, skadesforebygning mm. for private enkeltpersoner, der har intentioner om at kunne anvende de erhvervede færdigheder til at spille badminton på et erhvervsmæssigt plan?

2.Er [virksomhed1] momsfritaget af kursusvirksomhed i faglig uddannelse ef-ter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., når der på kurset udøves fysisk træning af private enkeltpersoner med intentioner om at kunne anvende de erhvervede færdigheder til at spille badminton på et erhvervsmæssigt plan?

3.Vil svaret i spørgsmål 1 ændres, hvis den faglige undervisning afvikles på en træningslejr?

4.Vil svaret i spørgsmål 2 ændres, hvis den fysiske træning udøves på en træningslejr?”

SKAT har besvaret spørgsmålene som følger:

”1. Nej

2.Ja – se dog SKATs begrundelse for svaret

3.Nej

4.Nej”

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres delvist, jf. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Sagens oplysninger

Af punktet ”Faktiske forhold” i det bindende svar fremgår følgende:

”Spørger er ikke moms- eller lønsumsafgiftsregistreret på nuværende tidspunkt.

Af anmodningen om bindende svar, fremgår bl.a. følgende:

[person1] påtænker at drive virksomheden [virksomhed1] Virksomheden skal drives privat og ikke gennem en idrætsforening. Virksomheden tilbyder kurser med faglig undervisning samt kurser med fysisk træning til badmintonspillere, der ønsker at spille badminton på et professionelt plan.

Der tilbydes kurser, hvor der alene er faglig undervisning på programmet og kurser, hvor der alene er fysisk træning på programmet. Herudover tilbydes der kurser og træningslejre, som indeholder en kombination af faglig undervisning og fysisk træning.

Den faglige undervisning består blandet andet i undervisning omkring den rette kost i forbindelse med udøvelse af badminton, undervisning omkring skadesforebygning, undervisning i træningsplanlægning, undervisning i taktik mm.

Den fysiske træning består af fysisk grundtræning, hurtighedstræning, teknisk træning, implementering af taktiske færdigheder, træningskampe mm.”

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der fremlagt oplysninger om klagerens generelle virke som badmintontræner i Danmark. Der er tillige fremlagt et eksempel på et ugeskema.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret de stillede spørgsmål med et ”Nej” for så vidt angår spørgsmål 1, 3 og 4, og med et ”Ja – se dog SKATs begrundelse for svaret” for så vidt angår spørgsmål 2.

Spørgsmål 1

SKAT har ved besvarelsen af spørgsmålet fundet, at klagerens kursusvirksomhed i relation til undervisning i kostplanlægning, træningsplanlægning og skadesforebyggelse m.v. for private enkeltpersoner ikke er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3., men derimod er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til artikel 44 i Rådets forordning (EU) nr. 282/2011, Den juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.5.3.4.

Der er ved afgørelsen bl.a. henset til, at klagerens undervisning i kostplanlægning, træningsplanlægning, skadesforebyggelse m.v. ikke kan anses for faglig uddannelse, da kursisterne er private enkeltpersoner, og da undervisningen ikke alene sker med et erhvervsmæssigt sigte, jf. SKM 2001.264.TSS. Undervisningen bærer tillige præg af personlig rådgivning, som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1.

Spørgsmål 2

Svaret på spørgsmål 2 er ja, når der er tale om undervisning i legemsøvelser overfor private.

Der er ved besvarelsen af spørgsmålet bl.a. henset til, at undervisningen i fysisk træning er momsfritaget, når denne udbydes til privatpersoner, og der er tale om undervisning i legemsøvelser. Der er herved henvist til momslovens § 4, stk. 1, momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, SKATs Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.3.4., underafsnit ”Undervisning i legemsøvelser”.

Der er herved bl.a. henset til, at klagerens ydelser i form af fysisk træning må anses for undervisning i legemsøvelser, og dermed momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Der er således tale om undervisning, der er individuel og intensiv, og klageren er til stede hele tiden uden at have andre opgaver samtidig med undervisningen, ligesom eleverne ledes gennem hele programmet.

Opmærksomheden henledes dog på, at hvis betingelserne for momsfritagelse vedrørende undervisning i legemsøvelser ikke er opfyldt, f.eks. fordi der er tale om adgang til brug af redskaber og maskiner, er undervisningen momspligtig.

Opmærksomheden henledes endvidere på, at hvis undervisningen retter sig mod virksomheder og institutioner og drives med gevinst for øje, er undervisningen momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Hvis undervisningen retter sig mod folk, der dyrker sport erhvervsmæssigt, er der tale om kursusvirksomhed, da undervisningen da retter sig mod virksomheder og institutioner. Der er herved henvist til SKM 2006.621.H.

Undervisningen i fysisk træning er derimod ikke momsfritaget som faglig uddannelse, idet undervisningen ikke sker alene med et erhvervsmæssigt sigte.

Spørgsmål 3

Ved bevarelsen af spørgsmål 3 har SKAT fundet, at det ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, at undervisningen sker på en træningslejr, og denne leveres som en selvstændig ydelse.

Der er herved lagt vægt på, at klageren fortsat leverer momspligtig undervisning, og at der ikke er tale om et samlet kursusophold. Endvidere er der henvist til besvarelsen af spørgsmål 1.

Spørgsmål 4

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 har SKAT fundet, at det ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 2, at undervisningen sker på en træningslejr, når denne leveres som en selvstændig ydelse.

Der er herved lagt vægt på, at hvis undervisning i fysisk træning sker i forbindelse med en træningslejr, vil denne del fortsat være momsfritaget som undervisning i legemsøvelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, når der er tale om undervisning i legemsøvelser, og undervisningen er rettet mod privatpersoner. Der er endvidere henvist til besvarelsen af spørgsmål 2.

Der er videre lagt vægt på, at klageren fortsat leverer momsfritaget undervisning i legemsøvelser, og at der ikke er tale om et samlet kursusophold. Der er endvidere henvist til besvarelsen af spørgsmål 2.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af de stillede spørgsmål ændres, idet den beskrevne undervisning i alle tilfælde er omfattet momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som faglig uddannelse og derfor er momsfritaget, jf. herved særligt artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning 282/2011.

Spørgsmål 1

Vedrørende spørgsmål 1 er det bl.a. anført, at klagerens undervisning er omfattet af art. 44 i gennemførelsesbestemmelserne, da undervisningen har til hensigt at bibringe eleverne kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Klagerens viden og undervisning kan sidestilles med idrætslærer på eksempelvis gymnasie-/universitetsniveau. Hans viden inden for sportsområdet er således på et højt internationalt niveau, og hans evner til at formidle sin viden til spillerne er også tydeligt bevist via de resultater, spillerne har opnået. Klageren kan således helt overordnet betegnes som en af verdens bedste badmintontrænere.

Klagerens undervisning bibringer eleverne kundskaber, som har et erhvervsmæssigt sigte, jf. art. 44. Det faglige niveau og indhold bevirker, at undervisningen henvender sig til badmintonspillere, der forsøger at etablere sig på et professionelt plan inden for sporten, hvilket er sammenligneligt med skolebørn, der bliver optaget på en privatskole. Undervisningen kan karakteriseres som anden undervisning, der har karakter af skoleundervisning eller faglig undervisning, og den indeholder fagspecifikke kompetencer.

Hvad angår betingelsen om, at der skal være tale om at bibringe eller vedligeholde kundskaber, er bl.a. anført følgende:

I relation til betingelsen om et erhvervsmæssigt sigte, jf. art. 44, er bl.a. anført følgende:

I relation til definitionen af en sportsudøver i momsmæssig henseende er bl.a. anført følgende:

Særligt vedrørende forebyggelse af skader er det bl.a. anført, at det af Skatteretsrådets redegørelse fra juni 1999, afsnit 4.1.3., fremgår, at kurser i relation til forebyggelse af idrætsskader og skadebehandling gennem fysisk genoptræning anses som momsfritaget.

Spørgsmål 2

Til støtte for påstanden er det bl.a. anført, at klagerens undervisning udgør ”undervisning i legemsøvelser” omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Da undervisningen retter sig mod privatpersoner, er undervisningen ligeledes momsfritaget.

Vedrørende undervisning i legemsøvelser er der bl.a. henvist til ”Vejledning om momsreglerne på sportsområdet” fra marts 1999, bilag 319, og til, at klageren opfylder alle betingelserne opstillet heri:

Hvad angår spørgsmålet om kursusvirksomhed er det bl.a. anført, at der ikke er tale om kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det skyldes, at kurserne er rettet mod enkeltpersoner og ikke virksomheder og institutioner. Eleverne er ikke professionelle sportsudøvere, men ønsker at blive i stand til det på sigt. Hertil kommer, at undervisningen har karakter af reel undervisning svarende til et skoleforløb på en privatskole, hvorfor der er tale om et egentligt forløb og ikke et kursus.

Spørgsmål 3

Til støtte for den nedlagte påstand er det anført, at klagerens ydelser i form af undervisning må anses som faglig uddannelse, se hertil argumentation under spørgsmål 1, og at

kurset derfor er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Som angivet af SKAT afhænger momsfritagelsen ikke af, om undervisningen ydes på et enkeltstående kursus, løbende kurser eller på en træningslejr. Klageren bliver derfor ikke momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, hvis de øvrige betingelser er opfyldt, blot fordi undervisningen afvikles på en træningslejr, og denne undervisning er derfor også momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmål 4

Til støtte for den nedlagte påstand er det anført, at klagerens undervisning i fysisk træning anses som faglig uddannelse, herunder undervisning i legemsøvelser, se hertil argumentation under spørgsmål 3, og at kurset derfor er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Som angivet af SKAT afhænger momsfritagelsen ikke af, om den fysiske træning afvikles på et enkeltstående kursus, løbende kurser eller på en træningslejr. Klageren bliver derfor ikke momspligtig efter momslovens § 4, stk. I, hvis de øvrige betingelser er opfyldt, blot fordi den fysiske træning afvikles på en træningslejr, og denne fysiske træning er derfor også momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og 5, fremgår følgende:

”§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

3)Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, fag-lig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

(...)

5)Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og id-rætsudøvere (...).”

Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og 5, har baggrund i momssystemdirektivets artikel 132, litra i, j og m, hvoraf det fremgår, at følgende transaktioner er fritaget for moms:

”i)uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j)privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

(...)

m)visse former for levering af ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.”

Af Rådets gennemførelsesforordning af 15. marts 2011 (282/2011) fremgår bl.a. følgende af artikel 44:

”Artikel 44

Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.”

Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. lovforslag nr. L 124 fremsat den 8. december 1993, Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret 1993/94, spalte 4390, fremgår bl.a.:

”Aftenskoleundervisning og lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c. (...)”

Af Juridisk Vejledning, afsnit D.A.5.3.4., fremgår det bl.a., at det ved afgørelsen af spørgsmålet om momsfritagelse for faglig uddannelse er en betingelse, dels at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og dels at undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand. Det fremgår videre, at der i tvivlstilfælde bl.a. lægges vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller en faglig organisation.

Spørgsmål 1

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren udbyder kurser for private enkeltpersoner, der ønsker at spille badminton på et professionelt plan, og at der på kurset bl.a. undervises i planlægning af kost og træning og forebyggelse af skader i forbindelse med badmintonspillet.

På baggrund af en samlet vurdering af de oplysninger, der fremgår af det bindende svar, finder retten, at disse kurser ikke kan anses for ydelser i form af faglig uddannelse eller anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Retten henser herved særligt til, at kurserne retter sig mod privatpersoner, og at de på det foreliggende grundlag ikke i tilstrækkelig grad udelukkende kan anses for at have et erhvervsmæssigt sigte, jf. herved artikel 44 i gennemførelsesforordning nr. 282 af 15. marts 2011. Endvidere henses der til, at ydelserne i et vist omfang må anses at have karakter af rådgivning.

Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Spørgsmål 2

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren udbyder kursus med fysisk træning for private enkeltpersoner, der ønsker at spille badminton på et professionelt plan, og at den fysiske træning består af fysisk grundtræning, hurtighedstræning, teknisk træning, implementering af taktiske færdigheder, træningskampe m.v.

På baggrund af en samlet vurdering af de oplysninger, der fremgår af det bindende svar, finder retten, at kurset ikke kan anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Retten henser herved særligt til, at kurset efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger kan karakteriseres som en ydelse i nær tilknytning til fysisk træning, der leveres til fordel for sports- og idrætsudøvere, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. En momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, af sådanne ydelser fordrer imidlertid bl.a., at ydelsen leveres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje.

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et ”ja – når der er tale om undervisning i legemsøvelser overfor private.”

Det bemærkes hertil, at momsfritaget undervisning i legemsøvelser må anses for gymnastik i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af udøverens legeme. Undervisning i mere specifikke sportsgrene (sportstræning) kan derimod i overensstemmelse med praksis ikke anses for omfattet af begrebet undervisning i legemsøvelser. Det beskrevne kursus i fysisk træning må endvidere ud fra de foreliggende oplysninger anses for én, samlet ydelse, hvis væsentligste element må anses for sportstræning, uanset kurset også omfatter fysisk grundtræning. Den fysiske træning har således ud fra det oplyste mere karakter af egentlig sportstræning.

Det bindende svar ændres derfor på dette punkt til et ”Nej”.

Spørgsmål 3 og 4

På det foreliggende grundlag kan spørgsmål 3 og 4 hver især besvares med et ”Nej”. Der henvises til begrundelsen ovenfor vedrørende spørgsmål 1 og 2 og til SKATs begrundelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter.