Kendelse af 30-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2015

Klagen vedrører ikke godkendt momsfradrag i forbindelse med køb af jordstykke. SKAT anser købet for sket i forbindelse med momsfri virksomhedsoverdragelse.

Landsskatterettenændrer SKATs afgørelse, således at interessentskabet er berettiget til momsfradrag, jf. momslovens § 37.

Faktiske oplysninger

Interessentskabet [virksomhed1] I/S driver virksomhed med køb og salg af grunde. I 4. kvartal 2011 købte interessentskabet 17 grunde og et jordstykke fra [virksomhed2] ApS, hvilket udgjorde hele anpartsselskabets aktivmasse. Grundene var byggemodnede, og jordstykket forventedes udstykket til 20 parceller til tæt/lavt byggeri. Vederlaget for grundene og jordstykket blev fastsat til 9.963.650,49 kr. tillagt moms 2.490.913 kr.

[virksomhed2] ApS har som formål at drive handel, produktion og servicevirksomhed indenfor bygge- og anlægsbranchen.

[virksomhed2] ApS ejes af [virksomhed3] A/S u/konkurs, som ejes af [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS med hver 50 %. De 2 interessenter i [virksomhed1] I/S, [person1] og [person2], ejer hver deres holdingselskab.

Efter det oplyste var formålet med salg af de omhandlede grunde og jordstykker at undgå et tvangssalg.

Ved at sælge grundene ud af selskabet og ind i privat regi i form af salg til et interessentskab, opnås personligt skattefradrag for renteudgifterne vedrørende forrentningen af finansieringen.

[virksomhed1] I/S er efter det oplyste oprettet med henblik på at købe de omhandlede grunde samt jordstykke.

I regnskabet for [virksomhed2] ApS, underskrevet den 9. juni 2011 af statsautoriseret revisor [person3], tager revisor forbehold for fortsat drift. Det bemærkes således:

“Det er en forudsætning for fortsat drift, at selskabets budgetterede omsætning realiseres, at selskabets kreditfaciliteter kan udvides i takt med finansieringsbehovet og at moderselskabet har tilstrækkelige kreditfaciliteter til rådighed.”

Revisor anførte videre bl.a.:

“Det er revisors opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet anførte, ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr 31. december 2010, samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1 januar - 31 december 2010 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.”

Det fremgår videre af regnskabet, at selskabets varebeholding pr. 31. december 2010 bestod af jordstykke og grunde i [by1], 13.054.287 kr. Endvidere fremgår det, at selskabets egenkapital pr. 31. december 2010 var negativ med 743.322 kr.

SKAT har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen oplyst, at SKAT den 8. august 2012 har truffet afgørelse over for [virksomhed2] ApS om, at det omhandlede salg var en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og at salgsmomsen derfor er tilbagereguleret hos SKAT.

Interessentskabets repræsentant har hertil oplyst, at interessentskabet ikke har modtaget en kreditnota fra [virksomhed2] ApS vedrørende det omhandlede salg, og at [virksomhed2] ApS ikke inden konkursen har udstedt en kreditnota til interessentskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse ikke godkendt momsfradrag for 2.490.913 kr.

Ved afgørelsen har SKAT bl.a. henvist til, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse med henvisning til momslovens § 8, stk. 1. [virksomhed1] I/S kan derfor ikke opnå fradragsret for købsmoms med 2.490.913 kr.

Subsidiært har SKAT anført, at der er tale om en udnyttelse/misbrug af momssystemet. SKAT lægger vægt på, at overdragelsen er sket mellem interesseforbundne parter, idet ejerkredsen er den samme for køber og sælger.

Af den juridiske vejledning punkt D.A.4.5.3 fremgår vedrørende salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse, at bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser.

Det er SKATs opfattelse, at sælger på overdragelsestidspunktet har haft kendskab til egen manglende betalingsevne, og at virksomhedsoverdragelsen er momsbelagt for at opnå en momsfordel. Formålet med at momsbelægge salget af aktiver ved en virksomhedsoverdragelse ville være, at sælger ikke kunne betale momsen og køber ville opnå fradrag herfor.

Det er således SKATs opfattelse, at fordele, som følger af momslovens bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, ikke kan gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Interessentskabets opfattelse

Interessentskabet har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at interessentskabet er berettiget til momsfradrag med 2.490.913 kr.

Til støtte for påstanden er det bl.a. gjort gældende, at det er i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivets artikel 168 ikke er afgørende for fradragsretten hos køber, om sælger har indbetalt moms. Der er ingen holdepunkter i momslovgivningen for SKATs holdning om, at køber kan nægtes fradrag for momsen, når sælger ikke har afregnet momsen. Der skal alene ses på købers virksomhed og købers hensigt med det aktuelle køb, og det er således suverænt købers situation, der er afgørende for, om køber har fradrag for en tilfaktureret moms.

SKAT begrunder nægtelsen af momsfradraget med, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse. SKAT anfører, at reglerne omkring virksomhedsoverdragelse netop har til hensigt at undgå den situation, at salgsmomsen ikke indbetales, men at der tages fradrag for købsmomsen hos køber. Denne betragtning er forkert, og der kan ikke blot statueres virksomhedsoverdragelse, når der er opstået et salg af aktiver, hvor salgsmomsen ikke er afregnet, men købsmomsen er fradraget. Formålet med reglerne omkring virksomhedsoverdragelse er at undgå at belaste modtagerens likviditet ved at opkræve moms, som på et senere tidspunkt kan tilbagebetales, jf. C-497/01, præmis 39.

Baggrund for reglerne om virksomhedsoverdragelse

Momssystemdirektivets artikel 19 giver medlemsstaterne mulighed for at anse hel eller delvis overdragelse af en formuemasse som en form for momsmæssig succession, og således at der ikke er tale om levering mod vederlag. Det betyder, at hvis der er tale om en hel eller delvis overdragelse af en formuemasse, skal der ikke opkræves moms ved overdragelsen. Denne mulighed har Danmark benyttes sig af, jf. momslovens § 8.

EU-domstolen (tidligere EF-domstolen) har i en konkret sag taget stilling til, om der var tale om en virksomhedsoverdragelse, eller blot tale om salg af aktiver (C-497/0l, Zita Modes Sarl mod Luxembourg). Af denne dom fremgår en række momenter, der skal være opfyldt, for at der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Hvis disse momenter ikke er til stede, kan reglerne for momsmæssig succession/virksomhedsoverdragelse ikke anvendes, og der er tale om salg af aktiver, der er momspligtige i henhold til de grundlæggende principper i momslovgivningen, jf, momslovens § 4.

Af dommens præmis 40 fremgår “hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab” fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomis virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Dette fremgår endvidere af C-29/08, AB SKF, præmis 37 samt Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.4.5.3.

Der er desuden også en række øvrige betingelser for, at der kan statueres virksomhedsoverdragelse. Modtageren skal have til hensigt at drive virksomheden og ikke blot likvidere den eller sælge lagerbeholdningen, jf. C-497/0l, præmis 44. Det er dog intet krav, at samme type virksomhed videreføres, jf, dommens præmis 45.

Interessentskabet har købt et antal grunde og et jordstykke. Dette er salg af aktiver, der skal henføres under de almindelige momsregler, jf. momslovens § 4. Det er vanskeligt at argumentere for, at der er tale om en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ved salg/køb af jord. Det medgives, at salg af en fast ejendom under visse forudsætninger kan omfattes af reglerne om virksomhedsoverdragelse, men ikke salg, der alene omfatter salg af jord.

I henhold til C-497/0l, præmis 40 er det en klar forudsætning for at anvende reglerne, at overdragelsen skal omfatte en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Køb af jord kan ikke i sig selv anses for at være en virksomhed eller en del heraf, der kan drives selvstændigt ud fra det overdragne. Hvis der var tale om overdragelse af et varelager, et funktionsdygtigt produktionsapparat og en kundeportefølje/goodwill, ville der være tale om en virksomhedsoverdragelse. Den samlede aktivmasse er tilstrækkeligt til at fortsætte virksomheden. Dette står i skærende kontrast til salg af en række grunde.

Besiddelsen af grundene giver umiddelbart ikke i sig selv mulighed for at drive en virksomhed videre, da grundene ikke kan betegnes som en helhed, der muliggør en fortsat drift af selvstændig økonomisk virksomhed.

EU-domstolen nævner i præmis 40, at begrebet (virksomhedsoverdragelse) ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Der er tale om overdragelse af en ren varebeholdning, og således er der ikke mulighed for at anvende reglerne om virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet har i indeværende år taget stilling til, om der i en konkret sag kunne statueres virksomhedsoverdragelse ved salg af en byggegrund, jf. SKM2012.43.SR. Der er tale om et selskab, der forestår projektudvikling og eventuelt etablerer nye butikker inden for butikskæden. I nogle projekter er selskabet bygherre, og projekterne skal sælges videre som investeringsejendomme. Der udvælges projekter, og ofte venter selskabet med at købe grunde eller ejendomme, indtil de har fået vished for, at de kan føre projekterne ud i livet. Selskabet arbejder sammen med en byggerådgiver, der forestår indretningen af butikkerne. Der indgås en lejeaftale med butikskæden allerede ved første spadestik, og nogle gange inden, at der er fundet en investor. I sådanne tilfælde fungerer selskabet som udlejer, indtil der viser sig en investor. Når der viser sig en investor, er der typisk allerede en bindende udlejningskontrakt mellem lejer og den kommende investor. I denne sag fandt Skatterådet, at der var tale om virksomhedsoverdragelse.

Dette bindende svar er korrekt ud fra en momsmæssig betragtning. Der sælges ikke alene en byggegrund, men en byggegrund med helt klare tegninger over det kommende byggeri, som allerede er lejet ud på overdragelsestidspunktet/købstidspunktet. Der overdrages således et konkret projekt omkring en investeringsejendom, der er udlejet og dermed er der garanti for fremtidige lejeindtægter. Købet af dette projekt er således reelt køb af en udlejningsvirksomhed/investeringsejendom, og kan efter vores opfattelse ikke sammenlignes med salg af byggegrunde, uanset om grundene er byggemodnede eller ej.

Udlejningsvirksomheden genererer indtægter af en vis varig karakter, som er afgørende for, om der momsmæssigt foreligger økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 og momslovens § 3. Det må stå klart, at en udlejningsvirksomhed må leve op til dette, hvorimod salg af en byggegrund eller andre aktiver ikke har det samme perspektiv. Momsmæssigt er der markant og afgørende forskel på, om der sælges byggegrunde eller færdige projekter, som det er tilfældet i SKM 2O12.43.SR.

Landsskatteretten har- i en ikke offentliggjort kendelse (journalnr. 11-0301756) taget stilling til, om der i en konkret sag var tale om en virksomhedsoverdragelse i forbindelse med køb/salg af en grund, eller der blot var tale om salg af et aktiv. Sammen med grunden overtog køber en byggetilladelse fra sælger. Byggetilladelsen opfattede tilladelse til nedrivning af eksisterende ejendom og opførelse af en beboelsesejendom med kælder, 10 beboelseslejligheder samt butikslokaler i stueetagen. Byggetilladelsen var gyldig i 1 år. Sælgers formål i henhold til årsregnskabet 2008/09 var at erhverve, udvikle og videresælge ejendomme i et afgrænset geografisk område. På trods af SKATs afgørelse fandt Landsskatteretten, at købet alene indebar en erhvervelse af et gode, og således var der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse. Landsskatteretten lagde vægt på, at der sælges/købes en ubebygget grund, og at salget/købet alene omfatter en grund og ikke andre aktiver. Der var ikke påbegyndt byggeri på overdragelsestidspunktet, og byggetilladelsen fra sælger var udløbet. Landsskatteretten tillagde det således ikke betydning, at både sælger og køber havde samme finansieringskilde, hvilket var tillagt vægt i SKATs afgørelse.

Denne ikke-offentliggjorte kendelse er sammenlignelig med nærværende sag, hvor der også alene blev overdraget grunde og ikke driftsmidler, goodwill eller andet.

For så vidt angår omgåelse eller misbrug af momsreglerne er der helt klare regler for, hvornår en given transaktion kan tilsidesættes som følge af omgåelse eller misbrug af momsregleme. For at der kan statueres omgåelse eller misbrug, skal der i henhold til C-255/02, præmis 74 og 75 være tale om følgende:

• Der vil blive opnået en momsfordel (i forbindelse med en given transaktion), som det vil stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt, og

• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med den omhandlede transaktion er at opnå en momsfordel.

[virksomhed2] ApS er ejet af [virksomhed3] A/S u/konkurs. For at undgå et tvangssalg valgte [person1] og [person2] at sælge grundene ud af selskabet. Der blev i den forbindelse oprettet et interessentskab, ejet af [person1] og [person2] personligt, som købte grundene mv. Det må stå klart, at denne transaktion ikke er sket med det hovedformål at opnå en momsfordel. Hovedformålet er at flytte grundene over i en anden juridisk enhed, uanset om der skal moms på salget eller ej. Fordelen herved er, som anført under de faktiske forhold, at der opnås skattefradrag for renteudgifterne i privat regi, når forretningen af finansieringen flyttes fra et selskab over i et interessentskab.

Transaktionen strider heller ikke mod formålet med momslovens bestemmelser om momspligt og momsfradragsret. Derfor kan der ikke være tale om omgåelse eller misbrug. Det er alene en ren forretningsmæssig disposition at sælge grunde ud af et nødlidende selskab.

Ovenstående betingelser fremgår af en dom fra EU-domstolen, C-255/02, Halifax, som er gengivet i “Moms 1” (momsvejledningen) afsnit D.A.3.4.

I dette tilfælde er der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, da betingelserne herfor ikke er opfyldte. Heraf følger, at [virksomhed2] ApS derfor med rette har opkrævet moms i forbindelse med salget af aktiverne. Når momsen er korrekt opkrævet, har køber fradrag for den tilfakturerede moms efter de almindelige fradragsregler i momslovgivningen.

SKATs sekundære påstand om omgåelse og misbrug er heller ikke korrekt, da der også her er klare regler for — både i EU-retten og i dansk ret — hvornår der kan statueres misbrug eller omgåelse.

Disse betingelser er ligeledes ikke opfyldte.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er levering af fast ejendom fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., fremgår, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Landsskatteretten finder, at købet af de omhandlede grunde og det pågældende jordstykke alene indebærer en erhvervelse af et gode, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, hvorfor der således ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8’s forstand. Det er herved ikke godtgjort, at der er sket overdragelse af en virksomhed eller dele heraf, som interessentskabet har til hensigt at videreføre.

Det tiltrædes, at der ikke er grundlag for at fortolke momslovens § 37 indskrænkende, jf. tillige det bagvedliggende momssystemdirektivs art. 168, således at det kan anses for en betingelse for momsfradrag i henhold til bestemmelsen, at sælger har afregnet moms.

Der tiltrædes endvidere, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den omhandlede transaktion som følge af retsmisbrug. På baggrund af EU-domstolens dom i C-255/02 (Halifax) ville det i så fald være en betingelse bl.a., at det har været hovedformålet med den pågældende transaktion at opnå en momsfordel, som det vil stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele.

Det lægges til grund, at hovedformålet med transaktionen var at sælge grunde ud af et nødlidende selskab. Der blev til formålet oprettet et interessentskab, hvorved der bl.a. blev opnået et rentefradrag i privat regi. Transaktionen må på den baggrund anses for tilstrækkeligt begrundet i forretningsmæssige hensyn.

Herefter er interessentskabet berettiget til momsfradrag, jf. momslovens § 37. Den nærmere opgørelse af fradragsretten overlades til SKAT, da fradragets størrelse ikke ses selvstændigt prøvet ved den påklagede afgørelse.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående.