Kendelse af 27-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. december 2011 har efteropkrævet i alt 497.790 kr. i moms, idet der alene er godkendt delvis fradrag for moms af afholdte udgifter efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er under sagens behandling taget under konkursbehandling. Kurator er i denne forbindelse indtrådt i klagesagen og har bl.a. fastholdt det af selskabets tidligere repræsentant i sagen anførte.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet er et holdingselskab, som ejer kapitalandele i en række datterselskaber, der driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Ifølge selskabets årsregnskaber for regnskabsårene 2009/2010 og 101 drejer det sig om i alt fire anpartsselskaber, som alle ejes fuldt ud. Hertil kommer to aktieselskaber, hvor selskabet ejede halvdelen af aktiekapitalen. Aktiekapitalen i de to aktieselskaber solgte selskabet i maj 2010.

Selskabet er registreret med branchekoden ”Udlejning af erhvervsejendomme”. Indtil medio 2010 drev selskabet også selv momspligtig udlejningsvirksomhed, hvorefter aktiviteten blev solgt til et datterselskab. Herudover har selskabet haft renteindtægter m.v. og indtægter i form af udbytter fra datterselskaberne.

Ifølge ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for regnskabsåret 2009/2010, som omfatter perioden fra den 1. oktober 2009 til den 30. september 2010, og det efterfølgende regnskabsår 2010/2011, var selskabets væsentligste aktiviteter administration af dattervirksomheder og deres ejendomme.

Ifølge årsregnskabet for 2009/2010 havde selskabet ikke nogen nettoomsætning eller personaleomkostninger i regnskabsåret 2009/2010, mens renteindtægter fra datterselskaber og finansielle indtægter i øvrigt udgjorde henholdsvis 174.586 kr. og 241.915 kr. For det efterfølgende regnskabsår, regnskabsåret 2010/2011, havde selskabet heller ingen nettoomsætning eller personaleomkostninger.

Af ledelsesberetningen for årsregnskabet 2009/2010 fremgår bl.a. følgende:

”Selskabets fortsatte drift er baseret på en forudsætning om videreførelse af fremmedfinansiering af moder- og dattervirksomheder.

Som følge af selskabets hovedbankforbindelses konkurs og manglende afklaring af refinansiering er denne forudsætning behæftet med betydelig usikkerhed.

Det er ledelsens forventning, at kapitalen vil blive retableret ved positiv indtjening inden for nogle år, idet der forventes et overskud af ordinær drift, når udlejningsmulighederne er normaliseret, hvilket samtidig forventes at påvirke ejendommenes værdiansættelse positivt.”

Af ledelsesberetningen for årsregnskabet 2010/2011 fremgår bl.a. følgende:

”Der forhandles fortsat om en løsning med ekstern finansieringskilde.

Det er ledelsens forventning, at kapitalen vil blive retableret ved en kombination af en samlet løsning med kreditgiver kombineret med positiv indtjening inden for nogle år, idet der forventes et overskud af ordinær drift, når udlejningsmulighederne er normaliseret, hvilket samtidig forventes at påvirke ejendommenes værdiansættelse positivt, ligesom renteniveauet på fremmedfinansieringen forventes reduceret, såfremt en samlet løsning opnås.”

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet for andet halvår 2009, 2010 og 2011 har angivet henholdsvis 19.941 kr., 282.890 kr. og 236.627 kr. i købsmoms, svarende til i alt 539.458 kr. for hele perioden. For samme perioder er der angivet henholdsvis 59.556 kr., 10.064 kr. og 18.627 kr. i salgsmoms, svarende til i alt 88.247 kr. for hele perioden.

Det fremgår, at selskabet i regnskabsårene 2009/2010 og 101 har afholdt andre eksterne omkostninger på henholdsvis 1.007.468 kr. og 825.894 kr. Det drejer sig bl.a. om udgifter til direktørhonorar, til revisionsfirma og til anden regnskabsassistance, hvortil kommer øvrige omkostninger. Den angivne købsmoms fordeler sig som følger for perioderne:

Selskabet har i længere tid fuldt ud fradraget indgående afgift. Revisor har i brev af 29. februar 2012 oplyst, at selskabet ikke har anvendt delvis fradragsret for indgående afgift. Dette begrundes med, at der er tale om omkostninger relateret til såvel afvikling af modervirksomhedens momspligtige aktiviteter som til håndtering af datterselskabernes udlejningsaktiviteter.

Revisor har endvidere oplyst, at den afgiftspligtige aktivitet har været udlejning af egen ejendom indtil den i juni 2010 blev udskilt i et datterselskab som følge af problemer med selskabets bankforbindelse. For nærværende fremlejer selskabet et lejemål med moms, som selskabet selv er fraflyttet.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a., at selskabets repræsentant (daværende) har anført følgende generelle bemærkninger over for SKAT:

SKAT har anført følgende bemærkninger til de af selskabets repræsentant anførte generelle bemærkninger:

Set ud fra et momsperspektiv er et holdingselskab kort og godt et selskab, der erhverver, besidder og sælger kapitalandele. Set i forhold til SKATs igangværende kontrolprojekt i momsregistrerede holdingselskaber er herværende selskab slet ikke usædvanlig.

Når selskabets repræsentant påpeger, at selskabet har købt arbejdsydelser, fra et af holdingselskabets ejere kontrolleret selskab, antages det, at der hentydes til ”Direktørløn” og ”Regnskabs assistance”. Der er dog efter SKATs opfattelse ikke regnskabsmæssigt belæg for, at disse ydelser i et vist omfang er leveret videre til datterselskaberne. Tværtimod oplyses det, at selskabet ikke har faktureret datterselskaberne, da disse har haft økonomiske problemer.

Repræsentanten har vedlagt 3 fakturaer på arbejde udført og afsluttet i perioden 1. oktober 2009 - 30. september 2011 og anfører, at det er kutyme inden for visse brancher, at faktureringen for udført arbejde ikke løbende bliver faktureret men faktureres, når opgaven er løst.

SKAT er til trods for erfaring fra mange kontroller i ejendomsbranchen ikke bekendt med en kutyme som den anførte.

Ved mail af 19. juni 2012 er selskabets repræsentant anmodet om at fremsende kopi af kontospecifikation samt bogføring vedrørende ovennævnte 3 fakturaer. Svarmail er modtaget 26. juni 2012.

Det fremgår af den udbedte bogføring, at omtalte 3 fakturaer alle er bogført 15. maj 2012.

Det fremgår også generelt af bogføringen, at der er sket løbende fakturering af arbejdsudleje for den direktør, der har udført arbejdet over for datterselskaberne. Omtalte direktør er, efter det oplyste, ansat i et selskab, der er ejet/kontrolleret af den ene af holdingselskabets ejere. Det må konstateres, at det ikke i forhold til direktørlønnen har været kutyme for først at fakturere, når opgaven var løst.

Det fremgår af fakturateksten, at der er tale om en kombination af forskellige ydelser, der i henhold til SKATs erfaring generelt anses for ganske almindelige løbende administrationsomkostninger, der mellem uafhængige parter beror på en skriftlig aftale, og hvor fakturering sker løbende.

SKAT afviser derfor, at en efterfakturering - dateret efter at SKAT har påbegyndt kontrol og ca. en måned efter at selskabet har modtaget et forslag til afgørelse, der begrænser selskabets fradragsret, netop fordi der ikke er angivet udgående afgift - med tilbagevirkende kraft, kan ændre selskabets fradragsret i afsluttede regnskabsår.

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet selskabet 497.790 kr. i moms for perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. december 2011, idet der alene er godkendt delvis fradrag for moms af afholdte udgifter efter momslovens § 38, stk. 2.

Der er herved bl.a. generelt henvist til, at fradragsret efter momslovens kapitel 9 udelukkende afgrænses i forhold til leveringen af vare og ydelser mod vederlag foretaget af den momspligtige person. Det er således uden betydning for fradragsretten, at der er momspligtige aktiviteter i datter- eller associerede virksomheder.

Den overordnede teoretiske betragtning omkring holdingselskabers fradragsret fremgår af fast retspraksis, bl.a. C-60/90 Polysar og C-142/99 Floridienne og Berginvest, hvorefter momslovens § 3 skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er momspligtigt, og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til momslovens kapitel 9.

Denne konklusion bygger på det forhold, at erhvervelse eller besiddelse af selskabsandele ikke i sig selv betragtes som en økonomisk virksomhed, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig. Det at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet.

Det følger endvidere af retspraksis, at fradragsretten skal sikre, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig.

Der skal være en direkte og umiddelbar tilknytning mellem én bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Retten til fradrag er dermed betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de momspligtige transaktioner (momspligtige salg) i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag.

Fradragsretten, for moms på udgifter, der ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående momspligtig transaktion og moms på udgifter, der indgår i omkostningselementerne i prisen på de momspligtige transaktioner, skal begrænses til den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for de momspligtige transaktioner, som finder udtryk i momslovens § 38, stk. 2.

Der er efter en gennemgang af selskabets momskonti ingen udgifter, som umiddelbart kan henføres udelukkende til enten de momspligtige aktiviteter eller til aktiviteterne med at eje og besidde kapitalandele. Samtlige omkostninger i selskabet skal således begrænses efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2, efter ovennævnte retningslinjer. Fradragsretten (i procent) skal således udelukkende vurderes i forhold til udgifternes tilknytning til de momspligtige aktiviteter, som i nedenstående tabel er udtrykt ved den udgående afgift og de posteringer, hvortil den er knyttet.

SKAT har nærmere opgjort fradragsretten som følger:

Ved vurderingen af fradragsretten har SKAT bl.a. henvist til, at det må antages, at et holdingselskabs primære aktivitet er at eje og besidde kapitalandele i datterselskaber og associerede selskaber, og at den eventuelle momspligtige aktivitet således kun er sekundær.

Endvidere må det antages, at udgangspunktet for enhver afgiftspligtig virksomhed er, at indtægten fra den momspligtige aktivitet - set over en kortere eller længere periode - skal kunne dække virksomhedens omkostninger og samtidig generere et overskud.

Det generelle niveau for fradragsprocenten er fastsat med udgangspunkt i 2008/2009 inden udskillelsen til datterselskabet, idet omsætningen lå i et relativt stabilt leje.

Hvis man accepterer antagelsen om, at et holdingselskabs primære aktivitet er at eje og besidde kapitalandele, og at den eventuelle momspligtige aktivitet således kun er sekundær, og derefter ser på den momspligtige omsætning i forhold til værdierne i holdingselskabet i form af kapitalandele, værdipapirer og likvider, peger det på en fradragsprocent omkring 1.

Den momspligtige omsætning i forhold til renter og finansielle indtægter peger på en fradragsprocent omkring 50.

Hvis man accepterer antagelsen om, at indtægten fra den momspligtige aktivitet over en periode skal kunne dække virksomhedens omkostninger og samtidig generere et overskud, og i det lys ser på omkostningerne, peger det på en fradragsprocent omkring 10.

Endelig bemærkes det, at omsætningen i 2008/2009, der således får rollen som en slags normalår, ikke kunne dække personaleomkostningerne, hvilket bekræfter, at en betydelig del af aktiviteten vedrører de aktiviteter, der ikke falder ind under momslovens anvendelsesområde.

Da selskabet ifølge det oplyste i kontrolperioden har omlagt de momspligtige aktiviteter, er det fundet hensigtsmæssigt og korrekt, at differentiere fradragsprocenten i fire grupper, som det også fremgår af ovenstående tabel, i udgifter til: Revisionsfirmaet [virksomhed1], regnskabsmæssig assistance, direktørløn og øvrige.

Hvad angår udgifterne til revisionsfirmaet [virksomhed1], har SKAT bl.a. henvist til, at det som udgangspunkt er passende med en fradragsprocent på 10 pct. i 2009 og 15 pct. i 2010, hvor omlægningen finder sted, aftrappende i 2011 til 15 pct., idet der er tale om et momsregnskab af beskeden størrelse i forhold til volumen af de ikke-momspligtige aktiviteter.

I relation til udgifterne til regnskabsmæssig assistance er der bl.a. henvist til, at fradragsprocenten kan fastsættes til 10 pct. i 2009 (efterfølgende rettet til 40 pct.) og 30 pct. i 2010, hvor der er foretaget en del omposteringer på momskontiene, aftrappende til 15 pct. i 2011.

Hvad angår udgifterne til direktør, er der bl.a. henvist til, at en fradragsret på 2 pct. i 2010 og på 3 pct. i 2011, hvor der er lidt flere momspligtige indtægter, afspejler tilknytningen til de momspligtige aktiviteter. Det må have stået selskabet klart, at indtægterne fra de momspligtige aktiviteter i perioden på intet tidspunkt kunne modsvare udgifterne til direktørlønnen, hvorfor direktørens ydelser primært har været rettet mod kapitalandelene, som ikke giver ret til fradrag for moms.

I relation til udlejningsaktiviteten er der bl.a. henvist til, at selskabets fremleje af selskabets tidligere lokaler på [adresse1], der tillægges moms, rettelig burde faktureres uden moms, idet selskabet ikke er frivilligt registreret for moms af dette lejemål. Dette er dog ikke tillagt nævneværdig betydning.

SKAT har anført følgende bemærkninger til klagen:

”[...]

Der er i selskabets klage anført argumenter og påstande, som SKAT ønsker at kommentere.

Retningslinjer

Holdingselskabets rådgiver afslutter sin klage med at henvise til, at der fra lovgivers side ikke er udmeldt klare retningslinjer for, hvorledes skønnet i momslovens § 38, stk. 2 skal udøves – og nævner derefter mulige kriterier, så som tidsforbrug, ressourcetræk, aktivitet og omsætningsniveau.

Hvad angår klare retningslinjer fra lovgivers side for skønnets udøvelse, er rådgivers udsagn noget i tråd med udtalelserne i C-496/11 Portugal Telecom og forslaget til Securenta-dommen, men udenfor min rækkevidde som sagsbehandler at kommentere.

Hvad angår mulige kriterier har EU-domstolen ved flere lejligheder givet følgende 2 retningslinjer (se også sagsfremstillingen side 6/11):

Retningslinjerne skal ses i sammenhæng med 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, der siger at:

For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

Det er på den baggrund min opfattelse at mulige kriterier så som tidsforbrug, ressourcetræk, aktivitet og omsætningsniveau, kun er relevante at anvende, hvis det er de kriterier, der bedst respekterer tilknytningen til de afgiftspligtige transaktioner og under forudsætning af, at de betragtes beløbsmæssigt i forhold til de udgående afgiftspligtige transaktioner.

Neutralitet

Rådgiver mener også, at der i sagen ikke er taget hensyn til afgiftens neutralitet.

Hertil skal bemærkes, at denne sag netop er afgjort med udgangspunkt i ovennævnte retningslinjer fra EU-domstolen, der netop stræber efter at overholde neutralitetsprincippet – indenfor den afgiftspligtige person, der er afgrænset af CVR nr. [...1].

Efterfakturering

Hvad angår efterfaktureringen af ydelserne til datterselskaberne, argumenterer rådgiver for, at de skal indgå i skønnet, og henviser til ovennævnte mangel på klare retningslinjer.

Det skal hertil bemærkes,

Det er på ovennævnte baggrund SKATs opfattelse, at uanset hvorledes man vægter ovennævnte argumenter, er resultatet, at det samlet set ikke er muligt at tage hensyn til efterfaktureringen.

Skønnet

Det er rådgivers opfattelse, at det foretagne skøn er misvisende og baseret på forkerte antagelser og gæt.

Hertil skal bemærkes, at skønnet baserer sig på 2 antagelser som det også fremgår af sagsfremstillingen side 7/11.

Det er endvidere en forudsætning, at den indtægt, der følger af en transaktion udtrykker leverancens værdi, samt at indtægten entydigt kan henføres til den pågældende leverance.

Hvis det ikke er tilfældet, vil indtægten ikke nødvendigvis være et udtryk for det forbrug som transaktionen giver anledning til.

Det hænger sammen med, at det teoretiske beskatningsobjekt i momsloven, er selve leverancen, hvorimod indtægten blot er det tekniske beskatningsobjekt.

Det indebærer, at der fordres et meget nøje sammenhæng mellem leverancen og vederlaget, for at momsloven fungerer i henhold til lovgivers grundlæggende neutralitetsønsker.

(Ovennævnte krav om korrelation mellem omfang af leverance og størrelse af vederlag fremgår af C-16/93, Tolsma, C-102/86, Apple and Pear og C-174/00,Kennemer golf)

Det kan på den baggrund tilbagevises, at skønnet er misvisende og baseret på forkerte antagelser. Der er heller ikke tale om, at der er foretaget et gæt, som rådgiver anfører, tværtimod er der ved skønnet taget hensyn til momslovens og momsdirektivets formål og opbygning, for så objektivt som muligt at fastsætte momsfradrag, der afspejler forholdet mellem momspligtige aktiviteter - og aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.”

Konkursboets opfattelse

Selskabets repræsentant (daværende) har principalt nedlagt påstand om, at fradragsretten for de omhandlede udgifter som minimum skal udgøre følgende:

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at fradragsretten generelt skal fastsættes til 50 pct.

Det er bl.a. anført, at selskabet i hele perioden og forud herfor har drevet momspligtig virksomhed foruden at virke som holdingselskab.

Fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt som angivet af SKAT, da omkostningerne må antages at være såkaldte fællesomkostninger. Overordnet skal fordelingen ske på objektiv vis og leve op til momssystemets overordnede mål om neutralitet.

Selskabets primære aktivitet er ikke kun at eje og besidde kapitalandele, men i lige så stor grad at udøve økonomisk virksomhed ved administration og teknisk bistand til datterselskaberne, jf. herved hensigten og formålet med driften.

Indtil medio 2010 udøvede selskabet momspligtig virksomhed med ejendomsudlejning, hvorefter man omlagde driften og påbegyndte en ny momspligtig aktivitet med administration og teknisk bistand til datterselskaberne. Det er ikke korrekt af SKAT at nægte momsfradrag med henvisning til, at en viderefakturering kun er sket, fordi SKAT indledte en momskontrol.

Det forhold, at der er sket fakturering i 2012 til datterselskaberne for udført arbejde i tidligere perioder, skal indgå i vurderingen og opgørelsen af den skønsmæssige fradragsret. Hensigten har været, at omkostningerne skulle fordeles og faktureres. Omkostningerne er nu endeligt fordelt, og der er faktuelt afregnet moms af leverancerne. Der var en del problemer i forbindelse med omlægningen og implementeringen, hvilket er skyld i den sene fordeling og fakturering.

SKATs antagelse om den ”sene viderefakturering” ville være korrekt, hvis opgørelsen af fradragsretten skulle ske efter momslovens § 38, stk. 1, men fradragsretten skal her opgøres efter § 38, stk. 2. Fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, skal behandles efter de grundlæggende betingelser, som gælder for anvendelsen af momslovens § 37. Det forhold, at der afholdes momsbelagte udgifter i år 1, og som delvist leveres i år 1, men først faktureres endeligt i år 2, bør ikke føre til, at momsfradragsretten bortfalder.

I 2012 havde selskabet væsentlige momsbelagte indtægter, som dækker en stor del af de udgifter, som selskabet afholdt de foregående år. Dette viser, at der er momsbelagte indtægter, som umiddelbart dækker de afholdte omkostninger, og som over tid vil medføre et positivt resultat i selskabet.

Særligt i relation til skønnets udøvelse er det bl.a. videre anført, at skønnet kan udøves ud fra forskellige kriterier, såsom anvendt tidsforbrug, ressourcetræk, aktivitet, omsætningsniveau m.v., da der ikke fra lovgivers side er givet faste retningslinjer for, hvorledes skønnet skal udøves.

SKAT anfører i afgørelsen, hvilke parametre, der bør lægges til grund i denne sag, og kommer derved frem til, at der skal ske en differentiering pr. omkostningsgruppe. Momsfradragsretten kan være forskellig pr. omsætningsgruppe, men det af SKAT udøvede skøn er ikke retvisende og korrekt.

SKAT glemmer således at tage hensyn til momssystemets overordnede formål om afgiftsneutralitet, og afgørelsen bærer endvidere præg af manglende kendskab til og indsigt i selskabets aktivitet, hvilket har store fiskale konsekvenser for selskabet.

Følgende er faktuelt forkert i relation til SKATs skønsudøvelse:

Det skøn, som SKAT har anvendt, er derfor misvisende og baserer sig på forkerte antagelser og generelle gæt.

Skatteankestyrelsens indstilling i sagen

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af den momsmæssige forhøjelse med følgende bemærkninger:

SKAT har den 9. august 2012 truffet afgørelse om, at klager er omfattet af reglerne om delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2. Klager har taget fuld fradragsret for købsmomsen efter momslovens § 37, stk. 1.

Det fremgår, at klagers repræsentant har erklæret sig enig i, at klager er omfattet af reglerne om delvis fradragsret, da klager foruden momspligtig udlejning af fast ejendom også har aktiviteter som holdingselskab i forhold til 4 datterselskaber, som selskabet ejede 100 %. Klagers repræsentant har fremført, at SKATs skøn ikke er retvisende.

Skattestyrelsen skal fastholde SKATs afgørelse i sin helhed og således også det udøvede skøn, som findes retvisende og korrekt. Skattestyrelsen er enig i SKATs grundlag for udøvelse af skønnet og skal derfor i det hele henvise til begrundelsen i afgørelsen.

Efter SKATs afgørelse i 2012 har SKAT som følge af EU-domstolens dom af 16. juli 2015 i de forenede sager C-108/14 (Larentia + Minerva) og C-109/14 (Marenave) i SKM2015.711.SKAT ændret dansk praksis om, at holdingselskaber kun har delvis fradragsret bl.a. forbundet med indgriben i administrationen af datterselskaber. Genoptagelse kunne ske tilbage til momsperioder påbegyndt men ikke udløbet den 16. juli 2005. Praksisændringen er indarbejdet i Den juridiske vejledning D.A.11.1.3.2.3.

Efter EU-domstolens dom af 5. juli 2018 i sag C-320/17 (Marle Participations SARL) har Skattestyrelsen den 27. august 2018 sendt et udkast til styresignal i høring om ændring af praksis for, hvornår erhvervelse og besiddelse af kapitalandele må anses for økonomisk virksomhed efter momslovens § 3. Det fremgår af udkastet, at muligheden for momsfradrag af udgifter ved bl.a. besiddelse af datterselskaber udvides.

Det fremgår af udkastet, at der er to betingelser der skal være opfyldt for at besiddelsen af kapitalandele kan anses for økonomisk virksomhed:

1.Der skal foreligge en indgriben i administrationen,

2.Der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms.

Skattestyrelsen anser, at betingelse 1 er opfyldt i sagen, da klager efter årsregnskaberne 100 % ejede de 4 datterselskaber. Klager må derfor anses for at have bestemmende indflydelse i datterselskaberne og dermed i stand til at udøve indgriben i datterselskaberne.

Det skal herefter afklares om klager efter betingelse 2 kan anses for at have iværksat transaktioner med moms. Herved forstås efter Skattestyrelsens opfattelse, at klager skal have leveret og faktureret momspligtige ydelser med moms til datterselskaberne.

Det fremgår af sagen, at klager i perioden 1. januar 2009 – 31. december 2011 ikke har leveret og faktureret ydelser til datterselskaberne med moms. Klager har efter sagens opstart den 15. maj 2012 efterfaktureret 3 af datterselskaberne diverse ydelser for arbejde udført og afsluttet i perioden 1. oktober 2009 – 30 september 2011.

Klager ikke har overholdt momslovens § 23 om momspligtens indtræden og leveringstidspunktet for ydelserne, da klager ikke løbende har faktureret datterselskaberne i de momsperioder, som leveringer skulle vedrøre. Dette ses også bekræftet, da datterselskaberne efter det oplyste skulle have økonomiske problemer. Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke er mulighed for at tage hensyn til efterfaktureringen, da der ikke er faktureret løbende samt at det ikke er dokumenteret eller på anden måde er godtgjort, at aktiviteten hos klager i omhandlede periode er ændret.

Det bemærkes, at efterfaktureringerne i øvrigt kun er sket til 3 af datterselskaberne, men ikke til datterselskabet [virksomhed2] ApS, som der ikke er faktureret til.

Skattestyrelsen skal derfor fastholde, at klager ikke kan anses for at have iværksat transaktioner, der er undergivet moms til datterselskaberne. Klager er derfor ikke omfattet af den udvidede adgang til fradragsret for købsmoms i holdingselskaber.

Skattestyrelsen skal derfor indstille, at SKATs afgørelse stadfæstes.

[...]”

Konkursboet har fremsendt følgende bemærkninger til sagen, herunder indstillingen:

”[...]

Klagen blev oprindeligt indbragt for Landsskatteretten den 7. november 2012 af [virksomhed3]. Det af [virksomhed3] fremførte fastholdes. Det har grundet selskabets konkurs ikke været muligt at fremfinde yderligere dokumentation for de af Ejendomsselskabet udførte ydelser for datterselskaberne, og mine bemærkninger vil derfor begrænse sig til at vedrøre de juridiske principper, som kan læses ud af EU-Domstolen dom i sag C-320/17 (Marle Participation) samt Skattestyrelsens udkast til styresignal Økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele - indgriben - praksisændring - genoptagelse. Udkastet blev sendt i høring den 18. august 2018, dvs. efter Skatteankestyrelsen afgav sin kontorindstilling.

Det fremgår af kontorindstillingen, at Skatteankestyrelsen ikke finder det godtgjort, at de af SKAT (nu Skattestyrelsen) anvendte kriterier for udøvelse af skøn i henhold til momslovens § 38, stk. 2, ikke er retvisende. Skatteankestyrelsen har herved bl.a. henset til, at der ikke er mulighed for at tage hensyn til den skete efterfakturering, og at det ikke er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at aktiviteten i Ejendomsselskabet i den omhandlede periode er ændret. Det er sammenfattende boets opfattelse, at Skatteankestyrelsen i højere grad skal anerkende og tillægge det betydning, at Ejendomsselskabet har udført momspligtige ydelser for datterselskaberne, og at det ikke er diskvalificerende for fradragsretten, at Ejendomsselskabet først har faktureret disse ydelser på et senere tidspunkt. Dette skal jeg nærmere redegøre for i det følgende.

EU-Domstolen har i sag C-320/17 (Marle Participation) fastslået, at enhver momspligtig transaktion, herunder eksempelvis udlejning af fast ejendom, kan opfylde betingelsen om iværksættelse af momspligtige transaktioner i forbindelse med indgriben i administrationen af et selskab. Skattestyrelsen har i det ovennævnte udkast til styresignal anført, at dommen ændrer dansk praksis for, hvornår besiddelse af kapitalandele må anses for økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Skattestyrelsen har i den forbindelse anført, at følgende to betingelser skal være opfyldt for, at besiddelsen af kapitalandele kan anses for økonomisk virksomhed:

Iværksættelsen af transaktionerne skal være en konsekvens af den indgriben, som gennemføres i kraft af besiddelsen af kapitalandelene.

Skattestyrelsen skriver videre, at Det er Skattestyrelsens vurdering, at betingelsen om indgriben opfyldes, når ejeren i kraft af besiddelsen af kapitalandelene opnår bestemmende indflydelse i datterselskabet, og ejeren gør denne indflydelse gældende ved direkte eller indirekte at påvirke beslutninger i relation til administrationen af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes.

I nærværende sag har ejeren, dvs. Ejendomsselskabet, haft bestemmende indflydelse i datterselskaberne, og da datterselskaberne ikke har haft nogle medarbejdere, har alle beslutninger vedrørende datterselskabernes drift, strategiske udvikling m.v. været truffet af Ejendomsselskabet. Den første betingelse er således opfyldt.

Den indgriben i administrationen, som Ejendomsselskabet har foretaget i kraft af ejerskabet, har endvidere resulteret i, at der er blevet iværksat transaktioner, der er undergivet moms, jf. den anden betingelse. Skattestyrelsen nævner selv i styresignalet, at dansk praksis har været for restriktiv i sin fortolkning af, hvilke ydelser der opfylder betingelsen om iværksættelse af transaktioner.

Skatteankestyrelsen bør således i højere grad anerkende, at Ejendomsselskabet har udført ydelser for datterselskaberne, og at disse var momspligtige.

Eksempelvis skal det forhold, at Ejendomsselskabet har fremlejet lokaler, tillægges betydning. SKAT nævner ganske vist i sin afgørelse, at lejen rettelig skulle have været faktureret uden moms, da selskabet ikke var frivilligt momsregistreret. Jeg skal dog i den forbindelse henvise til Landsskatterettens kendelse i SKM2010.678.LSR, hvor retten ikke kunne tiltræde skattecentrets opfattelse af, at det skulle tillægges afgørende betydning, at virksomheden ikke formelt havde været frivilligt registreret. Landsskatteretten tillagde det betydning, at der rent faktisk var faktureret med moms. I nærværende sag har Ejendomsselskabet netop tilkendegivet sin hensigt om at foretage momspligtig udlejning ved de facto at fakturere med moms, hvorfor den frivillige registrering må ses som en ren formalitet. Der bør således ved vurderingen af momsfradraget tages højde for indtægterne ved den momspligtige udlejning.

Det forhold, at Ejendomsselskabet ikke har faktureret sine ydelser til ejendomsselskaberne i umiddelbar forlængelse af leveringen af ydelserne, kan ikke i sig selv være til hinder for fradragsret. Ganske vist fastslog EU-Domstolen i sag C-28/16 (MVM Magyar), at et holdingselskab ikke kan anses for at udøve økonomisk virksomhed, når det hverken fakturerer sine selskaber for de ydelser, det har erhvervet i hele koncernens interesse eller i nogle af datterselskabernes interesse, men til forskel herfra har Ejendomsselskabet netop faktureret sine datterselskaber herfor. I dommen forholder EU-Domstolen sig ikke til betydningen af, at fakturering først måtte ske på et senere tidspunkt. Dette forhold ændrer da heller ikke på, at Ejendomsselskabet har udført momspligtige aktiviteter med fradragsret til følge, jf. principperne i Landsskatterettens kendelser offentliggjort som SKM2006.783.LSR og SKM2007.924.LSR samt EU-Domstolens domme i sagerne C-268/83 (Rompelman) og C-110/94 (Inzo). Der bør således ved udøvelsen af skønnet tages højde for de momspligtige aktiviteter, der er udøvet i Ejendomsselskabet, men som først er faktureret på et senere tidspunkt. I forlængelse heraf bemærkes, at skønnet skal tage udgangspunkt i aktiviteterne og ikke indtægterne. Derfor skal det ikke tillægges betydning, at der i en periode ikke har været momspligtige indtægter, så længe der blot har været udført momspligtige aktiviteter (som på et senere tidspunkt er blevet faktureret).

Jeg er enig i, at fradragsretten skal opgøres på baggrund af et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2 og principperne i eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-486/11 (Portugal Telecom), idet Ejendomsselskabet har haft indtægter fra såvel momspligtig virksomhed som indtægter, der ikke stammer fra økonomisk virksomhed. Fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed henhører ifølge EU-Domstolens praksis under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til momsdirektivets formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed (Sag C-437/06, Securenta). Når SKAT i sin afgørelse flere steder skriver, at "det som udgangspunkt er passende med en fradragsprocent på..." har SKAT ikke imødekommet kravet om at fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til den momspligtige henholdsvis den ikke økonomiske virksomhed. SKATs skøn savner således det fornødne grundlag og bærer præg af rimelighedsbetragtninger, der ikke er begrundet i sagens faktiske forhold.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. december 2011 har efteropkrævet selskabet i alt 497.790 kr. i moms, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed:”

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 2:

”For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.”

Det følger af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-496/11, Portugal Telecom, præmis 36, at fradragsretten for moms forudsætter, at transaktionerne i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Således er retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag.

Videre følger af præmis 37, at den afgiftspligtige ligeledes har ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

Erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele er ikke økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. Fradragsbegrænsningen i momslovens § 38, stk. 2, sikrer, at et selskab ikke får fradrag for omkostninger, der afholdes i kraft af ejerinteresser.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet er et holdingselskab, som ejer kapitalandele i en række datterselskaber, der driver virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Selskabet er registreret med branchekoden ”Udlejning af erhvervsejendomme”. Indtil medio 2010 drev selskabet også selv momspligtig udlejningsvirksomhed, hvorefter aktiviteten blev solgt til et datterselskab. Herudover har selskabet haft renteindtægter m.v. og indtægter i form af udbytter fra datterselskaberne.

Ifølge ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for regnskabsåret 2009/2010, som omfatter perioden fra den 1. oktober 2009 til den 30. september 2010, og det efterfølgende regnskabsår 2010/2011, var selskabets væsentligste aktiviteter administration af dattervirksomheder og deres ejendomme.

Ifølge årsregnskabet for 2009/2010 havde selskabet ikke nogen nettoomsætning eller personaleomkostninger i regnskabsåret 2009/2010, mens renteindtægter fra datterselskaber og finansielle indtægter i øvrigt udgjorde henholdsvis 174.586 kr. og 241.915 kr. For det efterfølgende regnskabsår, regnskabsåret 2010/2011, havde selskabet heller ingen nettoomsætning eller personaleomkostninger.

Der er mellem Skattestyrelsen og konkursboet enighed om, at selskabets fradragsret skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Hertil bemærkes, at SKAT (nu Skattestyrelsen), efter en gennemgang af selskabets momskonti, ikke har fundet omkostninger, som kunne henføres udelukkende til enten de momspligtige aktiviteter eller til aktiviteterne med at eje og besidde kapitalandele. Selskabets fradragsret, i procent, skal herefter vurderes i forhold til udgifternes tilknytning til de momspligtige aktiviteter.

SKAT har i forbindelse med udøvelsen af skønnet foretaget en differentiering mellem 4 omkostningsgrupper, herunder ved [virksomhed1], regnskabsassistance, direktørløn og øvrige. Differentieringen skyldes, at selskabet i kontrolperioden har omlagt de momspligtige aktiviteter. Momsfradragsretten er herunder forskellig pr. gruppe. Fradragsretten er vurderet i forhold til omkostningernes tilknytning til de momspligtige aktiviteter, som er udtrykt ved den udgående afgift og de posteringer, hvortil den er knyttet.

Landsskatteretten finder ikke, at det er godtgjort, at ovenanførte kriterier samt udøvelsen af skønnet ikke er retvisende.

Landsskatteretten har herved bl.a. henset til, at der ikke er mulighed for at tage hensyn til, at der er foretaget efterfakturering, som efter det oplyste bl.a. skyldes, at datterselskaberne havde økonomiske problemer. Det bemærkes herved, at der ikke er faktureret direkte fra selskabet til datterselskaberne samt at faktureringen til datterselskaberne fra selskabet ikke er foregået løbende. Landsskatteretten har videre henset til, at det ikke er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at aktiviteten i selskabet i den omhandlede periode er ændret, således som anført af selskabets repræsentant (daværende), udover den ændring af aktiviteten, som SKAT allerede har taget hensyn til ved udøvelsen af skønnet.

Landsskatteretten finder videre, at SKAT ved udøvelsen af skønnet har taget hensyn til momslovens og momsdirektivets formål og opbygning, for så objektivt som muligt at fastsætte et momsfradrag, der afspejler forholdet mellem de momspligtige aktiviteter og de aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Der anses således på rette vis at være udøvet et skøn, hvorefter der tillige er taget hensyn til neutralitetsprincippet.

Til det af konkursboet anførte omkring EU-Domstolens afgørelse i sagen C-320/17, Marle Participations SARL, samt det påberåbte udkast til styresignal bemærkes, at EU-Domstolen ved afgørelsen i sagen C-320/17, Marle Participations SARL, har taget stilling til, om momssystemdirektivet skal fortolkes således, at et holdingselskabs udlejning af en fast ejendom til sit datterselskab udgør en indgriben i administrationen heraf, som skal anses for at være økonomisk virksomhed som omhandlet i dette direktivs artikel 9, stk. 1, som giver ret til fradrag af moms på udgifter, som selskabet har afholdt til erhvervelse af andele i dette datterselskab, og, i bekræftende fald, på hvilke betingelser, jf. præmis 18.

Det bemærkes til sammenligning med nærværende sag, at det fremgår heraf, at selskabet i den omhandlede periode ikke har leveret og faktureret ydelser til datterselskaberne med moms. Selskabet har købt administrationsydelser hos et andet kontrolleret selskab og har ikke løbende viderefaktureret til datterselskaberne grundet økonomiske vanskeligheder hos disse. Den manglende fakturering må herefter anses for pleje af kapital-/ejerinteresser. Der ses således ikke at være dokumenteret opstart af en ny økonomisk aktivitet.

Det bemærkes videre, at det således ikke er godtgjort, at selskabet har iværksat transaktioner, der er undergivet moms til datterselskaberne. Selskabet er derfor heller ikke på denne baggrund omfattet af den udvidede adgang til fradragsret for købsmoms i holdingselskaber, jf. det af konkursboet påberåbte udkast til styresignal.

Til det af konkursboet anførte omkring selskabets fremleje af lokaler bemærkes, at SKAT i forbindelse med udøvelsen af skønnet ikke har tillagt det nævneværdig betydning, at der rettelig var tale om momsfritaget udlejning.

Landsskatteretten kan således ikke tilslutte sig det af konkursboet (selskabets tidligere repræsentant) anførte om, at det af SKAT udøvede skøn ikke er retvisende og korrekt, hvorfor Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.